Lovhenvisninger:. merverdiavgiftsloven § 2-1, § 8-1, § 5-5 (1) bokstav c, § 9-1, § 9-2, merverdiavgiftsforskriften § 9-3-1, § 9-3-4

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"Bakgrunnen for saken

A AS, org. nr. [...], var registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2009 til og med 2. termin 2013. Selskapets formål er: "Kjøp og salg av fast eiendom [...]

I brev av 08.02.2016 anmodet A AS om reaktivering i Merverdiavgiftsregisteret for levering av mva-melding for 6. termin 2015. Selskapet ønsket å gjennomføre en oppjustering for årene 2008-2011 med til sammen kr 683 968.

Bakgrunnen for justeringskravet var at B AS ("B") i perioden 2006-2008 førte opp et [...] i [adresse] på [sted]. Anlegget består av [...] leiligheter fordelt på flere frittstående bygg, [...].

I februar 2008, før fullføring av anlegget, inngikk B en avtale om salg av C til A AS. Etter avtalen skulle A overta bygget 30.06.2008. Før overtakelsestidspunktet mente imidlertid partene at avtalen hadde blitt kansellert, slik at C skulle forbli et driftsmiddel i Bs avgiftspliktige utleievirksomhet. Inngående avgift på oppføringskostnadene ble derfor fradragsført av B.

Etter et bokettersyn i B ble det 19.12.2012 fattet vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift knyttet til C. Skattekontorets syn var at bygget hadde blitt overdratt til A AS i tråd med den opprinnelige avtalen. Vedtaket er stadfestet av Borgarting lagmannsrett i dom av [...]. A AS mener dommen må forstås slik at C dermed har vært et driftsmiddel i dette selskapets utleievirksomhet, med den konsekvens at det foreligger rett til oppjustering for den inngående avgiften på oppføringskostnadene som ble tilbakeført for B. A AS legger til grunn at bygget ble overdratt 28.11.2008, 14 dager etter ferdigstillelsen. Partene har i ettertid utarbeidet en avtale om overføring av justeringsrett.

I brev av 08.11.2016 orienterte skattekontoret om at A AS hadde blitt reaktivert i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret bemerket at selskapet kun ble gitt den tekniske muligheten til å gjennomføre oppjusteringen, men at selskapet selv måtte ta stilling til om justeringskravet var rettmessig. Det ble for øvrig bemerket at justeringen måtte gjennomføres i 6. termin 2016 fordi justeringsoppstillingen først var utarbeidet i januar 2016.

A AS leverte 18.02.2017 mva-melding for 6. termin 2016 som viste kr 683 968 i avgift til gode.

I e-post av 13.06.2017 orienterte skattekontoret om at meldingen var tatt ut til kontroll. Skattekontoret varslet i brev av 21.08.2017 om tilbakeføring av den fradragsførte inngående avgiften. Varselet var begrunnet med at A AS sin utleie av fritidsleiligheter ikke kunne anses som næringsvirksomhet, slik at selskapet ikke kunne overta eller utnytte en justeringsrett.

I tilsvar av 25.09.2017 anføres det at A AS hadde utøvet næringsvirksomhet, slik at det forelå rett til oppjustering.

Skattekontoret fattet 02.11.2017 vedtak om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift i mva-meldingen for 6. termin 2016. Vedtaket ble påklaget i brev av 18.12.2017.

Skattekontorets vedtak

Innledning

Spørsmålet i saken er om A AS drev næringsvirksomhet med utleie av fritidsleiligheter i 2009 - 2011, nærmere bestemt om utleieaktiviteten var egnet til å gi økonomisk overskudd. Dette er et vilkår for fradragsrett og utnyttelse av justeringsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Skattekontoret bemerker innledningsvis at det ikke foreligger opplysninger om at utleieleilighetene har vært benyttet privat. Også for aktiviteter som kun har et økonomisk siktemål vil det imidlertid være et krav til at aktiviteten objektivt sett er egnet til å gi økonomisk overskudd, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 28.06.2013 (Bess Mar AS), dom av 16.09.2013 (Einan Eiendom AS) og dom av 09.11.2015 (Zymtech Holding AS).

Det skal foretas en "lønnsomhetsvurdering" basert på rimelige og realistiske inntekter og kostnader. Formålet med lønnsomhetsvurderingen er å avklare om det foreligger en rimelig mulighet for et bedriftsøkonomisk overskudd.

Opplysningene som ble gitt ved registreringen – og etterfølgende utvikling

A AS søkte 21.09.09 om registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Det ble opplyst at selskapet drev med utleie av ferieleiligheter, og at omsetningsgrensen var oversteget 12.04.2009.

