Lovhenvisninger:.Skatteforvaltningsloven §§ 14-3 og 14-4 bokstav d, merverdiavgiftsloven § 8-1

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Virksomheten ble forhåndsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret den 01.07.2011 med meldingsplikt fra og med 3. termin 2011. Virksomheten er registrert med næringskode [...] "Oppføring av bygninger" som hovednæring. I tillegg er virksomheten registrert med næringskode [...], og har opplyst å ha følgende formål: "[...]".

Skattekontoret mottok mva-melding for 1. termin 2015 fra virksomheten den 07.04.2015. På nevnte melding rapporterte virksomheten inn kr 0 i omsetning og kr 87 909 til gode. Vedlagt meldingen hadde virksomheten lagt ved følgende merknad:

" I perioden var det ingen salg av MVA-pliktige varer".

Skattekontoret varslet om avgrenset kontroll av mva-meldingen for 1. termin 2015 den 28.04.2015.

Det ble samtidig stilt spørsmål ved den høye inngående merverdiavgiften som var fradragsført i 2014, da virksomheten bare hadde innrapportert omsetning utenfor loven i denne perioden.

Den 04.05.2015 mottok skattekontoret en korrigert mva-melding pålydende kr 5 103 tilgode. I merknadsfeltet ble det opplyst følgende:

" I første oppgave har dessverre noe poster kommet med som ikke var fradragsberettiget. Beklager feilen. Rutinene er innskjerpet etter dette".

Den 13.05.2015 sendte skattekontoret et nytt brev til virksomheten med anmodning om å få tilsendt regnskapsmateriell for perioden 2013-2015. Da skattekontoret ikke mottok noe svar, ble det varslet om etterberegning av inngående merverdiavgift den 04.06.2015.

Skattekontoret mottok deretter etterspurt regnskapsmateriell og informasjon, jf. e-poster og skriv fra virksomheten av 17.6.2015 og 18.06.2015.

I brev av 17.06.2015 gir virksomheten følgende beskrivelse av selskapets aktiviteter:

1. investere i fast eiendom som så blir leid ut
2. tilrettelegging og salg av hyttetomter
3. investering og utlån til datterselskaper
4. regnskapsføring for datterselskap
5. planlegging av fritidsleiligheter [...]

I ovennevnte brev skriver virksomheten videre at det i hovedmeldingen ved en feiltakelse ble ført opp noen fradrag som skriver seg til utgifter ved salg av fast eiendom (hyttetomter). Da feilen ble oppdaget, ble det sendt inn en korrigert mva-melding.

Etter en gjennomgang av sakens dokumenter vurderte skattekontoret det slik at A AS har forestått utbygging av et tomtefelt for grunneier B, og fradragsført inngående merverdiavgift for alle kostnader i den forbindelse. Mottatt reskontrooversikt indikerte videre at A AS ikke hadde foretatt noen utfakturering til B for avgiftspliktige leveranser i forbindelse med utviklingen og tilretteleggingen av den faste eiendommen, jf. skattekontorets brev av 19.06.2015.

I virksomhetens tilbakemelding til skattekontoret den 22.06.2015 ble det bekreftet at det ikke hadde skjedd noen utfakturering til B, ettersom utbyggingsprosjektet utføres av A AS. Det ble videre vist til at B og flere andre grunneiere har inngått en avtale med A AS, hvor sistnevnte selskap får retten til å prosjektere, tilrettelegge, opparbeide, og til slutt selge, hyttetomtene. Alle kostnader bæres av utbygger.

Skattekontoret ba i brev av 08.03.2016 om ytterligere opplysninger, herunder kopi av salgskontrakter vedrørende salg av hyttetomter etc. Skattekontoret ba også om en nærmere redegjørelse for hvorfor det ikke var utfakturert/uttaksberegnet avgiftspliktig omsetning på tjenestene/arbeidet.

