Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Tap på fordring og transaksjonskostnader skatt og merverdiavgift

  • Publisert:
  • Avgitt: 13.03.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 22/2019

Saken gjelder fradrag for tap på fordringer ved salg av fordringene til datterselskap i [...], og fradrag for tap ved konvertering av en fordring til aksjekapital i datter i [...], jf. skatteloven § 6-2 første ledd. Tapet for inntektsåret [...] utgjør til sammen kr 350 mill og kr 75 mill for inntektsåret [...].

Saken gjelder også fradrag for transaksjonskostnader på hhv kr [...] og kr [...] i [...] og [...] i forbindelse med salg av datterselskap til uavhengig tredjepart, samt tilhørende fradrag for inngående merverdiavgift på kr [...], jf. skatteloven § 6-24 og merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 3-6 bokstav e.

Det er ikke ilagt tilleggsskatt eller tilleggsavgift i saken.

Lovhenvisninger:. Skatteforvaltningsloven § 14-5.4, Skatteloven § 6-24, Merverdiavgiftsloven § 8-1 og § 3-6 bokstav e

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

A ble stiftet [...] og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode [...] "Produksjon av [...]" (opprinnelig [...]) og næringskode [...] "Hovedkontortjenester". Selskapet har forretningsadresse [adresse] [sted] som også er konsernets hovedkontor.

A er registrert i merverdiavgiftsregisteret fra 1. termin [...] og er fellesregistrert med [...] AS, [...] AS og D AS. Sistnevnte selskap ble registrert som en del av fellesregistreringen med virkning f o m 1.termin [...].

Selskapets formål er utvikling, produksjon, [...], også gjennom eierskap og deltakelse i andre selskap.

I konsernet er A det "ultimate morselskap". Selskapet (holdingsselskapet) har beskjedent med driftsinntekter, mens driftskostnadene (lønn, pensjon, fremmed tjenester mv) de seneste årene har ligget i størrelsesorden […] millioner.

Forretningsaktivitetene til A –konsernet utføres gjennom en rekke helt eller delvis eide datterselskaper [...]. De seneste årene har konsernet vært organisert/drevet gjennom [...]/ divisjoner, nemlig C AS, E AS ([sted]) og F.

[Illustrasjon]

A har sendt med vedlegg til selvangivelsen for inntektsårene [...] og [...] [nr 1 og 6 i dokumentlisten]. Vedleggene omhandler fradrag for tap på fordringer, fradrag for kostnader til reorganisering og finanskostnader (benevnt som dette av selskapet).

[Illustrasjon]

Reorganiseringen i A-konsernet ble påstartet i [...] og hadde sammenheng med en rendyrking av E-divisjonen forut for salg av aksjene i E AS. Følgende transaksjoner ble gjennomført i [...]:

  • Opprettelse /kjøp av D AS
  • A`s fordringer mot DD1, DD2 og DD3 ble overført til E AS
  • 100% av aksjene i E AS ble overført til D AS.

Aksjene (100%) i E AS ([...]) ble solgt til ekstern part (M) den [...].

[…]

Den interne restruktureringen startet med salg av fordringer til E AS. Avtalen er datert [...] og gjelder salg av fordringer som A har på DD1, DD2 og DD3. Låntagerne er alle datterselskaper av E AS (kjøper av fordringene).

Utestående pr [...], vederlag og tap (alle tall i NOK):

Selskap:

Saldo pr [...]

Vederlag

Tap

DD1

[...]

[...]

[...]

DD2

[...]

[...]

[...]

DD3

[...]

[...]

[…]

SUM

400 mill

50 mill

350 Mill

Vederlaget på kr [...] blir ikke betalt av E AS men ført i mellomregning med A, dvs. økning av gjeld til mor.

Opprinnelige lån har sitt "opphav" langt tilbake i tid, dvs fra […] tallet og begynnelsen av [...] tallet.

Y fungerte som "internbank" i X-konsernet frem til [...].

De opprinnelige lånene til DD2 og DD3 ble gitt av Y i oktober […] og august [...]. X og Y ble fusjonert med virkning fra 1. januar [...]. Fra dette tidspunkt ble alle fordringer (utlån) på selskaper i X-konsernet overført til X. Fordringene fremkommer senere i regnskapet til A som en følge av fusjonen mellom A og X høsten [...]. I regnskapet (hovedbok) til A fremkommer fordringene på konto [...]". Konto [...] i hovedbok inkluderer også mellomværende med E AS.

