Skatteklagenemnda

Spørsmål om manglende innberetning av merverdiavgift av hele beløpet på faktura som overstiger beløpsgrensen for registrering i Merverdiavgiftsregisteret

  • Publisert:
  • Avgitt: 14.04.2018
Saksnummer Alminnelig avdeling 02 NS 40/2018

Saken gjelder vedtak om endring av utgående merverdiavgift med kr 10 000 og ilagt 20 % tilleggsskatt,
jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 (1), § 14-3 og § 14-5.

Fastsettelsen gjelder manglende innberetning av merverdiavgift av hele beløpet på virksomhetens første faktura som oversteg beløpsgrensen for registrering/avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven §§ 11-1 jf. § 2-1. Et sentralt spørsmål er om virksomheten plikter å beregne og innberette merverdiavgift fra "første krone" på den faktura som overstiger beløpsgrensen, eller om avgiftsplikten kun omfatter det beløpet som overstiger kr 50 000. Når det gjelder ilagt tilleggsskatt, har skattepliktige anført at virksomheten ikke har hatt noen skattemessig fordel idet den har innbetalt all merverdiavgift som er oppkrevet.

Omtvistet beløp er kr 12 000.

Lovhenvisninger:.Merverdiavgiftsloven § 11-1 jf. § 2-1, § 3-1. Skatteforvaltningsloven §§ 12-1, 14-3 og 14-5.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Enkeltpersonforetaket A ble [...] 2016 registrert i Merverdiavgiftsregisteret med årsoppgave. Selskapets registrerte formål og næringskode er [...].

I omsetningsoppgaven for 2016 har virksomheten ikke innberettet mva på hele det fakturerte beløpet pålydende kr 160 000, men kun beregnet og innbetalt merverdiavgift på kr 22 000 av et beløp på kr 88 000. Det er således manglende innberetting av utgående merverdiavgift når det gjelder det fakturerte beløpet på kr 50 000.

Fakturaen som er pålydende kr 160 000 er ikke angitt med mva i fakturateksten. Det er således grunn til å vurdere om den faktiske merverdiavgiften skulle vært på (160 000 x 0,25 =) kr 40 000 i mva. Skattekontoret har likevel valgt å ta virksomheten på ordet og legger til grunn at kr 110 000 av den fakturerte summen har blitt fakturert med 25 % mva (88 000 + 22 000).

Tvisten i foreliggende sak gjelder det resterende fakturerte beløpet på kr 50 000.

Skattekontoret legger til grunn at det var beregnet mva på kr 10 000 av et beløp på kr 40 000, men at dette beløpet ikke var innberettet men beholdt av virksomheten selv.

I tråd med sitt varsel etterberegnet skattekontoret merverdiavgift på kr 10 000 og ila tilleggsavgift på 20 % dvs kr 2 000. Virksomheten har klagd på både etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsskatt."

Klage er fremsatt i brev fra virksomhetens regnskapsfører den 6. mars 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling har vært sendt på innsyn til skattepliktige, uten at det er kommet merknader.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Virksomheten anfører at det verken foreligger hjemmel for skattekontorets vedtak om etterberegning eller tilleggsskatt.

Klager anser at klagen reiser prinsipielle spørsmål. Klager anfører herunder at de ikke kan se at den uhjemlede beløpsgrensepraksisen Skatteetaten har lagt seg til har vært særskilt prøvet. Videre anser klager saken prinsipiell da klager ikke kan se at beregningsgrunnlaget for tilleggsskatt på merverdiavgiftsområdet har vært særskilt prøvet.

Klager viser til skattekontorets vedtak, herunder "Når første faktura overstiger kr 50 000 skal hele fakturaen avgiftsberegnes, jfr merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd."

Klager anfører at de kan ikke med beste vilje lese denne påstanden ut av merverdiavgiftsloven
§ 2-1 første ledd, herunder anfører klager at bestemmelsen er knyttet til omsetningens størrelse og ikke til pålydende på første faktura, og lyder som følger: "Næringsdrivende […] skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning […] har oversteget 50.000 kroner i en periode på tolv måneder".