Skattekontoret mottok kopi av de første kontraktene i mail av 17.03.2016, med forklaring om at A AS ikke leverer tjenester til grunneiere. Selskapet har fått en rett til å selge tomter, hvorav grunneierne får en viss andel. Bortsett fra en feil ved levering av mva-meldingen for 1. termin 2015 skal det i følge virksomheten ikke ha blitt sendt inn noe mva-krav som har med salg av tomter eller annet å gjøre – bare for den delen som knytter seg til evt. utleie.

Det ble varslet den 06.02.2017 om tilbakeføring av all inngående merverdiavgift i 2014 (kr 115 718) som følge av at virksomheten kun hadde hatt omsetning utenfor avgiftsområdet. Videre ble det varslet om etterberegning av differansen mellom fradragsført inngående merverdiavgift på hovedmeldingen for 1. termin 2015 (kr 87 909) og den korrigerte meldingen som ble sendt inn på samme termin 04.05.2015 som viste kr 5 103 til gode. Det ble samtidig varslet om tilleggsskatt for nevnte forhold.

Etter at skattekontoret sendte varsel om tilbakeføring ble det sendt inn tilleggsmeldinger for samtlige terminer i 2014, samt for 1. termin 2015, hvor det ble innberettet omsetning knyttet til regnskapsføring og administrasjon. Basert på disse tallene har selskapet lagt til grunn en fordelingsnøkkel for 2014 på 66 % hva gjelder felleskostnader.

Virksomheten har i tilsvar av 27.02.2017 reagert på at skattekontoret velger å fastsette beløpet på 1. termin 2015 som ble korrigert av virksomheten selv den 04.05.2015. Selskapet innrømmer å ha tatt for lettvint på fordeling av felleskostnader, men viser til at fra 2015 skal disse ha blitt riktig ført. Virksomheten presiserer at det ikke har ligget noe bevisst forsøk på unndragelse. Det understrekes fra virksomhetens side at den manglende fordelingen ikke har gitt virksomheten noen økonomiske fordeler for perioden 2014-2016, sammenlignet med en langt mer utfyllende fordeling og eventuell viderefakturering av kostander. Selskapet er således uenig i varslet tilleggsskatt.

Skattekontoret har i vedtak av 28.04.2017 lagt selskapets beregning til grunn, og reduserte varslet tilbakeføring av inngående merverdiavgift med kr 54 273. Totalt ble det tilbakeført kr 137 379 i inngående merverdiavgift for perioden 1.termin 2014 – 1.termin 2015. Det ble ilagt tilleggsskatt med 20 % på bakgrunn av manglende fordeling av felleskostnader, og for at virksomheten hadde fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til avgiftsunntatt salg av hyttetomter, totalt kr 27 415.

Vedtaket ble påklaget hva gjelder ilagt tilleggsskatt den 09.06.2017.»

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 20. juli 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den 27. juni 2018. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.   

  

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Skattepliktige anfører i klagen at selskapet ikke kan akseptere tilleggsskatten slik den er beskrevet i skattekontorets vedtak av 28.04.2017. Selskapet viser til at virksomheten har vært konsekvent i måten mva har blitt ført på, og i perioden 2014-2016 har dette totalt sett ikke resultert i noen særlig fordel for selskapet.

På bakgrunn av ovennevnte er selskapet av den oppfatning at det blir urimelig å plukke ut en kortere periode og kreve tilleggsskatt.»

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Klagefrist:

Skattekontorets vedtak er datert 30.03.2017. Vedtaket ble imidlertid ikke sendt ut fra skattekontoret før den 28.04.2017, og datoen på vedtaket ble ved en inkurie ikke oppdatert.

Virksomheten sendte inn klage den 09.06.2017. Klagefristen er 6 uker fra mottakelse av vedtaket, jf. skatteforvaltningsloven § 13-4 første ledd. Klagen er rettidig fremsatt, og saken oversendes herved til Skatteklagenemnda for videre behandling, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 første ledd.