I brev av 23.11.2009 ble skattekontoret tilsendt et opplysningsskjema vedrørende eiendommene, samt budsjett for årene 2009 - 2011. I skjemaet ble det opplyst at virksomheten omfattet én eiendom med 215 kvm BRA, fordelt på to vertikaldelte leiligheter. Antall soverom var 8, med 18 sengeplasser totalt. Kjøpspris ble angitt til kr 9 675 000, og finansieringsmåte egenkapital.

Selskapets budsjett viste følgende:

	2009	2010	2011
Inntekter
Utleie leiligheter	130 000	250 000	300 000
[...]	0	0	0
Aktiviteter	0	5000	100 000
Sum inntekter	130 000	255 000	400 000

Utgifter
Provisjon booking	39 000	75 000	90 000
Felleskostnader	10 000	25 000	35 000
Drift [...]	0	10 000	10 000
Drift aktiviteter	0	4 000	90 000
Sum utgifter	49 000	114 000	225 000
Finanskostnader	30 000	130 000	130 000
Resultat	51 000	11 000	45 000

 

A AS ble etter dette registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2009.

Avgiftsoppgjørene til A AS

Selskapet var registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2009 til og med 3. termin 2012 (samt reaktivert for 6. termin 2016). Selskapets mva-meldinger viser følgende tall:

Termin	Inngående avgift	Utgående avgift (8 %)	Sum avgift
2. termin 2009	0	0	0
3. termin 2009	35 877	5 313	-30 564
4. termin 2009	10 105	0	-10 105
5. termin 2009	103 456	0	-103 456
6. termin 2009	167 355	0	-167 355
1. termin 2010	0	0	0
2. termin 2010	650	0	-650
3. termin 2010	21 651	0	-21 651
4. termin 2010	1 350	13 612	12 262

5. termin 2010	349	0	-349
6. termin 2010	593	0	-593
1. termin 2011	0	0	0
2. termin 2011	0	0	0
3. termin 2011	430	0	-430
4. termin 2011	0	0	0
5. termin 2011	0	0	0
6. termin 2011	3 631	3 354	-277
1. termin 2012	0	0	0
2. termin 2012	0	0	0

3. termin 2012	2 383	0	-2 383
6. termin 2012	683 968	0	-683 968
Sum	1 031 798	22 279	-1 009 519

 

Selskapets opprinnelige budsjett i forhold til faktiske resultater

Skattekontoret registrerer at det foreligger store avvik mellom selskapets opprinnelige budsjett vedrørende estimerte og oppnådde inntekter. Budsjettet hensyntok heller ikke vesentlige relevante kostnader.

Kostnadssiden

Budsjettet viser for det første en provisjonskostnad til bookingselskapet på 30 % av inntektene. Skattekontoret forstår det slik at dette er i samsvar med bransjepraksis.

Videre ble det budsjettert med felleskostnader på kr 10 000 for 2009, kr 25 000 for 2010 og kr 35 000 for 2011. Hvilke kostnader som inngår i felleskostnadene ble ikke presisert.

Skattekontoret registrerer at budsjettet ikke inneholdt en egen post for vedlikehold, reparasjoner eller avskrivninger. I Skattedirektoratets fellesskriv av 15.03.2010 vedrørende næringsbegrepet ved utleie av fritidseiendom pkt. 5.2 antas det at for fritidsboliger vil det normalt kunne anvendes en avskrivningssats på 2 %, forutsatt at boligen gis forsvarlig løpende vedlikehold.

I Bess Mar-saken kom retten til at slike avskrivninger ikke skulle beregnes av leilighetenes kjøpesum. Bess Mar AS hadde kjøpt to leiligheter på Hafjell, for til sammen kr 4 660 000. Leilighetene skulle leies ut gjennom et formidlingsselskap. Selskapets budsjett viste fellesutgifter med kr 40 000, forsikringer med kr 10 000 og provisjonskostnad på 30 % av brutto omsetning.

Ut fra omstendighetene i denne saken, kom lagmannsretten til at avskrivninger ikke skulle beregnes. Dette ble begrunnet slik:

"Skattekontoret la i sitt vedtak inn en årlig avskrivning på 2 % av utleieleilighetenes samlede kjøpesum på 4.660.000. Denne kostnaden utgjorde 93.200 kroner. Lagmannsretten er enig med tingretten i at avskrivninger ikke skal beregnes. Lagmannsretten viser i denne sammenheng særskilt til nemndsmedlemmene Langballe og Ongres vota. Medlemmet Ongre uttaler at man i vedlikeholdskostnadene indirekte har ivaretatt hensynet til et eventuelt verditap. Han uttaler videre at «hvor det tas høyde for normalt vedlikehold, bør man kunne se bort fra avskrivninger når man vurderer om utleie av fritidseiendommer skal anses som næring i avgiftssammenheng.» Lagmannsretten er enig i dette resonnementet og tilføyer at fellesutgiftene og vederlaget til Hafjell Tourist AS også innbefatter elementer av vedlikeholdskostnader. Det bemerkes også at det dreier seg om leiligheter der utvendig vedlikehold etter det opplyste varetas av Nermotunet."

