Spørsmål om skattefastsettingen skal tas opp til endring, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd

Lovhenvisninger:  

Skatteforvaltningsloven § 8-1
Skatteforvaltningsloven § 12-1 (2)

 

 

Saksforholdet

Skattekontoret har i sitt vedtak fra mars 2022 opplyst følgende om saksforholdet:

«A (heretter «A») er registrert i Enhetsregisteret med forretningssted i [by1] med næringskode 62.209 – «Utleie av egen eller leid eiendom». Selskapets vedtektsfestede formål har siden [...] 2012 vært oppgitt til følgende:

«Konsulenttjenester, […] eiendomsinvesteringer […]»»

Skattepliktige er et morselskap i konsern og i perioden 2015 – 2018 er eierforholdene slik at skattepliktige er 100% eid av D, og datterselskapene B og C er 100% eid av skattepliktige.

Skattekontoret opplyser videre i vedtaket:

«Skattekontoret har i perioden 26. mars 2019 til 22. mars 2021 avholdt kontroll i de ovennevnte selskapene. Kontrollen har vært avgrenset til å gjelde innkjøpte konsulenttjenester.

[…]

A har i inntektsårene 2015, 2016, 2017 og 2018 i henhold til sine regnskaper og innleverte skattemeldinger fakturert og inntektsført konsulenttjenester fra datterselskapene B (heretter «B» og C (heretter «C») med henholdsvis kr […] og kr […]. Utgående merverdiavgift på de fakturerte tjenestene utgjør til sammen kr […]. De funn som kontrollørene har avdekket ved kontrollen gir klare holdepunkter for at A ikke har levert de fakturerte tjenestene.

A har i tillegg fradragsført kostnader til innkjøp av konsulenttjenester fra E, F og G for inntektsårene 2015 og 2016 med til sammen kr […] og fradragsført inngående merverdiavgift med kr […]. De funn som kontrollørene har avdekket ved kontrollen gir klare holdepunkter for at E, F og G ikke har levert de fakturerte tjenestene.»

Skattekontoret sendte sin uttalelse i saken til sekretariatet for Skatteklagenemnda i september 2022. Skattepliktige, ved fullmektig, fikk oversendt utkast til sekretariatets innstilling    i august 2025. Fullmektig har bekreftet at det ikke vil komme merknader til utkastet.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret mottok  i august 2021 tilsvar fra skattepliktige på skattekontorets varsel om endring av skattefastsettelsen datert i mai 2021. Skattepliktige har bedt om at tilsvaret ses i sammenheng med tilsvarene sendt på vegne av de to datterselskapene. Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i vedtaket:

«1. Sakens gjenstand

Varsel av [...] 2021 legger til grunn at A ikke har hatt regulær skattepliktig inntekt fra salg av konsulent tjenester til sine to datterselskaper, men i stedet har mottatt utbetalinger som skattemessig er å anse som ulovlig utbytte.

Begrunnelsen som angis er i korthet at selskapet som følge av at det ikke har egne ansatte, ikke kan ha solgt tjenester i det omfang som er fakturert, og at de betalinger selskapet har mottatt, følgelig må være å anse som ulovlig utbytte i skattemessig sammenheng.

Selskapet legger til grunn at det er levert tjenester i henhold til inngått avtale. I henhold til denne har D og H utført tjenester av helt avgjørende karakter for virksomhetene i de to datterselskapene særlig av markedsmessig og strategisk art.

D har som styreleder i selskapet hatt tilstrekkelig formelt grunnlag for sin innsats, mens Hs innsats til dels har vært regulert gjennom [avtale1], og dels egne konsulentavtaler.

Uansett er det innsatsen de to har nedlagt, som er grunnlaget for selskapets fakturaer til de to datterselskapene.

Skattekontorets henvisning til at D ikke har tatt ut lønn fra selskapet, kan ikke være avgjørende.

Det faktum at C heller ikke har ansatte, underbygger det faktum at egne ansatte ikke er noen forutsetning for den inntektsskapende virksomheten. For både A og C gjelder at deres inntektsskapende virksomhet skjer gjennom avtalebasert tjenesteyting, og/eller innsats fra tillitsmenn i selskapene uten direkte ansettelse.

På denne bakgrunn mener vi at skattekontoret tar feil når de nekter fradrag for konsulentfakturaene i B og C, som denne saken gjelder. Prinsipalt er det da heller ikke grunnlag for noen re-karakterisering av inntektene i A.

Drøftelsen nedenfor er følgelig subsidiær for det forhold at datterselskapene likevel nektes fradrag.

2. Nærmere om sakens faktum

Selskapet er eid 100% av D, som også er styrets leder. Selskapet har datterselskapene B og C, som også har fått varsel om endring av skatt og merverdiavgift. Tilsvar til disse varslene sendes fra de enkelte selskapene.

C var frem til dd.01.2013 eid med 50 % hver av H og D via sine holdingsselskaper.

H var styrets leder i C fra dd. september 2002 til dd. januar 2015 hvorpå D skiftet posisjon fra dagligleder til styrets leder.

Den dd. januar 2015 ble I tilsatt som ny daglig leder i B og i C fra dd. januar 2015. D skulle tre tilbake fra stillingene som daglig leder, og som styreleder i selskapene heller jobbe med fokus på overordnet strategi i konsernet, jf. e-post av 23. desember 2014 til de ansatte i selskapet.

J solgte den dd. januar 2013, [antall] aksjer (50%) i C, til A for kr […]. J eies 100 % av F (H) på transaksjonstidspunktet.

I avtale av dd. juli 2014 ble det avtalt at H gjennom sitt selskap skulle ha rett til 50 % av inntektsstrømmen til C og en opsjon på å få kjøpe tilbake aksjene i selskapet. Avtalen er benevnt som ‘[avtale1]’, og er beskrevet i rapporten punkt 7.1.2.

Varsel om endring for A gjelder fakturerte konsulenttjenester til B og C, samt fra H sine selskaper (E, G og F). Følgende beløp og inntektsår er omfattet:

Inntekt:

[Inntekt fra B og C i årene 2015-2018]

Beløpene ovenfor er inntektsført i selskapet som konsulentinntekter, men skattekontoret har varslet at det vil bli sett på som ulovlig utbytte. I tillegg er det varslet om at kostnader ved kjøp av tjenester fra E, G og F vil bli tilbakeført med kr med kr […] for inntektsåret 2015 og kr […] for inntektsåret 2016.

Merverdiavgift:

År	2015	2016	2017	2018	SUM
MVA ved kjøp av konsulent-tjenester	kr […]	kr […]			kr […]
Tilbakeført fakturerte konsulent-honorar	kr […]	kr […]	kr […]	kr […]	kr […]

 

Inngående merverdiavgift er i rapporten foreslått endret med kr […] for 4. termin 2015, og kr […] for 4. termin 2016.

Det skal allerede her understrekes at de involverte selskapene har vært bevisst på at faktureringen og transaksjonene som har funnet sted mellom selskapene har vært skattenøytrale, jf., e-post av 18. mars 2019 fra H. Omsetningen er tatt til inntekt i A, og fradragsført i datterselskapene. Dette gjelder både med hensyn til skatt og merverdiavgift. Det har ikke vært noen form for tilpasninger for å unngå skatt, tvert imot så har det vært viktig for partene at transaksjonene ikke har medført unndratt skatt eller merverdiavgift.

Grunnlaget for konsulenttjenestene er avtale inngått mellom selskapene, jf. vedlegg 31 til skattekontorets rapport. Avtale benevnt som ‘services provision and valuation’ ble allerede i 2014 sendt inn til skattekontoret i forbindelse med en kontroll. Avtalen var inngått mellom A, B, C og E. Avtalen ble senere utvidet for årene 2015 til 2018.

Fakturert konsulentbistand er i samsvar med nevnte konsulentavtale mellom selskapene for årene 2015 og 2018, jf. rapporten pkt. 7.4.1. Bistanden er som nevnt utført av de to gründerne. I denne perioden hadde B i gjennomsnitt 14 årsverk, hvorav Ds ansettelse som menig ingeniør inngår i antallet. I realiteten besto konsernets ressurser derfor av 13 alminnelig årsverk og de to gründerne. Disse utgjorde den absolutt viktigste ressursen konsernet hadde.

Det viktigste for disse to var å sikre den inntektsskapende aktiviteten i datterselskapene. Dernest var det et poeng at de to seg imellom skulle fortsette med tilnærmet likedeling av inntektene.

Hovedspørsmålet i saken er om B og C har fradragsrett for fakturaene. Det vises til tilsvar til B.

Drøftelsen nedenfor er derfor subsidiær, gitt selskapene ikke gis medhold.

3. Opplysningene om faktum har vært tilgjengelige for skattekontoret

Skattekontoret har i de årene kontrollen gjelder hatt full innsikt i at A har hatt store ordinære skattepliktige inntekter, samtidig som de ikke har hatt arbeidstakere.

Skattekontoret har videre hatt full innsikt i den nevnte avtalen som sendt skattekontoret allerede i 2014. A inngikk den 4. mars 2013 avtale med selskapene B, C og E om kjøp/salg av administrasjons- og programmeringstjenester. Arbeidet har ifølge avtalen bestått i ivaretakelse av administrative- og operative tjenester samt innsalg av tjenester til kunder i utlandet.

Avtalen fra 2013 er i samsvar med avtalene for årene 2015 og 2018.

Vi vil nedenfor beskrive årsaken til at avtalen for 2013 ble sendt inn til skattekontoret.

