Lovhenvisninger:.Merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a, § 3-1 og § 8-1

3.   Saksforholdet

3.1 Innsenders anmodning om BFU

A AS (heretter også "Innsender") v/ advokat [...] ([...] Advokatfirma AS) fremsatte anmodning om BFU 16. oktober 2020.

Innsender har i anmodningen opplyst følgende om saksforholdet:

"2.1 Innledning

A AS produserer gass, biogass, fjernvarme, fjernkjøling og gass som drivstoff (CNG).

Produksjonene skal bidra til effektiv og lønnsom utnyttelse av regionens energiressurser.

Den planlagte avtalen er aktuell for kommunen i forbindelse med deres avgiftspliktige virksomhet knyttet til vann og avløp, og i forbindelse med deres kompensasjonsberettigede virksomhet knyttet til oppføring og drift av veier.

Partene har felles interesser i å samarbeide om å grave felles grøfter i samme trasé for å legge ned sine respektive kabler og rør mv.

Det kan være mange årsaker til det aktuelle samarbeidet mellom partene. For det første vil det åpenbart være tidsbesparende samlet sett å legge begge parters kabler i samme trase mens den er åpen, kontra å ha to ulike traseer eller grave opp samme trase to ganger.

Ofte vil det også være begrenset plass i en trase, slik at det vil være utfordrende å gjennomføre leggingen av de ulike kablene i flere omganger. Det er dessuten samfunnsmessig lite rasjonelt, og også svært kostbart, å grave opp en vei flere ganger, og det er fornuftig å samkjøre dette for å redusere ulempen for samfunnet generelt.

A AS sitt forslag til konsept for samarbeidet innebærer at ved leggingen av felles kabler, vil en av partene stå som avtalepart og byggherre for hele kabelanlegget overfor utførende entreprenør(er).

Utførende entreprenør fakturerer hele arbeidsomfanget til den part som står som avtalepart og byggherre. I vårt tilfelle A AS. A AS vil ta løpende fradrag for inngående merverdiavgift, da også på den andel av arbeidene som kommunen bestiller fra A AS. Byggherre vil videre fakturere den andre part for utførte arbeider, med tillegg av merverdiavgift. Vederlaget vil ta høyde for at A AS skal ha dekket innkjøpte tjenester, forbrukte timer hos A`s ansatte og den risiko som A AS påtar seg overfor kommunen.

(....)

2.2 Konsept for samarbeidsavtalen

A AS sitt konsept for samarbeidsavtalen bygger på følgende hovedprinsipper:

- Avtalen skal regulere pris, partenes ansvar og roller i forbindelse med prosjekter hvor partene har et behov for å få lagt kabler i grunnen i samme grøft, herunder rollen til den av partene som påtar seg rollen som byggherre i et slikt fellesføringsprosjekt.

- Byggherren skal som hovedregel forestå hele fellesføringsprosjektet, på vegne av seg selv og den annen part. I anskaffelsesprosessen overfor entreprenør skal den annen part komme med spesifikasjoner på sin del av arbeidsomfanget, typisk størrelse på kablene/beskaffenhet/ulike spesifikasjon på de ulike kablene. Byggherre skal opptre aktsomt og profesjonelt, og ivareta den andre parts interesser gjennom hele prosjektet på lik linje med sine egne interesser.

 

- Byggherren forestår som utgangspunkt begge parters arbeidsomfang, og gjennomfører anskaffelsesprosess/inngår alle entrepriseavtaler som er nødvendige for utførelsen – men med enkelte unntak f.eks. der {sted] kommune er byggherre, vil A AS selv anskaffe og levere på byggeplassen kabler og rør mv. som skal legges i grøften, samt forestå sveisingen av rørene, og inngå nødvendige avtaler for å få utført dette.

 

- Hver av partene er i utgangspunktet ansvarlige for å inngå avtaler med grunneiere og innhenting av nødvendige tillatelser for å få utført sin andel av arbeidene. Prosjektering kan anskaffes enten av hver part for seg, eller i fellesskap, men byggherren vil ha ansvar for samordning av prosjekteringen.

 

- Anskaffelsene skal gjennomføres i henhold til Lov om offentlige anskaffelser. Den annen part skal ha fullt innsyn i, og kan komme med innspill til anbudsprosessen(e). Den annen part skal ha fullt innsyn i de avtaler som blir inngått.

 

- Byggherre gjennomfører overtakelsesforretningen med entreprenør, men da med den annen part til stede. Overtakelse av arbeidene fra utførende entreprenør forutsetter at partene er enige om at vilkårene for overtakelse foreligger. Den andre parten overtar sin del av de utførte arbeidene simultant med byggherrens overtakelse fra utførende entreprenør. Partene anser det slik at byggherren aldri vil ha råderett over det som er bygget for den annen part, råderetten (og eiendomsretten for materialer som evt. er anskaffet) går direkte over fra entreprenør til den annen part.

 

- Byggherre følger opp entreprenør fram til overtakelse, og mangellisten fra overtakelsen. Øvrige feil etter overtakelse må den annen part selv forfølge overfor entreprenør. Den andre part må rette sine mangelskrav direkte til utførende entreprenør etter overtakelsen. Byggherren skal sørge for at det inntas bestemmelser i avtalene med entreprenør slik at den andre part kan gjøre gjeldende de samme mangel og garantikrav som byggherre overfor entreprenør.

 

- Byggherre skal som utgangspunkt ikke ha noe selvstendig mangelsansvar for de utførte arbeidene for den andre part. Mangler som kan spores tilbake til feil begått av byggherre, vil likevel utløse mangelsansvar. Byggherre kan også på annet vis komme i ansvar overfor den annen part dersom han ikke gjør jobben som prosjektleder/prosjektgjennomfører på tilfredsstillende måte.

 

- Det vil bli utarbeidet nærmere bestemmelser mellom partene for hvordan byggherre skal bli honorert for arbeidene som den andre part mottar, både de arbeidene som kjøpes inn fra utførende entreprenør og den prosjektlederrollen som byggherre påtar seg. Den andre part har anledning til å se alle dokumenter som er relevante for prisen som skal faktureres. Byggherre sender a-konto faktura til den andre. Endelig avregning skjer når sluttfaktura fra entreprenør foreligger. Fakturering foretas ellers som angitt i punkt 2.1 over."

I den etterfølgende korrespondansen med innsender har skattekontoret mottatt ytterligere opplysninger, presiseringer og anførsler fra innsender.

I varselet om avvisning kommenterte skattekontoret at den skisserte transaksjonen syntes å framstå som et konsept/rammeverk for flere framtidige avtaler hvor innholdet kunne variere fra prosjekt til prosjekt. I e-post av 16. april 2021 uttalte innsender at skattekontoret kan legge til grunn at alle prosjektene er like, og bygge på følgende prinsipper:

"Byggherren skal forestå hele fellesprosjektet. Byggherren forestår begge parters arbeidsomfang. Hver av partene er ansvarlige for å inngå avtaler med grunneiere og innhenting av nødvendige tillatelser. Når det gjelder prosjektering skal hver part foreta sin egen fagspesifikke prosjektering, mens byggherren (A AS) er ansvarlig for prosjektering av fellesposter/ tverrfaglig koordinering. Prosjekteringen kan utføres av parten selv eller via underleverandør. Byggherre skal ikke ha noe direkte mangelsansvar for arbeid som er utført av underentreprenør. A AS kan imidlertid også komme i ansvar på disse arbeidene, hvis feilen/mangelen kan spores tilbake til feil begått av personer som er ansatt i A AS."

I videre korrespondanse med skattekontoret har innsender kommet med følgende avklaringer og presiseringer:

• Hva A AS skal levere til kommunen og hvordan selskapet vil oppfylle sine forpliktelser

Innsender har i e-post av 25. januar 2021 presisert at A AS vil anskaffe kabler og rør mv. til kommunen, og sørge for at dette blir lagt ned og sammenføyd i grøften.

I e-post av 16. april 2021 har innsender redegjort for at A AS vil engasjere en underleverandør til å utføre det fysiske arbeidet, mens den administrative delen av avtalen (herunder tjenester med å forhandle og inngå avtalen med underleverandøren(e), innhente nødvendig informasjon, samordne prosjektering, ivareta pliktene i byggherreforskriften og sørge for framdrift og gjennomføring av prosjektet) i stor grad vil utføres av ansatte i A AS. De administrative tjenestene omfatter også tverrfaglig koordinering av arbeidene og vurderinger knyttet til kommunens behov, jf. innsenders e-post av 3. mars 2021.

• Forholdet mellom ekstern entreprenør og kommunen

I e-post av 25. januar 2021 har innsender opplyst at kun A AS vil være part i avtalen med ekstern entreprenør, men avtalen vil inneholde informasjon om at kommunen er sluttbruker av deler av arbeidene. Ekstern entreprenør vil ikke ha anledning til å rette betalingskrav direkte til kommunen. A AS vil ha ansvar for å følge opp kommunens eventuelle behov for endringer underveis i prosjektet, samt mangler som avdekkes fram til og med overtakelsesforretningen. Det vil inntas en bestemmelse i avtalen om at kommunen selv følger opp eventuelle mangler som avdekkes etter overtakelsesforretningen og som ekstern entreprenør er ansvarlig for.

A AS AS vil overta samtlige arbeider fra entreprenøren. I avtalen mellom A AS og kommunen vil det inntas en bestemmelse om at kommunen overtar sin andel av anskaffelsene simultant med at A AS overtar anskaffelsene fra ekstern entreprenør. A AS vil dermed aldri bli eier av det anskaffelsene som kommunen har bestilt fra A AS.

• Omfanget av A AS sitt mangelsansvar

I e-post av 25. januar 2021 er det opplyst at A AS ikke skal ha noe selvstendig mangelsansvar for feil på arbeidene, med mindre mangelen kan spores tilbake til feil begått av A AS. A AS kan også på annet vis komme i ansvar overfor kommunen dersom jobben som prosjektleder/prosjektgjennomfører ikke utføres på en tilfredsstillende måte.

I varsel om avvisning påpekte skattekontoret at partenes sivilrettslige rettigheter og plikter knyttet til transaksjonen fremdeles framsto som uavklart, og at det derfor ikke var mulig for skattekontoret å ta konkret stilling til om den planlagte transaksjonen vil utgjøre en entreprisetjeneste eller f.eks. en kostnadsrefusjon. Skattekontoret påpekte også at innsenders faktumopplysning om at A AS vil levere en samlet byggetjeneste til kommunen står i motsetningsforhold til opplysningen om at A AS ikke har mangelsansvar for de fysiske byggetjenestene.

I e-post av 16. april 2021 anførte innsender at avtalen kvalifiserer som en entrepriseavtale, selv om det vil bli avtalt noe avvik fra det som er standard. Innsender viste til at det partene har full avtalefrihet, at entreprisebegrepet favner vidt og er et dynamisk begrep, jf. senere tids utvikling av samspillentrepriser. Etter innsenders syn er det uansett ikke avgjørende om avtalen kvalifiserer til å betegnes som entrepriseavtale eller ikke. Hele leveransen må uansett anses som omsetning. Innsender anførte også at plasseringen av mangelsansvaret ikke kan være avgjørende for om vi står overfor et omsetningsforhold eller ikke.

• Om fastsettelse av vederlag, herunder om det skal beregnes påslag

Innsender har beskrevet prinsipper for fastsettelsen av vederlag og eventuell beregning av påslag både i e-postene av 25. januar 2021 og 3. mars 2021. Etter det opplyste hadde imidlertid partene ikke kommet til enighet om detaljene i avtalen på dette tidspunktet. I e-post av 19. april 2021 er det opplyst at partene har kommet til enighet, og at skattekontoret kan legge til grunn følgende:

"I A AS sitt vederlag skal for det første alle de spesifikke arbeider som gjelder kommunen inngå.

Arbeider som knytter seg til begge parter skal fordeles proporsjonalt mellom partene.

Arbeider for anleggsutførelse av fellesgrøfter som ikke kan adresseres til en av partene, fordeles etter den enkeltes arealandel for overbygning og etter den enkeltes volumandel for grøften under overbygningen.

Prosjektadministrasjon, planlegging og prosjektering samt generelle etablerings, drifts og avviklingsarbeider som ikke kan adresseres til en av partene, fordeles etter enkeltes andel av totale tekniske poster i forbindelse med arbeidene som utføres. Her vil arbeidstimene til ansatte i A AS inngå. Det vil bli avtalt en nærmere timesats for de utførte timene. Med ovennevnte prinsipper kan vi bekrefte at det er her A AS eventuelt tjener penger på sin entreprise overfor kommunen.

En må imidlertid ikke glemme at denne samordningen mellom A AS og kommunen i forbindelse med legging av infrastruktur i grunnen i tillegg vil gi store besparelser for begge parter. Graving, legging av nye ledninger og tilbakeføring av overflaten til opprinnelig tilstand er kostbart. En kan således også se det slik at A AS sin kostnadsreduksjon er en del av «påslaget» til A AS."

På bakgrunn av ovennevnte faktum fremkommer det av anmodningens punkt 3 at innsender ønsker bindende forhåndsuttalelse hvor følgende avklares:

"Spørsmål 1

A AS ønsker å få avklart om byggherrens utførelse av et fellesføringsprosjekt for den annen part i tråd med konseptet slik det er beskrevet i punkt 2, kan anses som en avgiftspliktig tjenesteleveranse overfor den andre part. Det er vår oppfatning at den løpende faktureringen av arbeidene må anses som avgiftspliktig omsetning. Dette følger av partenes gjensidige ytelses- og vederlagsplikt i det beskrevne konseptet.

Spørsmål 2

A AS må uansett anses å utføre en avgiftspliktig byggelederrolle (prosjektgjennomfører) for kommunen, og alle relevante anskaffelser i den forbindelse må gi rett til fradrag hos A AS, uavhengig av om de konkrete arbeider anses omsatt videre til kommunen eller ikke. Hvis skattekontoret er uenig i A AS sin vurdering knyttet til spørsmål 1, ønsker vi å få bekreftet at dette ikke påvirker A AS sin fradragsrett på anskaffelsene som vi mener blir omsatt videre til kommunen."