Skattekontoret forstår dette slik at det i visse tilfeller ikke vil være riktig å beregne en egen post for avskrivninger, dersom denne kostnaden isteden fanges opp av andre poster for fortløpende vedlikehold, reparasjoner eller lignende. Lagmannsretten kom til at "posten fellesutgifter og forsikringer i et normalår vil ligge på om lag 60.000 kroner."

A AS har ingen egen kostnadspost for vedlikehold, reparasjoner eller forsikring. Posten "felleskostnader" er videre kun kr 10 000 i 2009, kr 25 000 i 2010 og kr 35 000 i 2011. Etter skattekontorets syn må budsjettet korrigeres på dette punktet, ved at driftskostnadene økes.

For å fange opp alle kostnader til løpende vedlikehold, reparasjoner og forsikring i et normalår – samt andre fellesutgifter knyttet til leilighetskomplekset – mener skattekontoret at posten "fellesutgifter" (som en samlepost) må økes til minimum kr 60 000. Skattekontoret bemerker at det da bygges på at A AS sine to leiligheter vil ha samme årlige driftskostnader som de to leilighetene til Bess Mar AS, selv om kjøpesummen her var kr 9 675 000 i motsetning til kr 4 660 000. Skattekontoret vil da ikke beregne en egen kostnadspost for avskrivninger av leilighetene som sådan.

Til sist må det beregnes et avkastningskrav for investert egenkapital. I Bess Mar-saken beskriver tingretten denne posten slik:

"Spørsmålet er hva som ved utleievirksomhetens oppstart var et rimelig årlig krav til avkastning eller forrentning av den investerte egenkapital. Retten legger til grunn at det avgjørende er den avkastning det, ved alternativ plassering, vil være mulig å oppnå på egenkapitalen. Denne rente er med andre ord uttrykk for alternativkostnaden ved pengeplasseringen"

Tingretten viser videre til at ved virksomhetens oppstart i 2009 var 5 års statsobligasjonsrente 3,33 %, og konkluderer med at avkastningskravet settes til 3,5 %, noe lagmannsretten sluttet seg til. Ettersom A AS drev sin virksomhet i samme tidsperiode, legger skattekontoret samme avkastningskrav til grunn.

Anskaffelseskost for eiendommen er opplyst å være kr 9 675 000. I tillegg opplyses det at selskapet hadde investert kr 2 517 726 i innredning av kjelleren. Dette gir en samlet investering på kr 12 192 726 knyttet til de to leilighetene. Et avkastningskrav på 3,5 % gir dermed en årlig kapitalkostnad på kr 426 745.

Inntektssiden

I Bess Mar-saken viste tingretten til at oppnådde leieinntekter lå betydelig under nivået skattekontoret ble forespeilet, samt til at de estimerte inntektene ikke hadde blitt underbygget. Dette skapte "en betydelig tvil om hvor velfundert" estimatet var. Bess Mar AS hadde estimert årlige leieinntekter med kr 430 000 – 480 000. Tingretten mente på sin side at det ikke var sannsynliggjort at det var realistisk å forvente mer enn kr 250 000 – 280 000. Lagmannsretten kom til at årlige leieinntekter kunne settes til ca. kr 300 000.

A AS budsjetterte med utleieinntekter på kr 130 000 for 2009, kr 250 000 for 2010 og kr 300 000 for 2011. Oppnådde inntekter ble kr 66 418 for 2009, kr 170 156 for 2010 og kr 41 925 for 2011.

For en nystartet utleievirksomhet vil inntektene være usikre, og budsjettet nødvendigvis være preget av skjønn. Skattekontorets syn er at det ikke kan legges til grunn at budsjettet på dette punktet var altfor optimistisk, slik det eksempelvis var i Bess Mar. Skattekontoret vil imidlertid vise til at de budsjetterte inntektene ikke ble underbygget med nærmere henvisninger til et konkret faktum eller anslag for den estimerte veksten. Når det også ses hen til den faktiske utviklingen for selskapets leiligheter, og leilighetskomplekset for øvrig, mener skattekontoret at inntektssiden må reduseres noe for å komme frem til et rimelig og realistisk skjønn. Etter skattekontorets syn kan det legges til grunn at realistiske inntekter i et normalt driftsår ville vært i størrelsesordenen kr 250 000.