Vedrørende spørsmål om ileggelse av tilleggsskatt, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er at det er "gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene", eller at den skattepliktige "unnlater å gi pliktig opplysning, og at denne opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler".

For at det skal kunne ilegges tilleggsskatt kreves det minimum klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er oppfylt, jf. Rt.2008.1409 (Sørum-dommen) og Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) pkt. 8.9.3. Beviskravet gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen.

Det første vilkåret skattekontoret må ta stilling til er hvorvidt virksomheten har oppfylt sin opplysningsplikt ved innsendelse av mva-melding for perioden 1.termin 2014 – 1. termin 2015.

Skattekontoret er av den oppfatning at vilkåret "uriktige eller ufullstendige opplysninger ..." må tolkes slik at det å sende inn en uriktig mva-melding i seg selv er å oppgi uriktige opplysninger til skattemyndighetene.

I foreliggende sak har virksomheten erkjent å ha sendt inn mva-melding i perioden 1.-6. termin 2014, hvor virksomheten uriktig har oppkrevd fradrag for inngående merverdiavgift som følge av manglende fordeling av felleskostnader, samt at virksomheten har fradragsført kostnader knyttet til avgiftsunntatt aktivitet. Også på mva-meldingen for 1. termin 2015 ble det krevd fradrag for inngående merverdiavgift som knyttet seg til salg av hyttetomter, og som således ikke er fradragsberettiget, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 3-11, første ledd.

Da skattepliktige erkjenner opplysningssvikten er beviskravet oppfylt.

Videre er det et vilkår for ileggelse av tilleggsskatt at opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler for den skattepliktige.

Vilkåret "kan føre til skattemessige fordeler" innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for oppgjøret, og at man dermed oppnår en skattemessig fordel, er da til stede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret og for eksempel at et tilgodebeløp er kommet til utbetaling. Vilkåret "kunne ha ført til" må derfor anses å være bevist.

Skattekontoret har i sitt vedtak av 28.04.2017 tatt høyde for virksomhetens egne korrigeringer, innrapportert omsetning, og har som et resultat av dette redusert varslet etterberegning med kr 54 273 fra varsel av 02.02.2017 til vedtak. Størrelsen på den skattemessige fordel må derfor anses bevist.

Virksomheten har i klagen anført at måten virksomheten har ført mva på i perioden 2014-2016 har vært konsekvent, og at det blir urimelig å bare plukke ut en kortere periode og kreve tilleggsskatt for dette.

Vilkårene i sktfvl. § 14-3 er om det er "gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger", og dette er en objektiv vurdering. Om virksomheten tidligere har konsekvent leverte uriktige eller konsekvent korrekte oppgaver er uten betydning. Anførselen kan ikke føre frem i denne vurderingen.

Virksomheten har videre anført at feilføringen totalt sett ikke resultert i noen særlig fordel for virksomheten.

Det følger av sktfvl. § 14-4 bokstav e at tilleggsskatt skal ilegges dersom vilkårene er oppfylt, og tilleggsskatten for det enkelte forhold blir over kroner 1000. Anførselen kan derfor ikke føre frem.

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd er således klart oppfylt.

Virksomheten har sendt inn både tilleggsmeldinger og korrigert melding for perioden, jf. nærmere redegjørelse over, og skattekontoret har lagt til grunn virksomhetens tall i sitt vedtak.

Spørsmålet blir om etterfølgende forhold kan anses som frivillig retting.

Etter sktfvl. § 14-4 bokstav d skal det ikke fastsettes tilleggsskatt "når den skattepliktige frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere, slik at det kan fastsettes riktig skatt. Dette gjelder ikke hvis rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk, eller ved opplysninger som skattemyndighetene har fått fra andre."