C sendte den 11. april 2014 via altinn.no, inn en tilleggsoppgave for merverdiavgift for november - desember 2013 med samlet fradragsberettiget inngående merverdiavgift på kr […].

Bakgrunnen for innsending av tilleggsoppgaven var at C mottok to fakturaer fra E knyttet til sluttregning for E sine tjenester i 2013 i henhold til konsulentavtalen. De to fakturaene var på totalt kr […], og gjaldt ‘management for hire 2013.’

E var på tidspunktet for inngåelse av avtalen eid av H med 99,97% av aksjene. H har vært registrert som styreleder i E fra stiftelsen i 2004 og frem til dags dato.

Skattekontoret varslet pr brev av dd. april 2014 og i etterfølgende e-post av 2. mai 2014 at det ville bli foretatt oppgavekontroll på omsetningsoppgaven for 6. termin 2013. Etter at C oversendte diverse etterspurt dokumentasjon, sendte Skatteetaten den dd. mai 2014 varsel om etterberegning av merverdiavgift etter avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for november-desember 2013.

Varslet fra skattekontoret omhandlet to ulike forhold, faktura fra B og fakturaer fra E. Det var kun forholdene knyttet til fakturaene fra E som var relevant for saken fra 2014. Faktura fra B ble godkjent ved innsendelsen av omsetningsoppgaven fra selskapet.

I varslet var det anført at det fremstår som ‘klart at det foreligger interessefellesskap eller identifikasjon mellom kjøper og selger, og daglig leder og styreleder í selskapene visste, eller i det minste måtte forstå at den fradragsførte inngående merverdiavgiften ikke ble innrapportert og betalt av selger. Når kjøper på avtaletidspunktet og tidspunktet for innlevering av tilleggsoppgave har sikker kunnskap om at selger ikke kommer til å betale den beregnede avgift, er det ingen rimelig hensyn som tilsier at kjøper skal kunne fradragsføre avgiften. Dette er særlig klart når selger og kjøper har samme ledelse og de samme eierinteresser.’

Det var videre varslet tilleggsavgift med 40%.

Skattekontoret fattet den 4. juli 2014 vedtak om etterberegning av merverdiavgift, og nektet C fradrag for inngående avgift. Det ble også ilagt tilleggsavgift med 40%.

Vedtaket ble påklaget den dd. juli 2014.

Klagenemnda for merverdiavgift fattet vedtak i avgiftssaken den dd. mm 2014.

Vedtaket i klagenemda for merverdiavgift stadfestet skattekontorets vedtak med hensyn til tilleggsavgiften, men det ble samtidig opplyst at selger (E) hadde betalt inn utgående avgift den 27. oktober 2014, og at C kunne fradragsføre inngående avgift i samme termin som utgående avgift ble innbetalt.

Skattyter tok ut stevning for [navn] tingrett den dd.mm 2015. Saksøker anførte at vedtaket fra klagenemnda bygde på et uriktig faktum, samt at det forelå feil ved rettsanvendelsen.

Før hovedforhandling ble det inngått en forliksavtale mellom Staten v/Skatt x og C den dd. mm 2015.

Ifølge forliksavtalen ble det inngått følgende avtale:

1. Klagenemnda for merverdiavgifts vedtak av dd.mm.åå i sak KMVA […] omgjøres, slik at tilleggsavgift ikke ilegges. C tilgodeses renter på innbetalt tilleggsavgift fra tidspunktet dette ble innbetalt til tilbakebetaling finner sted, jf. skattebetalingsloven § 11-4.
2. Staten betaler 70.000 kroner til C til dekning av sakskostnader for klagenemnda og tingretten. For øvrig bærer partene sine egne omkostninger i saken, både for forvaltningen og domstolene.

Den dd. september 2015 omgjorde skattekontoret klagenemdas vedtak, og tilbakebetalte ilagt tilleggsavgift med kr […] og utbetalte sakskostnader med kr […].

I forbindelse med varsel fra skattekontoret den dd. april 2014 ble det i e-post av 2. mai 2014 fra skattekontoret stilt spørsmål vedrørende innsendt regnskap fra selskapet. Det ble bedt om en redegjørelse og underbilag på faktureringen fra A og B.

Skattyter sendt inn underbilag som besto av faktura fra A som viste at det var fakturert for konsulenttjenester i henhold til avtalen som var inngått den 4. mars 2013, benevnt som ‘agreement on services and valuation’.

På bakgrunn av innsendt dokumentasjon godtok skattekontoret fradragsføringen for inngående avgift, og hadde ikke innsigelser til den skattemessige behandlingen i selskapene.

Skattekontoret hadde kontroll på B sitt kontor den 27. mars 2019. D informerte skattekontorets saksbehandler K om at det faktureres tjenester mellom selskapene, jf. ovennevnte avtale. Det ble opplyst fra K sin side at de var klar over denne faktureringen, men at de ikke tok dette så alvorlig, jf. e-post av 28. mars 2019 fra D til de ansatte.

I forbindelse med bokettersynet ble det avholdt sluttmøte med skattyter og fullmektig den 15. oktober 2020.

Skattekontoret har utarbeidet rapport av dd. mars 2021. Videre er det sendt varsel av dd. mai 2021 om endring av skattefastsettingen, jf. tabell på side 2 ovenfor. Inntekten på totalt kr […] er i skattekontoret varsel ansett som ulovlig utbytte, og dermed skattepliktig i sin helhet for selskapet. I tillegg er faktura for 2015 og 2016 fra H sine selskaper på totalt kr […] nektet fradragsført under henvisning til at det ikke er kostnad til inntekts ervervelse for selskapet A.

3. Rettslig grunnlag for endring

3.1 Endring uten klage – vurdering av om saken skal tas opp til behandling

Skatteforvaltningsloven kapittel 12 regulerer myndighetenes adgang til å endre en skattefastsetting uten at den er påklaget. Formålet med reglene er å komme frem til riktig fastsetting.

Som hovedregel kan skattemyndighetene ta opp skattefastsettingen til endring i fem år etter utløpet av skattleggingsperioden, jf. § 12-6 første ledd. Gjelder det graverende skatteunndragelser er fristen ti år, jf. § 12-6 annet ledd.

Paragraf 12-1 er lovens hovedbestemmelse om myndighetenes adgang til å endre skattefastsettingen.

Hvor det er grunnlag for endring av skattefastsettingen, skal skattegrunnlaget fastsettes til det som er riktig ut fra de opplysninger som foreligger.

Etter første ledd kan skattemyndighetene på eget initiativ ta en uriktig fastsetting opp til endring dersom det er grunn til det etter en helhetsvurdering etter annet ledd.

Før en fastsetting tas opp til endring etter § 12-1 første ledd skal det alltid foretas en vurdering etter § 12-1 annet ledd.

Etter § 12-1 annet ledd skal det blant annet legges vekt på:

- den skattepliktiges forhold

- den tid som er gått

- spørsmålets betydning

- sakens opplysning

Oppregningen er ikke uttømmende, slik at andre momenter kan være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak.

Et sentralt tilleggsmoment i denne saken er at den varslede endringen medfører økonomisk dobbeltbeskatning innenfor konsernet. Dobbeltbeskatningen kunne vært unngått, hvis skattekontoret i stedet for varsel om ulovlig utbytte, hadde varslet inntektsøkning i form av konsernbidrag, gitt at datterselskapene måtte tåle den varslede inntektsøkningen. Det er subsidiært reist krav om fradrag for avgivelse av konsernbidrag for både B og C i de respektive tilsvar.

Det skal foretas en samlet vurdering av alle momentene.

Momentene som skal vurderes er de samme som etter ligningsloven, men rekkefølgen er endret. I forhold til ligningsloven er momentene ‘den skattepliktiges forhold» og «den tid som er gått» flyttet fram i oppregningen. I Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 18.8.2.3 heter det i denne forbindelse bl.a.: ‘For å understreke at den skattepliktiges forhold skal være en sentral del av vurderingen, foreslår departementet å endre på rekkefølgen av momentene i lovteksten sammenlignet med høringsforslaget slik at ‘den skattepliktiges forhold’ og ‘den tid som er gått’ kommer først.’

Momentet ‘den skattepliktiges forhold’ er som nevnt flyttet fremst i oppregningen for å vise at momentet er en sentral del av vurderingen etter bestemmelsen. Det siktes her særlig til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det som regel være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst, og større grunn til å endre til gunst, enn i saker hvor den skattepliktige ikke har gjort dette, jf. Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 18.

Skattekontoret har i sitt varsel opplyst at det er lagt særskilt vekt på spørsmålets betydning og skattekontoret viser til at saken gjelder betydelige beløp og at saken er godt opplyst gjennom kontrollen, jf. side 2 i varselet. Det fremstår som om at momentet ‘den skattepliktiges forhold’ ikke er viet mye oppmerksomhet fra skattekontorets side, selv om det er en sentral del av vurderingen, jf. Prop. 38 L (2015– 2016) pkt. 18.

Der den skattepliktige lojalt har gitt korrekte og fullstendige opplysninger, vil det være en høyere terskel for å endre fastsettingen til ugunst ettersom tiden går, jf. skatteforvaltingshåndboken side 484.

Som nevnt ovenfor i punkt 1 var det en kontroll i 2014 vedrørende fakturering fra E til C. Faktureringen gjaldt ‘management for hire’, og resultatet av kontrollen ble at skattekontoret innrømmet fradrag for inngående avgift. Det ble videre inngått forlik mellom Staten v/Skatt x hvor tilleggsavgiften ble frafalt og skattyter fikk dekt sine sakskostnader på kr […].

