Skatteklagenemnda

Spørsmål om omklassifisering av lån til ulovlig utbytte, tilordnet tidligere aksjonærs nærstående

  • Publisert:
  • Avgitt: 22.03.2018
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 36/2018

Spørsmål om omklassifisering av lån til ulovlig utbytte, tilordnet tidligere aksjonærs nærstående, skatteloven § 10-11. Det omtvistede beløp er økning i alminnelig inntekt på kr 72 000 og ilagt tilleggskatt på kr 5 832.

 

Klagen ble tatt til følge.

Saksforholdet

A, fnr. [...] (heretter " den skattepliktige") er eneeier i B AS, som igjen eier alle aksjene i C AS. B AS endret sin eierandel i C AS fra 61,65 % til 100 % i 2010, da ved kjøp av 38,35 % av aksjene fra D (den skattepliktiges svoger). Den skattepliktiges ektefelle, E, er styreleder og daglig leder i både morselskapet B AS og datterselskapet C AS.

C AS driver ifølge registreringer i Enhetsregisteret med Kjøp og salg av egen fast eiendom, med formål å [...].

Selskapet C AS ble tilskrevet av skattekontoret i brev datert 30. januar 2013 om avgrenset regnskapskontroll av låneforhold i selskapet for inntektsåret 2011. I note 2 til selskapets regnskapet for 2011 var det opplyst at selskapet hadde gitt lån til nærstående med kr 602 055 pr [...].2011. Det var opplyst at det var beregnet renter av lånet med kr 16 133 i 2011. Det ble bedt om at låneavtale, dokumentasjon for sikkerhetsstillelse og eventuelt betalte renter, utskrift av lånekonto/mellomregningskonto, forklaring på hva lånet var brukt til, styreprotokoll hvor lånet var behandlet, styrets årsberetning, revisjonsberetning etc.

Skattekontoret mottok i e-post av 19. mars 2013 en oppsummering knyttet til nevnte låneforhold fra selskapet ved daglig leder/styreleder. Vedlagt var også kopi av låneavtale mellom D og selskapet datert dd. august 2012 hvor det bl.a. fremgår at "denne avtalen erstatter inngått tidligere låneavtale".

Selskapet ved styreleder/daglig leder hevdet at lånet var et reelt lån som skulle betjenes av D når hans økonomiske stilling ble forbedret og når partene så at dette igjen ble mulig å betjene som et normalt lån.

Bakgrunnen for låneforholdet var at D leide bolig i C eiendom og ikke klarte å betale husleien. Lånet ble gitt pga D sin vanskelige økonomiske situasjon, samt at han ble/var arbeidsledig i en lang periode for en tid tilbake. Dette resulterte også i en lang sykmelding med dertil lav inntektsstrøm over en lengre periode. Forut for arbeidsledigheten ble han permittert og fikk heller ikke dagpenger. D har fått ny jobb i X fra dd.mars 2013. I 2012 har han hatt pendlerjobb i [..]. D er ikke ansatt eller tilknyttet verken C AS og/eller B AS (morselskapet) etter 5. januar 2010. Frem til denne datoen var han aksjonær i C AS.

Skattekontoret besvarte selskapet i brev av 17. april 2013 og opplyste om at lånet ble vurdert som reelt for inntektsåret 2011. Dette under forutsetning av at lånet ikke økte i størrelse og at det ikke ble innvilget nye lån i selskapet før kravet til fri egenkapital kom i orden.

Skattekontoret har etter dette foretatt nye avgrensede kontroller av låneforholdet ved ligningene for inntektsårene 2013 og 2014. Skattekontoret har innhentet selskapets årsregnskap m/noter, årsberetning og revisjonsberetning for inntektsårene 2004-2014, samt gjennomgått den skattepliktiges selvangivelser og selskapets selvangivelser og næringsoppgaver for inntektsårene 2010-2014. (Selskapet har ikke levert selvangivelser for inntektsårene 2012-2013 pr d.d.).

Av selskapets selvangivelser, næringsoppgaver og av notene til årsregnskapene fremgår det at

selskapet har en fordring på D (den skattepliktiges svoger) med følgende bevegelser for inntektsårene 2009-2014:

 

År:        Lån pr 31.12. (kr):         Økning (kr):

2009        456 736

2010        522 942                    66 206

2011        602 055                    79 113

2012        674 055                    72 000

2013        674 055                             0

2014        746 055                    72 000

 

Det ble kun sendt inn en låneavtale datert dd. august 2012 sammen med svaret på skattekontorets avgrensede kontroll for inntektsåret 2011. Den øvrige etterspurte dokumentasjonen i skattekontorets brev av 30. januar 2013 ble ikke innsendt. Låneavtalen er datert flere år etter at låneforholdet ble etablert og den var underskrevet av den skattepliktiges ektefelle som styreleder på vegne av selskapet og av låntakeren. Ifølge denne låneavtalen skulle lånebeløpet tilbakebetales når låntakeren hadde tilstrekkelig likviditet og det var forsvarlig ut fra driftsmessige grunner.

Etter en ny vurdering av disse tilbakebetalingsbetingelsene kom skattekontoret til at dette ikke var konkrete tilbakebetalingsbetingelser som kunne aksepteres som skattemessig reelle.

For inntektsårene 2005-2009 foreligger det endringssak for D på bakgrunn av at han var aksjonær i C AS for disse inntektsårene.

Lånet økte med kr 144 000 fra 31. desember 2011. Betingelsene for at skattekontoret skulle kunne godta lånet som et reelt lån ble av skattekontoret ansett som brutt for inntektsårene 2012-2014.

Den skattepliktige ble i brev av 18. november 2015 varslet om at ligningen for inntektsårene 2010-2014 ville bli vurdert endret ved at økningen av lånet til den skattepliktiges svoger fra 31.12.2009 til 31.12.2014, kr 289 319, ville bli skattlagt som ulovlig utbytte uten rett til skjermingsfradrag hos den skattepliktige.

Den skattepliktige besvarte skattekontorets varsel i e-post av 2. desember 2015. I e-posten etterlyste den skattepliktige skattekontorets korrespondanse med hennes ektefelle E.

Kopi av korrespondansen med den skattepliktiges ektefelle ble oversendt den skattepliktige sammen med skattekontorets brev av 8. desember 2015. Det ble i brevet også gitt en nærmere redegjørelse for hjemmelen for varselet om endring.

Det ble gitt en forlenget svarfrist på skattekontorets varsel til 23. desember 2015, og skattekontoret mottok svar fra den skattepliktige i e-post samme dag.