Det er fremlagt låneavtale mellom Y og DD2 fra oktober [...] om trekkfasilitet [valuta] [...]. Selskapet ble tilført [valuta] [...] i [...] og [...].

Det er også fremlagt låneavtale med DD3 datert [...] om omhandlet trekkfasilitet på kr [...].

Når det gjelder mellomværendet med DD1 så er det fremlagt en låneavtale datert [...] mellom X og [...] Jf vedlegg 2 til rapporten. Der fremgår at X skal stille til rådighet en trekkfasilitet på maksimum [valuta] [...].

Som det fremgår over så var imidlertid mellomværende med DD1. Pr [...] betydelig høyere enn [valuta] [...]. Mellomværende (hovedstol + renter) var pr [...] på totalt [valuta] [...] (NOK [...]).

Det er ikke fremlagt ytterligere avtaler eller opplysninger vedrørende mellomværende med DD1. Det må imidlertid antas at X også før inngått låneavtale datert [...] har hatt en betydelig fordring på selskapet. Hvordan prioriteten mellom gammel og ny gjeld har vært fremkommer imidlertid ikke av den fremlagte avtalen.

Som dokumentasjon for verdsettelsen har A lagt frem verdsettelser utarbeidet av P AS, av 16. mars [...] og "Addendum" av [...].

Deretter, den [...], solgte A 100% av aksjene i E AS og fordringer (hovedstol og påløpte ikke betalte renter pr [...]) på samme selskap til det nyopprettede og 100% eide selskapet D AS. Det er på forespørsel ikke fremlagt noen avtale. Det er imidlertid fremlagt redegjørelse til generalforsamlingen i D AS datert [...] vedrørende kjøp av aksjer og lån, generalforsamlingsvedtak av samme dato og signert revisorbekreftelse.

Vederlaget for lånene NOK [...] skal gjøres opp ved utstedelse av gjeldsbrev til A.

A hadde etter salg av aksjer og fordringer i [...] til D AS en fordring på sistnevnte selskap pr [...] på tilsammen NOK [...] mill. (uten påløpte renter).

I følge aksjonærregisteret konverterte D AS sin fordring ([...] mill) på E AS til egenkapital den [...]. D AS (100% eid av A) fikk dermed en kostpris på sine aksjer i E AS på tilsammen ([...] mill.). Næringsoppgaven til D AS viser pr [...] gjeld til selskap i samme konsern på kr [...]. Regnskapet til A (jf kto [...]) viser pr [...] en fordring på D AS med tilsvarende beløp. Fordringen er imidlertid nedskrevet med kr [...] mill (regnskapsmessig) ved årets slutt, jf kto [...]. Nedskrivningen har sammenheng med salg av aksjene i E AS.

D AS solgte aksjene i E AS til M AS i januar [...]. Salgssummen var imidlertid lavere enn kostpris og mellomværende (gjeld) med A. Tapet på aksjesalget (nedskrevet med regnskapsmessig virkning i [...]) medførte en negativ egenkapital pr [...] i D AS med NOK [...]. A (eier av D AS) gjennomførte derfor den […] en nyemisjon ved konvertering av fordring (gjeld for D AS). Fordringer for tilsammen kr 78 mill ble konvertert til egenkapital.

I vedlegg til selvangivelsen for [...] opplyser A at selskapet etter konverteringen hadde en egenkapital på NOK 3 mill slik at tap på fordring ved konverteringen utgjør kr 75 mill [nr 6 og 8 i dokumentlisten]

Varsel om endring av ligningen

[år]

Ut i fra de fakta som forelå, antok skattekontoret at A sine utlån ikke hadde stort nok omfang til å bli ansett som internbankvirksomhet i seg selv, men utlånsaktivitet av begrenset omfang. Det ble lagt til grunn at A ved fusjonen i [...] med X-konsernet fikk overført betydelige fordringer på selskap i X-konsernet. Videre ble det lagt til grunn at A etter fusjonen ikke hadde overført midler av betydning til datterselskapene. Det var kun beregnet renter som fortløpende var lagt til hovedstolen. Skattekontoret fant det ikke påvist at A var sterkt integrert og aktiv i datterselskapenes virksomhet (DD1, DD2 og DD3). Man anså derfor fordringene som kapitalforvaltning. Skattekontoret fant således at det ikke var bevist at det hadde foreligget særlig og nær tilknytning mellom DD1, DD2 og DD3 på den ene side, og A som kreditor. Som følge av dette ble inntekten for [...] varslet økt med kr 350 mill.