Oppdatert budsjett for utleievirksomheten

Med nevnte korrigeringer til kostnads- og inntektssiden gir dette følgende kalkyle for utleieaktiviteten:

	Estimert normalt driftsår
Inntekter	250 000
Utgifter
Provisjon booking (30 % av inntektene)	75 000
Felleskostnader	60 000
Krav til forrentning av egenkapital (3,5 %)	426 745
Sum	-311 745

 

Konklusjon

Skattekontorets syn er at lønnsomhetsvurderingen klart viser at A AS sin utleieaktivitet ikke var egnet til å gi overskudd. Aktiviteten preges av begrenset utleie (både antall utleieenheter og faktisk utleie), som ikke forsvarer den store investeringen i relasjon til det avgiftsrettslige næringsbegrepet. Underskuddet i denne saken er svært stort sammenlignet med Bess Mar, hvor underskuddet i et normalår kun ville være i størrelsesordenen kr 13 000.

At utleieaktiviteten ikke var egnet til å gi overskudd illustreres også av selskapets avgiftsoppgjør, hvor A AS samlet vil få utbetalt over én million kroner i avgift til gode dersom oppjusteringen innvilges.

Skattekontoret har på denne bakgrunn tilbakeført fradragsført inngående avgift i mva-meldingen for 6. termin 2016 med kr 683 968, fordi A AS ikke anses for å ha drevet næringsvirksomhet med utleie av fritidsleiligheter i årene 2009 - 2011. Skattekontoret har ikke endret selskapets eldre avgiftsoppgjør.

Selv om det ikke har betydning for saken, bemerker skattekontoret for øvrig at selskapet også har beregnet oppjusteringen feil. I justeringsoppstillingen av 14.01.2016 oppgis samlet justeringsbeløp til kr 1 709 920. Det årlige justeringsbeløpet utgjør da kr 170 992. A AS har krevd oppjustering for hele 2008-2011 (kr 170 992 * 4 = 683 968). A AS ble imidlertid registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra og med 2. termin 2009, og kan ikke kreve oppjustering for bruk forut for registreringen, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 første ledd."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 29. januar 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 2. august 2018. Merknader til utkast til innstilling er mottatt i brev datert 30. august 2018. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens. Saken skal derfor behandles i stor avdeling.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klagen gis det følgende stikkord til sakens faktiske side:

I B AS-saken ble det lagt til grunn at A AS eide, og leide ut, leilighetene i C i 2008-2011.

Det er ikke bestridt at utleien gikk med underskudd. Det gjorde imidlertid også utleien av resten av leilighetskomplekset C var en del av. 2009-2011 var dårlige år for denne bransjen.

Komplekset går i dag med overskudd, også utleien av C, som i 2012 ble solgt tilbake til B AS.

Utleien av C skjedde på samme måte som utleien av de øvrige leilighetene, gjennom samme bookingselskap. Det har ikke vært et tema at ikke øvrige aktørers utleie representerer næringsvirksomhet.

Vedrørende sakens rettslige side anføres det at det er et klart utgangspunkt at aktiviteten må anses som næringsvirksomhet når det ikke er noen andre motiver enn å utøve en økonomisk aktivitet. Det anføres at det ikke kreves sannsynlighetsovervekt for at virksomheten vil kunne gi overskudd, kun en "rimelig mulighet", jf. Borgarting lagmannsretts dom vedrørende Zymtech Holding AS.

Klager mener videre at:

"I forlengelsen av ovennevnte skal forvaltningen og domstolene – ved vurderingen av den fremtidige inntektsutviklingen – uansett vise tilbakeholdenhet ved å overprøve forretningsskjønnet til den som investerer eller pådrar seg en kostnad. Selv om overskuddsvurderingen er objektiv, kan det etter rettspraksis derfor bare helt unntaksvis nektes fradrag for en investering fordi den ikke var formålstjenlig, jf. LB-2016-133436 og Rt 2009 s. 1437."

Det anføres at A AS drev med utleie fordi selskapet mente dette var en investering som ville generere overskudd, og at avgiftsmyndighetene altså skal vise tilbakeholdenhet med å overprøve selskapets vurdering."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Skattepliktige fastholder at selskapet i den aktuelle perioden drev næringsmessig utleievirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand.