3.2. Skattekontorets BFU

Skattekontoret avgav BFU i saken den 12. mai 2021 med følgende konklusjon:

"1. A AS anses ikke å omsette én samlet tjeneste til [sted] kommune bestående både av fysiske byggearbeider og administrative prosjektledertjenester. A AS anses kun å omsette prosjektledertjenester til kommunen jf. mval.  § 1-3 bokstav første ledd bokstav a., og skal kun oppkreve utgående merverdiavgift på disse tjenestene jf. mval. § 3-1.

2. A AS har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på de fysiske byggearbeidene som utelukkende gjelder [sted] kommune, og som de skal bli eiere av jf. mval. § 8-1. Selskapet har forholdsmessig fradragsrett for inngående merverdiavgift for de fysiske byggearbeidene som knytter seg både til A AS og kommunen jf. mval. § 8-1."

I BFUen foretok skattekontoret følgende vurdering:

"5.1. Skattekontorets forståelse av faktum

Basert på anmodningen og mottatte tilleggsopplysninger legger skattekontoret til grunn at den planlagte samarbeidsavtalen med kommunen innebærer at A AS vil sørge for opparbeidelse av grøfter og anskaffe kabler og rør både til seg selv og kommunen, og sørge for at disse blir lagt ned og sammenføyd i grøften.

A AS vil dels oppfylle sine forpliktelser overfor kommunen ved hjelp av egne ansatte, dels ved bruk av underleverandør (ekstern entreprenør). Det er opplyst at ansatte i A AS hovedsakelig vil utføre administrative tjenester som forhandling og inngåelse av avtaler med ekstern entreprenør(er), innhente nødvendig informasjon, samordne prosjektering, herunder tverrfaglig koordinering, ivareta plikter i byggherreforskriften og for øvrig sørge for framdrift og gjennomføring av prosjektet. De administrative tjenestene innebærer at A As`s ansatte også må foreta vurderinger i forhold til kommunens behov.

Skattekontoret legger videre til grunn at A AS vil oppfylle den delen av samarbeidsavtalen som gjelder fysiske arbeider ved å kjøpe tjenestene av ekstern entreprenør. Med fysiske arbeider menes her levering av materiell og arbeider knyttet til legging av kabler og rør, samt anskaffelser knyttet til etablering av felles grøft inkludert rigg og drift, markrydding og rens. Det er A AS som vil være part i avtalen med ekstern entreprenør, og ekstern entreprenør vil ikke ha anledning til å rette noe betalingskrav direkte til kommunen. Avtalen med ekstern entreprenør vil imidlertid inneholde opplysninger om at kommunen er sluttbruker av deler av arbeidene. Selv om kommunen ikke er avtalepart, skal det inntas en bestemmelse i avtalen med entreprenør som gir kommunen adgang til å rette reklamasjoner direkte til entreprenøren for mangler som oppdages etter overtakelsesforretningen.

Selv om det er A AS som formelt vil gjennomføre overtakelsesforretningen, vil kommunen være til stede. Overtakelse er betinget av at både A AS og kommunen er enige i at vilkårene for å overta arbeidene er oppfylt. Ifølge den planlagte avtalen mellom A AS og kommunen skal kommunen overta arbeidene simultant med at A AS overtar arbeidene fra entreprenør. A AS skal følgelig aldri ha råderett over eller bli eier av arbeidene som er levert fra utførende entreprenør.

Det er opplyst at A AS vil ha et begrenset mangelsansvar. Ifølge avtalen mellom A AS og kommunen vil ikke A AS ha noe mangelsansvar for arbeider levert av entreprenøren. Selskapets rolle her er begrenset til å følge opp mangler som oppdages fram til og med overtakelsesforretningen. Mangler som kan spores tilbake til feil begått av A AS vil derimot utøse mangelsansvar, ev. erstatningsansvar. Skattekontoret legger til grunn at det med "feil som kan spores tilbake til feil begått av A AS" siktes til de administrative tjenestene som vil leveres av A AS egne ansatte.

Skattekontoret legger til grunn at vederlaget skal fastsettes slik at A AS får dekket den delen av vederlaget til ekstern entreprenør som helt eller delvis gjelder arbeider kommunen skal bli eier av. Dette gjelder altså vederlag til ekstern entreprenør som enten spesifikt gjelder arbeider kommunen skal bli eier av, og arbeider for anleggsutførelse av fellesgrøfter som ikke kan adresseres til en av partene. På grunnlag av e-posten av 19. april 2021 legger skattekontoret til grunn at kostnader som ikke kan knyttes til noen av partene fordeles forholdsmessig i henhold til den enkeltes arealandel for overbygging og etter den enkeltes volumandel. Vederlag til ekstern entreprenør som utelukkende gjelder kommunens arbeider, skal dekkes fullt ut.

A AS har ikke gitt klare opplysninger om hvorvidt det skal beregnes påslag for anskaffelsene fra ekstern entreprenør som skal faktureres videre til kommunen, men vist til Eksakt Regnskap –dommen og anført at det er uten betydning om det beregnes et påslag eller ikke. Selskapet har dessuten anført at samordningen av selskapets og kommunens prosjekt vil gi store besparelser, og at denne besparelsen er en del av påslaget til A AS. Skattekontoret er ikke enig i at en kostnadsbesparelse skal likestilles med et påslag på innkjøpte tjenester som skal faktureres videre. Dersom den planlagte avtalen hadde bestemt at det skal beregnes et påslag for de innkjøpte tjenestene, forutsetter skattekontoret at innsender hadde opplyst eksplisitt om dette. Når det ikke er gjort, legger skattekontoret til grunn at det ikke skal beregnes påslag på anskaffelsene fra ekstern entreprenør som skal faktureres videre til kommunen.

Skattekontoret legger videre til grunn at ev. administrative tjenester levert av ansatte i A AS som spesifikt gjelder kommunen, skal dekkes fullt ut av kommunen. Det er videre opplyst at prosjektadministrasjon, planlegging og prosjektering av generelle etablerings, drifts- og avviklingsarbeider som ikke kan adresseres til en av partene, fordeles forholdsmessig mellom partene. Arbeidstimene utført av ansatte i A AS vil inngå i dette. I e-posten av 19. april 2021 er det opplyst at det er timesatsen som vil bli avtalt for disse arbeidene som gjør at A AS vil tjene penger på avtalen med kommunen. Skattekontoret legger derfor til grunn at det vil bli inntatt et påslag/fortjenesteelement i timeprisen for arbeid som utføres av ansatte i A AS.

5.2. Problemstilling og avgrensing

Skattekontoret vil først ta stilling til om A AS i relasjon til merverdiavgiftsloven skal anses å omsette én samlet tjeneste som både omfatter alle de fysiske byggearbeidene, herunder det som utføres av eksterne entreprenører, og administrative prosjektgjennomføringsfunksjoner som planlegging, prosjektering, innkjøp og byggeledelse.

Dersom skattekontoret kommer til at den planlagte avtalen mellom A AS og kommunen avgiftsrettslig anses kun å omfatte de administrative prosjektgjennomføringsfunksjonene, vil skattekontoret ta stilling til om A AS har fradragsrett for inngående avgift på de fysiske byggearbeidene som utføres av ekstern entreprenør og som kommunen skal bli eier av, selv om det forutsettes at disse arbeidene ikke skal anses videreomsatt til kommunen av A AS.

Skattekontoret legger til grunn at det ikke er forutgående eller etterfølgende transaksjoner som er av betydning for vurderingen. Det tas ikke stilling til andre avgiftsspørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de problemstillingene som er formulert ovenfor og som er drøftet i det følgende.

5.3 Om A AS vil omsette én samlet, avgiftspliktig tjeneste

5.3.1. Innledning

Før skattekontoret tar stilling til om den planlagte samarbeidsavtalen innebærer omsetning eller kostnadsdeling, finner vi grunn til å presisere hvorfor det er nødvendig å skille mellom avgiftspliktig omsetning og ikke-avgiftspliktig kostnadsdeling. I de fleste tilfellene vil viderefakturering inklusiv merverdiavgift være et nullsumspill for staten. Det er likevel et viktig prinsipp at merverdiavgift kun skal oppkreves for transaksjoner som utgjør omsetning i lovens forstand.

I tillegg vil avgiftsberegning i tilfeller som ikke utgjør omsetning kunne påføre staten et tap. Dette er særlig aktuelt dersom fakturaer ikke blir betalt og vilkårene for korrigering etter merverdiavgiftsloven § 4-7 er oppfylt. Det vil da kunne oppstå fare for tapsføring av den samme fordringen i flere ledd, noe som kan føre til provenytap.

Uriktig oppkreving av merverdiavgift kan også føre til uriktig beregning av forholdsmessig fradrag etter merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd i tilfeller hvor virksomheten bruker en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, jf. merverdiavgiftsforskriften § 8-2-2. Ved å behandle kostnadsdeling som avgiftspliktig omsetning vil andelen avgiftspliktig omsetning øke, noe som igjen vil øke fradraget for felleskostnader. Skillet mellom omsetning og kostnadsdeling kan også få betydning for den såkalte ubetydelighetsregelen i merverdiavgiftslovens § 8-2 fjerde ledd. Ved å behandle kostnadsdeling som avgiftspliktig omsetning kan avgiftssubjektet oppnå at unntatt omsetning ikke overstiger fem prosent av totalomsetningen, slik at fellesanskaffelser blir fullt ut fradragsberettigede. 

5.3.2. Rettslig utgangspunkt - omsetningsbegrepet

Et grunnleggende vilkår for at en transaksjon skal anses avgiftspliktig er at transaksjonen utgjør omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. Begrepet "omsetning" er i merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a definert som levering av varer og tjenester mot vederlag. Det kreves en levering, et vederlag og en tilknytning mellom leveransen og vederlaget. Det er ikke noe krav at vederlaget består av penger. Det er utvilsomt at også varer og tjenester (bytte) kan utgjøre vederlag i lovens forstand.

Kravet til tilknytning mellom leveransen og vederlaget innebærer at det må foreligge et rettsgrunnlag mellom partene som betinger ytelse mot ytelse. Dette formuleres gjerne som at det må foreligge en gjensidig bebyrdende avtale, jf. Rt. 2004 s. 738 (P4) og Finansdepartementets høringsutkast av 30. mars 2007 pkt. 5.2.13.8.

Hvorvidt det foreligger en gjensidig bebyrdende avtale, må avgjøres etter en konkret tolkning av avtalen. Vurderingen må ta utgangspunkt i privatrettens alminnelige regler om hva som er hhv. salg og kjøp. Et tungtveiende moment i vurderingen er om det foreligger et mangelsansvar for det som leveres. Dette følger av Rt. 1996 s. 51 (Intersport). Saken gjaldt en ordning hvor detaljistforretninger bestilte varer fra Intersport, men ble fakturert av Intersports heleide datterselskap. Datterselskapet ble på sin side fakturert av Intersport for de samme leveransene.

Datterselskapets konkursbo krevde fradrag etter reglene om tap på krav for manglende oppgjør fra detaljistforretningene. Avgiftsmyndighetene hevdet datterselskapet ikke hadde fradragsrett fordi selskapet aldri hadde hatt avgiftspliktig vareomsetning, og følgelig ikke skulle vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

I vurderingen av hvorvidt datterselskapet hadde omsatt varene la Høyesterett til grunn at privatrettens alminnelige regler om hva som er kjøp og salg vil være relevant, og at det var av vesentlig betydning om det var Intersport eller datterselskapet som hadde selgeransvaret overfor detaljistforretningene. Førstvoterende, som en samlet Høyesterett sluttet seg til, uttalte:

"Jeg ser det slik at dette – hvor leveringsansvaret, eventuelt misligholdsansvaret lå – må bli avgjørende for om det har foreligget salg til og fra IFAS [datterselskapet] i forhold til merverdiavgiftslovgivningen."

Høyesterett konkluderte med at det var Intersport, og ikke datterselskapet, som hadde omsatt varene til detaljistforretningene, siden Intersport hadde leverings- og mangelsansvaret.  

Borgarting lagmannsretts dom av 29. februar 2016 (LB-2015-103691, Norske Skog) gjaldt fradragsrett for kostnader pådratt i forbindelse med salg av aksjer i tre selskap i Asia. De tre selskapene var eid av Norske Skog gjennom et heleid datterselskap i Asia. Norske Skog påberopte seg flere grunnlag for at det forelå fradragsrett. Ett av disse var at de innkjøpte rådgivingstjenestene var anskaffet for å bli omsatt videre til datterselskapet i Asia, som formelt eide de solgte aksjene.

Lagmannsretten la til grunn at en forutsetning for at anførselen om videresalg skulle føre fram, var at tjenestene var anskaffet med det formålet å videreomsette dem. Dette formålet måtte foreligge på anskaffelsestidspunktet. Etter en konkret vurdering av omstendighetene i saken, bl.a. at det hadde gått ett til to år fra tjenestene var anskaffet til de ble fakturert datterselskapet i Asia, fant lagmannsretten det ikke sannsynliggjort at det forelå et slikt formål i denne saken.

I Rt. 2002 s. 1469 (Eksakt Regnskap) kom Høyesterett til at viderefaktureringen mellom to nærstående selskap var omsetning selv om det ikke var tatt inn noe fortjenesteelement ved viderefaktureringen. I Merverdiavgiftshåndboken er det uttalt at dommen stadfester prinsippet om at man ikke kan unngå å beregne merverdiavgift ved å unnlate å bake inn et fortjenesteelement ved fakturering av tjenester.