[år]

Skattekontoret fant videre at A hadde krevd fradrag for tap på fordring med kr 75 mill i [...]. Tapet oppstod ved konverteringen av fordring til aksjekapital i D AS [...]. Foranledningen var at A hadde solgt sine aksjer og fordringer på E AS til D AS, salgssummen ble gjort opp ved at kjøper utstedte gjeldsbrev til selger A. Ved D AS sitt salg av aksjene i E AS til M, oppnådde ikke D AS den samme summen som ved overføringen fra A. Resterende mellomværende ble konvertert til aksjekapital som nevnt i […]. A verdsatte konverteringen til kr 3 mill. Konverteringen utløste følgelig et tap på ca. kr 75 mill.

Skattekontoret la til grunn at det ikke hadde vært utøvd aktivitet og følgelig ikke næringsvirksomhet i D AS. Selskapet hadde fungert som et "hylleselskap" hvis eneste formål var å eie aksjene i E AS en kort periode før videresalg. Da D AS ikke selv drev virksomhet, la skattekontoret til grunn at det ikke kunne ha funnet sted integrert aktivitet fra kreditors side. Det forelå følgelig ikke særlig og nær tilknytning mellom virksomheten i A og debitor. Som følge av dette mente skattekontoret at vilkårene om fradrag for tap i næring etter sktl § 6-2 ikke var oppfylt.

Varslet tilbakeføring for [...] var kr 75 mill.

Ulovfestet gjennomskjæring

Skattekontoret varslet også i samme brev at det kunne bli aktuelt å nekte fradrag for kr 75 mill etter reglene for ulovfestet gjennomskjæring. Det ble i varselet tatt utgangspunkt i at D AS var et "hylleselskap" som A kjøpte i [...]. Selskapet fungerte som et "hylleselskap" i forbindelse med salget av E AS. Dets eneste formål hadde vært å eie aksjene i E AS i en periode fra [...] og frem til avhendelsen av de samme aksjene i [...]. Overdragelsen av aksjene ble ansett som et unødvendig mellomledd.

Skattyters merknader/tilsvar og etterfølgende korrespondanse

Det har vært omfattende korrespondanse i saken. [...]

I tilsvarene /kommentarene er det gitt en omfattede gjengivelse av faktum og redegjort for hvorfor skattyter mener at vilkårene for fradrag er til stede etter sktl. § 6-2 (2) med tilhørende rettspraksis.

Kort oppsummert mener skattyter at det foreligger fradragsrett for fordringene mot hhv DD1, DD2 og DD3 og D AS da fordringene har tilstrekkelig tilknytning til A sin virksomhet. Man legger til grunn at kravet til "særlig og nær" er oppfylt for det første fordi A har en aktiv ledelse av sine datterselskaper, videre at utlånsvirksomheten i seg selv må anses som virksomhet i skattelovens forstand.

Det anføres uansett at en stor del av de tapte fordringene skyldes akkumulerte renter som tidligere er inntektsført for skatteformål og som derfor følgelig skal redusere en eventuell tilbakeføring, jf sktl § 9-3 (1) litra c nr. 3 og at A har fradragsrett for påløpte transaksjonskostnader herunder inngående merverdiavgift i forbindelse med restruktureringen av selskapene. Det vises her forøvrig til ovennevnte dokumenter i saken.

Skattekontorets vedtak

Skattekontoret fattet vedtak den [...], [nr 13 i dokumentlisten]. Skattekontorets vedtak er omfattende (109 sider) og siteres ikke. Det vises til vedtaket som er inntatt i sin helhet som vedlegg [...] til redegjørelsen [nr 16 i dokumentlisten].

Skattekontoret kom til at det ikke forelå virksomhetstilknytning for A's fordringer på DD1, DD2 og DD3 og D AS og at det dermed ikke var fradragsrett etter sktl. § 6-2.