I forbindelse med kontrollen ba skattekontoret i e-post av 2. mai 2014 om dokumentasjon og underbilag for fakturering fra A til C.

Avtalen vedrørende levering av konsulenttjenestene mellom A, B, C og E ble sendt inn til skattekontoret i mai 2014. I tillegg ble det sendt inn hovedbok som viste bokføringen av konsulenttjenestene samt faktura fra A til C som var i henhold til avtalen om levering av konsulenttjenester.

Etter en gjennomgang av nevnte dokumentasjon og underbilag godkjente skattekontoret kostnadene i C.

Det må etter dette legges til grunn at den skattepliktige lojalt har gitt korrekte og fullstendige opplysninger til skattekontoret. Ikke nok med at det er gitt korrekte og fullstendige opplysninger, skattekontoret har også kontrollert disse opplysningen, og lagt det til grunn i sin kontroll i 2014.

I denne sammenheng skal det også vises til HRD Rt. 1992/1588 (Loffland). Høyesterett uttalte at dersom det er ‘gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige’.

Selskapet vil anføre at skattekontoret fikk tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet i 2014, og hadde all grunn til å be om ytterligere opplysninger om det var behov for det. Det var det tydeligvis ikke grunnlag for, all den tid skattekontoret godtok fradragsføringen basert på de opplysningene som var gitt av den skattepliktige.

I tillegg må det legges til grunn at omsetningen er tatt til inntekt i A, og fradragsført i datterselskapene. Dette gjelder både med hensyn til skatt og merverdiavgift. Det har ikke vært noen form for tilpasninger for å unngå skatt, tvert imot så har det vært viktig for partene at transaksjonene ikke har medført unndratt skatt eller merverdiavgift. Dersom det hadde vært unndratt skatt på en eller annen måte, så ville det vært grunn til å ta opp saken til endring. Her er det imidlertid slik at det ikke er unndratt skatt eller merverdiavgift, noe som taler sterkt mot å ta opp saken til endring.

Momentet ‘den skattepliktiges forhold’, som er en sentral del av vurderingen, vil etter vårt syn tilsi at saken ikke skal tas opp til endring.

Momentet ‘den tid som er gått’ er også flyttet opp i rekkefølgen av momentene som skal vurderes. Dette momentet er av den grunn sammen med ‘den skattepliktiges forhold’ sentral i vurderingen.

Varsel om endring av fastsettingen er sendt fra skattekontoret dd. mai 2021. Det er varslet endring tilbake til inntektsåret 2015.

Det er lang tid. Og sett i sammenheng med at den skattepliktige har gitt alle opplysninger til skattekontoret allerede i 2014, og at skattekontoret aksepterte faktureringen som fant sted, vil selskapet hevde at det ikke er grunn til å ta opp endringen tilbake til 2015. Faktureringen for årene etter 2015 var også i henhold til det som ble godkjent av skattekontoret i 2014. Det forhold at skattekontoret godtok faktureringen i 2014, ga også den skattepliktige god grunn til å tro at faktureringen var akseptabelt ut fra skatte- og avgiftsmessige hensyn.

Momentet ‘den tid som er gått’ vil etter vårt syn tilsi at saken ikke skal tas opp til endring. Det er nærmere seks og et halvt år fra inntektsåret 2015 og til varselet ble sendt fra skattekontoret. Det vises til tilsvar på vegne av B og C om at den lange tiden med full innsikt for skattekontoret må ha gitt selskapene grunnlag for å motsette seg endring som følge av ulovfestede regler om passivitet.

Skattekontoret har lagt særskilt vekt på momentet ‘spørsmålets betydning’. Selskapet er enig i at det gjelder store beløp, men samtidig så er beløpene behandlet korrekt skatte- og avgiftsmessig, og det er ikke unndratt hverken skatt- eller avgift, jf. e-post av 18. mars 2019 fra H til D om at ‘det er ikke noe motiv for skatte- eller avgiftsunndragelser’.

Momentet ‘sakens opplysning’ har vært det andre momentet som skattekontoret har lagt særskilt vekt på. Skattekontoret skriver at saken er godt opplyst gjennom kontrollen. Selskapet vil her understreke at skattekontoret hadde alle opplysningene allerede ved kontrollen i 2014. Det ble også opplyst av skattekontorets saksbehandler K under bokettersynet at de var kjent med faktureringen før ettersynet fant sted.

Selskapet vil anføre at det er feil å legge særskilt vekt på dette momentet, all den tid opplysningen var sendt til skattekontoret allerede i 2014, og godkjent av skattekontoret under kontrollen som fant sted i 2014. Skattekontoret hadde på dette tidspunktet hovedbok, kopi av faktura som viste faktureringen og avtalen tilgjengelig. Alle opplysningene var tilgjengelig for skattekontoret, og saken var allerede i 2014 opplyst i sin fulle bredde.

Det er lagt til grunn i forarbeidene at det skal foretas en samlet vurdering av alle momentene. Selskapet vil hevde at en slik helhetsvurdering tilsier at saken ikke skal tas opp til endring, og da spesielt med særskilt vekt på momentene skattepliktiges forhold og den tid som er gått, og da spesielt tiden som er gått siden inntektsåret 2015. skattekontorets varsel er sendt seks og et halvt år etter inntektsåret 2015.

4. Endring uten klage - fristreglene

Fristen for å ta opp saker til endring etter skatteforvaltningsloven §§ 12-1,12-3 og 12- 4 er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. § 12-6 første ledd.

Fristen er ti år dersom den skattepliktige ilegges skjerpet tilleggsskatt eller anmeldes for brudd på straffebestemmelsene i straffeloven §§ 378 til 380, jf. § 12-6 annet ledd.

Om skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger har som hovedregel ikke noen betydning for fristens lengde. Spørsmålet blir bare aktuelt dersom tiårsfristen etter annet ledd kommer til anvendelse. Men skattepliktiges forhold vil ha betydning for hvorvidt en sak bør tas opp til endring eller ikke, jf. § 12-1 annet ledd. Vi viser i den sammenheng til punkt 2.1 ovenfor.

Fristen regnes fra utgangen av skattleggingsperioden, som er det året eller den terminen skatten ilegges for, og ikke meldings- eller betalingsfristen.

Når det gjelder inntektsskatt vil fristen på fem år for inntektsåret 2015 utløpe 31. desember 2020. For merverdiavgift vil fristen for endring av 4. termin 2015 være utløpt 4. termin 2020.

Hva som skal til for at en sak er tatt opp, kan variere noe etter omstendighetene i den enkelte saken. En uformell meningsutveksling mellom skattekontor og skattepliktig er ikke tilstrekkelig til at saken anses å være «tatt opp». Oversendelse av endelig (min understreking) bokettersynsrapport som inneholder forslag om konkrete endringer av skattefastsettingen vil derimot tilfredsstille kravet, jf. Skatteforvaltningshåndboken side 519.

Varsel fra skattekontoret er fra dd. mai 2021, og endelig rapport er datert dd. mars 2021.

Vi vil med bakgrunn i dette hevde at skattekontoret ikke har anledning til å endre 2015, med mindre det ilegges skjerpet tilleggsskatt slik at ti-årsfristen gjelder. Vi vil allerede her anføre at det ikke er grunnlag for å ilegge skjerpet tilleggsskatt for inntektsåret 2015, men dette vil vi komme tilbake til under punkt 7 om tilleggsskatt.

5. Endring av skattefastsetting – det materielle spørsmålet

Skattekontoret opplyser i sitt varsel av dd. mai 2021 at de har foretatt en gjennomgang og vurdering av opplysninger og dokumentasjon som belyser A sin fakturering og inntektsføring av konsulenttjenester til datterselskapene B og C.

På bakgrunn av de foreliggende opplysninger legger skattekontoret til grunn at A ikke har levert de tjenester som fremkommer i fakturaene, men at fakturene er benyttet som et virkemiddel for å tilegne seg midler fra datterselskapene.

De overføringer som A har tilegnet seg ved de uriktige fakturaene til B og C, er etter skattekontorets vurdering å anse som ulovlig utbytte jf. skattelovens § 10‑11.

Videre er det lagt til grunn av skattekontoret at innkjøpte tjenester fra E, G og F ikke er kostnader det gis fradrag for.

Dette mener vi blir feil.

Det er på det rene at den privatrettslige klassifikasjon av et rettsforhold vil ha avgjørende betydning for anvendelsen av skattereglene.

Bedømmelsen av det privatrettslige rettsforhold inngår som en del av anvendelsen av skattereglene på faktum. Ved denne bedømmelsen må det tas utgangspunkt i det privatrettslige innhold partene selv har gitt en disposisjon eller en transaksjon. Hvis det privatrettslige rettsforhold er reelt og bindende, må det i utgangspunktet legges til grunn for skattleggingen, jf. HRD i Utv. 2015/2115 (Herkules).

Fravikelse av skattyters fastsetting kan være aktuelt hvis skattyters klassifikasjon av rettsforholdet ikke stemmer med den privatrettslige realiteten.

Som tidligere nevnt ovenfor var grunnlaget for faktureringen av konsulenttjenestene en avtale benevnt som ‘agreement on services and valuation’. Avtalen er sendt inn til skattekontoret allerede i 2014. Skattekontoret kontrollerte faktureringen fra A i 2014, og hadde ingen merknader til dette.