I Eksakt Regnskap skjedde transaksjonen mellom to nærstående parter som hadde interesse av at avgift ikke ble oppkrevd fordi mottakeren av tjenestene ikke hadde fradragsrett. Dersom realiteten i avtaleforholdet var at det fant sted levering av tjenester mot vederlag, altså en gjensidig bebyrdende avtale, kan man ikke unngå avgiftsberegning fordi man ikke beregner et påslag. Motsatt standpunkt ville åpnet for en rekke uheldige tilpasninger og uthuling av avgiftsplikten. Skattekontoret mener imidlertid ikke at dommen kan tas til inntekt for at det er uten betydning om det er beregnet et påslag eller ikke når det skal tas stilling til om det foreligger en gjensidig bebyrdende avtale. Selv om det ikke kan oppstilles et absolutt vilkår om påslag for at viderefakturering skal anses som omsetning, vil manglende påslag likevel kunne være et moment i helhetsvurderingen som trekker i retning av at det ikke foreligger omsetning.

5.3.3. Kommentarer til innsenders rettslige anførsler

Innsender har i anmodningen argumentert utførlig for at det ikke er noe absolutt krav om at gjensidig bebyrdende forhold er regulert i skriftlige avtaler, og at forvaltningspraksis viser at også tilfeller uten tydelige eller konkrete gjenytelser kan bli ansett som avgiftspliktige leveranser. Det er uklart for skattekontoret hvilken betydning dette har for saken, ettersom det er opplyst at partene vil inngå en avtale som bl.a. regulerer pris, partenes ansvar og roller i forbindelse med prosjektene.

Kravet om gjensidig bebyrdende avtale er slått fast både i forvaltningspraksis og av Høyesterett, og skattekontoret kan ikke se at det er grunnlag for å fravike dette kravet. Avtalen behøver imidlertid ikke å være skriftlig, jf. tingrettens avgjørelse i Utv. 2013 s. 1968 (Studentenes Hus Nydalen). 

Innsender har videre vist til at kravet om omsetning også vil kunne være oppfylt i tilfeller hvor man ikke står overfor tydelige eller konkrete gjenytelser og i tilfeller hvor det ikke foreligger mangelsansvar. Det er i denne forbindelse vist til BFU 15/10, og Skatteklagenemndas avgjørelser i NS 217/2018 og i sak 2015/1064795. Skattekontoret vil bemerke at NS 217/2018 og 2015/1064795 er to ulike henvisninger til en og samme avgjørelse (det siste er skattekontorets interne saksnummer). Avgjørelsen vil heretter blir omtalt som NS 217/2018.

Skattekontoret er ikke enig med innsender i at BFU 15/10 og NS 217/2018 viser at det ikke er noe absolutt krav verken om gjensidig bebyrdende avtale, tydelige eller konkrete gjenytelser eller at det må foreligge mangelsansvar. Etter skattekontorets syn gjelder begge sakene tilfeller hvor det foreligger konkrete gjenytelser hvor de avgiftspliktige kunne holdes ansvarlige for de ytelsene de hadde forpliktet seg til å levere. At det ikke behøver å foreligge leverings- og mangelsansvar ville dessuten stått i motstrid med Høyesteretts uttalelser i Intersport-dommen, jf. ovenfor.

5.3.4. Konkret vurdering av den planlagte samarbeidsavtalen

Skattekontoret går så over til å vurdere om den planlagte avtalen innebærer omsetning av én samlet tjeneste som både omfatter fysiske arbeider og administrative tjenester, jf. beskrivelsen av hhv. administrative tjenester og fysiske arbeider under punkt 5.1.ovenfor. 

A AS har vist til at partene har full avtalefrihet, og at den planlagte avtalen kvalifiserer som en entrepriseavtale selv om det er avtalt noen avvik fra det som er standard i entrepriseforhold. Videre har A AS vist til såkalte samspillsentrepriser, og mener denne typen entrepriser viser at entreprisebegrepet favner vidt og er et dynamisk begrep.

Skattekontoret oppfatter at det sentrale ved samspillentrepriser er at byggherre og entreprenør samarbeider ekstra tett fra et tidlig tidspunkt, og hvor partene deler uforutsette kostnader og eventuelle besparelser. Skattekontoret kan ikke se at denne type entrepriser avviker fra tradisjonelle entrepriser når det kommer til mangelsansvar for leveranser eller hvorvidt det skal beregnes påslag. Skattekontoret er selvsagt enig i at partene har full avtalefrihet. Dette innebærer imidlertid ikke at enhver avtale som inngås vil innebære omsetning i avgiftsrettslig forstand.

Innsender argumenterer for at A AS leverer en entreprisetjeneste til kommunen som oppfylles gjennom bruk av underleverandør. Videre anfører innsender at den planlagte avtalen uansett vil innebære omsetning av én samlet ytelse til kommunen, uavhengig av om avtalen sivilrettslig skal karakteriseres som entreprise eller ikke. A AS har videre gjort gjeldende at vurderingen av hvorvidt A AS skal anses å omsette én samlet tjeneste er et enten/eller-spørsmål: enten anses hele avtalen som omsetning, eller så foreligger det ikke omsetning fra A AS til kommunen.

Skattekontoret er enig i at spørsmålet om hvorvidt det foreligger omsetning ikke er avhengig av om avtalen er å anse som en entrepriseavtale. Imidlertid vil privatrettens alminnelige regler om hva som er kjøp og salg være relevant, jf. Høyesteretts uttalelser i Intersport-dommen.

Skattekontoret er ikke enig med innsender i at vurderingen er et enten/eller-spørsmål. En og samme transaksjon kan bestå av mange ulike elementer. I dette tilfellet er det bl.a. opplyst at A AS ikke vil ha mangelsansvar for ytelser levert av ekstern entreprenør, men at selskapet vil ha mangelsansvar for de administrative prosjektledertjenestene som leveres ved hjelp av selskapets egne ansatte. Dette innebærer at det vil gjelde ulike privatrettslige regler for ulike deler av avtalen. I et slikt tilfellet mener skattekontoret det blir feil å foreta en enten/eller-vurdering av omsetningsbegrepet slik innsender argumenterer for.

En enten/eller-vurdering i tilfeller hvor en avtale består av ulike elementer med ulik avgiftsstatus, eller med ulike privatrettslig regulering, vil kunne resultere i at unntatte elementer må behandles som avgiftspliktige, eller at avgiftspliktige elementer behandles som unntatte. En slik løsning vil være i strid med avgiftsrettens system og kunne føre til konkurransevridninger.

Hovedregelen i norsk avgiftsrett er at selvstendige, sidestilte elementer i en avtale skal vurderes for seg. At de ulike elementene har nær sammenheng, endrer ikke dette. En samlet avgiftsrettslig behandling av ytelsene vil kun være aktuell i tilfeller hvor en ytelse framstår som underordnet den andre, uten noen selvstendig verdi for kjøperen. Skattekontoret anser de administrative tjenestene og de fysiske arbeidene som likestilte, selvstendige ytelser. De administrative prosjektledertjenestene og de fysiske arbeidene levert av ekstern entreprenør må derfor vurderes hver for seg i relasjon til omsetningsbegrepet.

Skattekontoret legger til grunn at den planlagte avtalen legger opp til at mangelsansvaret reguleres ulikt for de administrative tjenestene som skal leveres ved hjelp av A AS egne ansatte, og de fysiske arbeidene som skal leveres gjennom ekstern entreprenør. A AS vil kun ha mangelsansvar for feil begått av A AS, mens selskapet ikke vil ha noe mangelsansvar for mangler som skyldes den eksterne entreprenørens forhold. At A AS ikke har mangelsansvar for tjenester anskaffet fra ekstern entreprenør er et tungtveiende moment mot at disse tjenestene skal anses omsatt fra A AS til kommunen, jf. Intersport-dommen.

Som det går fram av punkt 5.1 ovenfor, legger skattekontoret til grunn at A AS ikke vil beregne noe påslag for tjenestene som kjøpes inn fra ekstern entreprenør. Innsender har vist til Eksakt Regnskap og argumentert med at påslag ikke er noe absolutt vilkår for at det skal foreligge omsetning.

Selv om det ikke kan oppstilles noe absolutt vilkår om påslag, vil manglende, eventuelt et svært begrenset, påslag, være et moment i helhetsvurderingen av hvorvidt det foreligger omsetning, jf. ovenfor. Som Skattedirektoratet påpeker i Merverdiavgiftshåndboken, viser Eksakt Regnskap-dommen at man ikke kan unngå avgiftsplikt ved å unnlate å beregne påslag. Det er imidlertid ikke uten videre opplagt at man skal kunne oppnå avgiftsplikt uten at det er beregnet noe påslag. Dommen vedrørende Eksakt Regnskap gjaldt et tilfelle mellom nærstående parter, og skattekontoret mener dommen ikke kan tolkes antitetisk. Det forutsettes at uavhengige parter normalt beregner seg et påslag ved omsetning av varer og tjenester. Manglende påslag for tjenestene som anskaffes fra ekstern entreprenør er et moment som trekker i retning av at A AS ikke omsetter disse tjenestene til kommunen.

At det er forutsatt at kommunen skal overta arbeidene levert fra ekstern entreprenør allerede på avtaletidspunktet er et moment som taler for at det kan foreligge omsetning, jf. Norske Skog-dommen. Det legges imidlertid større vekt på at A AS ikke vil ha noe reelt mangelsansvar for disse tjenestene. Skattekontoret mener det er illustrerende for realiteten i avtaleforholdet at overtakelse fra entreprenør ikke kan skje uten kommunens samtykke, og at A AS aldri blir eier av arbeidene eller overtar rådigheten over disse, jf. at kommunens overtakelse skal finne sted simultant med A AS`s overtakelse.

Skattekontoret kan ikke se at A AS har noen annen rolle enn å framforhandle og inngå avtalen med entreprenør på vegne av begge partene, påta seg betalingsansvar overfor entreprenøren samt følge opp overfor entreprenør fram til og med overtakelsesforretningen. For de fysiske arbeidene kan ikke skattekontoret se at det foreligger noen selvstendig leveranse fra A AS.

De administrative prosjektledertjenestene står i en annen stilling. Tjenestene vil utføres av A AS egne ansatte og A AS vil ha fullt mangelsansvar for det som leveres. Det er videre opplyst at det vil avtales en timesats for disse tjenestene, og det er denne timesatsen som innebærer at A AS eventuelt tjener penger på avtalen. Skattekontoret anser at disse forholdene innebærer at A AS vil omsette administrative prosjektledertjenester til kommunen.

Konklusjonen blir etter dette at A AS ikke skal oppkreve merverdiavgift av den delen av vederlaget som skal dekke anskaffelsene fra ekstern entreprenør, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1, jf. § 1-3 første ledd bokstav a. A AS skal beregne utgående merverdiavgift av den delen av vederlaget som gjelder administrative prosjektledertjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. 

5.4. A AS fradragsrett

For det tilfellet skattekontoret kommer til at A AS kun skal yte en tjeneste i form av bygglederrolle/prosjektledelse, har innsender bedt om bekreftelse på at A AS likevel har full fradragsrett for de anskaffelsene kommunen skal bli eier av. Skattekontoret legger til grunn at kommunen fullt ut vil bli eier av egne kabler og rør. I tillegg vil kommunen bære en andel av kostnadene tilknyttet opparbeidelse av felles grøft/trasé.

I henhold til merverdiavgiftsloven § 8-1 foreligger det fradragsrett for anskaffelser til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette forstås som det aktuelle avgiftssubjektets egen avgiftspliktige virksomhet. Vilkåret om "til bruk i" avgiftspliktig virksomhet omtales gjerne som tilknytnings –eller relevanskriteriet. Det er ikke krav om direkte faktisk bruk, men anskaffelsen må være relevant for og ha en nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, jf. Rt. 1985 s. 93 (Sira Kvina) og Rt. 2001 s. 1497 (NC-dommen). En ren bedriftsøkonomisk tilknytning er ikke tilstrekkelig, jf. Rt. 2008 s. 932 (Bowling 1).

Spørsmålet er om anskaffelsene som kommunen blir fullt ut eier av likevel er relevante for, og har en nær og naturlig tilknytning til, A AS avgiftspliktige virksomhet.

Skattekontoret kan ikke se at anskaffelsene er til bruk i A AS avgiftspliktige virksomhet med produksjon av gass, biogass, fjernvarme, fjernkjøling og gass som drivstoff (CNG). Innsender anfører at anskaffelsene som skal overtas av kommunen har direkte tilknytning til A AS sin rolle som prosjektleder/prosjektgjennomfører, slik at anskaffelsene har like mye tilknytning til A AS avgiftspliktige virksomhet som innførselsavgiften hadde for datasenteret i BFU 25/12. Videre mener innsender at BFU 25/12 viser at det kan foreligge fradragsrett også for anskaffelser som avgiftssubjektet selv ikke blir eier av.

Skattekontoret kan ikke se at BFU 25/12 kan tillegges vekt i vurderingen av A AS sin fradragsrett. Saksforholdet i BFU 25/12 var spesielt og avviker fra avtalen A AS planlegger å inngå.

Prosjektledertjenestene kan leveres uavhengig av om kommunen anskaffer tjenestene fra ekstern entreprenør via A AS slik det legges opp til i den planlagte avtalen, eller om kommunen hadde inngått avtale direkte med entreprenør. Skattekontoret kan ikke se at anskaffelsene som skal overtas av kommunen, har tilstrekkelig relevans eller nær og naturlig sammenheng med A AS sin rolle som prosjektleder til at disse anskaffelsene er fradragsberettigede for A AS.

Innsender har anført at dersom skattekontoret mener det ikke foreligger et omsetningsforhold mellom A AS og kommunen, må det nødvendigvis bety at skattekontoret mener det foreligger et omsetningsforhold mellom den eksterne underentreprenøren og [sted] kommune, slik at den eksterne underentreprenøren kan stile fakturaen direkte til kommunen. En slik ordning anføres å være i strid med Borgarting lagmannsretts dom i LB-2019-88007 (Gjensidige Forsikring ASA).