Videre kom skattekontoret til at heller ikke vilkårene for fradragsrett etter sktl. § 9-3, jf § 9-4 for renter, var oppfylt.

Når det gjelder transaksjonskostnader i forbindelse med salg av aksjer fra D AS anså skattekontoret ikke disse som fradragsberettigede på A `s hånd da skattyter ikke har fradragsrett for kostnader dekket på vegne av andre rettssubjekter, og det ikke er fradragsrett for realisasjonskostnader knyttet til aksjer eid innenfor fritaksmetoden (sktl. 6-24).

Skatt x anser heller ikke vilkårene for fradragsrett for inngående merverdiavgift som oppfylt da anskaffelsene mangler den nødvendige tilknytningen til merverdiavgiftspliktig omsetning jf Mval § 8-1 og § 3-6 litra e.

Inntekten for inntektsåret [...] er økt med kr 350 mill og kr [...]. For inntektsåret [...] er inntekten økt med kr 75 mill og kr [...] for [...].

Fradragsført inngående merverdiavgift er etterberegnet med kr [...] for 12.termin [...], kr [...] for 1.termin […] og kr [...] for 2. termin [...].

Verdien på aksjene i D AS er i tillegg redusert med kr [...] slik at skattemessig innbetalt kapital i selskapet reduseres tilsvarende fra [...] til kr [...].

Skattekontorets nærmere vurderinger fremkommer av vedtakets pkt 4.5- 6.5. Det er i vedtakets premisser gitt en grundig og omfattende vurdering av de spørsmål saken reiser herunder av relevant rettspraksis knyttet til tap i virksomhet. Jf vedlegg nr 113 til redegjørelsen.

Selskapet påklaget vedtaket [...]. [nr 14 i dokumentlisten]

På vegne av selskapet innga [...] Q v/ R utfyllende begrunnelse for klagen i brev av [...]. [nr 14 i dokumentlisten].

Det er også ved brev av [...] mottatt en supplerende klage hvor det vises til at den da nylige avsagte Høyesterettsdom i den såkalte "Soler saken" taler for at A`s utlåns- og finansfunksjon også må anses som virksomhet i skattelovens forstand. [nr 15 i dokumentlisten].

Transaksjonskostnader

Faktum

A krevde i [...] og [...] fradrag for det som i vedlegg til selvangivelsen for [...] ble

benevnt "finanskostnader". [nr 6 i dokumentlisten]

Fradraget utgjorde følgende (ihht. vedlegg til selvangivelsen […]) [nr 6 i dokumentlisten]:

Honorar finansielle tjenester      kr [...]
Honorar juridiske tjenester inkl. skatt kr [...]
Transaksjonsbonuser kr [...]
Andre kostnader kr [...]
Sum totale kostnader kr [...]
Herav påløpt og fradragsført i [...] kr [...]
Finanskostnader fradragsført i [...] kr [...]

E AS til M. Det vises til rapportens s 26 flg.

Etterkontrollen viser at fradraget omfatter "Success Fee", juridiske tjenester og transaksjonsbonuser.

"Success Fee"

Ifølge rapporten gjelder det største enkeltbeløpet her en faktura fra S, [...].

Fakturaen er datert [...] og er stilet til A. Av fakturaen fremgår at A skulle betale "Success Fee" [valuta] [...] (NOK [...]) i forbindelse med [...]; salg av aksjene i E AS. Deler av avtalen mellom partene er sitert i rapportens 26. S var engasjert som den eneste finansielle rådgiveren i relasjon til avhendelsen av hele eller deler av E AS. [...].

[...]

Juridiske tjenester

[...] Q stod for betydelige leveranser av juridiske tjenester ved salget. Av utførte tjenester nevnes forhandlinger (møter), forslag og endelig utarbeidelse av diverse avtaler, bl.a. "[...] jf. avtale datert [...] vedrørende aksjene i E AS.

A har også krevet fradrag for inngående avgift beregnet i fakturaene.

Transaksjonsbonuser

A utbetalte transaksjonsbonus kr [...] (inkl. arbeidsgiveravgift) til fem ledende ansatte i E AS. Bonusen er innberettet som lønn fra A.