Klager anfører videre at lovteksten bruker preteritumsform i formuleringen "har oversteget", klager uttrykker at dette klart viser at omsetningen først må overstige kr 50 000 så inntrer registreringsplikt. Videre anfører klager at prinsippet vises tydelig ved at næringsdrivende ikke blir registreringspliktig for omsetning i en eller flere transaksjoner før beløpsgrensen nås, og videre fremholder klager at omsetter man seks enkelttransaksjoner á kr 10 000 blir man kun avgiftspliktig for den siste. Klager fremholder at det vil være konkurransevridende om konkurrenten som omsetter for kr 60 000 i én transaksjon skal få en annen avgiftsbehandling. Klager anfører at merverdiavgiftslovens grunnprinsipp om konkurransenøytralitet tilsier at avgiftsplikten skal være lik enten man når beløpsgrensen i én transaksjon eller i flere.

Klager anfører videre at de selvsagt anerkjenner at Skattekontoret aksepterer løsninger som i gitte situasjoner kan være praktikable – men fremholder at Skatteetaten har ikke hjemmel til å tvinge næringsdrivende til å følge løsninger som avviker fra lovens ordlyd, og langt mindre til å etterberegne og straffesanksjonere dette.

Klager påpeker videre at skattekontorets vedtak ikke viser til hjemmelen for beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten de har ilagt, klager legger i det videre til grunn at hjemmelen er skattebetalingsloven § 14-5.

Klager viser så til at etter skattebetalingsloven § 14-5 er grunnlaget for beregning av tilleggsskatt definert som: "den skattemessige fordelen som er eller kunne ha vært oppnådd". Klager anfører at "Lidt tap" ikke er målestokken for skattebetalingsloven § 14-5 og klager anfører at skatteetaten således legger uriktige premisser til grunn for vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt. Klager anfører at skattekontoret synes å ha en grunnleggende brist i forståelsen av hvordan merverdiavgiftssystemet virker når det påstås at A har hatt kr 10 000 i skattemessig fordel av å ikke mva-beregne de første kr 50 000,-.

Klager viser videre til at merverdiavgiftseksperter ofte sier at man ikke har forstått merverdiavgifts-systemet før man forstår at merverdiavgiften er et nullsumspill for mva-registrerte næringsdrivende. Klager utdyper dette ved å vise til at merverdiavgiftssystemet fungerer slik at den næringsdrivende oppkrever merverdiavgift og innbetaler denne til skatteetaten, herunder at for den næringsdrivende innebærer det ikke noen skattemessig fordel eller ulempe om merverdiavgiftsbeløpet er høyt eller lavt – oppkrevet beløp skal uansett innbetales til Skatteetaten krone for krone. Klager viser til at virksomheten her har innbetalt alt han har oppkrevet.

Klager anfører at en skattemessig fordel for den næringsdrivende først vil kunne oppstå om oppkrevet merverdiavgift ikke innbetales til staten, eller om man gjør uberettigede fradrag for inngående merverdiavgift – dette er ikke tilfelle i denne saken og tilleggsskatt etter skattebetalingsloven § 14-5 kan følgelig ikke anvendes."

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

  1. Etterberegningen av merverdiavgift

Skatteforvaltningsloven (skfvl) § 12-1 er hovedbestemmelsen om myndighetenes adgang til å endre skattefastsettingen.

Etter skfvl § 12-1 2. ledd skal skattekontoret før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning.

Skattekontoret finner etter en samlet vurdering av alle momentene at det ikke foreligger grunner som tilsier at fastsetting ikke kan gjøres i foreliggende sak. Skattekontoret vektlegger at hensynet til at enhver skattefastsetting skal være så riktig som mulig er av avgjørende vekt, da skattekontoret ikke finner at det her foreligger større ulemper ved å endre ved fastsettelse.

Skfvl § 12-1 første ledd er en kan-bestemmelse, hvor vurderingstemaet fremgår av annet ledd.