Det skattekontoret er bedt om å ta stilling til, er hvorvidt det foreligger et omsetningsforhold mellom A AS og kommunen. Skattekontoret finner ikke grunn til å ta stilling til andre spørsmål enn de innsender har stilt og som innsender heller ikke har redegjort for verken faktisk eller rettslig. Det bemerkes imidlertid at LB-2019-88007 gjaldt et annet forhold enn det vi står overfor her. I motsetning til skadevolderen i LB-2018-88007 vil kommunen i dette tilfellet både bestille, motta og være sluttbruker av ytelsene fra den eksterne entreprenøren. Skattekontoret kan derfor ikke se at denne dommen kan tillegges nevneverdig vekt i avtaleforholdet mellom A AS og kommunen.

Det er opplyst at arbeider som knytter seg til begge parter, men som ikke kan adresseres til en enkelt part, skal fordeles proporsjonalt mellom partene. Skattekontoret anser at arbeid knyttet til opparbeidelse av grøfter mv. er relevant for A As`s avgiftspliktige omsetning. For disse anskaffelsene vil A AS ha forholdsmessig fradragsrett, tilsvarende den andelen av kostnadene som skal tilordnes A AS.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at A AS ikke har fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1 for inngående merverdiavgift på anskaffelser som kommunen blir fullt ut eier av. A AS vil ha forholdsmessig fradragsrett for anskaffelsene som knytter seg til både A AS og kommunen.

6. Konklusjon
7. A AS anses ikke å omsette én samlet tjeneste til [sted] kommune bestående både av fysiske byggearbeider og administrative prosjektledertjenester. A AS anses kun å omsette prosjektledertjenester til kommunen jf. mval. § 1-3 bokstav første ledd bokstav a., og skal kun oppkreve utgående mva på disse tjenestene jf. mval. § 3-1.
8. A AS har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på de fysiske byggearbeidene som utelukkende gjelder [sted] kommune og som de skal bli eiere av jf. mval. § 8-1. Selskapet har forholdsmessig fradragsrett for inngående merverdiavgift for de fysiske byggearbeidene som knytter seg både til A AS og kommunen, jf. mval. § 8-1."
   • Behandling av saken hos sekretariatet for Skatteklagenemnda

Innsender, v/advokat [...] ([...] Advokatfirma AS), påklaget skattekontorets BFU i klageskriv av 23. juni 2021.

Sekretariatet for Skatteklagenemnda mottok sakens dokumenter sammen med skattekontorets uttalelse den 26. juli 2021.

4.   Innsenders anførsler

4.1. Rettslige anførsler i brev av 16. oktober 2020

I brev av 16. oktober 2020, hvor det anmodes om bindende forhåndsuttalelse, foretar innsender følgende rettslige vurdering:

"4. Rettslig utgangspunkt – spørsmål 1

Det sentrale i saken er om A AS kan fradragsføre inngående merverdiavgift på anskaffelsene som kommunen overtar. Hvis A AS er avgiftspliktige for viderefaktureringen av disse arbeidene, vil det automatisk medføre at A AS vil ha fradragsrett for inngående mva også for anskaffelsene som kommunen overtar.

Spørsmålet her er om det foreligger "omsetning" slik loven krever jf. § 2-1 overfor.

"Næringsdrivende og offentlig virksomhet skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50 000 kroner i en periode på tolv måneder."

Legaldefinisjonen av "omsetning" finnes i § 3-1 og § 1-1, jf. § 1-3 første ledd bokstav a som sier at omsetning er "levering av varer og tjenester mot vederlag".

Det er tre vilkår som må være oppfylt for at det skal foreligge omsetning i lovens forstand. Det må foreligge en "levering" av en vare eller tjeneste, og det må ytes et vederlag for dette. Det må i tillegg foreligge en tilstrekkelig gjensidighet mellom ytelsene jf. formuleringen "mot vederlag", noe som ofte er omtalt som et "gjensidighetskrav" uten at bestemmelsen regulerer dette nærmere.

Utgangspunktet vil være at levering av varer eller tjenester skjer på grunnlag av konkrete avtaler, men omsetning kan også basere seg på en rekke andre rettslige forhold enn gjensidig bebyrdende avtaler. Innsender viser blant annet til mva-kommentaren 2016 s. 53, der det heter:

"Formuleringen «mot vederlag» krever en klar tilknytning mellom ytelsen og vederlaget. Det er ikke tilstrekkelig at det er en viss sammenheng mellom ytelsen og belønningen. Rt. 2004 s. 738 (P4) formulerte kravet til omsetning som et spørsmål om det var inngått en gjensidig bebyrdende avtale mellom partene, jf. også FINs høringsutkast 30. mars 2007 pkt. 5.2.13.8. Etter forvaltningspraksis synes det imidlertid ikke å være noe absolutt krav at det foreligger en gjensidig bebyrdende avtale, se for eksempel Utv. 2013 s. 1968 (Studentenes Hus Nydalen)."

I nevnte tingrettsavgjørelse (13-074739TVI-OTIR/03) viser tingretten først til skattekontorets vurderinger:

"At det ikke er inngått noen uttrykkelig avtale mellom BI og SHN AS om levering av tjenester mot vederlag, kan etter skattedirektoratets syn ikke tillegges avgjørende vekt så lenge partene i realiteten må anses å ha ytt en tjenesteleveranse mot vederlag. Vi er derfor ikke enig i selskapets anførsel om at man vil konstruere merverdiavgiftsrettslig omsetning i vårt tilfelle, der det ikke foreligger en skriftlig avtale som beskriver den gjensidig bebyrdende plikten. Vi mener at så lenge partene gjennom konkludent adferd viser at de forholder seg til en gjensidig forståelse av ytelsesplikt/vederlagsplikt, må dette omfattes av omsetningsbegrepet i mval § 1-3. At det i ordlyden i avtalen fra 2006 ikke er lagt inn en eksplisitt plikt for SHN AS til å yte studentvelferdstjenester kan ikke tillegges avgjørende vekt, så lenge partene forholder seg som om det foreligger en slik plikt.»

I Skatteklagenemnda sin avgjørelse av 18. juni 2019 (Stor avdeling 01 NS 217/2018) henvises det til mange av de samme argumentene og føringene som ovenfor:

"Lovens formulering «mot vederlag» indikerer at det må foreligge en viss sammenheng mellom tjenesteytingen og vederlaget, men bestemmelsen gir ingen beskrivelse av hva som nærmere ligger i dette. Det må imidlertid antas at det ikke vil være tilstrekkelig at det kun foreligger en viss sammenheng mellom prestasjonene, jf. Gjems- Onstad m.fl. i MVA-kommentaren 5. utgave side 53.

Høyesterett har i Rt-2004-738 P4 formulert gjensidighetskravet som et spørsmål om det var inngått en gjensidig bebyrdende avtale mellom partene. I samme retning går Finansdepartementets uttalelse i høringsnotatet av 30. mars 2007 side 52:

 «I de fleste tilfeller vil det være klart om levering av varer eller ytelse av tjenester er gjennomført mot vederlag. Dette gjelder særlig rent kommersielle transaksjoner. I slike tilfeller vil gjerne det at leveringen av varer eller ytelsen av tjenester skjer på grunnlag av konkrete avtaler peke på at det dreier seg om gjensidig utveksling av prestasjoner.»

Selv om kjerneområdet for vilkåret om omsetning etter dette knytter seg til tilfeller med utveksling av prestasjoner i medhold av gjensidig bebyrdende avtaler, kan ikke loven forstås slik at dette er et absolutt krav. Som angitt i MVA-kommentaren 5. utgave side 53 kan omsetning også baseres på andre rettslige forhold enn gjensidig bebyrdende avtaler."

Det ovennevnte viser for det første at det ikke er et absolutt krav om at gjensidig bebyrdende forhold er regulert i skriftlige avtaler. Videre viser både uttalelser og nemndspraksis at også saker uten tydelige eller konkrete gjenytelser likevel vil kunne resultere i at man står overfor avgiftspliktige leveranser. Vi vil her trekke fram BFU 15/10 der faktum innledningsvis beskrives slik:

"Mellom transformatorstasjonene A og B har Selskapet i dag en 132 kV kraftledning som går i luftstrekk med 9 stålmaster. Traseen har en lengde på ca. 1,5 kilometer over et område som planlegges utbygget med boliger og næringsbygg.

Luftstrekket med kraftledninger reduserer imidlertid muligheten for utbygging vesentlig da offentlige myndigheter har fastsatt en byggelinje med en sikkerhetsavstand på 50 meter fra kraftlinjen.

Av den grunn er Selskapet og utbyggerne blitt enige om at luftstrekket skal erstattes med en 132 kV kabel som dels skal legges i jord og dels i sjøen. I tillegg vil kommunen få frigjort flotte parkarealer. Det er en forutsetning at utbyggerne dekker anleggskostnadene."           

"Selskapet og utbyggerne vurderer å organisere prosjektet slik at Selskapet blir tiltakshaver og utbygger og dermed eier av kabelanlegget fortløpende. Det innebærer altså at Selskapet vil inngå kontrakter med entreprenører, administrere utbyggingsprosjektet og dekke vederlaget fra entreprenørene løpende."

I den konkrete saken var det slik at utbygger ikke hadde fradrag for inngående merverdiavgift, og partene forsøkte dermed å få aksept for at utbygger kunne betale et avgiftsfritt tilskudd til selskapet som fullt ut dekket nettokostnaden på den entreprise som Selskapet skulle inngå. Skattekontoret gjengir følgende om Innsenders syn i saken:

"Innsender mener således at Selskapet kan oppkreve anleggsbidraget med hjemmel i kontrollforskriftens § 17-5.Under enhver omstendighet blir det avgjørende spørsmålet om utbyggernes bidrag til Selskapet kan anses som omsetning, dvs. levering av tjenester mot vederlag, eller et anleggsbidrag til dekning av Selskapets anleggskostnader for sitt anlegg."

Skattedirektoratet konkluderte derimot slik:

"Etter merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd skal det beregnes avgift ved omsetning av varer og tjenester. Med omsetning menes levering av varer og tjenester mot vederlag, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a. Med tjenester menes det som kan omsettes og som ikke er varer, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav c. Spørsmålet er følgelig om avtalen mellom Selskapet og utbyggerne innebærer at Selskapet omsetter tjenester.

Innsender argumenterer for at Selskapet har hjemmel for å dekke kostnadene for den planlagte flyttingen av kraftledningen i form av et anleggsbidrag etter forskrift av 11. mars 1999 nr. 302 § 17-7. Dette spørsmålet faller utenfor Skattedirektoratets kompetanse. Etter vår vurdering kan dette imidlertid ikke være avgjørende for spørsmålet om avgiftsplikt. Det avgjørende er om tomteselskapenes betaling, etter en konkret vurdering, må anses som vederlag for en avgiftspliktig ytelse fra Selskapet eller ikke.

Utbyggerne vil, som følge av flyttingen av kraftledningen, oppnå at området kan utbygges på en helt annen og antagelig langt mer lønnsom måte. De oppnår med andre ord en klar økonomisk fordel av arbeidene som er den fremtidige levering/distribusjon av elektrisk kraft til det ferdig utbygde området uvedkommende. For utbyggerne står flyttingen av den eksisterende kraftledningen, som sådan, i samme stilling som andre fysiske inngrep som øker verdien av området: Selskapet kan derfor i denne sammenheng sidestilles med andre entreprenører som utfører arbeider på utbyggingsområdet.

Skattedirektoratet finner at avtalen mellom utbyggerne og Selskapet i avgiftsmessig henseende innebærer at Selskapet har påtatt seg å flytte den eksisterende linjen. Betalingen for flyttearbeidene må således anses som vederlag for disse arbeidene."

Vi vil avslutningsvis også vise til en sak fra Skatteklagenemnda (ref. 2015/1064795). I den konkrete saken måtte Klager fakturere bidragsyter med tillegg for avgift, selv om bidragsyter ikke skulle motta noe av det som ble opparbeidet. Det skulle heller ikke mottas noen senere leveranser fra Klager. Det ble forgjeves argumentert fra Klagers side at det av dette ikke kunne anses å foreligge noen leveranse eller omsetningsforhold mellom partene. Fra nemndas redegjørelse for faktum er følgende sitert:

«B AS skal utvikle og bygge overordnet infrastruktur i parken. Dette går ut på å planlegge og betale for opparbeidelse av infrastruktur, fellesanlegg mv. i området for å tilrettelegge for bygging av boliger og næringsareal. Kommunen skal stå som byggherre for opparbeidelsen av infrastrukturen i henhold til den såkalte anleggsbidragsmodellen.

Foreliggende sak knytter seg til opparbeidelsen av fjernvarme/kjøleanlegg i parken. Kraftselskapet er byggherre. Fremtidige energileveranser fra Kraftselskapet vil ikke skje til B AS, men direkte til sluttkundene (til kraftselskapet). Sluttkundene er fremtidige boligkjøpere og næringsdrivende i området.

Kraftselskapet planlegger å investere i betydelig infrastruktur til og i parken. B AS har påtatt seg å dekke en andel av kostnadene for investeringene. Det er denne dekningen som i det følgende omtales som bidraget og anleggsbidraget.

Investeringene utover det B AS dekker er ifølge kraftselskapet betydelige.

Alle investeringer vil være kraftselskapets eiendom, og utelukkende til bruk i kraftselskapets sin avgiftspliktige virksomhet.»

