Spørsmål om skattepliktige kan få dekket kostnader pådratt før vedtaket i første instans

Lovhenvisninger: Skatteforvaltningsloven § 5-9

Saksforholdet

Den underliggende saken gjelder tidspunktet for skatteplikt knyttet til tiltredelse av opsjonsavtale for kjøp av tomteområde.

Skattepliktige er tinglyst eier med 50 % av tomteområde med gnr […] bnr […] i x kommune.

For inntektsåret 2021 ble en opsjonspremie oppgitt til beskatning, etter inngåelse av opsjonsavtale. I løpet av 2022 tiltrådte opsjonshaver opsjonen og det ble inngått en salgsavtale.

Ved levering av skattemeldingen for 2022, la skattepliktige ved salgsavtalen inngått i 24.05.2022, samt et vedlegg hvor han gjorde rede for sitt standpunkt om at salgsvederlaget ikke skulle tidfestes i inntektsåret 2022.

Skattekontoret var ikke enig og varslet om at skattepliktiges del av gevinsten skulle skattlegges i 2022.

I tilsvaret anførte skattepliktige at han ikke hadde fått en ubetinget rett til vederlaget i 2022. Han viste til at det ikke var utstedt urådighetserklæring, at kjøper ikke var forpliktet til å overta og gjennomføre avtalen, slik at kjøpekontrakten i realiteten var en ny opsjonsavtale. Det ble også vist til at betalingstidspunktene var knyttet til fremtidige begivenheter utenfor selgers kontroll. Dvs. betaling var avhengig av at kjøper søkte om rammetillatelse og fikk dette samt at de gjennomførte utbyggingen og fikk brukstillatelse.

Skattekontoret var ikke enig i anførslene og fattet vedtak i samsvar med varsel.

Skattepliktige klaget på vedtaket den 22. juli 2023 og etter dette omgjorde skattekontoret sitt vedtak i skattepliktiges favør.

Skattepliktige søkte så om dekning av sakskostnader med kr 7 875. Ved vedtak av 14. september 2023 innvilget skattekontoret kun dekning for kr 525 som var kostander pådratt etter at vedtaket var fattet ved skattekontoret.

Skattepliktige påklaget vedtaket om sakskostnader den 30. september 2023.

Sekretariatet mottok klagen sammen med skattekontorets uttalelse den 22. november 2023.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt til skattepliktige den 2. mai 2025. Det er ikke kommet merknader i saken.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik i uttalelsen:

«Skattyter ved advokat viser til at klagernes reelle utgifter knyttet til saken og klagen er kr 7 875 og at kostnaden er dokumentert. Kostnaden fremstår rimelig sett i forhold til den økonomiske og velferdsmessige betydningen saken hadde for skattyterne.

Advokaten viser til at Skatteetaten har tilkjent dekning for kr 525. «Det er ikke mulig å bedømme denne summen som vesentlig.» Advokaten viser til at det er et paradoks at Skatteetaten på den ene siden konkludere med at sktfvl. § 5-9 kommer til anvendelse, mens Skatteetaten på den andre siden tilkjenner dekning av sakskostnader som er uvesentlige. – «I seg selv tilsier dette at det er mangler ved vedtakets vurderinger av både rettsgrunnlag og faktum».

Videre anføres at «I denne saken synes det springende punktet å være at største delen av kostnadene som førte til fullt medhold ble pådratt før det opprinnelige vedtaket ble fattet og før klagen ble fremsatt.» og her til at grunnen til omgjøringsvedtaket var at skattekontoret opprinnelig hadde tatt feil både med hensyn til faktum og rettsgrunnlag.

Om selve klagen, viser advokaten til at den var kortfattet og henviser i det vesentlige til skattyternes tidligere redegjørelse for faktum og rettsgrunnlag. «Klagen ble formulert slik med hensikt, dels fordi det fremstod som klart at skattevedtaket var fattet på uriktige grunnlag slik som nevnt. Men dels ble klagen formulert kortfattet av respekt for at det i økende grad oppfattes som et samfunnsproblem at kostnader til juridisk og fagkyndig bistand oftere og oftere når slike kostnadsnivåer at nødvendig bistand gjøres utilgjengelig for flere og flere.»

Advokaten anfører videre – sitat:

«I realiteten er det i denne saken tale om «gjenbruk» av relevant bistand. Sktfvl. § 5-9 gir krav på dekning av vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Når det gjelder innholdet i denne bestemmelsen, så er det nærliggende å trekke paralleller til tvistelovens utmålingsregel i § 20-5 første ledd.