Det vises til at utleien av C har foregått på samme måte og gjennom samme bookingselskap som utleien av hotellkomplekset i [sted] for øvrig. Det anføres at det derfor er et sentralt poeng at forholdene med dette lå like godt til rette for utleie og overskudd hva gjaldt C som for resten av hotellkomplekset. Etter skattepliktiges syn må da nærings- og overskuddsvilkåret være gitt.

Skattepliktige anfører at underskuddet i det vesentlige skyldes generelt sett dårlige år for hotell- og fritidsmarkedet i Norge i 2009-2011. Problemet med underskuddet var derfor ikke særegent for selskapets virksomhet. Det er også på det rene at utleievirksomheten i C etter overdragelsen i 2012 rent faktisk har gått med overskudd. Sistnevnte taler for at utleievirksomheten allerede i oppstarten i 2009 var egnet til å gå med overskudd.

Det anføres avslutningsvis at en overskuddsvurdering ikke kan basere seg på en vurdering om hvordan det faktisk har gått, men heller en vurdering av muligheten til å gå med overskudd.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret tar utgangspunkt i at næringsbegrepet inneholder et krav til at aktiviteten objektivt sett må være egnet til å gi økonomisk overskudd. Fra Rt-1985-319 (Ringnes) gjengis:

"Det sentrale i virksomhetsbegrepet, med henblikk på det som i denne saken framstiller seg som tvilsomt, er at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år likningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene."

Videre vises det til at dette kravet også gjelder selv om leilighetene ikke også er til privat bruk. Fra Borgarting lagmannsretts dom av 28.06.2013 (Bess Mar AS) gjengis:

"Det avgjørende tvistespørsmålet er dermed om virksomheten på Nermotunet objektivt sett var egnet til å gi overskudd. Den ankende part har i utgangspunktet gjort gjeldende at når det som her er tale om en virksomhet hvis eneste formål er å tjene penger, er det ikke rom for å stille krav om objektiv egnethet til å gå med overskudd. Etter lagmannsrettens syn er det primært når formål og motiver fremstår som mer sammensatt, typisk ved kombinasjoner av utleie og privat bruk, at en intens lønnsomhetsvurdering er på sin plass. Det kan imidlertid ikke innebære at det ikke skal foretas en vurdering også i de mer regulære tilfeller som i saken her. Dette er da også oppstilt i forarbeidene som et moment som forutsettes tillagt vekt, jf. det ovenfor siterte avsnittet fra Ot.prp.nr.1 (2007 - 2008), åpenbart begrunnet i ønsket om å unngå uheldige utslag av lovens system."

Når det gjelder henvisningen til Rt-2009-1473 bemerker skattekontoret at denne saken gjaldt hvorvidt det forelå skattemessig fradragsrett for tap i en svindelssituasjon. Spørsmålet var om kostnaden kunne anses objektivt egnet til å gi skattyter inntekt. I avsnitt 37 viser førstvoterende til at:

"For det første er det berre «i rene unntakstilfelle» at det kan bli tale om å nekte frådrag fordi kostnaden - investeringa - ikkje var formålstjenlig. Domstolane skal ikkje sensurere forretningsskjønnet til den som gjennomfører ei investering eller tek på seg ein kostnad. Og for det andre må det ved vurderinga takast utgangspunkt i situasjonen slik denne var på investeringstidspunktet."

Skattekontoret bemerker at dette altså gjelder et annet spørsmål enn hvorvidt en virksomhet objektivt sett er egnet til å gi økonomisk overskudd. Vedtaket i denne saken bygger ikke på at utleie av fritidsleiligheter i det aktuelle leilighetskomplekset objektivt sett ikke kan være egnet til å gi økonomisk overskudd. Det er altså ikke snakk om noen overprøving av om denne forretningsidéen generelt kan være "formålstjenlig", jf. uttalelsen fra Rt-2009-1473. Poenget er imidlertid at næringsbegrepet inneholder et lønnsomhetskrav, og at lønnsomhetsvurderingen nødvendigvis skal foretas konkret for den enkelte virksomhet. Hvordan driften av virksomheten er organisert, finansiert, antall utleieenheter mv. vil påvirke denne konkrete vurderingen. Den omstendighet at utleie av fritidseiendom generelt kan representere næringsvirksomhet, og at andre aktører driver næringsmessig utleievirksomhet i samme leilighetskompleks, er derfor ikke direkte relevant for bedømmelsen av virksomheten A AS har utøvet.