Fra nemndas vurdering gjengis det som fremkommer i sakene ovenfor, og vi vil i tillegg fremheve følgende:

«I merknadene til sekretariatets utkast til innstilling er det anført at den skattepliktige ikke leverer varer og tjenester i kjøps- eller kontraktsrettslig forstand, idet det ikke foreligger mangelsansvar mellom partene. Den skattepliktige mener også på dette grunnlag at det ikke foreligger omsetning mellom partene. Sekretariatet kan ikke se at den skattepliktiges anførsel om dette kan føre frem. Det vises til at den skattepliktige som aksjeselskap må anses ansvarlig for egen drift og leveranser, og at selskapet vil kunne holdes ansvarlig overfor B AS for leveransene man har forpliktet seg til å utføre i henhold til Utbyggingsavtalen, på bakgrunn av alminnelige obligasjonsrettslige prinsipper. Det vises til sammenligning til Borgarting lagmannsretts dom i UTV-2011-186 (Mahabir Eiendom) hvor tilsvarende legges til grunn."

Av dette ser vi at fraværet av kjøpsrettslig mangelsansvar heller ikke her var avgjørende for hvorvidt det foreligger en avgiftspliktig tjenesteleveranse eller ei. Vi tar for ordens skyld med at det eneste kraftselskapet hadde forpliktet seg til i denne utbyggingsavtalen, var å bygge disse driftsmidlene til seg selv.

5. Subsumpsjon – spørsmål 1

Sett opp mot hva som ligger i begrepet "omsetning" er alle vilkår er oppfylte. Den andre part betaler et vederlag for konkrete arbeider som bestilles. Det vil foreligge en avtale mellom partene om hva som skal leveres, og hva slags ansvar den utførende part tar på seg overfor den andre part.

Vi viser her til at det i den overordnede avtalen mellom partene vil framkomme at den som er byggherre i det konkrete tilfellet, påtar seg å sørge for utførelsen av den andre partens nærmere

definerte arbeidsomfang i hvert enkelt fellesføringsprosjekt. For denne jobben vil byggherre (A AS) kreve et vederlag fra den andre part, som dekning for de arbeider som kjøpes inn, de timene som A AS selv bruker og det ansvaret A AS påtar seg i forbindelse med oppdraget for kommunen.

Det foreligger således en gjensidig bebyrdende avtale mellom partene. Som det fremkommer ovenfor foreligger forvaltningspraksis for at omsetning kan foreligge selv uten slik avtale jf. Rt. 2014 s. 738, mva kommentaren 2016 s. 53 og Utv. 2013 s. 1968 og Skatteklagenemnda sin avgjørelse av 18. juni 2019.

Når det gjelder vårt tilfelle vil vi fremheve BFU 15/10 hvor kraftselskapet ble ansett avgiftspliktig for utbyggers bidrag i forbindelse med kraftselskapets flytting av egen kraftledning. Kraftledningen til kraftselskapet var et hinder for grunneiere i området, og grunneier var således villig til å sponse flyttingen av kraftledningen fra luftspenn, til å legge den i bakken. Kraftselskapet var byggherre uten noe mangelsansvar overfor grunneier. Grunneiers sponsing av flyttingen av kraftledningen ble bedømt avgiftspliktig. Vi ser her at avgiftsmyndighetene konkluderte med avgiftsplikt også i et tilfelle der bidragsyter ikke skulle motta noe konkret, der mangelsansvar var helt utelukket, og at det var tilstrekkelig for avgiftsplikt at betaler oppnår en økonomisk fordel i forbindelse med flyttingen av mastene.

I vårt tilfelle blir leveransen og tilknytningen til vederlaget langt tydeligere enn i nevnte sak, siden byggherre legger kabler, utfører arbeidsomfang for den andre parten, som denne parten også blir eier av. Det er også slik at arbeidene skjer på grunnlag av nærmere spesifikasjoner/bestilling fra den andre parten. Det fremstår dermed som enda mer opplagt at A AS blir avgiftspliktig for arbeidene, enn kraftselskapet i tilfellet som er omtalt i BFU 15/10. Vi vil også fremheve at A AS rent faktisk påtar seg et mangelsansvar, selv om det er noe mer begrenset enn i et tradisjonelt entrepriseforhold:

"Byggherre skal som utgangspunkt ikke ha noe selvstendig mangelsansvar for de utførte arbeidene for den andre part. Mangler som kan spores tilbake til feil begrått av byggherre, vil likevel utløse mangelsansvar. Byggherre kan også på annet vis komme i ansvar overfor den annen part dersom han ikke gjør jobben som prosjektleder/prosjektgjennomfører på en tilfredsstillende måte."

Når det gjelder BFU 15/10 minner vi om at direktoratet konkluderte slik:

«Skattedirektoratet finner at avtalen mellom utbyggerne og Selskapet i avgiftsmessig henseende innebærer at Selskapet har påtatt seg å flytte den eksisterende linjen. Betalingen for flyttearbeidene må således anses som vederlag for disse arbeidene."

På samme måte må det konkluderes med at avtalen i vårt tilfelle innebærer at byggherre har påtatt seg å legge kabler for den andre parten, samtidig som byggherre får betalt for disse arbeidene. Vi minner også om at utbygger og Selskapet i BFU 15/10 inntok de samme roller som i vårt tilfelle, her minner vi om følgende:

"Selskapet og utbyggerne vurderer å organisere prosjektet slik at Selskapet blir tiltakshaver og utbygger og dermed eier av kabelanlegget fortløpende. Det innebærer altså at Selskapet vil inngå kontrakter med entreprenører, administrere utbyggingsprosjektet og dekke vederlaget fra entreprenørene løpende."

Vi vil også fremheve saken i Skatteklagenemnda som omtales avslutningsvis i punkt 4. Her var det slik at driftsmidlene som ble bygget i sin helhet skulle eies av et kraftselskap. B AS mottok ikke noe av det som ble bygget, og skulle ikke selv bruke noe av det som ble bygget. Kraftselskapet skulle heller ikke levere tjenester til B AS. Bidraget fra B AS ble likevel bedømt som avgiftspliktig omsetning for kraftselskapet. Bakgrunnen for avgiftsplikten må være den indirekte fordelen eierne av B AS fikk gjennom at kraftselskapet etablerte sin virksomhet i området. B AS var eid av grunneierne i området.

I denne Skatteklagenemndssaken ser vi tydelig viser at terskelen for hva som anses som omsetning er veldig lav. I den nevnte Skatteklagenemndssaken mottok ikke betalende part noe fysisk, den betalende part fikk kun en indirekte fordel gjennom at eierne av betalende part fikk en verdiøkning på sin tomt.

I vårt tilfelle utfører byggherre konkrete arbeider for den andre parten, som kommer til direkte bruk i den andre partens avgiftspliktige eller kompensasjonsberettigede virksomhet. Hvis det vederlaget som byggherren oppkrever fra den andre part i vårt tilfelle, ikke bedømmes som avgiftspliktig, vil en slik konklusjon fremstå som direkte motstridende med konklusjonen i ovennevnte Skatteklagenemndssak.

6. Spørsmål 2

Selv om skattekontoret skulle komme til at A AS kun er avgiftspliktig for den del av vederlaget

som knytter seg til prosjektleder/prosjektgjennomfører, er det vår vurdering at anskaffelsene som

kommunen blir eier av, også kan fradragsføres på A AS sin hånd. Vi finner det her tilstrekkelig å vise til Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse 25/12.

Den konkrete saken gjaldt et norsk datasenter som innførte den utenlandske kunden sitt datautstyr til Norge. Det norske datasenteret pådro seg en betydelig innførselsmerverdiavgift i den forbindelse. Selv om utstyret ikke var datasenterets utstyr, og kunden betalte innførselsmerverdiavgiften, konkluderte Skattedirektoratet med at det norske datasenteret kunne fradragsføre den aktuelle innførselsmerverdiavgiften. Vi har vanskelig for å se at A AS sine anskaffelser som tilfaller kommunen, kommer i en annen stilling.

Anskaffelsene har direkte tilknytning til A AS sin rolle som prosjektleder/prosjektgjennomfører, anskaffelsene har således like mye tilknytning til A AS sin avgiftspliktige virksomhet, som innførselsmerverdiavgiften hadde for datasenteret. I den aktuelle bindende forhåndsuttalelsen begrunnet Skattedirektoratets dette slik:

«Spørsmålet om fradragsrett reguleres i kapittel 8 i merverdiavgiftsloven. I nærværende sak er spørsmålet om merverdiavgiftsloven § 8-1 medfører fradragsrett for datasenteret.

Bestemmelsen lyder:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Bestemmelsen er en videreføring av tidligere lov § 21 første ledd første punktum. Det sentrale vilkåret for fradrag er at anskaffelsen er "til bruk i" avgiftspliktig virksomhet. Det vises til særbemerkningene i Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) side 69.

Hva som skal til for at varen anses til bruk i avgiftssubjektets registrerte virksomhet har vært gjenstand for en rekke saker for domstolene. Som innsender formulerer det, er kriteriet at anskaffelsen er relevant for den registrerte virksomheten. Kort sagt er det lagt til grunn at anskaffelsene skal innebære en oppofrelse med naturlig og nær tilknytning til avgiftssubjektets avgiftspliktige virksomhet. Det skal m.a.o. foretas en samlet vurdering av den konkrete anskaffelsens tilknytning til angjeldende virksomhet. Overført til vår sak blir spørsmålet om avgift påløpt ved innførsel av de utenlandske kundenes servere og annet utstyr har en naturlig og nær tilknytning til datasenterets drift av serverne etc.

Etter Skattedirektoratets vurdering vil varer og tjenester som datasenteret anskaffer for å få datautstyret på plass i datasenteret åpenbart være relevante for den avgiftspliktige virksomheten med drift av datautstyret. Innførselsavgiften er av en noe annen karakter. Avgiften utløses ikke pga en anskaffelse i egentlig forstand, men er en konsekvens av at varene innføres til avgiftsområdet. Oppofrelsen er begrenset til erleggelse av innførselsmerverdiavgift av datautstyrets verdi. Det avgjørende må likevel også her være om varene er relevante for tollskyldners avgiftspliktige virksomhet.

Ved innførsel av utstyr som lånes til bruk som driftsmiddel i registrert virksomhet, har det aldri vært tvil om at registrert låntaker som er tollskyldner etter tolloven (vareeier etter tidligere lov), har fradragsrett for betalt innførselsmerverdiavgift. I nærværende tilfelle er ikke utstyret lånt, men overlatt til datasenteret for drifting. Innførselen er imidlertid også her en nødvendig forutsetning for at datasenteret skal utføre driftsoppdraget. Når datasenteret belastes innførselsavgiften på datautstyret som tollskyldner, fremstår avgiften i like stor grad som ved innlån, som en oppofrelse med direkte og nær tilknytning til datasenterets registrerte virksomhet. Relevanskravet for å anses til bruk i den registrerte virksomheten etter merverdiavgiftsloven § 8-1 er, etter Skattedirektoratets vurdering, således oppfylt.»"

4.2. Rettslige anførsler i påfølgende korrespondanse med skattekontoret

I videre korrespondanse med skattekontoret viser innsender til Høyesteretts dom i Rt. 2002 s. 1469 (Eksakt Regnskap). Innsender mener denne dommen underbygger at A AS må fakturere kommunen med merverdiavgift. Etter innsenders syn innebærer den planlagte transaksjonen mellom A AS og kommunen et entrepriseforhold.

Innsender har vist til følgende uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken:

«Skattedirektoratet forstår dommen slik at etter merverdiavgiftsreformen 2001 vil det oppstå avgiftsplikt hvis partene innretter seg slik som beskrevet.»

Innsender hevder avgjørelsen til Høyesterett også slår fast at det ikke er noe krav om fortjenesteelement for at viderefakturering av varer og tjenester skal bli avgiftspliktig. Som støtte for dette vises det til følgende uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken:

«Videre tolkes dommen slik at den stadfester prinsippet om at man ikke kan unngå å beregne avgift ved å unnlate å bake inn et fortjenesteelement ved fakturering av tjenester.»

I e-posten av 16. april 2021 har innsender gjort gjeldende at vurderingen av spørsmål 1, altså hvorvidt A AS skal anses å omsette én samlet tjeneste til kommunen som både omfatter alle de fysiske byggearbeidene og de administrative prosjektgjennomføringsfunksjonene, er et enten/eller-spørsmål. Etter innsenders syn må enten hele avtalen anses som omsetning, eller så kan ingen del anses omsatt. Innsenders prinsipale syn er at avtalen i sin helhet må anses som en entrepriseavtale.

4.3. Rettslige anførsler i klageskriv av 23. juni 2021

I skriv av 23. juni 2021 påklager innsender skattekontorets bindende forhåndsuttalelse av 12. mai 2021 til Skatteklagenemnda. Innsender kommer her med nye rettslige anførsler.

I klagen viser innsender til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 1. september 2015. Prinsipputtalelsen omhandler avgiftsrettslig behandling av felleskostnader i primærnæringen. Innsender viser til at Skattedirektoratet her uttaler at felles innkjøp av varer og tjenester for å oppnå samlet redusert pris, ikke kan anses som fellesanskaffelse som gir rett til fradrag for den enkelte kjøper. Skattedirektoretat legger her til grunn at når fakturamottaker viderefakturerer øvrige virksomheter for deres andel av varer uten påslag, skjer en omsetning i avgiftsmessig forstand. 

Videre viser innsender til Rt. 2008 s. 410 (Pantekk-dommen) til støtte for sitt syn. Innsender anfører at faktum i dommen er sammenlignbart med foreliggende sak. Spørsmål i saken var hvilken virksomhet som var å anse som selger i en transaksjon.

Innsender viser til at Høyesterett i dommen tok stilling til om det forelå forhold som kunne endre den økonomiske struktur i avtaleforholdet på en slik måte at underleverandøren måtte anses å ha overtatt den største del av selgerinteressen og rollen som selger. Innsender anfører at dommen viser at mellomleddet ble bedømt som selger, til tross for at underleverandøren hadde mer vidtgående oppgaver enn det som vil være normalt i de fleste agentforhold.