Hvor det er grunnlag for endring av skattefastsettingen, skal skattegrunnlaget fastsettes til det som er riktig ut fra de opplysninger som foreligger. Vilkårene for endring etter første ledd er objektive. Det er ikke noe vilkår at den skattepliktige kan lastes for feilen.

Skattekontoret kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig.

Adgangen til å endre en uriktig fastsetting gjelder for det første fastsettinger foretatt av den skattepliktige selv etter skfvl § 9-1 1. ledd. For at skattekontoret skal kunne endre en skattefastsetting er det et hovedvilkår at fastsettingen som sådan er «uriktig».

Det følger av mval § 2-1 at en virksomhet som utgjør næring i lovens forstand plikter å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret når den har avgiftspliktig omsetning som har oversteget beløpsgrensen på kr 50 000. En følge av å være merverdiavgiftsregistrert er at virksomheten skal fakturere med mva på sin omsetning som overstiger beløpsgrensen.

Fra MVA-håndboka kapittel 2-1.3 siteres:

"Næringsdrivende og offentlige virksomheter, se kap. 2-1.5, skal registreres fra og med det tidspunkt den avgiftspliktige omsetning eller uttak overstiger 50 000 kroner i en periode på tolv måneder. Fra samme tidspunkt inntrer avgiftsplikten, og den registrerte skal da kreve opp og innbetale merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 11-1 og § 15-11 første ledd."

Med andre ord plikten til å kreve opp merverdiavgift, dvs fakturere med merverdiavgift, inntrer fra det tidspunkt den avgiftspliktige omsetningen overstiger 50 000 kr i en periode på tolv måneder. At det i dette ligger at tidspunktet for når plikten inntrer til å fakturere med mva er fra og med den første fakturaen som overstiger kr 50 000 kan utledes av mval § 2-1 sammenholdt med § 15-11 i samme lov.

Det følger av mval § 15-11 1. ledd sammenholdt med § 2-1 at en virksomhet ikke kan fakturere med merverdiavgift før den er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, herunder ikke før omsetningen har oversteget kr 50 000. Det er likefullt en plikt til å fakturere med mva fra og med tidspunktet registreringsplikt inntrer, dvs på det tidspunktet omsetningen overstiger kr 50 000 i løpet av 12 måneder. Dette kan by på noen praktiske utfordringer i de tilfellene der omsetningen har oversteget 50 000 men det tar noe tid fra søknad om registrering er sendt inn til skattekontoret og frem til registrering faktisk er skjedd. Det vil da være en periode hvor omsetningen er avgiftspliktig uten at avgiftssubjektet kan oppgi avgift i fakturaen. Det følger av fellesskriv av 12. november 2012 fra SKD, gjengitt i kommentaren til mval § 15-11 i MVA-håndboka, at det i disse tilfellene er to måter å handle på dersom omsetningen overstiger kr 50 000 før registrering er gjennomført i Merverdiavgiftsregisteret;

"Den ene måten er at leverandør utsteder faktura uten merverdiavgift og tar forbehold om å etterfakturere merverdiavgiften etter registrering. Etter registrering utsteder leverandør en faktura på kun avgiften som inneholder en referanse til første faktura. Kopi av første faktura bør vedlegges.

Den andre måten er at leverandør utsteder en faktura uten merverdiavgift og tar forbehold om å etterfakturere avgiften etter registrering. Etter registrering utsteder leverandør kreditnota samtidig som det utstedes ny faktura med spesifisert mva. Avgiftssubjektet kan ta med utgående merverdiavgift på omsetningsoppgaven i terminen som faktura nr. 2 er utstedt, under forutsetning av at det rettidig er søkt om registrering i Merverdiavgiftsregisteret. I et tilfelle hvor det ikke lar seg gjøre å etterfakturere kjøper, må det innberettes merverdiavgift av bruttobeløpet på den termin merverdiavgiften skulle vært oppkrevd. Dette gjelder typisk i tilfeller hvor et foretak har drevet virksomhet over tid uten å være registrert og uten å fakturere med merverdiavgift. "

I foreliggende sak har virksomheten sendt inn skattemeldingen for merverdiavgift for året 2016 uten å ha innberettet merverdiavgift på hele fakturaen av nr. [...] pålydende kr 160 000 hvilket oversteg beløpsgrensen for registrering.