Dersom A AS sin utleievirksomhet i 2009-2011 ikke var egnet til å gi økonomisk overskudd, på bakgrunn av den lønnsomhetsvurderingen som skal foretas etter rettspraksis, vil det ikke ha vært utøvet næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand. Skattekontoret legger derfor til grunn at det også i denne saken må foretas en ordinær "lønnsomhetsvurdering" slik denne er utviklet i rettspraksis. Lønnsomhetsvurderingen skal bygge på et rimelig og realistisk skjønn over forventede inntekter og kostnader i et "normalt driftsår" for virksomheten.

Virksomhetens avgiftsoppgjør for driftsperioden viser som nevnt svært beskjeden utleie. Utgående avgift i 2009 er til sammen kr 5 313, for 2010 kr 13 616 og for 2011 kr 3 354. Selv når det legges til grunn at årlige utleieinntekter kunne komme opp i kr 250 000 – som altså er et helt annet tall enn det som ble oppnådd i løpet av tre år – ville inntektene likevel ikke vært i nærheten av å dekke de årlige kostandene forbundet med utleievirksomheten. Bakgrunnen for dette er i hovedsak en svært høy kapitalkostnad grunnet en investeringskostnad på nesten 12,2 millioner kroner. For øvrig vises det til skattekontorets kalkyle i vedtaket.

Skattekontorets klare syn er at en rimelig og realistisk kalkyle for et normalt driftsår for A AS sin utleievirksomhet viser at det ikke ble utøvet næringsmessig utleie av fritidsleiligheter i årene 2009-2011. Kalkylen i herværende sak viser et betydelig underskudd, selv når kalkylen bygger på at det kunne oppnås utleieinntekter i en helt annen størrelsesorden enn det som faktisk ble oppnådd. Det foreligger da ingen rett til oppjustering av inngående avgift i mva-meldingen for 6. termin 2016."

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, og vil kun tilføye følgende:

Etterberegning

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Justering av inngående merverdiavgift følger reglene om justering i lovens kapittel 9.

I merverdiavgiftsloven § 9-1 første og annet ledd fremgår hvilke kapitalvarer som omfattes av justeringsreglene og videre at justering skal skje "ved endret bruk".

I § 9-2 første ledd fremgår at et registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når bruken av kapitalvaren endres fra fradragsberettiget formål til ikke-fradragsberettiget formål, eller motsatt.

Denne saken gjelder overføring av justeringsrett. Og med justeringsrett menes overføring av den fremtidige retten overdrageren har til å justere opp fradraget for inngående merverdiavgift dersom bruken av kapitalvaren til fradragsberettiget formål øker, jf. merverdiavgiftsforskriften § 9-3-1 annet ledd.

Det er en forutsetning for bruk av justeringsretten at kapitalvaren anskaffes til bruk i næringsvirksomhet, jf. forskriftens § 9-3-4, jf. også merverdiavgiftsloven §§ 2-1 og 8-1, jf. § 5-5 første ledd bokstav c.

Spørsmålet i denne saken er således om utleie av fritidsleilighetene har representert næringsvirksomhet slik at skattepliktige kan oppjustere inngående merverdiavgift.

Merverdiavgiftsloven inneholder ingen legaldefinisjon av begrepet «næringsvirksomhet». Det er imidlertid i rettspraksis lagt til grunn at en aktivitet drives i næring dersom: aktiviteten/virksomheten er av en viss varighet og omfang, er egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig framtid og drives for eierens egen regning og risiko, jf. LB-2009-153551 (Embla Nor) og LF-2015-164336 (Cinvest). Om en aktivitet utgjør «næringsvirksomhet» beror på en konkret vurdering av disse momentene.

Sekretariatet er enig med skattekontoret om at den utleievirksomhet som i denne saken har funnet sted ikke kan anses næringsmessig i merverdiavgiftslovens forstand. Det vises særlig til at den faktiske utleien som har skjedd i årene 2009-2011 har vært svært begrenset. I tillegg er bygget solgt i 2012. Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Når sekretariatet har kommet til at utleien ikke kan anses å representere næringsvirksomhet følger det at det ikke foreligger rett til oppjustering av inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 første ledd.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye opplysninger som tilsier en annen vurdering enn den som følger ovenfor.

Skattepliktige anfører at utleien av C har foregått på samme måte og gjennom samme bookingselskap som utleien av hotellkomplekset i [adresse] for øvrig. Det anføres derfor at forholdene med dette lå like godt til rette for utleie og overskudd hva gjaldt C som for resten av hotellkomplekset. Skattepliktige viser også til at utleievirksomheten i C etter overdragelsen i 2012 har gått med overskudd.