Den dd. januar 2015 ble det ansatt ny daglig leder i B, jf. e-post av 23. desember 2014 fra D til de ansatte i selskapet.

Det fremgår i e-posten at D fremover skal ha mere fokus på strategi og overordnet ledelse.

Det er lagt opp til at D gjennom morselskapet A, hvor han er eneaksjonær og styreleder, skal utføre den reelle ledelsen av konsernet gjennom å utføre konsulenttjenester til konsernet. Tjenestene er levert, og det er fakturert i henhold til avtalene.

Faktureringen fra A gjelder store beløp, men overskuddene som er oppnådd i datterselskapene er fortsatt betydelige, etter de omstridte kostnadene. Samtidig er konsulenthonorarene ikke uvanlig høye i forhold til andre selskaper i konsulentbransjen. Ser man på timepriser for en sjefskonsulent, forretningsadvokat, revisorpartner eller partner i et finansieringsforetak, vil alle disse ha timepriser på opp mot 5-6 000kr per time. For et årsverk bestående av 1 000 til 2 000 timer vil brutto fakturert honorar utgjøre mellom MNOK 5-10 per person. I vår sak utgjør samlet honorar for de to gründerne pr år, et beløp innenfor denne rammen.

Det er da «ledig» kapasitet hos hver av dem til å gjøre annen innsats i tillegg. For D gjelder det de formelle oppgavene som daglig leder allerede fra midtveis i 2016, og for H gjelder disse annen type konsulent virksomhet enn det avtalen nedfeller, samt ivaretakelse av sin personlige situasjon. Vi vil også i denne sammenheng nevne Herkules dommen hvor det ble utbetalt store beløp basert på en resultatbasert fakturering.

Vi vil også vise til vedtak fra skatteklagenemda publisert 10. juni 2021. Saken gjaldt fastsettelse av utgående merverdiavgift for tjenesteleveranser til konsernselskap. I den aktuelle saken var det et morselskap som utførte oppgaver for og leverte tjenester til flere tilknyttede selskaper. Selskapet hadde ikke fakturert for disse tjeneste, noe skatteklagenemnda mente var feil. Det skulle faktureres for disse tjenestene, ifølge skatteklagenemda.

I vår sak er det avtalt at det skal leveres tjenester, prisen for tjenestene er fast, uavhengig av hvor mye som leveres, og det er fakturert i henhold til avtalen. Det er beregnet riktig avgift og skatt. Både for avsender og mottaker av fakturaen. Selskapet har innrettet seg etter avtalen, og dette må skattekontoret også legge til grunn i sin fastsetting av skatt og beregning av avgift.

Det faktum at A ikke formelt har ansatt D, kan ikke være avgjørende, så lenge D har de formelle posisjoner i konsernet som gjør ham til den reelle lederen. Det er heller ingen annen ansatt i selskapet. Det er D, i tillegg til H som har den samme sterke posisjon i organisasjonen eller mot kundene.

Med bakgrunn i at D og H fremstår som de strategiske, reelle lederne, og at de gjennom disse årene har ledet selskapene til svært gode resultater, har avtalene gitt A en høy inntjening, samtidig som datterselskapene har hatt betydelige inntekter. B hadde for inntektsåret 2018 et årsresultat på kr […] mill, for 2017 kr […] mill, for 2016 kr […] mill og for 2015 kr […] mill i årsresultat.

Skattekontoret trekker frem enkeltutsagn som skulle indikere at avtalene og fakturaene er konstruerte, utelukkende for å tjene som irregulær overskuddsdisponering. Det vises til vedlegg:

Vedlegg 25 flg.: av e-postene kan man få inntrykk av at D tror det må foreligge utført arbeid, som kan dokumenteres, for at avtalene skal stå seg. Etter ordlyden i avtalene fremstår ikke det som noe krav.

H skriver at avtalene «egentlig» er ‘fortjenestedeling mer enn MFH’ (management for hire, min presisering), og rettferdiggjør dette ved henvisning til at det ikke ligger noe skattemotiv bak avtalene, selv om det kan bli stilt spørsmål om hvordan avtalene oppfylles uten ansatte i A. Etter ordlyden i avtalene er det ikke krav til faktiske utførte arbeidstimer av personer ansatt i A. Det må være tilstrekkelig at selve den reelle ledelsen av selskapene er levert. Ta inn kommentar fra A.

Uttrykket «fortjenestedeling» har ingen direkte henvisning til det selskapsrettslige utbyttebegrepet, men til en fordeling av overskuddet av virksomheten. Slik fordeling kunne skjedd gjennom ansettelser som arbeidstakere gjennom lønns- eller bonusordninger, som fordeling av selskapets overskudd som utbytte, eller som her ved innleie av konsulenter. I tillegg kunne virksomheten vært organisert som et indre selskap, med de to gründerne som stille interessenter.

Om innleie, som i vårt tilfelle, skjer fra selskaper eid av konsulenten selv, eller om den skjer uten at konsulenten selv tar lønn fra sitt selskap, endrer ikke det faktum at det også er en mulig måte å ta ut den respektive andel av fortjenesten av virksomheten, så lenge den speiler konsulentens innsats.

Etter ordlyden i avtalene er det ikke krav til faktiske utførte arbeidstimer av personer ansatt i A. Det må da være tilstrekkelig at selve den reelle ledelsen av selskapene er levert. Realiteten svekkes heller ikke av at D ikke har hatt lønnsinntekter fra selskapet. For få-manns selskaper er det lang praksis for ikke å foreta tvangslønning, jf. artikkel av 24. mars 2009 samt prinsipputtalelse av 7. juni 2013.

Det vises til Herkules dommen, hvor de tre lederne i Herkules hadde styreposisjoner i General Partner, som igjen legitimerte General Partners krav på en meget høy godtgjøring. Skattekontoret forsøkte den gang å tilordne General Partners overskuddsandel til det operative Herkules, uten å vinne frem. Argumentasjonen har flere likhetstrekk. De tre hadde moderate styrehonorarer, førte ingen timelister, hadde ingen annen deltakelse i selskapets virksomhet utover å delta i styremøter hvor investeringsbeslutninger ble fattet. Samtidig var det hevet over tvil at styret fattet viktige avgjørelser, selv uten mye arbeid eller ansatte i selskapet.

Det kan hevdes at dette var en selskaps konstruksjon hvor tilordningsspørsmålet gjaldt en overskuddsandel, og at faktum i vår sak således skiller seg fra denne. Vi er av den oppfatning at Høyesterett anerkjente avtaleverket og fant at realitetene samsvarte med avtalen.

I vår sak er det en tilsvarende avtale om høye vederlag mot tilsynelatende liten timeinnsats, men hvor resultatet av innsatsen viser seg i selskapets regnskaper.

-Vedlegg 28: Uttrykket «tullefakturering», som ble brukt av D i 2013, i forbindelse med et mulig salg av selskapet, er også sitert. Ds utsagn reflekterte bare at hvis det kom til en verdsettelse av selskapene, måtte man korrigere for denne. I en salgssituasjon så han nok for seg at avtalen måtte tilpasses nye eiere eller sies opp.

-Igjen viser vedlegget en slurvete, unyansert sjargong mellom D og H. Samtidig som de er bevisste på de eksisterende avtalene, og at disse hele tiden oppfattes som bindende mellom selskapene.

-Hvordan han beskrev fakturaene, kan heller ikke tillegges vekt med hensyn til vurderingen av hvorvidt dette er gyldig inngåtte, bindende avtaler.

Når realiteten i tjenestene A tar seg betalt for er reell ledelse av datterselskapene, dels gjennom egen styreleder og dels gjennom avtalen med H, er kostnadene fradragsberettigede for datterselskapene, og skal inntektsføres av A.

6. Ulovlig utbytte må endres til lovlig konsernbidrag

Når skattekontoret legger opp til at mottatt vederlag for A skal klassifiseres som ulovlig utbytte, blir det feil.

Vår anførsel forutsetter at datterselskapene likevel ikke har fradragsrett etter skatteloven § 6-1. Anførselen er da at det skal foretas endring i form av korresponderende retting, slik at selskapet ikke skal ta til inntekt de honorar inntekter datterselskapene er nektet fradrag for, alternativt at datterselskapene gis fradrag på annet grunnlag.

Rammen for endring må være å unngå dobbeltbeskatning.

Endringen i datterselskapene skal etter vår mening foretas i to steg. Gitt en inntektsforhøyelse som varslet, vil steg to være en ny endring, hvor selskapene gis anledning til å gi konsernbidrag. Det vises til at krav om dette er reist subsidiært av hvert av datterselskapene, innenfor den varslede inntektsforhøyning.

Selskapet viser til Aker Maritime dommen, hvor det selskap som fikk forhøyet skattepliktig inntekt gjennom endret ligning basert på ulovfestet gjennomskjæring, fikk anledning til å gi inntektsforhøyelsen som konsernbidrag til annet selskap i konsernet.

7. Varsel om tilleggsskatt

Tilleggsskatt skal ilegges skattepliktige som gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlater å gi pliktige opplysninger, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler, jf. skatteforvaltningsloven § 14- 3 første ledd.

Skattekontoret hevder at A har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger ved å fradragsføre uriktige fakturaer fra E, F og G i perioden 2015 og 2016. Den uriktige fradragsføringen har medført skattemessige fordeler ved at inntekt er unndratt fra beskatning for årene 2015 - 2016 med til sammen kr […] og fradragsføring av inngående merverdiavgift med kr […]. Basert på dette anser skattekontoret at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt.