Skattekontoret fattet vedtak 3. februar 2016 med følgende konklusjon:

"Lån fra selskapet C AS til din svoger, D, omklassifiseres til ulovlig utbytte uten rett til skjermingsfradrag med økningen av lånet fra 31.12.2009 til 31.12.2014, kr 289 319, til deg som nærstående.

Utbyttet tilordnes deg som eneaksjonær i morselskapet til långiverselskapet C AS.

Morselskapet B AS eier alle aksjene i C AS. Du identifiseres som aksjonær i C AS gjennom din rolle som eneaksjonær i morselskapet.

Det ulovlige utbyttet fordeles til beskatning hos deg slik:

Inntektsår:                    Beløp (kr):

2010:                66 206

2011:                79 113

2012:                72 000

2014:                72 000"

Den skattepliktige påklaget skattekontorets vedtak til skatteklagenemnda i brev datert 24. februar 2016. Etter at det var sendt bekreftelse på mottatt klage, kom den skattepliktige med ytterligere opplysninger i e-post av 29. mars 2016.

I vedtak datert 12.mai 2016 fikk den skattepliktige medhold i klagen for inntektårene 2010-2012. Skattekontoret kom til at det ikke forelå endringsadgang for disse årene siden det ikke var gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Siden det ikke var overføringer i 2013, blir det i realiteten kun endring for inntektsåret 2014.

Skattekontorets saksframlegg til skatteklagenemnda for inntektsårene 2013-2014 ble sendt den skattepliktige for innsyn 12. mai 2016 med frist til å komme med merknader innen 27. mai 2016.

Den skattepliktige fremsatte merknader til saksframlegget 26. mai 2016. Vedlagt var to stk. låneavtaler av hhv datert dd. juni 2008 og dd. august 2010.

Partsinnsyn

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt den skattepliktige for partsinnsyn 24. november 2017. Den skattepliktige har ikke kommet med merknader til innstillingen.

Dissens i alminnelig avdeling

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling 17. januar 2018. Ett av medlemmene var uenige i sekretariatets innstilling og klagen skal derfor behandles i stor avdeling, jf. skatteforvaltningsforskriften § 2-8-5 nr 3.

 

Skattepliktige anfører

Den skattepliktiges klage gjengis i sin helhet:

«Ber om at min sak prioriteres da denne har stor betydning for meg og min familie.

Videre legger jeg ved en domsavsigelse som henviser til hva dagens oppfatning av slike forhold er i rettsapparatet, se vedlegg, Gulating lagmannsrett - LG 2015-10286.

  1. Forhistorie – saksbehandling hos skattekontoret

Skattekontoret har i saken vurdert hvorvidt et lån fra C AS er reelt. Lånet ble av skattekontoret i 2013 funnet å utgjøre et reelt lån (se vedtak s 4 første avsnitt):

«Etter å ha vurdert innsendt dokumentasjon kom skattekontoret til å anse lånet som reelt skattemessig for inntektsåret 2011.»

Saken ble av skattekontoret tatt opp på nytt i 2015 og revurdert, hvorpå skattekontoret nå mente at samme lån ikke lengre var reelt. Daglig leder/ styreleder ble etter dette varslet om at lånet ville bli beskattet han som utbytte. Etter at daglig leder / styreleder ba om rettslig hjemmel for at han skulle bli utbyttebeskattet, frafalt skattekontoret varslede endringer. Men sendte varsel til meg at jeg ville bli utbyttebeskattet i saken. Skattekontorets tilsvarsfrist var passende satt til lille – julaften 23. desember 2015. Grunnen til dette er opplyst å være følgende (se siste avsnitt i vedtak s 6):

«Gjennom de posisjon som eneaksjonær i morselskapet siden 01.09.2008 og som ektefelle til styreleder/daglig leder burde du ha ryddet opp i dette forholdet.» Min understrekning.

Innledningsvis reageres det sterkt på fremgangsmåten til skattekontoret i saken og de hensyn de har vektlagt. Ovennevnte ordbruk og saksbehandling skulle synliggjøre at saksbehandler har gått svært langt for å skulle «ta noen» i en sak han opprinnelig har bommet på. Dette har åpenbart påvirket skattekontorets videre skjønnsutøvelse.

Det er flere beskrivelser av skattekontoret og fremstillinger som jeg stiller store spørsmålstegn ved. Som eksempel viser jeg til følgende forklaring fra skattekontoret (se vedtaket s 7 tredje avsnitt):

«Det er gitt ufullstendige opplysninger mht lånet ditt i din selvangivelse for 2010-2014. Du har ikke gitt noen opplysninger om lånet til din svoger fra C AS i din selvangivelse for inntektsårene 2010-2014. Som eneaksjonær i morselskapet til C AS burde du ha gitt opplysninger om dette ulovlige låneforholdet i datterselskapet i din selvangivelser. Du burde ha forstått at det ulovlige lånet ville kunne bli ansett som ulovlig utbytte til deg som eneaksjonær i morselskapet».

Mener virkelig skattekontoret at jeg som personlig skatteyter i min selvangivelse burde ha opplyst om et lån mellom min svoger og C AS? Hva er hjemmel for dette? Dette blir for øvrig en veldig merkelig anførsel all den tid skattekontoret i 2013 hadde vurdert lånet som reelt, noe som vel må innebære at jeg skulle ha overprøvd skattekontorets egen vurdering i saken og opplyst om et lån overfor andre enn meg selv! Denne (og flere andre) anførsler fra skattekontoret i saken viser at skattekontoret i denne saken har utvist en uforsvarlig saksbehandling og skjønnsutøvelse.

  1. Nærmere om lånet

Lånet oppstod i forbindelse med manglende betaling av husleie hos debitor. Debitor var på dette tidspunktet syk og uten arbeid. Utkastelse fremstod for C AS som fordyrende og ikke som reelt alternativ for en person uten mulighet til å finne seg annen bolig.

Til opplysning kan følgende legges til grunn som ubestridt faktum:

-Det foreligger skriftlig låneavtale som ble etablert lenge før kontrollen i 2013 ble igangsatt,

-Lånet har full notoritet ved at det er tatt med i regnskapet til selskapet og kommentert av revisor i notene og i selskapets selvangivelse på side 1,

-Debitor har etter lengre sykdom begynt å tilbakebetale lånet.

Skattekontoret har i sin vurdering lagt følgende til grunn (se vedtaket side 7 åttende avsnitt):

«Dersom aksjonæren har ment å betegne utbetaling fra selskapet til aksjonær som lån, må aksjonær kunne dokumentere at utbetalingen skal anses som lån, jf HRD i Utv. 1998 side 630 (Vrybloed-dommen).»