Videre anfører innsender i klagen at skattekontoret misforstår betydningen av Intersport-dommen (Rt. 1996 s. 51) når skattekontoret viser til dommen i forbindelse med drøftelse av betydningen av fravær av mangelsansvar. Innsender påpeker her at spørsmål i dommen ikke var om omsetning hadde funnet sted, men hvem som hadde omsatt. Etter innsenders vurdering kan således ikke dommen tas til inntekt for at fullt mangelsansvar er en forutsetning for at det skal foreligge omsetning.

Innsender anfører videre i klagen at skattekontoret i den bindende forhåndsuttalelsen har etablert et kategorisk skille mellom de administrative tjenestene som innsender skal levere til kommunen, og de fysiske byggearbeider som viderefaktureres. Etter innsenders vurdering er de administrative tjenestene direkte knyttet til de fysiske byggearbeidene som skal kjøpes inn, og at man i saken står overfor en "sammensatt ytelse" der hele leveransen skal ha samme avgiftsbehandling.

Ut over dette, viser innsender igjen til Skattedirektoratets BFU 15/10 og Skatteklagenemndas avgjørelse NS 217/2018, og anfører at avgjørelsenes viser at fravær av mangelsansvar ikke er til hinder for at det foreligger "omsetning" i avgiftsrettslig forstand.

Innsender hevder også at resultatene i ovennevnte saker, holdt opp mot skattekontorets bindende forhåndsuttalelse i denne saken, viser at skatteetaten praktiserer en dobbelt standard ved vurderinger av om omsetning foreligger. Etter innsenders syn viser resultatene i saken at avgiftsmyndighetene er tilbøyelig til å legge en lavere terskel til grunn ved vurdering av om omsetning foreligger, dersom resultatet er fordelaktig for staten.

4.4. Innsenders merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Innsender ga merknader til sekretariatets innstilling i brev av 22. september 2021.

I merknadsbrevet kommenterer innsender at sekretariatet ved klagebehandlingen må ta utgangspunkt i det faktum som har blitt lagt til grunn i den bindende forhåndsvurdering og at nemnda må ta stilling til om den er enig i skattekontorets rettslige vurderinger.

Videre påpeker innsender at spørsmål 2 i anmodningen er en subsidiær anførsel som ikke kan brukes mot innsender ved vurderingen av den prinsipale anførselen for fradragsrett i spørsmål 1.

Når det gjelder spørsmålet om hvorvidt innsender vil yte en avgiftspliktig tjenesteleveranse, gjentar innsender sine anførsler om at kommunen nødvendigvis må ha kjøpt de aktuelle tjenestene av enten av innsender eller av underleverandør. I merknadsbrev skriver innsender følgende:

«Kommunen vil uomtvistelig kjøpe inn tjenester, og noen må uomtvistelig selge disse tjenestene til kommunen jf. lovens system og Høyesterettsavgjørelsene som begge sider har vist til. Det finnes bare to mulige «gjerningsmenn» i den forbindelse, og det er A AS og Underleverandøren. Hvis A AS ikke er selger og avgiftspliktig for den planlagte faktureringen til kommunen, må de nødvendigvis være Underleverandøren som er den «skyldige» selgeren. I så fall må Underleverandøren kunne fakturere kommunen direkte, slik at merverdiavgiften ikke låses inne hos A AS. Om A AS omsetter det hele, eller om Underleverandøren omsetter deler av leveransen direkte til kommunen, er således ett og samme spørsmål.»

Innsender viser videre igjen til Pantrekk-dommen (Rt. 2008 s. 410), og hevder at de ikke kan se at den vesentlige «selgerinteressen» ligger hos underleverandøren til tross for at innsender har begrenset sitt mangelsansvar noe i forbindelse med leveransen.

Videre viser innsender også til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 2015 og gjentar sin anførsel om at felleskostnader må viderefaktureres med merverdiavgift da dette anses som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand.

Vedrørende anmodningens subsidiære anførsel, knyttet til spørsmålet om fradragsrett for inngående merverdiavgift på de viderefakturerte tjenestene, anfører innsender at innkjøpene må anses å ha tilstrekkelig tilknytning til innsenders avgiftspliktige virksomhet. Slik innsender vurderer det, lar sekretariatets vurdering vanskelig seg forene med Høyesteretts avgjørelse i Sira Kvina-dommen (Rt. 1985 s. 93)

Innsender viser også igjen til BFU 25/12 hvor det innrømmes fradragsrett for innførselsmerverdiavgift på importerte servere som var eiet av skattepliktiges kunder.

Avslutningsvis i merknadsbrevet anfører innsender:

«Lovens system underbygger også med tyngde at A AS bør innrømmes fradrag for mva, hvis ikke vil det oppstå avgiftskumulasjon ved at merverdiavgiften låses inne som en kostnad på A AS sin hånd, samtidig om anskaffelsene er til avgiftspliktig/kompensasjonsberettiget bruk hos kommunen. Det vil i så fall ikke være mulig for kommunen til å engasjere A AS i den ønskede rollen, og forhåndsuttalelsen vil i så fall være til hinder for at partene kan innrette seg på den samfunnsmessige beste måten.»

5. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i uttalelse til sekretariatet:

"Formkrav

Bindende forhåndsuttalelse ble avgitt 12. mai 2021. Klagen er datert og ble mottatt 23. juni 2021. Klagen er rettidig, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd.

Vilkårene for klage etter skatteforvaltningsloven § 13-5 anses oppfylt. 

Merknader til saksgangen

Skattekontoret finner grunn til å knytte enkelte bemerkninger til saksgangen. Saksbehandlingstiden fra vi mottok anmodning om bindende forhåndsuttalelse til bindende forhåndsuttalelse ble avgitt er unormalt lang i dette tilfellet. Dette skyldes at beskrivelsen av innholdet i den planlagte transaksjonen etter skattekontorets syn var uklar og ufullstendig, slik at det var uklart hvilket faktum kontoret skulle legge til grunn for uttalelsen. Etter det opplyste er det ikke utarbeidet noen avtale eller avtaleutkast i denne saken, slik at skattekontoret utelukkende må forholde seg til den beskrivelsen av avtalen som er gitt i anmodningen.

Det ble innhentet tilleggsopplysninger, men etter skattekontorets syn var det fortsatt var noe usikkerhet knyttet til hvilke faktiske forhold som skulle legges til grunn og hvilke spørsmål innsender ønsket avklart. Som følge av dette oversendte skattekontoret et utkast med beskrivelse av kontorets forståelse av innholdet i den planlagte avtalen og spørsmålene som skulle besvares, og ba innsender bekrefte at skattekontoret hadde forstått anmodningen og tilleggsopplysningene korrekt.

Innsender hadde flere kommentarer og korrigeringer til skattekontorets forståelse av både de faktiske forholdene og hvilke problemstillinger som skulle vurderes. På bakgrunn av innsenders kommentarer til utkastet, anså skattekontoret at det forelå såpass mange uklarheter at kontoret valgte å varsle om avvisning, jf. skatteforvaltningsforskriften § 6-1-5, jf. vedlegg 7 til denne uttalelsen. Slik spørsmål 2 er formulert i anmodningen, synes det forutsatt at A AS uansett må anses å utføre en avgiftspliktig byggelederrolle. Denne formuleringen står tilsynelatende i motstrid med anførslene i e-posten av 3. mars 2021 om at det administrative ikke utgjør en egen tjeneste og at avtalen må vurderes som en helhet. Det vises også til punkt 5 i klagen hvor det anføres at den planlagte avtalen utgjør en sammensatt ytelse der hele leveransen skal ha samme avgiftsbehandling.

Videre har skattekontoret ansett det uklart hva som er realiteten i avtalen mellom A AS og kommunen, og det var derfor uklart om anmodningen krevde at skattekontoret foretok en bevisvurdering knyttet til hva som i realiteten skal avtales mellom partene.

Etter å ha mottatt innsenders kommentarer til varsel om avvisning, fant skattekontoret under tvil å kunne avgi en bindende forhåndsuttalelse. Det bemerkes imidlertid at innsender ikke har svart uttrykkelig på hvorvidt det skal beregnes påslag for tjenestene som kjøpes inn fra underleverandør. Det er argumentert for at det er uten betydning hvorvidt det skal beregnes påslag eller ikke. Innsender anså det heller ikke nødvendig at det tas stilling til om avtalen mellom A AS og kommunen er en entrepriseavtale eller ikke, eller at det var nødvendig med ytterligere klargjøring av partenes rettigheter og plikter. Ifølge innsender var det uansett klart at transaksjonen mellom A AS og [sted] kommune vil utgjøre omsetning i merverdiavgiftslovens forstand. 

Klagers rettslige anførsler

Ifølge klager er det vist til én ny rettskilde til støtte for klagers syn. Dette er Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 1. september 2015. Etter hva skattekontoret kan se, er også Høyesteretts avgjørelse i Rt. 2008 s. 410 (Pantekk) en ny rettskilde. Skattekontoret kan ikke se at de nye rettskildene gir grunn til å endre konklusjonen i den avgitte bindende forhåndsuttalelsen.

Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 1. september 2015 gjelder felleskostnader i primærnæringen. Med felleskostnader menes et tilfelle hvor to eller flere subjekter foretar et felles innkjøp av driftsmidler som skal eies i sameie, eller vanlige driftskostnader som skal fordeles mellom flere subjekter. Skattekontoret har ansett anskaffelser knyttet til opparbeidelse og igjenfylling av grøfter/traséer som skal benyttes til både A AS og kommunen sine kabler som fellesanskaffelser. Skattekontoret har lagt til grunn at A AS vil ha forholdsmessig fradragsrett for disse anskaffelsene, tilsvarende den andelen av kostnadene som skal tilordnes selskapet, jf. avslutningsvis under punkt 5.4. i den avgitte forhåndsuttalelsen.

I Skattedirektoratets prinsipputtalelse er det uttalt at det finner sted omsetning når fakturamottaker viderefakturerer de øvrige virksomhetene for deres andel. Skattekontoret vil påpeke at uttalelsen gjelder viderefakturering av felleskostnader. Arbeider og materialer knyttet til kommunens rør og kabler, som altså [sted] kommune skal bli fullt ut eier av, er ikke felleskostnader. Under enhver omstendighet er drøftelsen av omsetningsbegrepet i prinsipputtalelsen sparsommelig, og uttalelsen kan ikke tillegges større vekt enn de Høyesterettsavgjørelsene det er redegjort for under punkt 5.3.2. i forhåndsuttalelsen.

Skattekontoret kan heller ikke se at Pantekk-dommen tilfører saken noe nytt som tilsier at konklusjonen i den bindende forhåndsuttalelsen må endres. Vi vil imidlertid påpeke at Høyesterett også i denne saken la til grunn at mangelsansvar utgjør et sentralt moment i vurderingen av om det foreligger omsetning, jf. avsnitt 59 i dommen.

For ordens skyld vil skattekontoret presisere at forhåndsuttalelsen ikke bygger på at Intersport-dommen (Rt. 1996 s. 51) skal forstås som et absolutt krav om at det må foreligge mangelsansvar for at en transaksjon skal bedømmes som omsetning i merverdiavgiftslovens forstand, jf. anførselen i klagens punkt 4. Skattekontoret forstår denne dommen slik at mangelsansvar utgjør et tungtveiende moment i vurderingen.

Faktum/saksforholdet

Klagen inneholder ikke nye opplysninger om faktiske forhold/innholdet i den planlagte transaksjonen.

Skattekontoret finner imidlertid grunn til å komme med en presisering av den forståelsen av den planlagte avtalen som er lagt til grunn i uttalelsen. Bakgrunnen for dette er en uttalelse under punkt 3 i klagen om at skattekontoret bastant har avvist at A AS vil ha noe mangelsansvar for arbeider levert av entreprenøren. Klager har her vist til at A AS vil ha ansvar for å følge opp mangler fram til overtakelsesforretningen. Videre har klager vist til at A AS vil ha ansvar for eventuelle mangler som avdekkes etter overtakelsesforretning og som skyldes svikt i A AS sin koordinering, prosjektering og oppfølging av byggearbeidene.

Det er korrekt at skattekontoret i uttalelsen har lagt til grunn at A AS ikke har mangelsansvar for de fysiske arbeidene levert av underentreprenøren. Med dette menes mangler som skyldes den eksterne entreprenørens forhold. Uttalelsen bygger på en forståelse om at A AS vil ha fullt mangelsansvar for mangler og forsinkelser som skyldes forhold selskapet selv er ansvarlig for. Siden det A AS skal levere ved hjelp av egne ansatte er administrative tjenester, er det lagt til grunn at selskapets mangelsansvar er begrenset til de administrative tjenestene.

Slik skattekontoret ser det, er det ikke riktig å karakterisere mangler som skyldes forhold på A AS sin side som et mangelsansvar for arbeider levert av underleverandøren. Dette gjelder selv om forholdene A AS er ansvarlig for har påvirket de fysiske arbeidene som er levert. At A AS har ansvar for å følge opp eventuelle mangler som avdekkes til og med overtakelsesforretningen anser skattekontoret som en administrativ tjeneste, ikke et mangelsansvar i kontraktsrettslig forstand.

Skattekontorets forståelse av mangelsansvaret bygger i stor grad på to uttalelser fra innsender. I anmodningen om bindende forhåndsuttalelse av 26. oktober 2020 er det opplyst følgende:

"Byggherre skal som utgangspunkt ikke ha noe selvstendig mangelsansvar for de utførte arbeidene for den annen part. Mangler som kan spores tilbake til feil begått av byggherre, vil likevel utløse mangelsansvar. Byggherre kan også på annet vis komme i ansvar overfor den annen part dersom han ikke gjør jobben som prosjektleder/prosjektgjennomfører på tilfredsstillende måte."