Klager fremholder at det vil være konkurransevridende om en virksomhet som omsetter for
kr 60 000 i én transaksjon skal få en annen avgiftsbehandling enn en virksomhet som omsetter for kr 10 000 i flere transaksjoner. Klager anfører at merverdiavgiftslovens grunnprinsipp om konkurransenøytralitet tilsier at avgiftsplikten skal være lik enten man når beløpsgrensen i én transaksjon eller i flere.

Skattekontoret vil påpeke at regelen om å beregne merverdiavgift fra og med den omsetningen som overstiger kr 50 000 er lik for alle registreringspliktige virksomheter. At noen virksomheter overstiger beløpsgrensen med større beløp enn andre, og at noen overstiger beløpsgrensen med første faktura kan ikke ansees å være en konkurransevridende følge av regelverket.

Dersom en slik marginal ulikhet skulle vippe en virksomhet ut av markedet i konkurranse med en virksomhet som ikke overstiger beløpsgrensen med nøyaktig samme beløp kan etter skattekontorets syn stilles spørsmål ved om virksomheten faktisk er egnet til å gå med overskudd, og herunder oppfylle kravet til å utgjøre næringsvirksomhet.

Skattekontoret finner at klager ved å ikke ha innberettet merverdiavgiften på hele sin omsetning som ble fakturert i faktura [...] har brutt plikten til å beregne og innbetale merverdiavgift jf. mval. §§ 11-1 jf. 2-1. Skattekontoret legger til grunn at opplysningsplikten jf. skfvl. § 8-1 således ikke er overholdt.

Skattekontoret finner etter dette at skattefastsettingen som virksomheten har gjort i skattemeldingen for merverdiavgift for 2016 jf. skfvl. § 9-1 1. ledd er uriktig da skattereglene ikke er anvendt riktig på det faktiske forhold. På dette grunnlag finner skattekontoret at vedtaket om å etterberegne utgående merverdiavgift er korrekt.

  1. Tilleggsskatt

Klager påpeker videre at skattekontorets vedtak ikke viser til hjemmelen for beregningsgrunnlaget for tilleggsskatten de har ilagt, klager har antatt at hjemmelen er skattebetalingsloven § 14-5.

Skattekontoret har i sitt vedtak henvist til skatteforvaltningsloven (skfvl.) § 14-3 om tilleggsskatt, som etter 01.01.2017 erstatter tidligere § 21-3 i merverdiavgiftsloven der tilleggsskatt var omtalt som tilleggsavgift.

Tilleggsskatt ilegges dersom skattepliktig gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

De tidligere reglene om tilleggsavgift på merverdiavgiftsområdet krevde at den avgiftspliktige hadde utvist skyld. Reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven kapittel 14 får nå også anvendelse på merverdiavgift. Det følger av Skatteforvaltningshåndbokens kommentar til skfvl. § 14-3 at dette innebærer en omlegging av vilkårene for sanksjonering på disse områdene fra skyldkrav til objektive regler med unntaksgrunner. Det er ikke tilsiktet en skjerping av tilleggsskattereglene på disse områdene, se Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2.

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i skfvl. § 14-3 første ledd er oppfylt.

Første ledd inneholder de grunnleggende vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt. Det objektive hovedvilkåret for tilleggsskatt er at skattepliktig eller trekkpliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene. Samlet omtales dette som en «opplysningssvikt». Det er videre et vilkår at opplysningssvikten kan føre til en skattemessig fordel.

Uriktige opplysninger

Utgangspunktet for vurderingen av om skattepliktig har gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger» er om han har oppfylt sin opplysningsplikt. I bestemmelsen om alminnelig opplysningsplikt jf. skfvl. § 8-1 markeres et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattepliktige og skattemyndighetene for at fastsettelsen skal bli riktig. Ifølge bestemmelsen skal skattepliktig «opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil». Foruten at skattepliktig i skattemeldingen skal fylle ut aktuelle poster, skal han i skattemeldingen også gi «andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget», jf. skfvl. § 8-2 første ledd.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene.