Skattekontoret anser at også at vilkårene for skjerpet tilleggsskatt foreligger.

Skjerpet tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som forsettlig eller grovt uaktsomt gir skattemyndighetene uriktig eller ufullstendig opplysning, eller unnlater å gi pliktig opplysning, når vedkommende forstår eller bør forstå at det kan føre til skattemessige fordeler, jf. § 14-6 første ledd.

H har gjennom sine selskaper fakturert A kr […] mill. for inntektsåret 2015 og kr […] mill. for inntektsåret 2016.

Utbetalingene er etter skattekontorets vurdering ikke å anse som en kostnad til inntekts ervervelse for A og det foreligger således ikke fradragsrett etter skattelovens § 6-1.

Det foreligger en avtale mellom G (eid av H) hvor det er bestemt at selskapet skal levere tjenester til A, som i sin tur skal levere tjenester videre til datterselskapene. Dette er reelle tjenester som er levert, og som videre viser at det har vært levert tjenester til A som har gitt grunnlag for levering av tjenester videre til datterselskapene, jf. ovenfor. Realiteten stemmer med formalitetene, og det er en avtale som skattekontoret må legge til grunn i sin fastsettelse av inntekten.

Det er et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten kan lede til skattemessige fordeler.

For det første så var skattekontoret kjent med faktureringen mellom selskapene allerede i 2014.

Høyesterett uttalte i Loffland dommen (Rt. 1992/1588) at dersom det er ‘gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige».

Vi vil hevde at skattekontoret allerede i 2014 kjente til grunnlaget for faktureringen. Saken som var prøvd av skattekontoret var riktignok faktura fra E (et annet selskap eid av H) til C.  samt fakturering fra A til C. Men det fremgikk av regnskapet som var oversendt skattekontoret at det også var fakturering fra G til A.

Vi vil således hevde at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattekontoret.

For det andre vil vi anføre at en eventuell opplysningssvikt ikke har ledet til skattemessige fordeler.

De involverte selskapene har vært bevisst på at faktureringen og transaksjonene som har funnet sted mellom selskapene har vært skattenøytrale, jf., e-post av 18. mars 2019 fra H. Omsetningen er tatt til inntekt i A, og fradragsført i B. Selskapene har således ikke oppnådd noen skattefordel.

Når det gjelder MVA har det også vært full nøytralitet, og staten har ikke lidd noe tap i forhold til en reversert transaksjon. All innkrevd avgift er innbetalt staten, slik at det ikke foreligger tap. Tilleggsskatt skal i slike tilfeller ikke ilegges.

Selskapet vil etter dette hevde at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt. Det foreligger således ikke anledning til å ta opp vurderingen av skjerpet tilleggsskatt på grunnlag av at vilkårene for tilleggsskatt ikke foreligger. Selskapet vil etter dette hevde at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt.

8. Oppsummering

8.1 Reklassifisering av inntekt fra B og C

Skattekontorets varsel er her bygget på at B og C ikke har fradragsrett for mottatte fakturaer fra selskapet etter den alminnelige fradragsbestemmelsen i skatteloven § 6-1.

Dette tilsvaret er derfor basert på at skattekontoret vinner frem i disse sakene.

Selskapet anfører at det under en slik forutsetning likevel ikke er grunnlag for endring fordi en endring som varslet vil innebære dobbeltbeskatning og den vil stride mot uskrevne regler om passivitet.

Skulle selskapet likevel bli gjenstand for endring, anfører selskapet at endringen må gjennomføres ved bruk av reglene om konsernbidrag, herunder retten til endring av konsernbidrag ved endring av skattepliktig inntekt. Selskapet vil på den måten få et konsernbidrag innenfor det som allerede er inntektsført som honorarinntekt. Vi vil videre anføre at fristen for å endre fastsetting av skatt for 2015 er utløpt, og det samme gjelder for endringen av 3. termin 2015.

Tilleggsskatt som varslet må frafalles, fordi staten ikke har hatt noe tap. Det er snarere slik at den varslede endringen vil medføre en utilsiktet skattefordel for staten. Tilleggsskatten må videre frafalles som følge av at det ikke foreligger opplysningssvikt, da forholdene har vært, eller måtte være kjent for skattekontoret allerede i 2014.

Skjerpet tilleggsskatt som varslet må frafalles fordi selskapet anfører at det ikke foreligger opplysningssvikt, at selskapet ikke har oppnådd noen skattefordel, og at selskapet har opptrådt aktsomt ved at det bygger på en ordning som grundig ble prøvet av skattekontoret i 2014.

8. 2 [Avtale1]

Selskapet anfører at det skal gis fradrag for honorarer betalt i henhold til [Avtale1]. Avtalen sikret og godtgjorde Hs levering av innsats og deltakelse i virksomheten, samtidig som han ikke fikk tilgang til alle inntektene for sin innsats. Den delen han ikke fikk utbetalt skulle sikre at han kunne kjøpe tilbake aksjene han hadde solgt i B. Utbetalingene har således tilstrekkelig tilknytning til den inntektsskapende virksomheten i A.»

I tilsvaret til varsel ble det anmodet om innsyn i skattekontorets utkast til vedtak. Dette ble sendt skattepliktige dd. februar 2022, og 25. februar mottok skattekontoret følgende merknader fra skattepliktige, ved L:

«Vi er fullmektig for selskapene, og viser til skattekontorets utkast til vedtak med referanse [saksnummer], [saksnummer] og [saksnummer]. Frist for tilsvar er 25. februar 2022. Dette er et felles tilsvar for de nevnte selskapene.

Faktureringen innad i konsernet har ikke medført noen skattebesparelse, men i skattekontorets utkast konkluderes det med at kroner 0 i unndratt/spart skatt skal medføre en ekstra skattekostnad på cirka […] millioner som gjelder denne faktureringen for de tre involverte selskapene.

Skattekontoret foreslår en inntektsøkning for inntektsårene 2015 til og med 2018. Endringen gjelder både inntektsskatt og merverdiavgift.

Skattekontoret konkludere med at det foreligger skjønnsadgang, og at det er anledning til å endre ti år tilbake i tid, jf. utkast til vedtak punkt 5.1.

Vi vil påpeke at formålet med skjønnsutøvelsen er å komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. blant annet Høyesterett i Utv. 1994/400 og Utv. 2001/24.

Vurderingen skal baseres på en fri bevisvurdering av den informasjon som skattemyndighetene har tilgjengelig fra skattemeldingen, egne kontrollundersøkelser og andre kilder, og legge det mest sannsynlige faktumet til grunn. I ligningsloven var dette lovregulert i § 8-1 nr. 1, mens det i skatteforvaltningsloven anses å følge av ulovfestede bevisregler.

Ser en konsernet under ett utgjør inntektsøkningen og tilleggsskatt totalt følgende beløp:

           

1. Sum skatt å betale utgjør kr […],
2. Sum MVA å betale utgjør kr […],
3. Sum tilleggsskatt (både for skatt og MVA) utgjør kr […],
4. Det vil si total kostnad på kr […]

 

Vi viser til vedlagt Excel-ark med beregningene som er foretatt. Dette gjelder både den interne faktureringen i konsernet, samt øvrige endringer.

Selskapet gjør gjeldende at endringen som skattekontoret foretar ikke er begrunnet i konsernets økte inntekter, men at endringen likevel innebærer en økt total skattekostnad for konsernet på kr […].

Selskapet gjør også gjeldende at selskapene er nektet fradrag for inngående merverdiavgift med netto kr […], hvor tilleggsskatten alene utgjør kr […].

Vi har tidligere poengtert at de involverte selskapene hele tiden har vært bevisst på at faktureringen som har vært mellom selskapene har vært skattenøytrale, jf. e-post av 18. mars 2019 fra H til D.

Faktureringen som har vært innad i konsernet har ikke medført at konsernet har spart skatt. Inntekten er skattlagt i A, og fradragsført i datterselskapene. Det fremstår derfor som et vilkårlig skjønn, når skattekontoret nekter fradrag for kostnaden i datterselskapene, og i stedet for å redusere inntekten tilsvarende i morselskapet, inntektsfører dette som et ulovlig (skattepliktig) utbytte. Fastsettingen til skattekontoret bærer preg av å være av pønal art, noe som selvfølgelig ikke er formålet med en skjønnsfastsettelse.

Når det gjelder tilleggsskatten, som alene er på kr […], så vil vi kommenterer skattekontorets vurderinger i utkastet punkt 6.1.

For ordinær tilleggsskatt er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Det gjelder både for at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og at opplysnings svikten har ført til eller kunne ført til skattemessige fordeler, samt størrelsen på den skattemessige fordelen.

Som nevnt ovenfor var det en intern kommunikasjon mellom H og D i 2019 hvor de skrev at faktureringen som har vært mellom selskapene har vært skattenøytrale. De var altså av den oppfatning av at faktureringen ikke hadde noen skattekonsekvenser, siden det ble tatt med som en inntekt i morselskapet og ført til fradrag i datterselskapet. Det var altså ingen skattemotiv for handlingen.