I e-post med tilleggsopplysninger av 25. januar 2021 ble det uttalt følgende om mangelsansvaret:

"Det stemmer at A som utgangspunkt ikke skal ha noe selvstendig mangelsansvar ved feil på arbeidene, med mindre mangelen kan spores tilbake til feil begått av A AS. A AS kan også på annet vis komme i ansvar overfor kommunen dersom han ikke gjør jobben som prosjektleder/prosjektgjennomfører på en tilfredsstillende måte. Oppfølgingsansvaret vil ikke bare gjelder mangler avdekket under overtakelsesforretningen, men også oppfølging av forhold som oppstår underveis i prosjektet. Her foreligger det altså et visst mangelsansvar, dog mer begrenset enn i en standard entrepriseavtale."

Relevante kilder

Ingen nye relevante kilder."

6. Sekretariatets vurderinger

6.1. Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd, jf. § 6-2 første ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

6.2. Vedrørende spørsmål 1: Om A AS vil yte en avgiftspliktig tjenesteleveranse

Innsender har bedt om bindende forhåndsuttalelse hvor det avklares om innsenders (A AS) utførelse av fellesføringsprosjekt for den annen part ([sted] kommune) skal anses som en avgiftspliktig tjenesteleveranse overfor kommunen.

Vi bemerker at innsender i klageskriv av 23. juni 2021 angir sakens problemstilling på følgende måte:

"Sakens spørsmål er om Kommunen kjøper det hele inn fra A AS, eller om Kommunen kjøper det hele direkte fra den underleverandør som A AS vil bruke i forbindelse med sin leveranse. De aktuelle tjenester og varer må nødvendigvis være omsatte til Kommunen, da tjenestene og varene ikke er egenprodusert av kommunen. Spørsmålet er om det er A AS eller deres underleverandør som har omsatt det hele til Kommunen. Det finnes ingen andre kandidater for selgerrollen enn A AS og underleverandøren til A AS.

Også i innsenders skriv av 22. september 2021 gjentas anførselen, og innsender hevder her følgende:

«Hvis A AS ikke er selger og avgiftspliktig for den planlagte faktureringen til kommunen, må det nødvendigvis være Underleverandøren som er den «skyldige» selgeren. I så fall må Underleverandøren kunne fakturere kommunen direkte, slik at merverdiavgiften ikke låses inne hos A AS. Om A AS omsetter det hele, eller om Underleverandøren omsetter deler av leveransen direkte til kommunen, er således ett og samme spørsmål.»

Slik sekretariatet leser innsenders presentasjon av sakens tema i avsnittet over, legges problemstillingen frem med en annen innfallsvinkel enn det som fremgår av selve anmodningen, ved å stilles spørsmål om kommunens avgiftsbehandling og ikke AS AS' (innsenders) avgiftsbehandling.

For øvrig deler ikke sekretariatet innsenders overnevnte vurdering om at de aktuelle tjenestene og varene "må nødvendigvis være omsatte til Kommunen", - enten av innsender eller direkte fra leverandør. Det fremgår tydelig av innsenders faktumsbeskrivelse i saken at det er A AS som er kjøper av tjenestene fra leverandørene. Om tjenestene ikke anses omsatt av A AS til kommunen, er det dermed ikke slik at tjenesten nødvendigvis må anses å være omsatt fra leverandøren direkte til kommunen. Sekretariatet er følgelig ikke enig med innsender i at hvorvidt omsetning skjer fra innsender eller fra leverandør er «ett og samme spørsmål».

Sekretariatet bemerker at det er innsenders levering av tjenester som er gjenstand for vurdering saken, og som sekretariatet vil vurdere i innstillingen videre.

Et grunnleggende vilkår for at en transaksjon skal være omfattet av merverdiavgiftsbestemmelsen, er at transaksjonen er å anse som "omsetning" i avgiftsrettslig forstand. Vi viser her til merverdiavgiftsloven § 2-1 første ledd hvor det fremgår det at næringsdrivende skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret når avgiftspliktig "omsetning" har oversteget kr 50 000 i løpet av en tolvmånedersperiode. Videre følger det av merverdiavgiftsloven § 3-1 at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester.

I merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a er omsetning definert som "levering av varer og tjenester mot vederlag".

Som både innsender og skattekontoret gjør rede for, setter merverdiavgiftsloven med dette opp tre vilkår for at "omsetning" skal kunne anses å foreligge; det kreves en levering av vare eller tjeneste, det må foreligge et vederlag og det må være en tilknytning mellom leveringen og vederlaget.

Ut over å angi vilkårene, gir lovteksten ingen videre presisering av innholdet av vilkårene. Lovens forarbeider gir også begrenset støtte til å avklare innholdet i de ulike vilkårene knyttet til omsetningsbegrepet og i Ot. prp. nr. 76 (2008-2008) pkt 6.7.4 uttrykker derimot departementet at det ikke er ønskelig med en utfyllende lovtekst.

Lovgiver har med dette lagt til rette for at spørsmålet om det foreligger omsetning i avgiftsrettslig forstand, må bero på en konkret vurdering i de enkelte tilfeller. I vurderingen vil momenter fra retts- og forvaltningspraksis også tillegges vekt.

Vilkåret "vederlag" vil normalt sett være oppfylt ved at kjøper betaler selger penger. Det er likevel på det rene at vederlag også vil kunne bestå i andre verdier, herunder bytte og motregning.

Når det gjelder lovens vilkår om at det må foreligge tilknytning mellom vederlaget og leveringen av varer eller tjenesten, har det i rettspraksis blitt lagt til grunn at det må tas utgangspunkt i rettsgrunnlaget mellom partene, - at det foreligger en gjensidig bebyrdende avtale, jf. blant annet Rt. 2004 s. 738 (P4-dommen). I anmodningen anfører innsender at det ikke kan stilles krav til kontrakt. Vi kan imidlertid ikke se at dette er en problemstilling som er relevant for den bindende forhåndsuttalelsen, da det fremgår av faktum at innsender og kommunen planlegger å inngå en kontrakt hvor disse forhold reguleres.

Av anmodningen fremgår det at den planlagte samarbeidsavtalen innebærer at innsender, i rollen som "prosjektleder", vil yte både administrative tjenester knyttet til kontraktsinngåelse, prosjektering og koordinering m.m, og å sørge for å kjøpe inn materiell og entreprenørtjenester fra eksterne entreprenører som deretter viderefaktureres til kommunen.

Når det gjelder disse planlagte administrative ytelsene, fremstår det for sekretariatet som klart at det vil foreligge levering av en tjeneste som innsender skal utføre med egne ansatte og at det vil bli avtalt et vederlag. Videre vil det være en tilknytning mellom vederlaget og tjenestene, i den forstand at vederlaget vil være betaling for tjenestene. Tilknytningen mellom vederlaget og leveransen må anses å være av en slik karakter man i privatretten vil karakterisere som et salg. Sekretariatet kan ikke se at det er forhold i saken som tilsier at vilkårene ikke er oppfylt. Etter vår vurdering vil innsenders levering av administrative tjenester til kommunen utgjøre "omsetning" i relasjon til merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a.

Når det gjelder innsenders planlagte viderefakturering av eksterne entreprenørtjenester, fremstår det imidlertid ikke som klart for sekretariatet at vilkårene til omsetning er oppfylt. 

I retts- og klagenemndspraksis har det blitt gjort et skille mellom det som kan anses å være en avgiftspliktig videreomsetning og det som må betraktes som ikke-avgiftspliktig dekning av kostnader. Spørsmålet i saken er således hvorvidt viderefaktureringen her skal anses som avgiftspliktig omsetning fra innsender, eller om dette må betraktes som "ikke-avgiftspliktig" kostnadsdekning.

Hvorvidt den planlagte viderefakturering utgjør en kostnadsdekning eller avgiftspliktig omsetning, vil som tidligere nevnt bero på en vurdering av det som er avtalt mellom partene. I Rt. 1996 s. 51 (Intersport-dommen) uttalte Høyesterett følgende:

"Forståelsen av lovens uttrykk "levering av varer" er ikke uten videre entydig. [...] Det ligger imidlertid i merverdiavgiftssystemet at det er salget av varen fra det ene omsetningsledd til det annet som er "omsetning" og utløser avgiftsplikten.

Spørsmålet er altså om salgsordningen innenfor Intersportkjeden innebar at varer ble solgt av INAS til IFAS, og om IFAS har solgt varene videre til medlemmene. Dette må, antar jeg, bedømmes ut fra privatrettens alminnelige regler om hva som er salg, respektive kjøp. Jeg er enig med staten i at det ikke uten videre kan være avgjørende hva partene har kalt transaksjonene; man må søke å klarlegge hva det reelle innhold av transaksjonene har vært."

I dommen anså ikke Høyesterett mellomleddet for å ha foretatt levering og omsetning fordi mellomleddet ikke hadde et selvstendig kjøpsrettslig selger-, misligholds-, eller leveringsansvar.

Sekretariatet er enig med skattekontoret at dommen viser at privatrettens alminnelige regler om hva som er kjøp og salg vil være avgjørende for vurderingen av om det avtalte er å anse som "omsetning" i relasjon til merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a.

I klagen anfører innsender at dommen ikke kan tas til inntekt for at mangelsansvar er av avgjørende betydning for om omsetning foreligger, da det i dommen ikke var et spørsmål om omsetning faktisk forelå, men om hvilket selskap som hadde omsatt.

Sekretariatet er av den oppfatning at dommen viser at det må foretas en helhetlig vurdering av den aktuelle transaksjon, hvor målet er å kartlegge om transaksjonen innehar de momenter som kjennetegner et "salg", slik dette er forstås ut fra privatrettens alminnelige regler.  I dommen la Høyesterett vekt på hvor mangelsansvaret lå, ved vurderingen av om mellomleddet hadde omsatt de aktuelle varene. Fra dommen hitsettes:

"Av vesentlig betydning for vårt spørsmål er etter dette hvilket av selskapene, IFAS eller INAS, som overfor medlemsforretningene hadde selgeransvaret for de varer som ble solgt gjennom kjeden. Jeg ser det slik at dette – hvor leveringsansvaret, eventuelt misligholdsansvaret lå – må bli avgjørende for om det har foreligget salg til og fra IFAS i forhold til merverdiavgiftsloven."

Det må etter sekretariatets vurdering være klart at mangelsansvar er ett av flere momenter som kjennetegner selgers kjøpsrettslige forpliktelser.

I anmodningen viser innsender til skatteklagenemndssak NS 217/2018, og siterer følgende fra avgjørelsen:

"I merknadene til sekretariatets utkast til innstilling er det anført at den skattepliktige ikke leverer varer og tjenester i kjøps- eller kontraktsrettslig forstand, idet det ikke foreligger mangelsansvar mellom partene. Den skattepliktige mener også på dette grunnlag at det ikke foreligger omsetning mellom partene.

Sekretariatet kan ikke se at den skattepliktiges anførsel om dette kan føre frem. Det vises til at den skattepliktige som aksjeselskap må anses ansvarlig for egen drift og leveranser, og at selskapet vil kunne holdes ansvarlig overfor B AS AS for leveransene man har forpliktet seg til å utføre i henhold til Utbyggingsavtalen, på bakgrunn av alminnelige obligasjonsrettslige prinsipper. Det vises til sammenligning til Borgarting lagmannsretts dom i UTV-2011-186 (Mahabir Eiendom) hvor tilsvarende legges til grunn."

Etter innsenders oppfatning viser de ovennevnte uttalelsene at fravær av mangelsansvar ikke er avgjørende for hvorvidt det foreligger en avgiftspliktig tjenesteleveranse eller ei.

Sekretariatet er ikke enig i dette.

Problemstillingen som drøftes i avsnittet gjengitt over, knytter seg til faktum i saken, hvor Skatteklagenemnda kom til at omstendigheter i saken tilsa at mangelsansvar faktisk forelå. Vi kan på denne måten ikke se at det i skatteklagenemndssaken uttales at fravær av mangelsansvar ikke er avgjørende for vurderingen om det foreligger avgiftspliktig tjenesteleveranse. Skatteklagenemnda har i nevnte sak tvert imot lagt vekt på om det forelå mangelsansvar.

Det samme går frem av Borgarting lagmannsretts dom i UTV-2011-186 (Mahabir Eiendom), hvor lagmannsretten etter en vurdering av faktum kommer til at mangelsansvar foreligger.

I foreliggende sak er det på det rene at innsenders kjøpsrettslige mangelsansvar overfor kommunen vil begrense seg til de tjenester innsender selv utfører med egne ansatte. For de tjenester som er kjøpt inn av eksterne leverandører, som viderefaktureres til kommunen, vil innsender ikke ha noe mangelsansvar, med mindre feil kan spores tilbake til innsender.  

Det faktum at innsender ikke har mangelsansvar for de aktuelle tjenestene som viderefaktureres, er etter vår vurdering er et moment ved samarbeidsavtalen som klart trekker i retning av at viderefaktureringen ikke er å anse som omsetning, jf. merverdiavgiftsloven § 1-3 første ledd bokstav a.

Videre fremgår det av opplysninger fra innsender at innsender ikke vil beregne noe påslag på de tjenester som viderefaktureres til kommunen. Sekretariatet er enig med skattekontoret at innsender ikke kan høres med at de besparelser oppnås ved samarbeidsavtalen, er å anse som "påslag" for innsender i denne sammenheng.

I saken viser innsender til Eksakt Regnskap-dommen, Rt. 2002 s. 1469, og påpeker at Høyesterett i denne saken anså A for å omsette avgiftspliktige regnskapstjenester til B til tross for at det ikke ble beregnet noen fortjeneste ved faktureringen. Vi er enig med innsender at dommen viser at beregning av fortjeneste ikke nødvendigvis er til hinder for at det likevel foreligger omsetning i avgiftsrettslig forstand. Dette uttales også i Merverdiavgiftshåndboken 2021, 17. utgave punkt 1-3.2.14. 

Slik sekretariatet ser det, kan Høyesteretts uttalelser i Eksakt Regnskap-dommen likevel ikke forstås dithen at spørsmålet om det er beregnet fortjeneste er irrelevant for vurderingen av om det foreligger omsetning.