Til dette vil jeg bemerke at det er meget som skiller denne dommen fra min sak. I Vrybloed tilfelle "fremgikk verken av regnskapet eller av næringsoppgaven at det dreide seg om et lån til daglig leder", og det "foreligger ingen skriftlige opplysninger om intensjonen med mellomregningskontoen fra den gang ordningen ble etablert", jf dommens s. 384 og 393. Dette i klar motsetning til min sak.

Etter å ha lest dommen ser jeg for øvrig at Høyesterett sier følgende som også har interesse i min sak (men som skattekontoret selvsagt aldri berører i sitt vedtak):

"Et låneforhold må etter min mening normalt kunne etterspores ved at det før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket, foreligger en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon om lånet, og herunder særlig om den som har mottatt utbetaling personlig hefter for beløpet og når tilbakebetaling skal finne sted. Den skriftlige dokumentasjon er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder."

I min sak foreligger det altså skriftlig lånedokument som er opprettet før skattekontoret begynte å se på saken.

Av Skattedirektoratets prinsipputtalelse datert 5. februar 2013 fremgår følgende av interesse i min sak:

«Som et minimum kreves at det foreligger en avtale om hvem som er forpliktet, lånebeløpets størrelse (låneramme når lånet er etablert som et fleksilån), rentebetingelser og betalingsbetingelser. Retts- og ligningspraksis viser at faktiske disposisjoner gjennom for eksempel tilbakebetalinger og rentebetalinger, kan tale for at det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt til tross for at dette ikke har vært klart uttrykt i avtale. Klassifiseringen skal bero på en helhetsvurdering av samtlige momenter som foreligger i saken.»

Selv om den skriftlige avtalen som foreligger mellom C AS ikke er helt klar på tilbakebetalingstidspunkt, så var det åpenbart for alle at tilbakebetaling skulle finne sted. Men realitetene var at debitor var syk og ikke i stand til å finne seg annen bolig noe som medførte at utleieforholdet og dermed låneforholdet fortsatte. Utkastelse som skattekontoret legger opp, var i realiteten ikke et alternativ. Utkastelse ville være svært dyrt og det er ikke sikkert vi kunne kastet ut en person uten annet botilbud. Tilbakebetaling har i løpet av 2015 begynt, noe som dokumenterer tilbakebetalingsplikt.

Når det gjelder påståtte uklare tilbakebetalingstidspunkt i den skriftlige låneavtalen skriver skattekontoret følgende i sitt vedtak (8, tredje avsnitt):

«Det er ikke konkrete tilbakebetalingsbetingelser som kan aksepteres som skattemessig reelle. De er avhengig av at uviss betingelser finner sted. Forpliktelser som er avhengig av at en uviss betingelse finner sted er ikke skattemessig gjeld etter skatteloven § 4-3 nr 1.»

Dette står i klar motstrid til rettspraksis. Jeg viser til se Utv. 2010 s 1083 (Telecomputing-dommen):

             «…(jeg) finner det ikke påfallende at det ikke var avtalt noe om forfall. Det følger av gjeldsbrevloven § 5 første ledd at dersom det ikke er avtalt noe bestemt forfallstid, har debitor rett til å betale så snart han vil og plikt til å betale «straks kravsmannen seier fra». Når tilbakebetaling var forutsatt å skulle skje straks (selskapet xx) hadde den nødvendige økonomiske evne til det, gir denne bestemmelsen en hensiktsmessig regulering av betalingstidspunktet.»

Det samme må vel gjelde i min sak. Låneforholdet er reelt og debitor er pliktig å betale det tilbake ved påkrav etter gjeldsbrevloven. Det skjer så raskt han var frisk og kunne begynne å arbeide. Dette har skjedd i 2015 og nedbetaling har også da skjedd i løpet av 2015 og 2016.

  1. Mine anførsler som må vurderes
  2. a)     Lånet er reelt

Jeg viser til det jeg skriver over om dette.

  1. b)     Når skattekontoret først vurderer et lån som reelt, kan de da endre mening etter 2 år for samme låneforhold?

Skattekontoret har som nevnt vurdert lånet i denne saken som reel. Så har de etter en ny vurdering 2 år senere endret mening. Har de hjemmel til å gjøre det?

  1. c)     Kan skattekontoret benytte seg av 10 års fristen i denne saken?

Skattekontoret påberoper seg 10 års endringsadgang i saken. Jeg mener at det er en 2 års frist som må gjelde all den tid skattekontoret har tatt opp låneforholdet til vurdering og funnet det å være reelt. Hvis de skal kunne forandre mening så løper det ved dette en 2 års frist, og denne fristen er brutt i denne saken.

  1. d)     Kan skattekontoret først varsle daglig leder / styreleder om endring av ligning for så å endre varslet til meg?

Skattekontoret har i denne saken åpenbart gjort en feil ved å varsle daglig leder / styreleder i saken om endring. Den saken ble også frafalt av skattekontoret. Men står da skattekontoret fritt til å fortsette saken mot andre for samme forhold? I det minste fremstår det som om skattekontoret skal «ta noen» i saken koste hva det koste vil. De vurderinger skattekontoret har lagt til grunn i vedtaket og som jeg har hensatt ovenfor tyder på at skattekontorets saksbehandling ikke har vært helt forsvarlig.

  1. e)     Tilleggsskatt

Skattekontoret legger til grunn at jeg burde ha forstått at lånet ikke var reelt og ilegger meg tilleggsskatt. Jeg har vanskelig å forstå dette på bakgrunn av ovennevnte. Hvis det var så åpenbart at lånet ikke var reelt og at jeg burde ha opplyst om dette, hvorfor sendte skattekontoret da første varsel til daglig leder / styreleder om endring (noe som jo viste seg å være helt feil)? Og hvis det virkelig var så åpenbart, hvorfor vurderte da skattekontoret lånet som reelt i 2013?

Sannheten er vel at skattekontoret har vært meget i tvil om hvordan de skulle kunne håndtere saken og har «skutt fra hoften» før de har fått foretatt en reel saksbehandling. Uavhengig av hvorvidt lånet er reelt eller ikke fremstår det som svært underlig hvis jeg skal bli straffet for noe som skattekontoret selv beviselig ikke har forstått.

  1. Avsluttende kommentarer

På bakgrunn av saksbehandlingen ved skattekontoret ber jeg om at vedtaket gjøres om av skattekontoret selv, og at en ny uhildet person vurderer dette på nytt.

I den grad skattekontoret fastholder sin vurdering ber jeg om at saken sendes over til skatteklagenemnda. Jeg ber da om å få utkast til vedtak oversendt.»