Vi vil derfor hevde at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler. Tvert imot, partene trodde det var skattenøytralt, jf. e-posten fra 2019. Beviskravet er ikke oppfylt, og det er derfor ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Vi vil i hvert fall hevde at vilkåret for skjerpet tilleggsskatt ikke er til stede. Her er skyldkravet forsett eller grov uaktsomhet, mht. det å inngi uriktige eller ufullstendige opplysninger. Som nevnt ovenfor er det skriftlig dokumentasjon på at partene var av den oppfatning at faktureringen mellom selskapene var skattenøytral. Partene var samtidig kjent med at regnskapsfører og revisor godkjente transaksjonene og de var kjent med andre tilfeller hvor tilsvarende fakturering hadde funnet sted. I tillegg kommer at de hadde grunn til å tro at skattekontoret selv hadde vurdert internfaktureringen ved en tidligere anledning. Selskapet vil derfor gjenta at de var i god tro mht. lovligheten av den interne faktureringen og at denne etter deres oppfatning ble behandlet og rapportert skattemessig og avgiftsmessig korrekt.

Selskapet hadde alt tatt i betraktning god grunn for å tro at ordningen var riktig. Det er således ikke holdepunkter for at selskapets opplysningssvikt var forsettlig eller grovt uaktsom.

Vilkårene for skjerpet tilleggsskatt er derfor ikke oppfylt.»

I skattepliktiges klage datert dd. mai 2022 er disse anførslene fastholdt, og det er i tillegg fremsatt en ny anførsel knyttet til vurderingen av de påståtte leverte tjenestene, se klagen side 3 første avsnitt:

«Disse vedtakene bygger på manglende samsvar mellom leverte tjenester og faktura beløp. Det er her avgjørede å se på hvilke tjenester som er levert, opp mot hvordan betaling for disse er avtalt. En slik vurdering skal følge reglene i skatteoven § 13-1 om internprising i konsernforhold.»  

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert de formelle sidene av klagen slik i uttalelsen:

«Skattekontorets vedtak ble fattet den dd. mars 2022.

Den 4. mai 2022 innrømmet skattekontoret utsatt klagefrist til dd. mai 2022 og klagen er innkommet rettidig.

Vilkårene for klage i samsvar med skatteforvaltningsloven § 13-5 er oppfylt.»

Skattekontoret har i sitt vedtak vurdert endringsadgangen som følger:

Skattemyndighetene kan endre enhver skattefastsetting når fastsettingen er uriktig jf. sktfvl. § 12-1. I tillegg kan skattemyndighetene fastsette det faktiske grunnlaget for skattefastsettingen ved skjønn når de leverte meldinger ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på jf. sktfvl § 12-2.

Før skattefastsettingen tas opp til endring, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tiden som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning, jf. sktfvl. § 12-1 annet ledd.

A har i perioden 2015 – 2018 fakturert datterselskapene B og C for betydelige beløp knyttet til konsulenttjenester betegnet som MfH (Management for hire). A har for årene 2015 og 2016 i tillegg fradragsført kostnader til kjøp av MfH. Skattekontoret har ved kontrollen avdekket forhold som viser at grunnlaget for MfH faktureringen ikke er knyttet til levering av tjenester og har av den grunn foreslått å tilbakeføre de fakturerte og fradragsførte beløpene med skatte- og avgiftsmessig virkning, herunder at innbetalingene fra datterselskapene klassifiseres som ulovlig utbytte for A.

Skattyter har anført at skattekontoret i anledning kontroll i 2014 fikk kunnskap om de bakenforliggende forhold knyttet til MfH faktureringen i [B og C] selskapene, eller i det minste fikk en oppfordring til å ta opp spørsmålet og at dette tilsier at saken ikke tas opp og det vises til tilsvaret side 4 hvorfra hitsettes:

«Skattekontoret har i de årene kontrollen gjelder hatt full innsikt i at A har hatt store ordinære skattepliktige inntekter, samtidig som de ikke har hatt arbeidstakere.

Skattekontoret har videre hatt full innsikt i den nevnte avtalen som sendt skattekontoret allerede i 2014. A inngikk den 4. mars 2013 avtale med selskapene B, C og E om kjøp/salg av administrasjons- og programmeringstjenester. Arbeidet har ifølge avtalen bestått i ivaretakelse av administrative- og operative tjenester samt innsalg av tjenester til kunder i utlandet.»

Fra side 8 hitsettes

"Selskapet vil anføre at skattekontoret fikk tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmålet i 2014, og hadde all grunn til å be om ytterligere opplysninger om det var behov for det.

Det var det tydeligvis ikke grunnlag for, all den tid skattekontoret godtok fradragsføringen basert på de opplysninger som ble gitt av skattepliktige."

Saken det vises til og som beskrives i tilsvarets punkt 3 er en avgiftssak knyttet til C. Den omhandlet en avgrenset avgiftskontroll knyttet til to tilleggsoppgaver for 6. termin 2013. Oppgavene ble innsendt den 11. april 2014 og viste et samlet tilgodebeløp på kr […]. Kontrollen viste at tilgodebeløpene refererte seg til to fakturaer fra E datert 31. desember 2013. E hadde ikke sendt inn omsetningsoppgaver til avgiftsmyndighetene siden 3. termin 2013, og hadde følgelig ikke innberettet utgående merverdiavgift knyttet til de kontrollerte fakturaene. Skattekontoret fattet vedtak den dd juli 2014 hvor C ble nektet fradrag for inngående merverdiavgift og ilagt tilleggsskatt. Skattekontorets begrunnelse for å nekte fradrag for inngående merverdiavgift var at C som kjøper, på grunn av interessefellesskap med E, visste eller i det minste måtte forstå at E ikke ville innberette og betale den korresponderende utgående merverdiavgiften. Som ledd i kontrollen av oppgavene for 6. termin ble det også etterspurt og innsendt fakturaer og underbilag fra A og B.

Skattekontoret hadde ved den begrensede avgiftskontrollen ingen oppfordring til å foreta en nærmere vurdering av realiteten av de tjenestene som ble fakturert fra E, A eller B.

Skattyter anfører i tillegg at faktureringen i den foreliggende sak ikke har medført unndragelse av skatt og avgift og at dette taler sterkt mot å ta opp saken, fra tilsvaret side 8 hitsettes:

"I tillegg må det legges til grunn at omsetningen er tatt til inntekt i A, og fradragsført i datterselskapene. Dette gjelder både med hensyn til skatt og merverdiavgift. Det har ikke vært noen form for tilpasninger for å unngå skatt, tvert imot så har det vært viktig for partene at transaksjonene ikke har medført unndratt skatt eller merverdiavgift. Dersom det hadde vært unndratt skatt på en eller annen måte, så ville det vært grunn til å ta opp saken til endring. Her er det imidlertid slik at det ikke er unndratt skatt eller merverdiavgift, noe som taler sterkt mot å ta opp saken til endring."

Betydningen av skattyters påståtte manglende skattemotiv og henvisningen til hvordan de fradragsførte fakturaene er inntekts og avgiftsmessig behandlet hos fakturautsteder (A), kan etter skattekontorets vurdering ikke tillegges særlig vekt ved vurderingen av om saken skal tas opp, og viser til at skatte og avgiftsplikten skal vurderes i forhold til det enkelte skatte og avgiftssubjekt.

Skattekontoret har kommet til at fastsettingen skal tas opp til endring. Det legges særlig vekt på beløpets størrelse og at saken er godt opplyst gjennom kontrollrapporten utarbeidet av Skattekontoret ved spesialrevisorene M og K.

Fristen for endring er som hovedregel fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. sktfvl. § 12-6, første ledd. Fristen er 10 år for forhold der det kan ilegges skjerpet tilleggsskatt etter sktfvl. § 14-6, jf. sktfvl. § 12-6 annet ledd. I den foreliggende sak er inntektsårene 2015, 2016, 2017 og 2018 tatt opp innen den alminnelige endringsfristen på fem år etter utløpet av skattleggingsperioden og det vises til at utkast til kontrollrapport ble sendt A den 15. Juni 2020.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at adgangen til å endre skattefastsettingene for 2015, 2016, 2017 og 2018 er i behold.»

Når det gjelder de materielle forholdene viser sekretariatet til punkt 5.2 i skattekontorets vedtak, hvor skattekontoret gjennomgår grunnlaget for å konkludere med at skattepliktige ikke har levert tjenester til datterselskapene i samsvar med de utstedte fakturaene og den bokførte inntekten. I punkt 5.3 gjennomgår skattekontoret skattepliktiges fradragsføring av fakturaer utstedt fra selskaper eid av forretningspartner H.

Vi viser også til skattekontorets rapport datert dd. mars 2021, hvor punkt 7 er en gjennomgang av de materielle forhold. 

Skattekontoret har vurdert innholdet av klagen slik i uttalelsen:

«Klagers rettslige anførsler

Etter en vurdering av sakens opplysninger legger skattekontoret til grunn at de fakturerte tjenester ikke er reelle, og det vises til vedtakets oppsummering og konklusjoner i punkt 5.2.8 og 5.3.5.

I klagen fastholder skattyter sine tidligere anførsler, hvor de fakturerte tjenestene hevdes å være levert. I klagen er det i tillegg en ny anførsel knyttet vurderingen av de påståtte leverte tjenestene, se klagen side 3 første avsnitt hvorfra hitsettes:

«Disse vedtakene bygger på manglende samsvar mellom leverte tjenester og faktura beløp. Det er her avgjørede å se på hvilke tjenester som er levert, opp mot hvordan betaling for disse er avtalt. En slik vurdering skal følge reglene i skatteoven § 13-1 om internprising i konsernforhold.»