Full erstatning for sakskostnader er utgangspunktet, og de skal beregnes slik at erstatningen gjelder «alle partens nødvendige kostnader ved saken». Kriteriet «ved saken» er nærmere omtalt i Ot.prp.nr.51 (2004 2005) side 447 og senere referert til i HR-2016-01507-U avsnitt 15 og 16: «Kriteriet 'ved saken' tilkjennegir at det bare er kostnader i anledning av rettssaken som kan kreves erstattet. Undersøkelser, forliksdrøftelser og arbeid med den forvaltningsmessige behandling av saken så langt det er kommet til nytte i rettssaken, faller inn under kriteriet 'ved saken'. Gjeldende rett om dette videreføres.»

Sitatet ovenfor, sammen med kildehenvisningen, er også vist til i LB-2020-67480. Avgjørelsen fra Hålogaland lagmannsrett LH-2012-90119 er også relevant i forhold til det som betegnes som «prosessforeberedende arbeid ».

Det fremstår som åpenbart at skattevedtakene ikke hadde blitt omgjort til skatteyternes fordel uten at de ble påklaget. Slik som klagen er formulert så består det materielle innholdet utelukkende av henvisninger prosessforeberedende arbeid som utvilsomt har kommet til nytte i saken. Det er heller ingen tvil forbundet med at skatteyterne har hatt kostnader med det forberedende arbeidet . Det er heller ingen tvil forbundet med at det er det forberedende arbeidet , som ble vist til i klagen, som førte til omgjøring.»

Advokaten anfører avslutningsvis at det må legges til grunn at Skatteetatens vedtak som gjelder sakskostnader må endres og at skattyterne må gis dekning for fulle sakskostnader.

Videre kreves det erstattet skattyternes kostnader knyttet til å klage på avslag på sakskostnader: Det har medgått to timers arbeid med klagen à kr 2 100 med tillegg av merverdiavgift kr 525 til sammen kr 5 250. Disse kostnadene kan fordeles likt mellom skatteyterne med kr 2 625 fordelt til hver, men utbetales til tidligere opplyst kontonummer.

Oppsummert kreves det dekket sakskostnader slik:

A kr 7 875 - kr 525 = kr 7 350

For denne klagen kr 2 625.»

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«I vedtak av 14. september 2023 konkluderte skattekontoret med at sakskostnader ikke tilkjennes utover kr 525:

«I følge timelisten er det kun arbeid utført den 02.07.2023 kr 525 og 03.07.2023 kr 525 som ikke er pådratt før førsteinstans vedtaket.

På bakgrunn av dette mener skattekontoret at nødvendighetskravet i sktfvl. § 5-9 (1) er oppfylt for kr 1 050/2 = kr 525 inkl. mva.»

Det er fremlagt nye anførsler i klagen. Skattekontoret har gjennomgått anførslene og sakens øvrige opplysninger, og kan ikke se at det er nye forhold som endrer faktum og de vurderinger som vedtak av 14. september 2023 bygger på.

Skattekontoret vil likevel presisere følgende:

Sktfvl. § 5-9 gir skattyter rett til dekning av sakskostnader dersom et enkeltvedtak blir endret til gunst for skattyter. For at det skal kunne tilkjennes sakskostnader må kostnadene ha vært vesentlige og nødvendige for å få endret vedtaket. Det er unntak for dekning av sakskostnader bl.a. dersom endringene skyldes skattyters eget forhold. Bestemmelsen lyder slik:

«Når skattemyndighetenes enkeltvedtak blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette gjelder likevel ikke dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det.»

Skattekontoret legger til grunn at vilkåret i sktfvl. § 5-9 om at et enkeltvedtak er endret til gunst for skattyter er oppfylt. Videre er vilkåret om vesentlige sakskostnader oppfylt. Det det knytter seg uenighet til, er hvorvidt vilkåret om nødvendige sakskostnader er oppfylt.

Det fremgår av skatteforvaltningshåndboken 2023, § 5-9 første ledd under kostnader som har vært nødvendige:

«At det bare kan kreves dekket kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket, innebærer at ikke kostnader som er pådratt før førsteinstansens vedtak kan dekkes.

I Prop. 38 L (2015-2016) pkt. 11.10.3 skriver departementet at det i noen tilfeller vil kunne være tilfeldig hvorvidt arbeidet for å få endret et vedtak skjer før eller etter det er truffet vedtak, men at kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket normalt måtte anses som pådratt i forbindelse med oppfyllelse av opplysningsplikten og derfor ikke som nødvendig for å få endret vedtaket. Det er ikke holdepunkter i rettskildene for å tolke uttalelsen slik at kostnader påløpt før førsteinstansvedtaket kan kreves dekket.»