 

Skattekontorets vurdering

Skattekontoret har vurdert om utbetalingen fra C AS til den skattepliktiges svoger i 2014 (ikke betalt husleie), skal anses som ledd i et låneforhold slik den skattepliktige hevder, eller om det må klassifiseres som utbytte og tilordnes den skattepliktige som tidligere aksjonærs nærstående.

Skatteloven (sktl.) § 5-1 nr. 1 bestemmer at enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet anses som skattepliktig inntekt. Uten nærmere holdepunkter må utgangspunktet være at en utbetaling fra selskapet normalt er skattepliktig som lønn eller utbytte. Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær, jf. sktl. § 10-11 annet ledd. Dette i motsetning til et lån der det knytter seg en tilbakebetalingsplikt. Skattekontoret vises til hva Høyesterett uttaler i dom inntatt i UTV-1998 - 630 (Vrybloed-dommen):

”Ved den skatterettslige bedømmelse av dette forhold legger jeg til grunn at utbetalinger til styret eller daglig leder i et aksjeselskap, må anses som skattepliktig inntekt vunnet ved arbeid etter skattel. § 42 første ledd, eller som skattepliktige ytelser utenom ordinært utbytte etter dagjeldende aksjeskattelov § 3 og någjeldende selskapsskattelov § 3-2. Utgangspunktet er situasjonen da den påberopte muntlige avtale om uttak over mellomregningskontoen ble inngått og ordningen iverksatt, jf Rt 1994 326 på side 330. Skattyter og i tilfelle selskapet må framskaffe det faktiske grunnlag for og sannsynliggjøre at daglig leders uttak likevel ikke skal anses som lønn eller utbytte, men et lån. Et låneforhold må etter min mening normalt kunne etterspores ved at det før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket, foreligger en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon om lånet, og herunder særlig om den som har mottatt utbetaling personlig hefter for beløpet og når tilbakebetaling skal finne sted. Den skriftlige dokumentasjon er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder. Det må normalt også kreves at likningsoppgavene inneholder riktige opplysninger om forholdet."

Ut fra dommen er det etter skattekontorets mening klart at skriftlig dokumentasjon for et låneforhold er særlig viktig der aksjonæren som mottar midler fra selskapet er enestyre og daglig leder. Det er også klart at skriftlig dokumentasjon normalt må foreligge før ligningsmyndighetene reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket.

Av ligningspraksis inntatt i Lignings-ABC 2014/15 s. 863 pkt. 5 fremgår at for at utbetalingen skal kunne anses som lån i skattemessig sammenheng, må utbetalingen ha skjedd på grunnlag av en reell låneavtale. Utbetaling fra arbeidsgiver/eget selskap betegnet som lån, vil ikke være et reelt lån dersom det ikke skal tilbakebetales. Om det foreligger et låneforhold, må som utgangspunkt vurderes ut fra situasjonen da det angivelige låneforholdet ble etablert og det angivelige lånebeløpet ble utbetalt. For at det skal anses å foreligge en reell låneavtale på dette tidspunktet, må det i det minste være avtalt eller forutsatt:

  • hvem som er forpliktet
  • lånebeløpets størrelse (låneramme dersom lånet er etablert som et rammelån/fleksilån)
  • rentebetingelser
  • tilbakebetalingsbetingelser.

    Er det ikke inngått noen låneavtale (skriftlig eller muntlig) i forbindelse med utbetalingen, kan utbetalingen ikke anses som lån. Hvis den angivelige låneavtalen ikke er inngått skriftlig og det heller ikke finnes annen skriftlig dokumentasjon som skriver seg fra tiden før ligningsmyndighetene iverksatte kontrolltiltak eller tok opp spørsmålet, må det som utgangspunkt legges til grunn at det ikke foreligger noe låneforhold.
  • Selv om det ikke er fremlagt noen skriftlig låneavtale, kan øvrig dokumentasjon og partenes opptreden unntaksvis tilsi at en likevel står overfor et reelt låneforhold. Det må i slike tilfeller bl.a. legges vekt på om
  • Den skattepliktige og eventuelt selskapet må fremskaffe det faktiske grunnlaget og sannsynliggjøre at utbetalingen bygger på en låneavtale. Ligningsmyndighetene skal legge til grunn det faktum som er mest sannsynlig, jf. lignl. § 8-1.
  • utbetalingen er behandlet som lån i selskapets regnskaper og i låntakerens selvangivelse
  • det fremstår som rimelig klart hva den angivelige låneavtalen går ut på
  • det angivelige lånet er kortsiktig, for eksempel en mellomregningskonto hvor det skjer en løpende avregning eller hvor lånet skal dekke et kortsiktig likviditetsbehov
  • den angivelige låneavtalen er etterlevd, for eksempel ved at det er betalt renter og/ eller avdrag
  • låntakeren har eller vil få økonomisk evne til å betale tilbake lånet
  • det angivelige lånet er lovlig etter aksjelovenes bestemmelser.