Det er funnet bevist med klar sannsynlighet at virksomheten ved innlevering av skattemeldingen for merverdiavgift for året 2016 ikke har innberettet merverdiavgift av hele det fakturerte beløpet i henhold til fakturanr [...] som oversteg registreringsgrensen på kr 50 000.

Det følger av mval. § 11-1 1. ledd at avgiftssubjektet skal beregne og betale merverdiavgift av merverdiavgiftspliktig omsetning jf. skfvl. §§ 9-1 og 9-2. Sammenholdt med mval § 2-1 som fastslår at registreringsplikt i Merverdiavgiftsregisteret oppstår når avgiftspliktig omsetning overstiger
kr 50 000 i løpet av en periode på tolv måneder, følger det av mval. § 11-1 1. ledd at den fakturerte/dokumenterte omsetningen som overstiger beløpsgrensen på kr 50 000 skal faktureres med merverdiavgift.

Plikten til å gi skattemyndighetene opplysninger og påse at opplysningene som gis er riktige påhviler den skattepliktige. Tidligere var det gitt eksplisitte regler om identifikasjon med medhjelpere i merverdiavgiftsloven. Det er ikke videreført noen egen bestemmelse om dette i skatteforvaltningsloven. Det er likevel klart at den skattepliktige er ansvarlig for opplysningene i skattemeldingen og at den skattepliktige har ansvaret for feil som medhjelpere har begått. Skattepliktiges ansvar endres i utgangspunktet ikke ved at han overlater til andre, for eksempel revisor å levere og/eller fylle ut skattemelding eller føre regnskapene/utarbeide årsoppgjør for seg, se Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2.

Skattekontoret vil her påpeke at reglene om å beregne og betale merverdiavgift som registrert avgiftssubjekt er helt sentrale og må forutsettes kjent.

Ved å sende inn oppgaven for merverdiavgift uten å innberette merverdiavgift på hele fakturaen finner skattekontoret at klager har overtrådt mval. §§ 11-1 1. ledd jf. 2-1. Skattekontoret finner at opplysningsplikten jf. skfvl. § 8-1 således ikke er overholdt og opplysningene som ble gitt i merverdiavgiftsmeldingen var således uriktige.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattepliktige har gitt er uriktige.

Skattemessige fordeler

Det er et vilkår for tilleggsskatt at opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler.

Vilkåret «kan føre til skattemessige fordeler» innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling.

I denne saken har merverdiavgift blitt fastsatt for lavt, da virksomheten ikke har innberettet merverdiavgiften av hele beløpet som er fakturert i henhold til faktura nr [...] pålydende
kr 160 000 for [...] levert til B. Skattekontoret nevner for helhetens skyld at kjøper av [...] her var en privatperson uten fradragsrett.

I henhold til fakturateksten på fakturanr. [...] er det ikke fakturert med merverdiavgift.

Virksomheten har her imidlertid fremholdt at de i faktura [...] har inkludert merverdiavgift selv om det ikke fremkommer av teksten i fakturaen. Men virksomheten fremholder at de bare har fakturert med merverdiavgift av et beløp på kr 88 000, og ikke på de 50 000 første kronene.

Virksomheten har opplyst at de har ansett den delen av de omsatte tjenestene til verdi av kr 50 000 å være fritatt for merverdiavgift.

Skattekontoret har imidlertid funnet at det etter en helhetstankegang er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har iberegnet mva på 25 % på hele den fakturerte summen på 160 000, herunder at det omtvistede beløp på kr 50 000 er inkludert mva på 25 %. Skattekontoret legger til grunn at den inkluderte merverdiavgiften på 10 000 (40 000 x 0,25 = 10 000) av dette beløpet har virksomheten valgt å beholde fremfor å innberette i sin mva-melding.