Skattekontoret vil samtidig presisere følgende:

Skatteforvaltningsloven § 5-9 er bygget på forvaltningsloven § 36, og det er etablert forståelse og praksis for at forvaltningsloven § 36 ikke gir hjemmel for dekning av kostnader før førsteinstansvedtaket. Også etter den tidligere ligningsloven var dette fast praksis, og det samme var tilfellet etter skatteforvaltningsloven § 5-9 frem til skatteklagenemnda i to vedtak i 2018 kom til motsatt resultat i strid med sekretariatets innstilling. Denne nyere praksisen fra skatteklagenemnda gir etter vårt syn ikke grunnlag for en utvidet anvendelse av skatteforvaltningsloven § 5-9. Disse avgjørelsene ble truffet på et tidspunkt der det ikke fremgikk klart av bl.a. Skatteforvaltningshåndboken at det ikke var grunnlag for å dekke kostnader påløpt før førsteinstansvedtaket.

Fra saksgangen i den materielle saken inntas:

For inntektsåret 2021 ble det oppgitt opsjonspremie til beskatning, etter inngåelse av opsjonsavtale. Ved levering av skattemeldingen for 2022, la skattyter ved en salgsavtale inngått i 24.mai 2022, og et vedlegg hvor han gjorde rede for sitt standpunkt om at salgsvederlaget ikke skulle tidfestes i inntektsåret 2022.

Skattekontoret var ikke enig, og etter varsel og tilsvar, ble det den 30.juni 2023 fattet vedtak om at skattyters gevinst på kr 2 550 000 skulle tidfestes i 2022. Klage ble fremsatt den 22. juli 2023. Skattyter var representert ved advokat B. Skattekontoret gav skattyter fullt medhold i sitt vedtak datert 9.august 2023.

Tilsendte timelister «Avtale C» kunde A viser arbeid som følger (utgulet av advokat):

 

[…]

 

I all hovedsak kan medgåtte timer, knyttes til perioden april 2023. Skattekontorets vedtak er av 30. juni 2023.

At det bare kan kreves dekket kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket, innebærer at kostnader som er pådratt før førsteinstansens vedtak ikke kan dekkes. I denne saken dekkes således kun kr 1 050 / 2 = kr 525 (feilaktig kr 1 050 / 2 = kr 525 i skattekontorets vedtak fordi det da ble tatt med timer 03.07.2023 som ikke var krevd. Dette korrigeres ikke her pga beløpets størrelse.)

Skattekontorets vedtak om dekning av sakskostnader av 14. september 2023 er korrekt slik at omgjøring ikke er aktuelt.»

 

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13- 7 annet ledd.

Den skattepliktiges klage er rettidig og skal realitetsbehandles.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Skatteforvaltningsloven § 5-9 gir den skattepliktige rett til dekning av sakskostnader dersom et enkeltvedtak blir endret til gunst for den skattepliktige.

Bestemmelsen lyder:

«Når skattemyndighetenes enkeltvedtak blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette gjelder likevel ikke dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det.»

For at det skal kunne tilkjennes sakskostnader må kostnadene altså ha vært vesentlige og nødvendige for å få endret vedtaket. Det er unntak for dekning av sakskostnader bl.a. dersom endringene skyldes den skattepliktiges eget forhold.

Sekretariatet legger til grunn at vilkåret i skatteforvaltningsloven § 5-9 om at et enkeltvedtak er endret til den skattepliktiges gunst er oppfylt.

Det er i saken krevd dekket kr 7 875. Dette beløpet anses vesentlig. Skattepliktige er innvilget kr 525 i vedtak av 14. september 2023. Dette beløpet alene anses ikke vesentlig.

Vesentlighetsvurderingen avhenger av om det er anledning til å kreve dekket hele beløpet på kr 7 875. Sekretariatet drøfter derfor saken videre og vil eventuelt komme tilbake til vesentlighetsvurderingen. 

 

Kostnader pådratt før vedtaket

Spørsmålet i saken er om kostnadene pådratt før vedtaket ble fattet kan anses «nødvendige for å få endret vedtaket.»

Dette innebærer at det må være en sammenheng mellom de kostnadene som kreves dekket og endringen av vedtaket.

Kostnadene før vedtaket gjelder hovedsakelig kostnader til utarbeidelse av forklaring og dokumentasjon ved innsendelse av skattemeldingen for 2022. Skattepliktige la ved et vedlegg til skattemeldingen hvor han forklarte seg om opsjonsavtalen som ble inngått i 2021 og kjøpers tiltredelse av opsjonen i 2022. Skattepliktige argumenterte her for at tiltredelsen i form av inngått kjøpekontrakt ikke skulle føre til beskatning i 2022.

Oversikten som er gjengitt under «Skattekontorets vurdering» viser at 5,6 timer gjaldt bistand fra advokat i perioden 20. april – 27. april 2023. Skattemeldingen ble levert 27. april. Sekretariatet legger til grunn at alle disse timene gjaldt skatterådgivning og bistand med utarbeidelse av skattemelding og tilhørende vedlegg. Totalt sett utgjorde denne delen av kostnaden kr 7 350 (halvparten av kr 14 700).