    – Utbetalingen er ikke behandlet som lån i selskapets regnskaper– Låneavtalen er uklar og ufullstendig, for eksempel mht. lånebeløp og tilbakebetalingsplikt– Lånebeløpet har økt ut over opprinnelig avtalt lånebeløp/låneramme uten at det foreligger ny/endret låneavtale– Gjelden har økt så mye at skattyteren ikke har reell mulighet til å betale tilbake lånet– Lånet er ulovlig etter selskapslovgivningen og det er ikke ordnet opp i forholdet etter at aksjonæren og selskapet ble kjent med at det var ulovligSkattekontoret har etter en helhetsvurdering kommet til at lånet ikke kunne anses som skattemessig reelt og at fordringen mot den skattepliktiges svoger for inntektsåret 2014 ble ansett som skattepliktig inntekt for den skattepliktige som nærstående til låntaker og det ulovlige utbyttet ble tilordnet den skattepliktige, jf. sktl. § 10-11 (2) if.Den fremlagte låneavtalen er datert dd. august 2012 og denne opplyser at "denne avtalen erstatter inngått tidligere låneavtale". Noen slik tidligere låneavtale er imidlertid ikke tilsendt skattekontoret og det er heller ikke sannsynliggjort at slike foreligger. Skattekontoret har heller ikke etterspurt noen slik avtale, men ut ifra sakens karakter, ville det vært naturlig at en slik avtale ble sendt inn uoppfordret siden låneforholdet startet i 2005.Skattekontoret viser videre til at det ikke er fremlagt, eller hevdet, at det er protokollert noe om lånet i styreprotokollen. Forholdet taler etter skattekontorets syn for at det ikke forelå et reelt låneforhold. Det er heller ikke fremlagt noen form for dokumentasjon på sikkerhetsstillelse.Skattekontoret viser til hva som er uttalt i Gulating Lagmannsretts dom, som er vedlagt av den skattepliktige i klagen:OgSkattekontoret viser også til UTV- 2010 - 1083 som den skattepliktige henviser til:I denne dommen foretas en konkret vurdering av tilbakebetalingstidspunktet hvor det vises til begrunnelsen for at TINCs virksomhet ble lånefinansiert, noe som tilsier argumentet kun kan brukes som et moment i den helhetsvurdering som det legges opp til.Skattekontoret gjenomgår videre hva som fremgår av selskapets selvangivelser/næringsoppgaver/årsoppgaver for perioden også før inntektsåret 2014;D har lån pr.31.12.10 i selskapet på kr 522 942. Gjelden er renteberegnet med kr 11 506 etter sats for normalrenter. Lånet er ulovlig ifølge aksjelovens § 8-7.2011:   I note 2 til regnskapet fremgår:Det fremgikk ikke av selskapets selvangivelse at det var ytt lån til aksjonær/nærstående. Av næringsoppgaven post 1370 er det opplyst om fordring på eiere, styremedlem ol. med kr 602 055.D har lån pr. 31.12.11 i selskapet på kr 674 055. Selskapet leverte verken selvangivelse eller næringsoppgave.D har lån pr. 31.12.11 i selskapet på kr 674 055. Selskapet leverte verken selvangivelse eller næringsoppgave.D har lån pr. 31.12.2014 i selskapet på kr 746 055. Det fremgikk ikke av selskapets selvangivelse at det var ytt lån til aksjonær/nærstående. Av næringsoppgaven post 1370 er det opplyst om fordring på eiere, styremedlem ol. med kr 746 055.Skattekontoret mener at eventuelle tilbakebetalinger etter at kontrolltiltak er iverksatt, ikke kan få nevneverdig betydning. Det kan ikke utelukkes at tilbakebetalingene kom som et resultat av skattekontorets henvendelse, og kan ikke tillegges nevneverdig vekt i vurderingen.Mellomregningskontoen mellom selskapet og den skattepliktige ble etablert i 2004 og har siden den gang endret seg som følger fra 2010 og fremover:Saldo per 31.12.2011:   kr 602 055Saldo per 31.12.2013:   kr 674 055Det forhold at utbetalingen av midlene ikke har skjedd som en samlet sum og at lånebeløpet stadig har økt over en periode, taler for at det ikke foreligger et reelt låneforhold.Skattekontoret mener det ikke er godtgjort at det allerede ved opprettelsen av denne kontoen ble etablert noe låneforhold i form av en klar tilbakebetalingsforpliktelse, og det var heller ikke stilt noen sikkerhet. Skattekontoret anser D's bruk av selskapets midler lite forenlig med hva en normalt legger til grunn i et låneforhold. Uttakene bærer preg av flere og mindre uttak og uten at det er fastsatt noen øvre grense.Ikke-reelle lån behandles som ulovlig utbytte. Ulovlig utbytte gir ikke rett til godtgjørelse eller skjermingsfradrag etter sktl. § 10-12 for aksjonæren.Skattedirektoratet har i prinsipputtalelse av 30.01.2013 tilknyttet uttaks- og utbyttebeskatning ved private formuesgoder i selskaper – særlige problemstillinger vedrørende konsernforhold, innledningsvis uttalt;Når det gjelder aksjonæren og utbyttebeskatning sies det at fordelen kan beskattes selv om den ytes fra et indirekte selskap og beskatningen følger de alminnelige regler for utbytte. Uttalelsen er knyttet opp mot formuesgoder. Samme prinsipp vil gjelde for låneforhold.EndringsadgangLigningslovens hovedregel er at endring av ligningen kan tas opp innen en tiårsfrist, jf. lignl. § 9-6 nr. 1. Etter lignl. § 9-6 nr. 3 bokstav a gjelder det imidlertid en toårsfrist ved endring til ugunst for den skattepliktige når den skattepliktige har opptrådt lojalt og ikke gitt ”uriktige eller ufullstendige opplysninger” i sin selvangivelse med vedlegg.I selvangivelsen og andre ligningsskjemaer med vedlegg skal den skattepliktige fylle ut aktuelle poster, spesifisere inntekts- og fradragsposter og gi ”andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen”, jf. lignl. § 4-3 nr. 1.Det gjelder da en to-års frist, jf. lignl. § 9-6 nr. 3. Fristen er overholdt idet varsel om endringssak for inntektsåret 2013 og 2014 ble gjort 18.november 2015.Dette medfører at det i realiteten bare vil bli gjennomført endring for inntektsåret 2014.Ilagt tilleggsskatt frafalles, idet vilkåret om at det må være gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ikke anses for oppfylt, jf. vurdering under endringsadgang.
  • Tilleggsskatt
  • Skattekontoret har på denne bakgrunn kommet til at det dermed foreligger adgang til å endre ligningen for årene 2013 og 2014.
  • Skattekontoret kommer til at den skattepliktige ikke har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger ved å ikke opplyse om svogers lån i C AS i sine selvangivelser for årene 2010-2014.
  • Hvorvidt det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger må avgjøres med utgangspunkt i de opplysninger som er gitt i innsendt selvangivelse med vedlegg. Ifølge lignl. § 4-1 skal den skattepliktige ”bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt” og han skal gjøre ligningsmyndighetene ”oppmerksom på feil ved ligningen og skatteoppgjøret som han er klar over”.