Tilleggsmeldingene/den korrigerte meldingen ble levert etter at skattekontoret varslet om kontroll. Vilkåret for frivillig retting er da ikke oppfylt.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Forarbeidene, Prop.38 L (2015-2016) pkt. 2.4.2.2 s. 214, gir uttrykk for at unnskyldningsgrunner skal brukes i større grad enn tidligere.

Der skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger i en post i skattemeldingen, men tallene i en tilsvarende post i en tilleggsmelding/korrigert melding er korrekt, vil dette normalt anses som en unnskyldelig feil ved utfyllingen av skattemeldingen. Forutsetningen er imidlertid at feilen fremkommer uten nærmere sammenstillinger, og at feilen ikke fremstår som bevisst, jf. Skatteforvaltningshåndboken 1. utgave (2017) kapittel 14-3.

Tilleggsmeldingene/den korrigerte meldingen kom imidlertid først skattekontoret i hende etter at skattekontoret varslet om kontroll. Det kan således ikke ses bort fra at rettingen er initiert av skattekontorets kontrolltiltak, og forholdet er ikke å anse som unnskyldelig.

Virksomheten har i klagen vist til at de har vært konsekvente i måten å føre MVA på, og at det vil være urimelig å plukke ut en kortere periode og ilegge tilleggsskatt.

Som ovenfor nevnt, så følger det av lovens forarbeider at unnskyldningsgrunner skal brukes i større grad enn tidligere, men det understrekes samtidig at rene rettsvillfarelser som den klare hovedregel ikke vil være et unnskyldelig forhold. Rettsvillfarelser vil kun anses unnskyldelig dersom skattyter har gjort så godt han kunne, men likevel misforstått på en aktsom måte.

Skattekontoret kan ikke se at ovennevnte forhold er å anse som unnskyldelig. Dersom en skal drive avgiftspliktig virksomhet forutsettes det at en gjør seg kjent med regelverket, herunder bestemmelsene knyttet til fradragsrett og forholdsmessig fordeling. Skattekontoret er således av den oppfatning at virksomheten ikke har misforstått reglene på en aktsom måte.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at det foreligger unnskyldelige forhold etter skatteforvaltningsloven § 14-3 som skulle tilsi at tilleggsskatt ikke skal ilegges.

Skattekontoret kan etter dette ikke se at det foreligger forhold i saken som tilsier at tilleggsskatt ikke skal ilegges, og innstiller på at vedtak av 28.04.2017 opprettholdes."

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor. I tillegg vil vi bemerke følgende:

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd.

Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes. Skattekontoret har imidlertid fattet vedtak etter overgangsreglene som gjaldt på vedtakstidspunktet og har anvendt skatteforvaltningslovens regler om tilleggsskatt i samsvar med dagjeldende overgangsregler. Sekretariatet mener at valg av regelsett ikke har betydning for utfallet i saken, idet vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger og at opplysningssvikten kunne føre til skattemessige fordeler. Sekretariatet mener også at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for størrelsen på den skattemessige fordelen, og viser til at skattekontoret i etterberegningen som tilleggsskatten er ilagt på grunnlag av, har lagt til grunn skattepliktiges egne tall. Vilkårene for å ilegge tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd anses for oppfylt.

Sekretariatet mener videre at det er klart sannsynlig at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Sekretariatet har ved denne vurderingen lagt særlig vekt på at overtredelsene gjelder sentrale regler som det må forventes at skattepliktige kjenner til og innretter seg etter. Sekretariatet er også enig med skattekontoret i at skattepliktiges innlevering av korrigert oppgave og tilleggsoppgave ikke faller inn under unntaket for frivillig retting i skatteforvaltningsloven § 14-4 bokstav d, idet disse oppgavene ble sendt inn etter at skattekontoret hadde varslet kontroll, jf. skattekontorets redegjørelse ovenfor.

Sekretariatet finner på denne bakgrunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 er oppfylt.

 

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 10. september 2018 fattet slikt

                                                   V e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.