Etter at skattepliktige mottok varsel, sendte han inn tilsvar. Skattepliktige sendte selv inn tilsvaret, og argumenterer der også mot at gevinsten er innvunnet i 2022. Ifølge timelisten har skattepliktige pådratt seg rådgivningskostnad på kr 262,50 (halvparten av kr 525) i forbindelse med innsending av tilsvar.

Utgifter til klagen på vedtaket utgjorde også kr 262,50 (halvparten av kr 525). Skattekontoret tilkjente ved en feil også sakskostnader for utgifter pådratt 3. juli på kr 262,50 (halvparten av kr 525) som ikke var krevd dekket. Til sammen ble det derfor tilkjent kr 525 i dekning av sakskostnader. Skattekontoret har i uttalelsen foreslått at feilen ikke korrigeres siden beløpet er så lavt.

Klagen i skattesaken er gjort svært kort. I det vesentlige henviser klagen kun til tidligere redegjørelse for faktum og rettsgrunnlag. I klagen på sakskostnadene anfører skattepliktige om skatteklagen at denne i realiteten er «gjenbruk» av relevant bistand.

Kostnadene som skattepliktige har pådratt seg i denne saken besto dermed hovedsakelig av bistand før vedtaket ble fattet. Bistanden gikk ut på å formidle både faktum og rettsanvendelse for innvinning av inntekt, samt innsendelse av nødvendig dokumentasjon for avtalevilkårene. Ved behandling av skattesaken la Skattekontoret ikke vekt på opplysningene og argumentasjonen som fremkom før vedtaket, og fattet dermed vedtak til ugunst for skattepliktige.

I klagen begrenser skattepliktiges advokat seg til i korthet å gjengi hovedpunktene i det som tidligere er fremsatt. Deretter viser han til vedlegg til skattemelding og tilsvar.

Sekretariatet mener at skattepliktige har valgt en fornuftig tilnærming til saken ved å gjøre klagen så kortfattet som mulig. Ved dette har skattepliktiges advokat begrenset skattepliktiges kostnader. Ved at klagen ikke er gjort unødvendig omfangsrik og komplisert har skattepliktige også begrenset ressursbruken hos skatteetaten.

Et synspunkt kan være at skattepliktige og hans fullmektig gjorde et godt forarbeid med innsendelsen av skattemeldingen. Dette forarbeidet gjorde det mulig å begrense kostnadene som i etterkant gikk med til å svare på varsel og sende inn klage. Spørsmålet er da om dette kan lede til dekning av sakskostnader som ikke er direkte knyttet til å klage på vedtaket.

Sekretariatet har valgt å først ta stilling til om det generelt er adgang til å i noen tilfeller få dekket sakskostnader pådratt før førsteinstansvedtaket. I denne vurderingen har vi kommet til at skatteforvaltningsloven § 5-9 ikke åpner for dette. Sekretariatet har lagt avgjørende vekt på lovens ordlyd med forarbeider som vi mener gir uttrykk for at det ikke kan tilkjennes sakskostnader som er pådratt før førsteinstansvedtaket. Sekretariatet mener også at løsningen støttes av praktiske hensyn og hensynet til likebehandling.

Sekretariatet vil begrunne sitt syn i det følgende.

 

Innledende bemerkning

Når det gjelder dette spørsmålet gjøres det oppmerksom på at det fremgår ulik rettsoppfatning i Skatteforvaltningshåndboken sammenlignet med tidligere nemndsavgjørelser. Av denne grunn mener sekretariatet at det er behov for en ny og grundig prøving av dette spørsmålet.

 

Rettslig utgangspunkt og konkret vurdering

Skatteforvaltningsloven § 5-9 gir den skattepliktige rett til dekning av sakskostnader dersom et enkeltvedtak blir endret til gunst for den skattepliktige. For at det skal kunne tilkjennes sakskostnader må kostnadene ha vært vesentlige og nødvendige for å få endret vedtaket. Det er unntak for dekning av sakskostnader bl.a. dersom endringene skyldes den skattepliktiges eget forhold. Bestemmelsen lyder slik:

«Når skattemyndighetenes enkeltvedtak blir endret til gunst for den vedtaket retter seg mot, skal vedkommende tilkjennes dekning for vesentlige kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette gjelder likevel ikke dersom endringen skyldes vedkommendes eget forhold eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller andre særlige forhold taler mot det.»