Skattekontoret finner på dette grunnlag at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningene som skattepliktige har gitt har ført til skattemessige fordeler for virksomheten i form av et beløp på kr 10 000.

Skattekontoret bemerker for ordens skyld at dersom det alternativt er slik virksomheten hevder at de ikke medregnet mva av de 50 000, har de som selger uansett oppnådd skattemessige fordeler ved at de dermed har kunnet tilby en rimeligere tjeneste i forhold til andre virksomheter, samt at det skulle ha vært beregnet og innberettet kr 12 500 i merverdiavgift på denne summen på 50 000 som del av virksomhetens omsetning som oversteg beløpsgrensen for registrering. Hvilket ville ført til skattemessig fordel lik kr 12 500.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at størrelsen på de skattemessige fordeler virksomheten har hatt ved å beholde fremfor å innberette den utgående merverdiavgift i foreliggende sak er på kr 10 000.

Unnskyldelige forhold

Det fremgår av skfvl. § 14-3 2. ledd at tilleggsskatt ikke ilegges når skattepliktiges forhold må ansees unnskyldelig.

Selv om kravet til subjektiv skyld er tatt bort på merverdiavgiftsområdet er det ikke tilsiktet en skjerping av tilleggsskattereglene på disse områdene. Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt.

Etter tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet kunne skattemyndighetene fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet «anses som forholdsvis liten». Finansdepartementet har i Prop. 38 L (2015–2016) punkt 40.4.2.2 vist til at tilfeller som gikk under den tidligere praksisen vil kunne anses som unnskyldelige etter skatteforvaltningsloven.

I denne saken har klager ikke innbetalt merverdiavgift på deler av en faktura som overstiger beløpsgrensen for registrering.

Skattekontoret er av den oppfatning at dette ikke er en slik bagatellmessig feil hvor tilleggsskatt ikke skulle vært ilagt. Selv om det unndratte beløp gjelder et lavere beløp og baserer seg på kun en faktura, har virksomheten ikke fulgt en sentral rettsregel som er lett tilgjengelig.

Det klare utgangspunktet er at rettsvillfarelse ikke er unnskyldelig. Det foreligger en plikt for den enkelte å sette seg inn i aktuelt regelverk. Skattekontoret viser i denne forbindelse til følgende uttalelse fra HR i saken Norwegian Claims Link AS Rt. 2012/1547;

"Det er på det rene at næringsdrivende har plikt til å skaffe seg kjennskap til det regelverk som gjelder på det livsområde de opererer innenfor. I dette tilfellet var avgiftsmyndighetens syn på avgiftsspørsmålet klart, og det var gjort offentlig tilgjengelig. Jeg kan på denne bakgrunn, og ut fra de øvrige momenter som skattekontoret har trukket fram, ikke se at det var feil å legge til grunn at det her foreligger uaktsomhet fra NCLs side."

Skattekontoret vektlegger at det i foreliggende sak ikke dreier seg om tolkning av en ny bestemmelse som kan være uklar eller som misforstås av andre grunner. Skattekontoret vektlegger videre at skattepliktig ikke har søkt opplysning om regelverket.

Skattekontoret vektlegger at de aktuelle reglene i mval. § 11-1 1. ledd og § 2-1 er klare i sin ordlyd, og gitt utførlig omtale i Merverdiavgiftshåndboken slik at klager burde ha innrettet seg etter dem og innbetalt merverdiavgift på det fakturerte beløpet som oversteg beløpsgrensen for registrering. Disse momentene tilsier etter skattekontorets vurdering at vedtaket om tilleggsskatt på 20 % skal legges til grunn.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at rettsvillfarelsen her i saken ikke er unnskyldelig jf. skfvl. § 14-3 2. ledd.

Unntak

Skfvl. §14-4 angir i hvilke tilfeller tilleggsskatt ikke skal ilegges og viderefører tidligere praksis på avgiftsområdet.