I Eksakt Regnskap-dommen foretar Høyesterett en vurdering av om det aktuelle forholdet innebar at det rettslig sett forelå arbeidsutleie. Som utgangspunkt for vurderingen uttaler førstvoterende (flertallet) følgende:

"Spørsmålet om det rettslig sett må anses å foreligge arbeidsutleie, må etter min mening avgjøres ut fra en konkret vurdering av hva som er den mest nærliggende karakteristikk."

Til tross for at selskapet i saken ikke hadde beregnet fortjeneste på tjenestene, kom Høyesterett til at øvrige momenter i saken "samlet sett trekker i retning av at det forelå et arbeidsutleieforhold". Høyesterett la også vekt på at det samme resultatet fremgår av "en mer umiddelbar betraktning av hva som er det mest nærliggende".

I likhet med Intersport-dommen, foretar Høyesterett altså en helhetlig vurdering av transaksjonen hvor flere momenter sees i sammenheng. Det er her verdt å merke seg at saken ikke gjaldt innkjøp av eksterne tjenester, men derimot tjenester utført av egne ansatte. Spørsmålet for Høyesterett var således ikke om innkjøpte tjenester var videreomsatt fra ekstern leverandør, men om utført arbeid av egne ansatte var å anse som "omsetning" i avgiftsrettslig forstand.

Slik vi ser det, kan man altså ikke utlede av dommen at spørsmål om fortjeneste er uten betydning for vurderingen av om det foreligger "omsetning". I en helhetlig vurdering av transaksjonen, vil fravær av påslag etter sekretariatets vurdering tale imot at det foreligger omsetning.

Spørsmålet er i så fall om øvrige moment ved det avtalte, taler for at foreholdet til tross for dette likevel er å anse som omsetning.

Innsender vil i saken hverken beregne påslag eller ha noe mangelsansvar for tjenestene som viderefaktureres til kommunen. I e-post av 25. januar 2021 opplyser innsender følgende om kontrakten med entreprenøren:

"Avtalen med entreprenør vil inneholde opplysninger om at kommunen vil være sluttbruker, men entreprenøren vil ikke ha anledning til å rette betalingskrav direkte til kommunen, helt eller delvis. Byggherren vil følge opp entreprenøren frem til overtakelse pluss mangelslisten fra overtakelsen, dog slik at det etableres mekanismer for at den annen part kan gi innspill som vedrører eget arbeidsomfang (man avtaler hvordan den annen parts behov for f.eks. endringer skal hensyntas, da den annen part jo ikke har noe direkte avtaleforhold med entreprenøren).

For forhold etter overtakelse skal kommunen gis adgang til å følge opp mangelskrav direkte mot entreprenør, dette vil bli inntatt i avtalen med entreprenør."

Videre opplyser innsender følgende om kommunens overtakelse av arbeidene utført av entreprenør:

"A AS vil overta samtlige arbeider fra entreprenøren – avtalerettslig er det ikke mulig for kommunen å overta arbeidene direkte fra entreprenøren, ettersom avtalen er inngått mellom A og entreprenøren. A AS og kommunen vil imidlertid i sin avtale ha avtalt at kommunen overtar simultant de arbeidene som kommunen har bestilt fra A AS. A AS blir dermed aldri eier av det arbeidsomfanget som kommunen har bestilt fra A AS."

Etter en totalvurdering av forholdene i saken, kan ikke sekretariatet se at innsender vil ha noen annen rolle enn å fremforhandle og inngå avtale med entreprenør på vegne av begge partene, påta seg betalingsansvar overfor entreprenøren, samt følge opp overfor entreprenør fra til og med overtakelsesforretningen.

Både i klage av 23. juni 2021 og i merknadsbrev av 22. september 2021 viser innsender til Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 1. september 2015, og anfører at denne uttalelsen viser at skattekontorets vurdering knyttet til omsetningsbegrepet i den bindende forhåndsuttalelsen ikke kan være riktig.

Sekretariatet bemerker at tema for prinsipputtalelsen er avgiftsbehandling av felleskostnader i primærnæringen. Slik vi ser det, er Skattedirektoratets uttalelser knyttet til omsetningsbegrepet svært begrenset. Vi kan således ikke se prinsipputtalelsene innebærer at innsenders viderefakturering automatisk er å anse som omsetning i relasjon til merverdiavgiftsloven.

I klageskriv av 23. juni 2021 anfører innsender at innsender vil levere en "sammensatt ytelse". Anførselen utdypes imidlertid ikke, ut over å hevde at hele leveransen (både administrative tjenester og viderefakturering av eksterne tjenester) skal ha samme avgiftsbehandling.

Læren om "sammensatte ytelser" innebærer at ytelser som i utgangspunktet har ulik avgiftsbehandling, skal anses som én og samme ytelse med én felles avgiftsbehandling. Sekretariatet forstår det slik at innsender med dette anfører at viderefaktureringen skal få samme avgiftsbehandling som de administrative tjenestene.

En forutsetning for å drøfte problemstillingen om sammensatte ytelser, er at det foreligger to eller flere ytelser som er omfattet av merverdiavgiftsloven, - enten som avgiftspliktig eller som avgiftsunntatt omsetning. I foreliggende sak kan ikke sekretariatet se at viderefaktureringen er å anse som "omsetning" i avgiftsrettslig forstand, jf. drøftelse over. Etter sin art er viderefaktureringen hverken avgiftspliktig- eller avgiftsunntatt omsetning. Vi kan dermed ikke se at det er treffende å vurdere om innsenders totale fakturering må anses som en "sammensatt ytelse" som skal ha én felles avgiftsbehandling etter nevnte lære.

Sekretariatet kan heller ikke se at de entreprenørtjenestene som skal kjøpes inn vil utgjøre en kostnad ved innsenders levering av administrative tjenester, jf. se drøftelse i punkt 6.3 under. Viderefaktureringen vil dermed heller ikke være en del av beregningsgrunnlaget for merverdiavgift av de administrative tjenestene, etter merverdiavgiftsloven § 4-2 første ledd. 

6.3. Vedrørende spørsmål 2: Innsenders fradragsrett for merverdiavgift på kostnader som viderefaktureres til kommunen

I anmodningen bes det om bekreftelse på at innsender vil ha fradragsrett for inngående merverdiavgift, uavhengig av konklusjon på spørsmålet om innsenders avgiftspliktig knyttet til viderefaktureringen til kommunen. Innsender anfører at innsender vil ha fradragsrett for all inngående merverdiavgift, også avgift på innkjøpte tjenester som viderefaktureres i sin helhet til kommunen. 

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra.

Lovens ordlyd oppstiller krav om at de anskaffelser som er foretatt "er til bruk i den registrerte virksomheten". Bestemmelsen angir et såkalt tilknytningskrav angitt ved formuleringen "til bruk i den registrerte virksomheten." Det vises til merverdiavgiftslovens forarbeider hvor det forutsettes at den inngående avgiften må knytte seg til anskaffelser som er "til bruk i" og dermed relevant for den registrerte virksomheten, jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009).

Fra forarbeidene til opprinnelig merverdiavgiftslov av 19. juni 1969 § 21, Ot. Prp. nr. 17 (1968-69) side 45 siteres:

"Det hører med til systemet at virksomheter som omsetter varer eller tjenester som er unntatt fra avgiftsplikt, ikke skal ha denne fradragsrett. Avgift til innkjøp til slik virksomhet må således innkalkuleres i vedkommende virksomhets omkostninger".

I den samme proposisjonen s. 55, under omtale av den tidligere fradragsbestemmelsen i merverdiavgiftsloven 1969 § 21, som i hovedsak tilsvarer bestemmelsen om fradragsrett i gjeldende lovs § 8-1, står det:

"Retten til fradrag har som forutsetning at den inngående avgift knytter seg til anskaffelser som er relevante for den virksomhet som består i omsetning som nevnt i kap. IV. I så fall har det ikke noen betydning for fradragsretten at den næringsdrivende helt eller delvis er fritatt for å betale utgående avgift etter §§ 16 og 17."

Lovforståelsen om vilkåret "til bruk i" / "relevant for", slik det er omtalt over, er flere ganger fastslått av Høyesterett, senest i HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Om bestemmelsen (§ 8-1) har Høyesterett i HR-2017-1851-A og Rt-2015-652 (Telenor) vist til Rt-2012-432 (Elkjøp) som i avsnitt 43 uttalte:

"Denne bestemmelse har flere funksjoner. Den fungerer for det første som en generell avgrensning av fradragsretten for næringsdrivende som bare driver avgiftspliktig virksomhet. For det andre angir den hvor nær tilknytning en anskaffelse eller oppofrelse må ha til den avgiftspliktige virksomhet dersom den avgiftspliktige også driver avgiftsfri omsetning. For det tredje fungerer den som et tilordningskriterium i forholdet mellom ulike næringsdrivende. Det er for alle disse relasjonene blitt fremholdt i rettspraksis at det ikke er tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til denne. De grunnleggende avgjørelsene er Rt-1985-93 (Sira-Kvina) og Rt-2001-1497 (Norwegian Contractors). I enkelte senere avgjørelser har det til dels vært benyttet noen andre formuleringer, men disse avgjørelsene kan ikke oppfattes slik at de tilknytningskriterier som ble oppstilt i Rt-1985-93 og Rt-2001-1497, er blitt endret."

I Sira-Kvina fremheves at "[i]kke all avgift som er erlagt for oppofrelser, kan trekkes fra i utgående avgift. Begrensningen ligger i at tiltaket skal være relevant for virksomheten". Videre ble det uttalt av førstvoterende at "[d]et vesentlige i lovbestemmelsen er, slik jeg ser det, uttrykket "virksomhet", ikke ordene "til bruk i". Man må da se hen til hvilken tilknytning det er mellom anskaffelsene og den avgiftspliktige produksjonen".

I Norwegian Contractors, understreket Høyesterett: "[a]vgjørende må være om oppofrelsen har en naturlig og nær tilknytning til virksomheten".

En ren bedriftsøkonomisk tilknytning til avgiftspliktig virksomhet vil likevel normalt ikke være tilstrekkelig for å begrunne fradrag jf. Rt-2015-652 (Telenor) og LB-2015-103691 (Norske Skog).

Rettskildebildet gir etter dette grunnlag til å oppstille krav om at fradrag for inngående merverdiavgift skal være relevant for den registrerte virksomheten, samtidig som den må ha en nær og naturlig tilknytning til denne.

I sekretariatets vurdering over, konkluderes det med at viderefaktureringen ikke vil utgjøre avgiftspliktig omsetning for innsender. De innkjøpte tjenestene vil derfor ikke være til direkte bruk i skattepliktiges avgiftspliktige virksomhet som en videreomsatt tjeneste. Spørsmålet er om de innkjøpte tjenestene likevel vil ha en nær og naturlig tilknytning til den registrerte virksomheten og dermed berettige fradrag for inngående avgift.

Innsender viser til BFU 25/12 og anfører at denne saken viser at det kan foreligge fradragsrett for anskaffelser som avgiftssubjektet ikke selv blir eier av. I denne saken var spørsmålet om skattepliktige hadde fradragsrett for innførselsmerverdiavgift på datamaskiner som tilhørte skattepliktiges kunder.

I uttalelsen legger Skattedirektoretat avgjørende vekt på følgende:

"Innførselen er imidlertid også her en nødvendig forutsetning for at datasenteret skal utføre driftsoppdraget. Når datasenteret belastes innførselsavgiften på datautstyret som tollskyldner, fremstår avgiften i like stor grad som ved innlån, som en oppofrelse med direkte og nær tilknytning til datasenterets registrerte virksomhet."

I foreliggende sak, er det det administrative arbeidet som prosjektledelse, som utgjør innsenders avgiftspliktige tjenester.

I merknadsbrev av 22. september 2021 anfører innsender at det er innkjøp fra underleverandør som nettopp utgjør de administrative tjenestene, og innsender kan ikke forstå annet enn at disse innkjøpene har den nødvendige tilknytning til innsenders avgiftspliktige virksomhet. Innsender viser til at et sentralt element i den avgiftspliktige tjenesten er nettopp det at innsender gjør disse innkjøpene i eget navn og håndterer det hele mot underleverandører, inkludert det å motta faktura, betale den og for så å kreve betaling fra faktura fra underleverandøren samt det administrative arbeidet i den forbindelse.

Sekretariatet kan imidlertid ikke se at innkjøp av de eksterne tjenestene, som kommunen skal bli eier av, er en nødvendig forutsetning for at innsender skal kunne utføre de avgiftspliktige administrative tjenestene. Vi kan dermed ikke se at disse aktuelle innkjøpte tjenestene har en nær og naturlig tilknytning til innsenders registrerte virksomhet.

Sekretariatet kan følgelig ikke se at vilkårene for å fradragsføre inngående merverdiavgift er oppfylt for de tjenester som i sin helhet skal viderefaktureres til kommunen, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1.

Etter dette, er sekretariatet enig med skattekontorets konklusjon i bindende forhåndsuttalelse av 12. mai 2021:

1. A AS anses ikke å omsette én samlet tjeneste til [sted] kommune bestående både av fysiske byggearbeider og administrative prosjektledertjenester. A AS anses kun å omsette prosjektledertjenester til kommunen jf. mval. § 1-3 bokstav første ledd bokstav a., og skal kun oppkreve utgående merverdiavgift på disse tjenestene jf. mval. § 3-1.
2. A AS har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift på de fysiske byggearbeidene som utelukkende gjelder [sted] kommune, og som de skal bli eiere av jf. mval. § 8-1. Selskapet har forholdsmessig fradragsrett for inngående merverdiavgift for de fysiske byggearbeidene som knytter seg både til A AS og kommunen jf. mval. § 8-1.

7. Sekretariatets forslag til konklusjon

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 20.10.2021

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Pål Kårbø, medlem

                        Truls Lie, medlem

                        Camilla Ongre, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg enstemmig til sekretariatets innstilling.

                                               K o n k l u s j o n:

Klagen tas ikke til følge.