I forarbeidene til bestemmelsen, Prop. 38 L kapittel punkt 11.10.3 side 75 står følgende:

«Lovforslaget § 5-9 første ledd bygger på forvaltningsloven § 36 første ledd. Det forstås at vilkårene for å tilkjenne sakskostnader skal være at de aktuelle kostnadene har vært vesentlige, nødvendige for å få endret vedtaket og at endringen ikke skyldes eget forhold hos den vedtaket retter seg mot eller forhold utenfor vedkommendes og skattemyndighetenes kontroll, eller at andre særlige forhold taler mot dette. Vilkårene er i utgangspunktet ment å ha samme innhold som tilsvarende formuleringer i forvaltningsloven, men bestemmelsen må også tolkes i lys av at de skattepliktige selv er gitt en stor del av ansvaret for sakens opplysning på skatteforvaltningsområdet. Det vil for eksempel ikke kunne tilkjennes sakskostnader for kostnader som den skattepliktige har pådratt seg før førsteinstansens vedtak ble fattet. Selv om det i noen tilfeller vil kunne være tilfeldig hvorvidt arbeidet for å få endret et vedtak skjer på et tidlig stadium (før første vedtak), eller senere, (under behandling av klagesaken), vil slike kostnader på dette stadium i saken normalt måtte anses som pådratt i forbindelse med oppfyllelse av opplysningsplikten, og derfor ikke som nødvendige for å få endret vedtaket.»

Sekretariatet legger til grunn at vilkåret i skatteforvaltningsloven § 5-9 om at et enkeltvedtak er endret til gunst for den skattepliktige er oppfylt. Det er også tale om vesentlige kostnader.

Hovedspørsmålet i denne saken er om kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket kan tilkjennes.

Det følger av ordlyden i § 5-9 at det er «kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket» som kan tilkjennes. Om ordlyden her skal forstås dit hen at kostnader som er pådratt før førsteinstansvedtaket ikke kan dekkes er gjenstand for ulik rettsoppfatning.

Frem til 2018 var den rådende oppfatning at kostnader som var påløpt før førsteinstansvedtaket ikke kunne dekkes. I Skatteforvaltningshåndboken 2018 var dette formulert slik:

«Fordi det bare kan kreves dekket kostnader som har vært nødvendige for å få endret vedtaket, kan ikke kostnader som er pådratt før førsteinstansens vedtak dekkes. Slike kostnader er pådratt i sammenheng med den skattepliktiges opplysningsplikt, og vil derfor ikke være nødvendige for å få endret vedtaket.»

Synspunktet har blitt utfordret i to avgjørelser fra Skatteklagenemnda i stor avdeling, SKNS1-2018-121 og SKNS1-2018-123.

Sekretariatet vil det følgende gi en omtale av sakene.

Sak SKNS1-2018-121 gjaldt et tilfelle hvor skattekontoret hadde tatt opp en sak i 2011 og truffet vedtak i mai 2015. I perioden fra saken ble tatt opp og frem til vedtaket ble truffet var det mye og omfattende korrespondanse, samt et møte mellom den skattepliktige og skattekontoret vedrørende spørsmålet om når tap på gjeldsporteføljer skulle anses endelig lidt. Etter at vedtaket fra 2015 ble påklaget var det skattekontoret selv som omgjorde vedtaket. Da skattepliktige i ettertid ba om dekning av sakskostnader ble dette bare delvis tilkjent fordi de fleste av kostnadene hadde påløpt før vedtaket ble truffet. Ved klagen for Skatteklagenemnda argumenterte skattepliktige for at avskjæringsregelen om at sakskostnader pådratt før førsteinstansens vedtak ble fattet er begrunnet i legislative hensyn, at skattepliktige har en lovpålagt opplysningsplikt og at kostnader pådratt i forbindelse med opplysningsplikten ikke skal kunne kreves dekket. Advokaten mente at det i svært begrenset grad hadde vært kostnader til bistand i forbindelse med oppfyllelse av opplysningsplikten.

I sin redegjørelse ved oversendelsen til nemnda aksepterte skattekontoret denne argumentasjonen ved å si seg enig i at kostnader til merknadsbrev til utkast til vedtak ikke var pådratt i forbindelse med opplysningsplikten og «derfor bør dekkes». Sekretariatet var på sin side klar på at førsteinstansvedtaket måtte anses som et skjæringspunkt for hvilke kostnader som kunne dekkes som sakskostnader og at forarbeidenes uttalelse om at kostnader pådratt før vedtakstidspunktet «normalt vil måtte anses som pådratt i forbindelse med opplysningsplikten» var ment som begrunnelse for skjæringspunktet.

Skatteklagenemnda viste til skattekontorets redegjørelse og fattet enstemmig vedtak om at sakskostnader ved utarbeidelse av merknadsbrev til skattekontorets utkast til vedtak måtte anses som nødvendige kostnader som kunne kreves dekket etter skatteforvaltningsloven § 5-9. Kostnader pådratt før merknadsbrev til utkast til vedtak ble ikke dekket.