Tilleggsskatt fastsettes ikke jf. skatteforvaltningsloven § 14-4 første ledd bokstav c når selger unnlater å beregne merverdiavgift av ordinær bokført omsetning, og det godtgjøres at kjøper har full fradragsrett, eller kjøper ville hatt rett til kompensasjon for merverdiavgiften etter merverdiavgiftskompensasjonsloven.

Skattekontoret legger til grunn at forholdet i saken ikke utgjør et inn/ut tilfelle. Kjøper har som privatperson ikke fradragsrett og omsetningen er ikke korrekt bokført og innberettet.

Skattekontoret finner på denne bakgrunn vedtaket om etterberegning av merverdiavgift og tilleggsskatt korrekt.

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven
§ 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. I tillegg vil vi bemerke følgende:

Det sentrale spørsmålet i denne saken er hvorvidt skattepliktige plikter å beregne merverdiavgift av hele beløpet på den første faktura som overstiger beløpsgrensen på kr 50 000 for registrering i Merverdiavgiftsregisteret, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1, eller om plikten til å beregne og betale merverdiavgift kun gjelder det beløpet som overstiger kr 50 000. Sekretariatet legger til grunn at det er enighet om at den aktuelle omsetningen er avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1.

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at vi ikke deler skattepliktiges syn om at denne saken er prinsipiell. Spørsmålet som er aktuelt i vår sak er behandlet av Klagenemnda for merverdiavgift i flere saker. I sak KMVA-2013-7845 hadde skattepliktige ikke beregnet utgående merverdiavgift på den første fakturaen hvor beløpsgrensen for registrering på kr 50 000 ble passert. Skattekontoret etterberegnet utgående merverdiavgift basert på hele det fakturerte beløpet. Skattepliktige hevdet blant annet at det måtte gjøres fradrag for det "mva frie beløpet på 50 000 kr". Skattekontoret la, med henvisning til merverdiavgiftsloven
§ 2-1 jf. § 11-1, til grunn i sin innstilling at det skulle beregnes merverdiavgift av hele beløpet. Klagenemnda sluttet seg enstemmig til skattekontorets innstilling.

Tilsvarende synspunkt ble også lagt til grunn i klagenemndsavgjørelsene
KMVA-2013-7607 og KMVA-2014-7984.

Skattepliktige har vist til at ordlyden i merverdiavgiftsloven § 2-1 benytter preteritumsformen "har oversteget", og mener dette klart viser at omsetningen først må overstige kr 50 000 før registreringsplikt inntrer. Sekretariatet er ikke uenig i en slik forståelse av lovteksten. Sekretariatet bemerker at nettopp det forhold at registreringsplikten/avgiftsplikten er knyttet opp mot selve omsetningen, viser at avgiftsplikten har inntrådt før faktura utstedes, idet en omsetning anses å ha funnet sted allerede ved avtaleinngåelsen.

Sekretariatet vil også vise til at det fremgår uttrykkelig av juridisk teori at hele den faktura som bringer omsetningen over kr 50 000 skal avgiftsberegnes. Vi viser blant annet til Gjems-Onstad m.fl.
"MVA-kommentaren" 5. utgave side 122, hvor det fremgår at

"Også en faktura på over kr 50 000 gir plikt til registrering (forutsatt at øvrige vilkår er oppfylt). Hele beløpet fra første krone blir da omfattet av lovens bestemmelser om avgiftsplikt."

Under temaet "Fakturering før registrering i Merverdiavgiftsregisteret" hos Sticos, fremgår følgende i punkt 1.2.2:

"Det er den faktura som bringer omsetningen over kr 50 000 som medfører registrerings- og merverdiavgiftsplikt. Dersom den første leveransen har en verdi på kr 75 000, kan man ikke trekke ut kr 50 000, slik at det kun er kr 25 000 som skal inngå i avgiftsgrunnlaget. Hele beløpet må inngå i avgiftsgrunnlaget. Det er ikke noe generelt fribeløp på kr 50 000. Se her Klagenemndssak nr. 7607."