Til dette vil sekretariatet bemerke at det i denne saken ikke er bestridt, jf. skattepliktiges klage, at utleien både for C og resten av komplekset C var en del av gikk med underskudd. At C var en del av et kompleks er også hensyntatt i vurderingen ovenfor. Sekretariatet vil videre bemerke at i denne saken er det perioden 2009-2011 som er relevant for vurderingen, jf. merverdiavgiftsforskriften 9-3-4, jf. § 8-1.

Skattepliktige anfører også at overskuddsvurdering ikke kan basere seg på en vurdering om hvordan det faktisk har gått, men heller en vurdering av muligheten til å gå med overskudd på tidspunktet i 2009.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem. I denne saken har vurderingen av næringsvirksomheten skjedd i ettertid i forhold til perioden for når skattepliktige drev med utleie. Av den grunn vil faktiske oppnådde resultater foreligge og det vil da være naturlig å foreta en vurdering ut fra disse opplysninger.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Folkvord har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Slik saken er fremlagt, synes det for skattepliktig å ikke være andre motiver for investeringen i de to leilighetene enn å tjene penger. Jeg legger til grunn at det ikke er snakk om privat bruk og derfor ikke et sammensatt formål, og da følger det av Skattedirektoratets fellesskriv av 15. mars 2010 at aktiviteten normalt skal vurderes som næringsvirksomhet.

Videre fremgår det av Bess Mar-dommen at så lenge aktiviteten ikke har et sammensatt formål, så skal det ikke foretas en intens lønnsomhetsvurdering, men at lønnsomhetsvurdering bare skal inngå som et moment som forutsettes å tillegges noe vekt. I denne saken er det etter min mening feilaktig lagt til grunn en intens lønnsomhetsvurdering kun basert på oppnådde resultater i oppstartsåret og to påfølgende år. Det tidsperspektivet som er lagt til grunn av skattekontoret er derfor langt kortere enn det domspraksis tilsier, nemlig en tidshorisont på 5–7 år (jf. Zymtech–dommen). Det er opplyst at utleieaktiviteten for de to aktuelle leilighetene, med samme driftsopplegg, gikk med overskudd etter overdragelsen i 2012. Hvis dette er tilfellet, mener jeg at dette er opplysninger som må vektlegges i den samlede vurderingen av om aktiviteten var egnet til å gi overskudd. Saksbehandlingen og innstillingen synes å ha en svakhet ved at det ikke er fremskaffet tallmateriale som viser hva resultatene var i årene etter overdragelsen i 2012.

Jeg mener videre at det er en ytterligere mangel i de lønnsomhetsvurderinger som skattekontoret har foretatt. Etter min mening er det ikke hensyntatt at en investor ved en investering i utleieleiligheter utelukkende for å tjene penger, i stor grad vil basere seg på at verdistigning på eiendommene også vil være med på å gi et positivt bidrag i lønnsomhetsberegningen i tillegg til resultatet av utleieaktiviteten. Det er opplyst at leilighetene ble overdratt i 2012, men det er ikke angitt størrelsen av overdragelsessummen. En vurdering av denne opp mot den totale investeringskostnad for skattepliktig ville vært et moment i den samlede vurderingen av om investeringen var egnet til å gi overskudd.

Skattepliktig hevder at de andre utleieenhetene i komplekset også slet med de samme økonomiske problemer i årene 2009 – 2011, og det er opplyst at alle utleieenhetene var underlagt samme driftsopplegg. Hvis det er korrekt at investeringene i de andre utleieenhetene er vurdert som næringsvirksomhet, vil det etter min mening være et moment som tilsier at også skattepliktiges aktivitet bør vurderes som næringsvirksomhet.

Basert på de uklarheter som jeg mener foreligger i saksbehandlingen og innstillingen, ønsker jeg at saken behandles i Stor avdeling."

Skatteklagenemndas medlem Karlsen Sunde har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling. Jeg slutter meg til merknadene til Bjørn Einar Folkvord."

Skatteklagenemndas medlem Holst Ringen har avgitt slikt votum:

"Uenig i sekretariatets innstilling. Jeg slutter meg til dissens fra Bjørn Folkvord og ber om at saken bringes inn for stor avdeling."

 

Sekretariatets merknader til dissensen

Sekretariatet er ikke enig i dissensen.

Sekretariatet bemerker at en virksomhets subjektive forestillinger om mulighet for overskudd ikke vil være avgjørende i vurderingen om en aktivitet er egnet til å gi økonomisk overskudd, jf. Rt-1985-319 (Ringnes). Vurderingen vil i alle tilfelle måtte bero på en konkret vurdering.