I sak SKNS1-2018-123 var det tale om sakskostnader etter en sak om skattefradrag for prosesskostnader. I denne saken hadde skattekontoret først varslet om endring av ligning fordi kostnadene ikke dreide seg om sikring av skattepliktig inntekt. Skattepliktige hadde så fått hjelp av advokat til å sende tilsvar og til å sende inn kopi av rettskraftig dom hvor skattepliktig ble idømt å betale motpartens sakskostnader. Tilsvaret ble ikke hensyntatt av skattekontoret før i klagerunden.

I klagen hadde skattepliktige utført arbeid med saken selv og dette bestod i å vise til det tidligere innsendte tilsvaret. Skattekontoret omgjorde da sitt endringsvedtak, men ville ikke gi sakskostnader da kostnadene verken ble ansett som nødvendige eller var kostnader for å få vedtaket endret. Skattepliktige argumenterte på sin side for at det ikke var rimelig at hun skulle bære kostnadene når skattekontoret kunne ha fattet riktig vedtak om de bare hadde tatt innover seg opplysningene fra tilsvaret tidligere. Også i denne saken holdt sekretariatet fast ved at førsteinstansvedtaket utgjør et skjæringspunkt for sakskostnader og at riktig regelsett for dekning av sakskostnader ut fra rimelighetshensyn ville være erstatningsreglene.

Skatteklagenemnda innvilget sakskostnader også i denne saken med følgende begrunnelse:

«Nemnda finner etter en konkret vurdering, at kostnadene har vært nødvendig for å få endret vedtaket».

I Skatteforvaltningshåndboken 2021, trolig som følge av nemndsvedtakene, ble det av Skattedirektoratet inntatt et nytt synspunkt om at kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket unntaksvis kunne dekkes fordi de ble ansett for å ha vært nødvendige for å få endret vedtaket. Dette kom til uttrykk slik:

«Unntaksvis vil kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket likevel kunne anses for å ha vært nødvendige for å få endret vedtaket. Det vil være tilfellet der det blir truffet endringsvedtak til tross for at skattepliktige har fått bistand til å avklare forhold av betydning for endringsvedtaket, men dette først blir tatt hensyn til ved klagebehandlingen.»

I Skatteforvaltningshåndboken fra og med utgaven for året 2022 har Skattedirektoratet på nytt endret sin rettsoppfatning og mener nå at førsteinstansvedtaket fungerer som et skjæringspunkt uten unntak. 

Sekretariatet viser her til Skatteforvaltningshåndboken for 2025 side 173 hvor Skattedirektoratet uttaler:

«I Prop. 38 L (2015‑2016) kapittel 11.10.3 skriver departementet at det i noen tilfeller vil kunne være tilfeldig hvorvidt arbeidet for å få endret et vedtak skjer før eller etter det er truffet vedtak, men at kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket normalt måtte anses som pådratt i forbindelse med oppfyllelse av opplysningsplikten og derfor ikke som nødvendig for å få endret vedtaket. Uttalelsen kan oppfattes slik at § 5-9 i unntakstilfeller gir grunnlag for dekning av sakskostnader som er pådratt før førsteinstansvedtaket. Det er imidlertid ikke øvrige holdepunkter i Prop. 38 L (2015‑2016) pkt. 11.10.3 for at § 5-9 er ment å gi hjemmel for dekning av slike kostnader i unntakstilfeller. Derimot fremgår det klart av forarbeidene at det ikke kan tilkjennes sakskostnader for kostnader som den skattepliktige har pådratt seg før førsteinstansens vedtak ble fattet. Det fremgår videre at skatteforvaltningsloven bygger på forvaltningsloven § 36. Det er etablert forståelse og praksis for at forvaltningsloven § 36 ikke gir hjemmel for dekning av kostnader før førsteinstansvedtaket. Også etter den tidligere ligningsloven var dette fast praksis, og det samme var tilfellet etter § 5-9 frem til Skatteklagenemnda i vedtak i 2018 kom til motsatt resultat. Denne nyere praksisen fra Skatteklagenemnda kan ikke anses å gi grunnlag for en utvidet anvendelse av § 5-9. Kostnader pådratt før førsteinstansens vedtak kan derfor ikke dekkes.»

Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at selv om Skattedirektoratet har snudd i sin rettsoppfatning gjennom ny tolkning av lov og forarbeider, er ikke sekretariatet kjent med at dette skyldes endringer i rettsbildet, verken ved lov, forarbeider eller rettspraksis.

Skatteklagenemndas vedtak i sak SKNS1-2018-121 og SKNS1-2018-123 gir uttrykk for at kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket i noen tilfeller kan dekkes. Skatteklagenemndas begrunnelse er kortfattet, og det er vanskelig å tolke ut av avgjørelsene hvor langt dette rekker.

Sekretariatet bemerker at lovens ordlyd gir uttrykk for at det er kostnader «nødvendige for å få endret vedtaket» som er dekningsberettiget.