Skattekontoret viser til de vurderinger som fremkommer i vedtakets punkt 5.2, herunder 5.2.7 hvor det ikke er holdepunkter at det er levering av tjenester som ligger til grunn for den foretatte faktureringen. Den foreliggende sak er etter skattekontorets vurdering ikke en sak som gjelder internprising av tjenester i konsernforhold, men en sak hvor det er foretatt fakturering for ikke leverte tjenester (fiktiv fakturering).

Skattekontoret fastholder vedtaket.

Faktum/saksforholdet

Det er i klagerunden ikke fremkommet frem nytt faktum som gir grunnlag for endring av det påklagede vedtaket.»

Sekretariatets vurderinger

1. Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13‑7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas til følge, på bakgrunn av at vi vurderer saken slik at den ikke burde vært tatt opp, jf skatteforvaltningsloven § 12-1 (2).

 

2. Taushetsplikt – opplysninger om andre skattepliktiges forhold

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige som et utgangspunkt ikke kan få taushetsbelagte opplysninger om en annen skattepliktiges forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 3-1. Unntak gjelder hvis andre skattepliktiges forhold har direkte betydning for skattepliktiges ligning, jf. Sivilombudsmannen i UTV 2000 1484 og FIN i UTV-1986-52.

I denne saken framgår opplysninger om andre personer og selskaper som har direkte betydning for skattepliktiges fastsetting.

Skattepliktige gjøres med dette oppmerksom på at disse opplysningene er taushetsbelagte, jf. skatteforvaltningsloven § 3-11.

3. Endringsadgang

Innledning

Etter skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd kan skattemyndighetene endre enhver fastsetting når fastsettingen er uriktig. Det er opp til skattemyndighetene å vurdere om skattefastsettingen skal tas opp til endring, jf. at fastsettingen «kan» endres. Dette innebærer at skattemyndighetene ikke plikter å endre enhver skattefastsetting selv om grunnvilkårene for endring er oppfylt.

I bestemmelsens annet ledd følger at;

"Før fastsettingen tas opp til endring etter første ledd, skal skattemyndighetene vurdere om det er grunn til det under hensyn til blant annet den skattepliktiges forhold, den tid som er gått, spørsmålets betydning og sakens opplysning."

Oppregningen er ikke uttømmende. Andre momenter kan være relevante ut fra omstendighetene i den enkelte sak. Momentene i andre ledd er retningsgivende for hva det skal legges vekt på i vurderingen.

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.3.3 fremgår at "[f]or å understreke at den skattepliktiges forhold skal være en sentral del av vurderingen, foreslår departementet å endre rekkefølgen av momentene i lovteksten slik at "den skattepliktiges forhold" kommer først". Det følger videre at tidsaspektet også skal være sentralt slik at tidsmomentet flyttes fram i lovteksten.

Det fremgår også av forarbeidene at andre momenter kan være relevante ved vurderingen (jf.Prop. 38 L (2015‑2016), punkt 18.8.2.3, side 178).

I forarbeidene pkt. 18.3.3 heter det:

«I forarbeidene til ligningsloven § 9‑5 nr. 7, Ot.prp. nr. 29 (1978‑1979) side 111, er det uttalt at det gjelder å finne den rette balansen mellom målet om at enhver skattefastsetting skal være så riktig som mulig, ulempene ved å gripe inn i et etablert rettsforhold og det endringssaken vil medføre av tid og arbeid til fortrengsel for skattemyndighetenes øvrige oppgaver. Denne avveiningen vil være sentral også ved anvendelsen av lovforslaget § 12‑1.»

Fristen for å ta opp en sak til endring etter § 12-1 er fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, jf. skatteforvaltningsloven § 12-6 første ledd.

Konkret vurdering

Sekretariatet går med dette over til å vurdere om det foreligger endringsadgang for perioden. Vi vil i denne forbindelse foreta en vurdering av momentene oppstilt i skatteforvaltningsloven § 12-1 annet ledd.

I den grad det er naturlig vil vi skille mellom vurderingen som gjelder konsulenttjenester utført for datterselskap og konsulenttjenester utført for andre selskaper.

Selv om skattekontoret har lagt mest vekt på momentene «spørsmålets betydning» og «sakens opplysning», vil sekretariatet vurdere momentene i den rekkefølgen de fremgår i skatteforvaltningsloven § 12-1 andre ledd.

Den skattepliktiges forhold

I forarbeidene til skatteforvaltningsloven, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.3.3 fremgår det at momentet "den skattepliktiges forhold" sikter til om den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt overfor skattemyndighetene eller ikke. Et viktig formål med skattepliktiges opplysningsplikt, er at det skal gi skattemyndighetene mulighet til å fastsette korrekt skatt.

I saker hvor den skattepliktige har innrettet seg lojalt og oppfylt opplysningsplikten om egne forhold, vil det være mindre grunn til å endre fastsettingen til ugunst og større grunn til å endre til gunst enn i saker hvor skattepliktige ikke har gjort dette.

Den skattepliktiges alminnelige opplysningsplikt fremgår av skatteforvaltningsloven § 8-1:

"Den som skal levere skattemelding mv. etter dette kapitlet, skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil."

Opplysningsplikten gjelder egne forhold og bestemmelsen i § 8-1 forutsetter at den skattepliktige skal gi opplysningene uoppfordret. Den skattepliktige har på denne bakgrunn et ansvar for at hans eller hennes sak er tilstrekkelig opplyst.

Det nærmere innholdet i opplysningsplikten og kravet til å opptre aktsomt og lojalt kommer særlig opp i forbindelse med endrings- og sanksjonsreglene.

I Rt-1992-1588 (Loffland) fastslås prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt, eller at det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning slik at skattepliktige vil ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet, jf. Rt-1997-1430 (Elf). Skattepliktige skal i hvert fall gi tilstrekkelige opplysninger slik at skattemyndighetene kan spørre. Det fremgår også av rettspraksis at skattepliktige må gi skattemyndighetene tilstrekkelig mulighet til selv å vurdere spørsmålet, jf. Rt-2006-333 (Tuva Eiendom).

Begrepet ufullstendige opplysninger favner videre og er noe vagere enn begrepet uriktige opplysninger. Opplysningene vil være ufullstendige når den skattepliktige gir et fortegnet eller ufullstendig bilde av de underliggende realiteter, selv om de opplysningene som gis, isolert sett er korrekte så langt de rekker.

I Rt-2009-813 (Gaard/Tveit) kom Høyesterett til at skattepliktige hadde gitt ufullstendige opplysninger og at endringsadgangen derfor ikke var avskåret av den tidligere toårsfristen i ligningsloven § 9-6 nr. 3 bokstav a. Høyesterett uttaler blant annet:

"Jeg legger etter dette til grunn at det er tale om et objektivt vilkår i den forstand at subjektive unnskyldningsgrunner – i motsetning til ved tilleggsskatt – ikke er til hinder for endring til skade etter utløpet av toårsfristen. Hvilke opplysninger som må gis for å unngå at det gjøres unntak fra toårsfristen, må ses i sammenheng med at ligningsloven § 4-1 markerer «et samarbeids- og lojalitetsforhold mellom den enkelte skattyter og skattemyndighetene for at ligningen og skatteoppgjøret skal bli riktig», jf. Ot.prp.nr.29 (1978–1979) side 76 første spalte. Avgjørende må dermed være hvilken konkret oppfordring skattyteren hadde til å gi den aktuelle opplysningen eller å legge fram det aktuelle dokumentet. Opplysningen må gis, eller dokumentet legges fram, dersom den skatterettslige løsningen kan være uklar. Unntak fra fristen kan derimot ikke gjøres dersom det ut fra rettskildesituasjonen da selvangivelsen ble levert var lite naturlig for skattyteren å forestille seg at opplysningen eller dokumentet kunne ha skatterettslig betydning. Ved vurderingen av denne modifikasjonen må det imidlertid legges vekt på at opplysningsplikten etter ligningsloven § 4-1 praktiseres «strengt», jf. Rt-2006-333 avsnitt 43. De avgjørelsene som det der vises til, Rt-1996-932 og Rt-1997-1117, gjaldt ileggelse av tilleggsskatt. Da det ved anvendelsen av § 9-6 nr. 3 bokstav a ikke er tale om noen sanksjon, men om å gjennomføre en riktig ligning, må opplysningsplikten praktiseres minst like strengt – kanskje endatil strengere – i denne sammenheng"

Sekretariatet forstår skattekontorets vedtak slik at momentet «skattepliktiges forhold» er vurdert opp mot opplysningsplikten etter skatteforvaltningsloven § 8-1, selv om det ikke fremgår direkte av vedtaket. I vedtaket er det fremhevet at det ved kontrollen ble avdekket forhold som viser at grunnlaget for MfH-faktureringen ikke er knyttet til levering av tjenester, og at både fradragsførte og fakturerte beløp dermed tilbakeføres. Til skattepliktiges anførsel om at skattekontoret allerede i 2014 hadde opplysninger om den interne faktureringen viser skattekontoret til at saken i 2014 var en begrenset avgiftskontroll i C (skattepliktiges datter) knyttet til to tilleggsoppgaver for 3. termin 2013. Det ble i hovedsak kontrollert inngående faktura fra E, som ikke hadde innrapportert tilsvarende utgående merverdiavgift, og fradrag ble nektet hos C på grunn av at det ble lagt til grunn et interessefellesskap mellom kjøper og selger.