  • Den skattepliktige anfører at det gjelder en 2 års frist "all den tid skattekontoret har tatt opp låneforholdet til vurdering og funnet det å være reelt. Hvis de skal kunne forandre mening så løper det en 2 års frist og denne fristen er brutt i denne saken."
  • Den skattepliktige som indirekte eier av C AS gjennom B AS, vil ut fra ovennevnte bli tilordnet det ulovlige utbyttet.
  • I konsernforhold kan det oppstå særskilte spørsmål, for eksempel når en indirekte aksjonær eller dennes nærstående mottar en fordel fra et indirekte eiet selskap, typisk i form av at dette selskapet stiller et formuesobjekt til disposisjon til en gunstig pris.
  • Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante, jf. sktl. § 10-11(2) if.
  • Etter en samlet vurdering av de faktiske forholdene har skattekontoret kommet til at det omtalte mellomværendet mellom D og selskapet i 2014, må anses som utbytte etter sktl. § 10-11. Transaksjonene har i realiteten ført til en netto vederlagsfri verdioverføring fra selskapet til D. Det vises til vurderingene ovenfor til de ulike momentene, hvor det spesielt er lagt vekt på at det ikke forelå noen skriftlig avtale ved oppstarten av forholdet, det ikke er stilt sikkerhet, det ikke er avtalt tilbakebetalingsbetingelser, lånebeløpet stadig har økt og at det ikke er godtgjort at det forelå noen tilbakebetalings-forpliktelse.
  • Videre legges det vekt på at beløp er gått til privat forbruk for den skattepliktiges svoger for å avhjelpe ham i en vanskelig økonomisk situasjon siden lånet oppsto i forbindelse med manglende betaling av husleie.
  • Saldo per 31.12.2014:   kr 746 055
  • Saldo per 31.12.2012:   kr 674 055
  • Saldo per 31.12.2010:   kr 522 942
  • Oversikten under viser videre at utbetalingen av midlene fra selskapet har skjedd ved en gradvis økning i skattyters mellomregningskonto i selskapet, ikke som en samlet sum.
  • Skattekontoret viser også til lånet har økt i hele perioden og det er ikke fremlagt noen dokumentasjon på at det har skjedd noen tilbakebetalinger. Det er anført at lånet var reelt og er reelt – og at tilbakebetaling har skjedd i løpet av 2015 og 2016.
  • 2014:   I note 2 til regnskapet fremgår:
  • 2013:   I note 2 til regnskapet fremgår:
  • 2012: I note 2 til regnskapet fremgår:
  • D har lån pr.31.12.11 i selskapet på kr 602 055. Gjelden er renteberegnet med kr 16 133 etter sats for normalrenter. Lånet er ulovlig ifølge aksjelovens § 8-7.
  • Det fremgikk ikke av selskapets selvangivelse at det var ytt lån til aksjonær/nærstående. Av næringsoppgaven post 1370 er det opplyst om fordring på eiere, styremedlem ol. med kr 522 942.
  • 2010:    I note 1 til regnskapet fremgår:
  • Skattekontoret fastholder at den tilsendte låneavtalen er uklar og ufullstendig med hensyn til tilbakebetalingsplikten, såvel som lånebeløpet som viser til saldo per 31.12.2011. Lånebeløpet skal tilbakebetales når låntaker har tilstrekkelig likvider og det er forsvarlig. Slik skattekontoret vurderer det er det knyttet så stor usikkerhet til når og om lånet skal tilbakebetales at det med tyngde taler for at en faller tilbake på hovedregelen om at uttak skal anses som utbytte.
  • "Fra statens side har det som argument for at kapitaloverføringene var egenkapitaltilskudd, blant annet vært anført at det ikke var avtalt noe bestemt forfallstidspunkt. Ut fra det som var begrunnelsen for at TINCs virksomhet ble lånefinansiert, finner jeg det ikke påfallende at det ikke var avtalt noe om forfall. Det følger av gjeldsbrevloven § 5 første ledd at dersom det ikke er avtalt noen bestemt forfallstid, har debitor rett til å betale så snart han vil og plikt til å betale "straks kravsmannen seier frå". Når tilbakebetaling var forutsatt å skulle skje straks TINC hadde den nødvendige økonomiske evne til det, gir denne bestemmelse en hensiktsmessig regulering av betalingstidspunktet."
  • "Lagmannsretten er etter dette, under tvil, kommet til at også uttakene i 2007 og 2008 er å anse
    som lån fra A AS."
  • "Den aktuelle rettspraksisen gir begrenset veiledning ved at det i hver enkelt dom er foretatt en bred og konkret helhetsvurdering, der ett enkelt moment ikke tillegges avgjørende vekt."
  • Skattekontoret vurderer om det er andre forhold som tilsier at det foreligger et låneforhold. Kjennetegnet ved et lån er først og fremst at det foreligger en tilbakebetalingsforpliktelse. Utbetaling betegnet som lån vil derfor ikke være reelt dersom det ikke er en klar forutsetning mellom partene at beløpet skal tilbakebetales. Bevisvurderingen vil etter skattekontorets mening i stor grad dreie seg om det kan påvises en slik tilbakebetalingsplikt som sannsynliggjør at lånet er reelt.
  • Skattekontoret viser til at den tilsendte låneavtalen fremstår som en formalisering mer enn 7 år etter at den første utbetalingen (manglende betalt husleie) fant sted og etter at den vesentligste delen av mellomregningen var opparbeidet. Det skal foreligge skriftlig låneavtale på tidspunktet for utbetalingen, for å sikre kravet til notoritet. I denne saken mener skattekontoret at det stilles spørsmål om det forelå en skriftlig låneavtale på tidspunkt for utbetalingen, noe som i utgangspunktet svekker den skattepliktiges påstand om at forholdet likevel skal klassifiseres som et lån. Det vises i denne til Høyesterett i Vrybloed-dommen.
  • Skattekontoret begrunner dette med at lånevilkår normalt vil være nedfelt i en skriftlig låneavtale hvor vilkår som avdrag, rentebetingelser, sikkerhet, tilbakebetalingstid mv er avtalt.
  • Det må foretas en helhetsvurdering hvor bl.a. de forhold som er angitt ovenfor inngår.
  • – Det er ikke stilt tilfredsstillende sikkerhet
  • – Privat forbruk dekkes ved å øke gjelden i stedet for å ta ut utbytte/lønn
  • – Låneavtalen er ikke etterlevd, for eksempel ved at det ikke er betalt renter og/eller avdrag
  • – Det er ikke protokollert noe om lånet i noen styreprotokoll
  • Selv om det fremlegges en skriftlig låneavtale, kan det foreligge forhold som tilsier at det ikke foreligger noe reelt låneforhold, enten at det fra først av ikke har foreligget noen låneavtale, eller at etterfølgende forhold har medført at en mulig tilbakebetalingsplikt er falt bort. Bl.a. kan følgende forhold gi indikasjon på at det ikke foreligger noe reelt lån:

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge.

Formelle forhold
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Klagen er mottatt innen klagefristen, i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5, som var gjeldende da klagen ble fremmet. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov 27. mai 2016 nr. 14 (skatteforvaltningsloven) trådte i kraft samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

Skattekontorets adgang til å endre ligningen for tidligere inntektsår må også vurderes etter ligningslovens bestemmelser. Ifølge ligningsloven § 9-6 nr. 1 kan ligningen ikke tas opp til endring mer enn ti år etter inntektsåret. Dersom endringen er til ugunst for skattepliktige, skal fristen være to år etter inntektsåret når han ikke har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger", jf. ligningsloven § 9-6 nr. 3 a.

Endringen gjelder inntektsåret 2014 og den skattepliktige ble varslet om endring 18. november 2015. Den skattepliktige ligning for inntektsåret 2014 er dermed tatt opp innenfor to årsfristen.

I følge skatteforvaltningsloven § 13-7, andre ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Rettslig utgangspunkt
Skatteklagenemnda skal ta stilling til om utbetalingene fra selskapet til den skattepliktiges svoger i 2014, kr 72 000, skal anses som et reelt lån til ham eller om det skal omklassifiseres til utbytte for den skattepliktige.

Etter skatteloven § 10-11 første ledd skal "Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5-30". Skatteloven § 10-11 første og andre ledd slik de lød i 2009 siteres:

«(1) Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5-30.

(2) Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, eller utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, jf. 10-37. Det gjelder heller ikke for utbetalt refusjon etter § 16-50. Avkastning på fondsobligasjoner nevnt i § 6-40 tredje ledd anses ikke som utbytte. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante.»

Før sekretariatet vurderer hvorvidt det i denne saken foreligger et reelt lån må det først tas stilling til om det er hjemmel i skatteloven § 10-11 for å tilordne eventuelt utbytte til den skattepliktige. Nærmere bestemt hvilke mottakere av aksjeutbytte som kan identifiseres med aksjonæren. I denne saken har skattekontoret lagt til grunn at den skattepliktige likestilles med B AS som er aksjonær i det utdelende selskap C AS. Spørsmålet er hvorvidt det er hjemmel for en slik utvidende fortolkning av sktl. § 10-11.

Lovkravet er at utdelingen må skje til "aksjonær". Etter annet ledd likestilles imidlertid utdelinger til aksjonærens ektefelle eller til personer som "aksjonæren er i slekt eller svogerskap med, i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante." Det er alltid aksjonæren som skal utbyttebeskattes – også i de tilfeller utdelinger skjer til de personer som er nevn i annet ledd siste punktum.

Ut i fra bestemmelsens ordlyd er det nærliggende å tolke annet ledd siste punktum uttømmende, slik at andre enn de som er opplistet ikke vil kunne rammes av utbyttebestemmelsen. En slik tolkning av bestemmelsen har støtte i juridisk teori hvor det råder den oppfatning at bestemmelsen må antas uttømmende når det gjelder utdelinger til fysiske personer, men at spørsmålet er mer tvilsomt om det gjelder utdelinger til selskap som aksjonæren er hovedaksjonær i.

Det vises til boken «Bedrift, selskap og skatt» av BAHR / Zimmer 6. utgave 2014 side 294-297. Det siteres:

«Spørsmålet er så om bestemmelsen i sktl. § 10-11, 2. ledd, 4. pkt. er uttømmende, altså slik at utdelinger til andre enn dem som er nevnt, ikke kan lede til utbyttebeskatning av aksjonæren. Det må antas at bestemmelsen er uttømmende når det gjelder utdeling til andre fysiske personer. Mer tvilsomt er det ved utdeling til et selskap som aksjonæren er hovedaksjonær i.»

Det vises videre til «Norsk Bedriftsskatterett» av Gjems-Onstad mfl. 9. utgave 1. opplag 2015 side 506 og 507. Her fastslås det at bestemmelsen er uttømmende og at utdelinger til andre i tilfelle må rammes gjennom den ulovfestede gjennomskjæringsnormen.

Denne forståelsen får en viss støtte av skattedirektoratet i Skatte-ABC 2016/17 hvor det gis uttrykk for at hovedregelen er at andre enn de som er opplistet i lovbestemmelsen faller utenfor lovens anvendelsesområde, men at det følger «alminnelige tilordningsregler» at utbyttet kan anses å ha gått til aksjonæren selv om utbyttet formelt sett overføres til andre enn de som er opplistet i bestemmelsen.

Direktoratet går ikke nærmere inn på hva det legger i "alminnelige tilordningsregler" men sekretariatet antar direktoratet sikter til de tilfeller hvor utdelingen på et eller annet vis tilflyter aksjonæren. (I teorien er det nevnt stråmenn som mottar utbyttet, beholder et lite beløp før det overføres videre til aksjonæren).

Benn Folkvord har også i sin bok "Utbytte" fra 2013 anført at det er rom for å innfortolke en interesselære som kan utvide personkretsen som aksjonæren må identifiseres med. Det vises til bokens kapittel 4.6.2 hvor det fremmes argumenter for at man har en interesselære etter gjeldende rett. Imidlertid er dette usikkert, og terskelen for anvendelse av interesselæren må uansett være høy.

I en dom i Borgarting lagmannsrett UTV-2017-1121 kom derimot retten til at det ikke er rom for å tolke skattelovens § 10-11 aksjonærbegrep utvidende. Det siteres fra dommen:

"Det er vanskelig å se at det er grunnlag for en forståelse av skatteloven § 10-11 som åpner for realitets- og interessebetraktninger utover det som allerede følger av faktumavklaring og ulovfestet gjennomskjæring. Selv om det er relevant ved begge de sistnevnte vurderingene å ta i betraktning hvilke interesser som gjør seg gjeldende ved en transaksjon, noe som fremgår av både rettspraksis og ulik juridisk teori, er det likevel noe annet å legge til grunn en ren interesseavveining. Om det er dette som er lagt til grunn i vedtaket, og anføres fra statens side, er noe uklart. Hvis det ut fra en avklaring av faktum ikke kan legges til grunn at det har skjedd en overføring fra selskapet til aksjonær, er det vanskelig å se at man ut fra rene interessebetraktninger kan beskatte en transaksjon mellom to selskaper som utbytte innenfor rammene av skatteloven § 10-11. I det minste er dette et tvilsomt spørsmål. Dette vil innebære at det åpnes for å utbyttebeskatte en transaksjon som ikke faller innenfor ordlyden i en bestemmelse som selv inneholder en identifikasjonsregel som utvider personkretsen. Selv om det ikke gjelder noe prinsipp om at tolkningstvil skal løses i borgernes favør, er vi likevel innenfor et område der legalitetsprinsippet gjelder. Lovens ordlyd står da sentralt ved tolkningen. Det vises her til Rt. 2014 side 1281 avsnitt 47-49 [47, 48, 49]."

Lagmannsretten tok imidlertid ikke endelig stilling til spørsmålet, da saken ble løst på annet grunnlag.