Ordlyden sier etter sekretariatets vurdering ikke noe om når disse kostnadene må være pådratt for å kunne anses som nødvendige. Etter sekretariatets vurdering vil dermed dekning av sakskostnader pådratt før førsteinstansens vedtak ikke være direkte i strid med lovens ordlyd så lenge kostnaden har vært nødvendig for å endre vedtaket.

Løsningen som Skatteklagenemnda har lagt seg på i de ovenfor nevnte sakene, tilsier nettopp at det kan være årsakssammenheng mellom kostnader som pådras før et vedtak er fattet, og den senere endringen av vedtaket. Slik sekretariatet tolker avgjørelsene ovenfor, ble en slik årsakssammenheng ansett for å være til stede, når argumentasjon som var fremlagt før vedtaket ble fattet, først ble lagt til grunn på et senere tidspunkt.

En naturlig tolkning av lovens ordlyd, etter sekretariatets vurdering, er likevel at kostnader som pådras før førsteinstansvedtaket ikke kan anses som nødvendige for å få endret et vedtak fordi det på dette tidspunktet ikke eksisterer et vedtak.

Når det gjelder forarbeidene, Prop 38 L (2015-2016), mener sekretariatet at det er mest nærliggende å tolke forarbeidene dit hen at de gir uttrykk for at førsteinstansvedtaket er et skjæringspunkt. Sekretariatet mener at forarbeidenes uttalelse om at kostnader pådratt før vedtakstidspunktet «normalt vil måtte anses som pådratt i forbindelse med opplysningsplikten» er ment som begrunnelse for skjæringstidspunktet, og ikke som en åpning eller begrunnelse for unntak for kostnader som er pådratt i forbindelse med noe annet enn oppfyllelse av opplysningsplikten. Sekretariatet viser i denne forbindelse til følgende uttalelse i forarbeidene:

«[…] bestemmelsen må også tolkes i lys av at de skattepliktige selv er gitt en stor del av ansvaret for sakens opplysning på skatteforvaltningsområdet. Det vil for eksempel ikke kunne tilkjennes sakskostnader for kostnader som den skattepliktige har pådratt seg før førsteinstansens vedtak ble fattet.» (sekretariatets understrekning)

Sekretariatet legger med dette til grunn at lovens ordlyd og forarbeider mest naturlig må tolkes slik at det ikke kan tilkjennes sakskostnader som er pådratt før førsteinstansvedtaket og at førsteinstansvedtaket med dette vil fungere som et skjæringspunkt.

Sekretariatet ser videre gode grunner for en praktikabel regel hvor kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket konsekvent bør avskjæres uten unntak. Dette støttes slik sekretariatet ser det av praktiske hensyn og av hensynet til mest mulig likebehandling, noe som er vektige hensyn i seg selv.

Nemndsavgjørelsene fra stor avdeling tyder på at det skal gjøres et skille mellom faktumopplysninger og rettslig argumentasjon, hvor det åpnes for at kostnader til å fremlegge sistnevnte skal kunne kreves dekket uavhengig av når det er fremlagt. Kriteriet er at det er årsakssammenheng mellom kostnadene til å fremlegge argumentasjonen og endringen av vedtaket.

Skillet mellom faktiske opplysninger og rettslig argumentasjon er imidlertid ikke veldig klart og medfører vanskelige grensedragninger. I tillegg vil det være krevende å vurdere hvilke kostnader som er påløpt til hva, samt når det foreligger årsakssammenheng.

Disse problemstillingene gjør seg også gjeldende for kostnader som er påløpt etter vedtaket. Dersom det i klagerunden er kommet inn opplysninger som ikke var fremlagt tidligere og dette er årsaken til endringen av vedtaket, vil dekning av sakskostnader være helt eller delvis avskåret. Grensedragningen og vurderingen av årsakssammenheng fremstår likevel enklere for det som skjer etter vedtaket enn for det som er skjedd i forkant. Dette henger sammen med forskjellen i presumsjon.

For kostnader som pådras før vedtaket, er det som nevnt en presumsjon for at svar som sendes inn skjer som en del av oppfyllelsen av opplysningsplikten. For svar som sendes inn etter at vedtaket er fattet, gjelder ikke denne presumsjonen. Snarere er det kanskje motsatt, at alle kostnader ved å sende inn klage anses i utgangspunktet nødvendig for å få endre vedtaket, med mindre klagen inneholder nye opplysninger og en kan knytte endringen til dette.

Det nåværende rettskildebildet tyder på at det bare helt unntaksvis kan bli aktuelt med dekning av kostnader som er påløpt før førsteinstansvedtaket. Samtidig gjør presumsjonene at grensene for hva som er hva i argumentasjonen trekkes forskjellig for svar som sendes inn før og etter vedtaket. Denne grensedragningen kan bli så vanskelig at en ikke lenger kan praktisere en snever unntaksregel uten risiko for forskjellsbehandling. Resultatet kan da bli en utilsiktet utvidelse av regelverket. 