Sekretariatet vil bemerke at det i forbindelse med kontrollen ble innsendt fakturaer og underliggende avtaler, også mellom C og skattepliktige. Skattekontoret mener at man ved den begrensede avgiftskontrollen ikke hadde noen oppfordring til å foreta en nærmere vurdering av realiteten av de tjenestene som ble fakturert C, verken fra skattepliktige eller fra E.

Sekretariatet mener, i motsetning til skattekontoret, at det faktum at det er sendt inn en avtale som viser at det foreligger intern fakturering mellom selskapene, må kunne anses som et moment i saken. Under den begrensede avgiftskontrollen ble det etterspurt konkrete bilag som knytter seg til fakturering fra skattepliktige til C. Faktura samt avtale om internfakturering ble sendt inn, og faktura fra skattepliktige til C er likelydende med faktura fra denne kontrollsaken. Det er ikke angitt konkret arbeidsbeskrivelse eller timer, og tekst på faktura er «MfH 2013 sluttregning». I varsel fra skattekontoret datert dd. mai 2014 er det uttalt:

«Bilag T9 er en faktura fra A, datert 31.12.2013. Fakturaen viser kr […] og merverdiavgift kr […]. Beløpet tilsvarer en av tilleggsoppgavene som ble innsendt 11.04.2014.Skattekontoret har ingen bemerkninger til denne fakturaen og denne tilleggsoppgaven godkjennes.

Sekretariatet er ikke uenig med skattekontoret i at det er forskjell på en avgrenset oppgavekontroll og en kontroll av en lengre periode. Samtidig er også kontrollen for 2015-2018 avgrenset til å gjelde konsulenttjenester, og de samme konsulenttjenestene som er kontrollert i forbindelse med oppgavekontrollen. At skattepliktige har fått inntrykk av at intern fakturering av MfH er lagt til grunn, og godkjent, av skattekontoret er etter sekretariatets oppfatning ikke vanskelig å forstå. Ut fra sakens faktum er sekretariatet ikke i tvil om at fastsettingen er uriktig, jf. skatteforvaltningsloven 12-1. Det er utvilsomt at det er fakturert MfH-tjenester i et omfang som ikke er i tråd med faktisk leverte tjenester.

Samtidig mener sekretariatet at det i saken også må legges vekt på at skattepliktige tidligere har sendt inn dokumentasjon som viser hvordan denne faktureringen foregår, uten at det har vært stilt spørsmål ved de samme MfH-tjenestene. På denne måten kan skattepliktige ha fått inntrykk av at skattekontoret har akseptert ordningen, og ikke oppfattet at løsningen kunne være skatterettslig uklar, jf. Rt-2009-813 (Gaard/Tveit). Dermed er det ikke gitt utfyllende opplysninger i påfølgende år.

Skattepliktige har etter vår oppfatning innrettet seg basert på det man har oppfattet som en aksept av MfH-faktureringen fra skattekontorets side. Selv om det er tydelig av intern kommunikasjon at det er et element av overskuddsdeling i måten man fakturerer på, så kan ikke sekretariatet se at dette er forsøkt skjult fra verken revisor, regnskapsfører eller skattemyndighetene. Under noe tvil mener sekretariatet at momentet «skattepliktiges forhold» taler mot at fastsettingen tas opp til endring.

Spørsmålets betydning

Skattekontoret har i sin vurdering av endringsadgangen lagt særlig vekt på beløpets størrelse og det faktum at saken er godt opplyst gjennom deres kontrollrapport. Vi forstår det slik at momentene «spørsmålets betydning» og «sakens opplysning» dermed har veid tyngst i vurderingen. 

Når det gjelder momentet «spørsmålets betydning» er sekretariatet enig med skattekontoret i at det dreier seg om store beløp. Skattepliktige har fakturert datterselskap for kr […] i perioden 2015-2018, som skattepliktige mener ikke er i samsvar med tjenester levert. Sekretariatet er også enig med skattekontoret i deres vurdering når det gjelder at det ikke kan ha blitt levert tjenester i det omfanget som faktureringen tilsier.

Det fremgår av Prop. 38 L (2015–2016) punkt 18.3.3 s. 167 at spørsmålets betydning blant annet omfatter størrelsen på det beløpet som endringssaken vil gjelde, om feilen medfører urimelige forskjeller mellom skattepliktig, hvorvidt den får en prinsipiell betydning eller gjelder en enkeltstående sak.

Sekretariatet mener at man i tillegg må se hen til skattepliktiges anførsel om at den aktuelle omsetningen er inntektsført hos skattepliktige, og fradragsført hos datterselskapene. Det er dermed samlet sett ikke unndratt skatt. Sekretariatet kan ikke se at det er i tråd med lovgivers formål, som er å komme frem til riktig fastsetting, å se bort fra det faktum at det påviselig ikke er unndratt skatt ved disse transaksjonene samlet sett. Til støtte for dette viser vi til Karnovs lovkommentarer nr. 12 til skatteforvaltningsloven § 12-1, som sier at det med tyngde må tale for at en fastsetting ikke tas opp til endring dersom det er snakk om et nullsumspill, det vil si at netto proveny for staten er lik 0. Resultatet av skattekontorets fastsetting vil vi i dette tilfellet mene at utgjør en utilsiktet dobbeltbeskatning.

Sekretariatet mener at dette momentet med styrke taler mot at fastsettingen tas opp til endring.

Sakens opplysning

Når det gjelder momentet "sakens opplysning" fremgår det av Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.3.3 at det siktes til en "vurdering av hvor mye arbeid som må antas å gjenstå for å forberede et forsvarlig grunnlag for en realitetsavgjørelse, påliteligheten av de opplysningene som foreligger, og hvilke opplysninger skattemyndighetene kan regne med å framskaffe under en eventuell endringssak".

I denne saken er det en klar rettstilstand om at det ikke foreligger fradragsrett for tjenester som ikke er levert, arbeidet med å gjennomføre riktig fastsettelse anses som liten og saken anses tilstrekkelig opplyst gjennom skattekontorets innhentede regnskapsdokumentasjon og det speilkopierte elektroniske materialet. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er innhentet dokumentasjon i et stort omfang, og at denne viser at det ikke er fakturert i henhold til faktisk utførte tjenester. Isolert sett mener sekretariatet at dette momentet, «sakens opplysning», taler for at fastsettingen kan tas opp til endring. 

Den tid som har gått

Det fremgår av Prop. 38 L (2015-2016) punkt 18.3.3 at den tiden som er gått siden fastsettingen ble gjennomført, er relevant i vurderingen av om en sak skal tas opp til endring. Departementet uttaler at "[d]ette momentet skal vurderes slik at jo lengre tid som er gått, desto mindre grunn er det til å endre fastsettingen, uansett om det er tale om å endre til ugunst eller til gunst for den skattepliktige".

I denne saken er årene 2015, 2016, 2017 og 2018 tatt opp innen den alminnelige endringsfristen på fem år etter utløpet av skattleggingsperioden, ved at utkast til kontrollrapport med endringsforslag ble sendt skattepliktige dd juni 2020. Det er også ilagt skjerpet tilleggsskatt i saken, slik at endringsadgangen i utgangspunktet kan anses å være 10 år. Sekretariatet har ikke vurdert hvorvidt vilkårene for tilleggsskatt er til stede, men vi mener at momentet «den tid som har gått», isolert sett taler for at fastsettingen kan tas opp til endring.

Konklusjon

Etter en konkret helhetsvurdering av de momentene som skal legges til grunn i vurderingen av hvorvidt en fastsetting skal tas opp til endring innstiller sekretariatet, riktignok under noe tvil, på at saken ikke burde vært tatt opp jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 (2). Vi mener at det i denne saken foreligger forhold som både taler for og mot å endre fastsettingen, men at det etter en samlet vurdering, hvor vi spesielt legger vekt på «skattepliktiges forhold» og «sakens betydning», ikke er nok til at fastsettingen burde ha vært tatt opp av skattekontoret.

Formåls- og rimelighetsbetraktninger taler dessuten, etter vår oppfatning, mot at fastsettingen tas opp til endring. Det er heller ikke slik at skattemyndighetene plikter å endre enhver skattefastsetting selv om grunnvilkårene for endring skulle ha vært oppfylt.

Skattepliktige anfører i sin klage at det er symmetri mellom fradragsføring hos datter og inntektsføring hos skattepliktige, slik at det for skattemyndighetene ikke har oppstått et provenytap. Skattekontoret ser ikke ut til å være uenige i dette, men vi kan ikke se at dette er vurdert, bortsett fra at det i vedtaket fremgår at man ikke finner å kunne tillegge dette momentet vekt, all den tid «skatte- og avgiftsplikten skal vurderes i forhold til det enkelte skatte og avgiftssubjekt.»

Skattekontoret har når det gjelder merverdiavgift tilbakeført inngående og utgående merverdiavgift hos henholdsvis datter og mor. Når det gjelder internfaktureringen har skattekontoret nektet fradrag hos datter og behandlet innbetalingene til mor som ulovlig utbytte. For sekretariatet fremstår dette, ut fra vurderingene som fremgår over, ikke å være i tråd med formålet bak bestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 12-1, som er å komme fram til riktig fastsetting.  

Vi innstiller med dette på at saken ikke burde vært tatt opp jf. skatteforvaltningsloven § 12-1 (2).

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas til følge.

 

 

 

SKNA5 51/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 05 - 01.10.2025:

Behandling

Medlemmene Gjølstad, Hjertholm og Andersen sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Vedtak

Klagen tas til følge.