På bakgrunn av gjennomgangen av rettskildene er spørsmålet om det generelt sett foreligger en interesselære ikke endelig avklart. Imidlertid kan det legges til grunn at når det gjelder utdeling til andre fysiske personer enn de som er opplistet i § 10-11 2. ledd, 4. punktum, må bestemmelsen antas å være uttømmende. Det betyr at den skattepliktiges svoger, ikke er svoger til det utdelende selskaps aksjonær siden denne aksjonæren er et aksjeselskap.

Dette kan illustreres slik: [Illustrasjon]

Sekretariatet mener etter dette at det ikke er hjemmel i skatteloven § 10-11 for å utbyttebeskatte den skattepliktige for utdelinger fra C AS til hennes svoger.

Sekretariatet vil imidlertid bemerke at uansett om det foreligger en interesselære eller ikke i norsk skatterett, vil det ikke være aktuelt å anvende denne i vår sak. Forutsetningen/vilkåret for anvendelse av en slik interesselære må være at det er i den personlige aksjonærenes interesse at det foretas verdioverføringer. I denne saken har overføringene sin bakgrunn i en ordinær husleiekontrakt hvor det foreligger mislighold at husleiebetalinger. Overføringene har således i utgangspunktet en negativ effekt for aksjonæren. Riktignok kan det nok antas at det kan ha vært i aksjonærens og hennes ektefelles familiære interesse at svogeren fortsatt kunne bo i leiligheten, men vi er likevel langt fra et tilfelle hvor det kan synes naturlig å anvende interesselæren. Ikke minst på bakgrunn av det i teorien er lagt til grunn at det må være en høy terskel for anvendelse av en slik interesselære. Det vises i denne forbindelse til Folkvord "utbytte" på side 195.

Med bakgrunn i ovenstående er sekretariatet av den oppfatning at det ikke kan foretas en utvidende fortolkning av sktl. § 10-11 slik som skattekontoret har lagt til grunn, og det er derfor ikke hjemmel for å tilordne eventuelle utbetalinger til den skattepliktiges svoger som utbytte på hennes hånd.

Tilleggsskatt

Skattekontoret foreslår at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt fordi det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. På bakgrunn av at det innstilles på at den skattepliktige gis medhold, foreligger det ikke grunn for å foreta en nærmere vurdering av om det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                                                      v e d t a k

Klagen tas til følge.

Alminnelig inntekt for inntektsåret 2014 reduseres med kr 72 000

Tilleggsskatten for inntektsåret 2014 bortfaller.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Wabø dissenterte og avga i denne forbindelse slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Sekretariatet konkluderer med at det ikke er rettslig hjemmel for at datterselskap i konsern er omfattet av reglene om omgjøring av lån til utbytte iht. skatteloven § 10-11, 2. ledd. At man skal kunne omgå utbyttebestemmelsen ved uttak fra datterselskap kan ikke være formålet bak bestemmelsen.

Nemnda ved Wabø ønsker en vurdering av det rettslige grunnlaget for Skattedirektoratets prinsipputtalelse 30.01.13 som sier: «Aksjonæren vil bli utbyttebeskattet for fordelen selv om denne ytes fra indirekte eid selskap, og utbyttebeskatningen vil følge de alminnelige reglene i skatteloven § 10-11.»

Dersom man skulle komme frem til at det er rettslig grunnlag for at skatteloven § 10.11, 2. ledd også omfatter lån fra datterselskap i konsern, må det gjøres en vurdering av om det dreier seg om et reelt lån. Her er det mange faktorer som taler mot: Låneavtalen er utarbeidet flere år etter etablering, lånet er ikke styrebehandlet, ikke samsvar mellom rentesats og manglende sikkerhetsstillelse, selskapet er kjent med låntakers økonomiske problemer, ikke avtalt nedbetalingstid, ikke betalt avdrag, ikke renteberegnet fom 2012 (se noter) og revisor har ved flere anledninger påpekt overfor selskapet at lånet er ulovlig.

Leie- / og låneforholdet er ikke basert på markedsmessige vilkår, men lagt til rette for å hjelpe svogeren i en vanskelig økonomisk situasjon. Svogeren har bodd i leiligheten uten å betale vederlag, noe som ikke er i selskapets interesse. Denne fordelen beskattes som utbytte.

At det er gitt medhold i klage tidligere år er et moment for å gi medhold i 2014, men ikke avgjørende.

Konklusjon på omgjøring: Sekretariatet bes å redegjøre for det rettslige grunnlaget for Skattedirektoratets prinsipputtalelse 30.01.13 før det tas stilling til om klager får medhold.

Klagen tas til følge når det gjelder tilleggsskatt, da skattepliktig har fått medhold i klage for samme forhold tidligere år. Selskapet har opplyst om lån til nærstående i næringsoppgaven. Det er grunn til å anta at svogeren har opplyst om gjeld i sin selvangivelse, da det ikke foreligger opplysninger om noe annet. Opplysningsplikten anses oppfylt."

Sekretariatet viser til innstillingen i alminnelig avdeling. Sekretariatet mener at den nevnte prinsipputtalelsen fra Skattedirektoratet ikke endrer sekretariatets syn på spørsmålet om den skattepliktige med hjemmel i skatteloven § 10-11, 2. ledd kan utbyttebeskattes. Uttalelsen gjelder beskatning av aksjonær ved uttaksbeskatning etter skatteloven § 5-2, og i forhold til beskatningshjemmelen uttaler skattedirektoratet følgende:

 

"Kort om beskatning av aksjonæren

Aksjonæren vil bli utbyttebeskattet for fordelen selv om denne ytes fra indirekte eid selskap, og utbyttebeskatningen vil følge de alminnelige reglene i skatteloven § 10-11

For aksjonæren vil fordelen utgjøre en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær uavhengig av om den konkrete fordel ytes av det selskap der han er direkte aksjonær eller av et indirekte eid selskap. Aksjonæren har i begge tilfeller mottatt fordelen i egenskap av å være aksjonær i morselskapet.

Dersom morselskapet betaler kostnader på vegne av aksjonærene, vil dette også medføre utbyttebeskatning av aksjonæren."

Uttalelsen tar kun stilling til spørsmålet om utbyttebeskatning av aksjonær ved indirekte eierskap og berører ikke identifikasjonsreglene i § 10-11, 2. ledd. Etter sekretariatets syn er uttalelsen ikke relevant i forhold til forståelsen av skatteloven § 10-11, 2. ledd, og kan således ikke tillegges betydning i denne saken.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.03.2018

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Ole Gjølberg, medlem

                        Ellen Beate Lunde, medlem

                        Anne Marit Vigdal, medlem

           

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.
Alminnelig inntekt for inntektsåret 2014 reduseres med kr 72 000

Tilleggsskatten for inntektsåret 2014 bortfaller.