Når det gjelder skattepliktiges anførsel om strid med legalitetsprinsippet og lovskrav i EMK, viser sekretariatet til at det følger av Høyesteretts avgjørelse i den såkalte Norisol-saken i Utv-2016-1669 (avsnitt 38), at lovskravet i EMK artikkel 7 ikke innebærer krav om at rettstilstanden på handlingstiden utelukkende må bygge på en skrevet lovtekst. Det aksepteres at en regels innhold kan utvikle seg over tid gjennom rettslig fortolkning. Høyesterett påpekte at det sentrale er at rettstilstanden kvalitativt sett bygger på tilgjengelige rettsregler og er tilstrekkelig forutsigbar.

Sekretariatet er av den oppfatning at lovteksten i merverdiavgiftsloven § 2-1, jf.
§ 11-1 klart åpner for, og også naturlig må tolkes slik, at avgiftsplikten omfatter hele beløpet på den fakturaen som bringer omsetningen over kr 50 000. Det er videre fast forvaltningspraksis for at bestemmelsene skal forstås på denne måten. Denne praksisen er blitt stadfestet både i publisert klagenemndspraksis og juridisk teori. På denne bakgrunn finner sekretariatet at den forståelse av reglene som er lagt til grunn i denne saken ikke strider mot lovskravet i EMK eller for øvrig er i strid med legalitetsprinsippet.

Når det gjelder spørsmålet om tilleggsskatt, har skattepliktige anført at virksomheten ikke har hatt noe skattemessig fordel ved den manglende beregningen av merverdiavgift, fordi den har betalt inn all merverdiavgift som er oppkrevd.

Sekretariatet legger til grunn skattepliktiges forklaring om at det faktisk ikke er oppkrevd merverdiavgift av beløpet på kr 50 000.

Sekretariatet er imidlertid ikke enig i at den manglende beregningen og oppkrevingen av merverdiavgift innebærer at skattepliktige ikke kunne oppnådd en skattemessig fordel dersom skattemeldingen ikke ble tatt ut til kontroll. Sekretariatet mener det er klart at det foreligger en skattemessig fordel ved at det ikke er beregnet og betalt inn merverdiavgift av avgiftspliktig omsetning i et tilfelle hvor dette skulle vært gjort. Utgående merverdiavgift er dermed fastsatt for lavt. At slike tilfeller innebærer en skattemessig fordel, er også lagt til grunn i merknadene til skatteforvaltningsloven § 14-3 i Skatteforvaltningshåndboken.

Når det gjelder størrelsen av den skattemessige fordelen, har skattekontoret ansett det fakturerte beløpet på kr 50 000 for å inneholde merverdiavgift, selv om merverdiavgift ikke er oppkrevd på den aktuelle fakturaen. Sekretariatet finner at en slik fremgangsmåte er i tråd med praksis i tilsvarende saker. I note til merverdiavgiftsloven § 4-1 på Gyldendal Rettsdata fremgår blant annet:

"Merverdiavgiftssystemet bygger på en forutsetning om at en selger plikter å beregne avgift av sin avgiftspliktige omsetning, uten hensyn til om han (og ev. også kjøper) har regnet med at det forelå avgiftsplikt eller ikke. Man presumerer således at avgift er oppkrevet i det vederlag som faktisk er beregnet. En etterberegning av avgift pga. unnlatt avgiftsberegning vil således som hovedregel bli beregnet til 25/125 av mottatt vederlag. Dersom selger mottar dekning for etterberegnet avgift av kjøper, vil han også måtte innbetale 25/125 av dette tilleggsvederlaget."

Sekretariatet bemerker at vi også er enig i skattekontorets vurdering av at det ikke foreligger unnskyldelige forhold i denne saken. Vi har i vår vurdering lagt avgjørende vekt på at det dreier seg om misforståelse av en sentral regel for beregning og innbetaling av merverdiavgift, og at overtredelsen er begått av en regnskapsfører som klart må forventes å kjenne til den aktuelle regelen, jf. det som er sagt ovenfor om klagenemndspraksis og omtale i juridisk teori.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.


Det ble 14. april 2018 fattet slikt

                                                 v e d t a k:                                               

Klagen tas ikke til følge.