Sekretariatet mener at førsteinstansvedtaket som skjæringspunkt vil bøte på disse utfordringene og vil gjøre sakskostnadsregelen enklere å praktisere og sikre mest mulig likebehandling.

I særlige tilfeller kan dessuten den skattepliktige kreve erstatning etter skadeserstatningsloven.

Erstatning etter skadeserstatningsloven er eneste grunnlaget den skattepliktige har til å få dekket kostnader pådratt for å imøtegå et varsel om endringer dersom imøtegåelsen ender med at skattekontoret ikke treffer noe endringsvedtak. Å legge til grunn førsteinstansvedtaket som et skjæringspunkt i saker om dekning av sakskostnader etter skatteforvaltningsloven § 5-9 innebærer en likebehandling av de skattepliktige. Både den skattepliktige som vinner fram før endringsvedtak blir truffet og skattepliktige som først vinner fram i klageomgangen, vil kunne få dekket kostnader pådratt på stadiet før vedtak etter den samme regelen.

Sekretariatet legger med dette til grunn at førsteinstansvedtaket fungerer som et skjæringspunkt uten unntak og at sakskostnader pådratt før førsteinstansvedtaket ikke kan tilkjennes etter skatteforvaltningsloven § 5-9.

I denne saken er kr 7 612,50 av en total kostnad på kr 7 875 pådratt før førsteinstansens vedtak. Disse kostnadene kan det ikke tilkjennes dekning for.

Subsidiært: Vurdering av kostnader knyttet til utarbeidelse av skattemelding 
For det tilfellet at en skulle komme til et annet resultat og konkludere med at skatteforvaltningsloven § 5-9 åpner for dekning av kostnader pådratt før førsteinstansvedtaket, mener sekretariatet det i så fall må gjøres en avgrensning mot kostnader knyttet til utarbeidelse av skattemelding.

Sekretariatet viser til at skattepliktige er lovpålagt å levere inn egenfastsetting via skattemeldingen. I tilknytning til dette skal skattepliktige gi tilstrekkelig med opplysninger til at skattekontoret eventuelt i ettertid kan gjøre en vurdering av om skatten er riktig fastsatt.

Opplysningsplikten forutsetter at skattepliktige også må sette seg inn i gjeldende skatteregler. Ved mer kompliserte forhold, kan dette innebære et behov for bruk av profesjonell rådgiver.

Kostnader til utarbeidelse av skattedokumenter og bistand til avklaring av skattespørsmål under den ordinære skattefastsettingen er fradragsberettiget når kostnaden har tilknytning til en skattepliktig inntekt. Sekretariatet viser til Skatte-ABC 2025 kapittel J-7 Juridisk bistand/prosesskostnader punkt J-7-3.10.1. For enkelte inntektstyper vil kostnadene være innbakt i minstefradraget.

Totalt sett mener sekretariatet at kostnader knyttet til rådgivning og utarbeidelse av skattemeldingen må anses tilknyttet oppfyllelsen av skattepliktiges plikter etter skatteforvaltningsloven. Slike kostnader kan ikke kreves dekket i en senere klagesak.

Vesentlighetsvilkåret

Sekretariatet har kommet til at kun kr 262,50 er kostnader som var nødvendig for å få endret vedtaket. Skattepliktige ble ved en feil tilkjent kr 525 av skattekontoret.

Sekretariatet mener at ingen av disse beløpene oppfyller vilkåret om at kostnadene må ha vært vesentlige. I utgangspunktet skulle det derfor ikke vært tilkjent sakskostnader.

Sekretariatet foreslår likevel ingen endring i vedtaket ettersom beløpet er lavt. Administrasjonen ved å gjennomføre endring vil trolig overstige kostnaden ved å la beløpet bli stående.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

SKNS1 28/2025

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 11.06.2025:

Behandling

Nemndas medlemmer Hajem, Folkvord, Gjølstad, Hjertholm og Lunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Nemnda legger til grunn at bestemmelsen sktfvl. § 5-9 ikke gir grunnlag for en absolutt avskjæring av kostnader pådratt før vedtak er fattet, men at slike kostnader som den klare hovedregel ikke dekkes. Kostnader som hovedsakelig bidrar til oppfyllelse av skattyters opplysningsplikt kan ikke kreves dekket.

I denne saken mener nemnda at kostnadene pådratt før vedtak hovedsakelig innebærer oppfyllelse av opplysningsplikten i form av fremleggelse og forklaring av faktum. Kostnadene pådratt etter vedtaket anses ikke vesentlige, men nemnda er enig med sekretariatet i at vedtaket likevel ikke endres på dette punktet.

Nemnda traff deretter følgende enstemmige

 

Vedtak

Klagen tas ikke til følge.