I Skattedirektoratets fellesskriv av 15. mars 2010 uttales;

«En aktivitet som ellers ville bli sett på som næringsvirksomhet, må normalt anses som næringsvirksomhet selv om virksomheten hittil har gått med underskudd når den utelukkende drives i den hensikt å tjene penger, og hvor det ikke er andre motiver. Kravet til økonomisk overskudd vil typisk komme på spissen ved utleie av fritidseiendom hvor omfang og aktivitet er lav, og hvor aktøren også benytter eiendommen(e) privat. Lite omfang, lav aktivitet og ikke ubetydelig privatbruk er relevante momenter som kan tilsi at utleieaktiviteten ikke har økonomisk formål»

I dissensen legges til grunn at det ikke er snakk om privat bruk og derfor ikke et sammensatt formål og at det da følger av ovennevnte fellesskriv at aktiviteten normalt skal vurderes som næringsvirksomhet.

Sekretariatet er i utgangspunktet enig i dette, men det fremgår av uttalelsen at Skattedirektoratet la denne oppfatningen til grunn dersom det i utgangspunktet gjaldt "[E]n aktivitet som ellers ville bli sett på som næringsvirksomhet". I denne saken er det tale om utleie av to leiligheter. Det kan vanskelig legges til grunn at dette er en aktivitet som normalt vil bli sett på som næringsvirksomhet, jf. resultatet i Borgarting lagmannsrett dom, LB-2016-42451- Bess Mar AS. Sekretariatet bemerker også at det i fellesskrivet uttales at vurderingen vil komme på spissen i de tilfeller utleien har lite omfang og aktiviteten er lav. I denne saken er det tale om to leiligheter hvor faktisk utleie har vært svært begrenset, jf. drøftelsen ovenfor.

Videre er det i dissensen vist til at skattekontoret har lagt til grunn et langt kortere tidsperspektiv enn det domspraksis tilsier – ca. 5-7 år, jf. Zymtech-dommen. Det legges også til grunn at det er feilaktig å foreta en intens lønnsomhetsvurdering kun basert på oppnådde resultater.

Sekretariatet vil bemerke at det i denne saken er tale om en virksomhet som har solgt sine investerings- og utleieobjekt – og opphørt/overdratt sin utleievirksomhet. Aktiviteten foregikk i oppstartsåret pluss to påfølgende år. Det er derfor etter sekretariatets vurdering ikke relevant å vise til at det i rettspraksis (jf. bl.a. Zymtech-dommen) vanligvis er lagt til grunn et tidsperspektiv på 5-7 år. Utleievirksomheten i denne saken er som nevnt opphørt og det vil da etter sekretariatets vurdering være relevant å se på de faktiske oppnådde resultater i den aktuelle periode.

I dissensen legges det også til grunn at det må vektlegges i den samlede vurderingen at utleievirksomheten går med overskudd etter overdragelsen.

Sekretariatet kan ikke se at det vil være relevant for vurderingen å se hen til hvordan utleievirksomheten har utviklet seg i et annet rettssubjekt. I tillegg til at overtakende selskap er et annet rettssubjekt kan det foreligge omstendigheter og være utført endringer av nytt subjekt som gjør at aktiviteten uansett ikke kan sammenlignes. I alle tilfelle legger sekretariatet til grunn at det er forholdet i denne saken som skal vurderes, jf. også nevnte Ringnes-dommen.

I dissensen er det også vist til at det er en mangel i lønnsomhetsvurderingen at det ikke er hensyntatt verdistigning på eiendommene og at en slik verdistigning vil være med på å gi et positivt bidrag i lønnsomhetsvurderingen og til resultatet av utleieaktiviteten.

Til dette vil sekretariatet bemerke at forventet gevinst ved senere salg av leilighetene ikke er en del av vurderingen av om aktiviteten kan anses som næringsvirksomhet. Sekretariatet vil vise til nevnte dom fra Borgarting lagmannsrett, Bess Mar, hvor retten kom til at en mulig gevinst ved salg av leilighetene som følge av økt markedsverdi ikke kan anses som en inntektspost ved vurderingen av om næringskriteriet er oppfylt. Retten uttalte:

"Lagmannsretten mener at en mulig gevinst ved salg av leilighetene som følge av økt markedsverdi, ikke kan anses som en inntektspost ved vurderingen av om utleievirksomheten oppfyller kriteriet om næring. Lagmannsretten peker her på at et salg vil innebære opphør av virksomheten."

For øvrig viser sekretariatet il drøftelsen ovenfor.

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 22.11.2018

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall.

Flertallet, Andvord, Holst Ringen og Remme sluttet seg til dissensen for så vidt gjelder vurderingen om skattepliktige har drevet næringsvirksomhet i 2009-2011.

Mindretallet Norø og Tell sluttet seg til innstillingen.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas til følge.