Skattekontoret har mottatt brev fra selskapet til de enkelte bonusmottakerne, alle datert [...]. Eksempel på disse brevene er gjengitt i rapporten på side 27. Av brevet fremgår at styret i A hadde besluttet å opprette et prosjekt for avhendelse av alle eller deler av aksjene i E AS. I denne forbindelse ville nøkkelpersoner bli honorert en ekstra bonus for merarbeid og ekstra innsats for dette prosjektet. [...].

Varsel

Skattekontoret varslet om tilbakeføring av ovennevnte transaksjonskostnader, både ligningsmessig og merverdiavgiftsmessig. Utgangspunktet ble tatt i at det var D AS som solgte aksjene, ikke A. Transaksjonskostnadene ble derfor ikke ansett som kostnad tilhørende A selv. Det ble lagt til grunn at transaksjonskostnader knyttet til realisasjon av aksjer skal aktiveres på aksjene. I dette tilfellet var transaksjonene innenfor fritaksmetoden (sktl § 2-38). Kostnadene ble ikke ansett å være omfattet av sktl § 6-24.

Avgiftsmessig ble det lagt til grunn at omsetning av aksjer ikke er avgiftspliktig transaksjon etter mval. Videre at transaksjonen ikke vedrørte A sin egen omsetning som er et vilkår for fradrag, jf. mval. § 8-1. "

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

" Av klagen datert [...] [nr 14 i dokumentlisten] fremkommer at skattyter aksepterer vedtaket for den del som gjelder reduksjon av skattemessig innbetalt kapital med […] kr [...] for aksjene i D AS etter konvertering av fordring. Øvrige deler av vedtaket påklages.

Klager er uenig i at det er faktisk eller rettslig er grunnlag for å nekte A fradrag for tap på fordring mot hhv DD1, DD2 og DD3 i [...] og fradrag for tap på fordring mot D AS i [...].

Etter klagers syn har A krav på fradrag for tap på fordringene da fordringene har tilstrekkelig tilknytning til A`s virksomhet. Det anføres videre at A også har krav på fradrag for kostnadene pådratt i tilknytning til prosessen som ledet frem til salg av aksjene i E AS, da hovedformålet med kostnadene var å sikre eget låneengasjement.

Det er i klagen hovedsakelig anført to rettslige grunnlag for fradrag:

 - For det første følger fradragsretten av at A`s utlånsvirksomhet til datterselskapene, og finansfunksjonen generelt, er egnet til å gå med overskudd, og har slikt omfang og varighet at det i seg selv må regnes som virksomhet i skattelovens forstand. Dersom utlånsvirksomheten regnes som virksomhet i skattelovens forstand, er det klart at kravet om tilstrekkelig tilknytning mellom fordringene og denne virksomheten er oppfylt. I et hvert tilfelle inngår utlåns/ finansierings-aktivitetene som en del av A`s virksomhet.

 - For det andre utøver A aktiv ledelse og styring av, samt funksjoner som er integrert i hele konsernet og dets virksomhet. Lånene finansierte virksomheten som A eier, leder og styrer og har derfor særlig og nær tilknytning til A`s egen virksomhet. Fradragsretten følger da av Høyesterettspraksis slik den er oppsummert i Skattedirektoratets uttalelse i Utv 2012 s 495. Fordringene har tilstrekkelig tilknytning til denne virksomheten, og tap på fordringene er følgelig fradragsberettiget.

Skattyter er uenig med skattekontoret i at det ikke er påvist at A har vært sterkt integrert og aktiv i debitors virksomhet.

Dersom A ikke har rett til fradrag for tap i virksomhet etter skatteloven § 6-2, krever skattyter subsidiært fradragsrett for den delen av fordringene som utgjør akkumulerte renter og som tidligere er inntektsført for skatteformål, jf sktl. § 9-4 jf § 9-3 første ledd, bokstav c nr 3.

Skattyter fastholder videre sin rett til skatte- og avgiftsmessig fradrag for transaksjonskostnader i [..] og [...] i forbindelse med salg av aksjene i E AS til M.

For å underbygge anførslene er det i klagen gitt en forholdsvis detaljert redegjørelse for A`s virksomhet og organisering, herunder selskapets styrings-og ledelsesfunksjoner, samt øvrige funksjoner overfor konsernets datterselskaper. Dette gjelder også for hvilken rolle A hadde overfor sine datterselskaper, herunder DD1, DD2 og DD3 i den aktuelle perioden (kontrollperioden). Da klagen er såpass omfattende gjengis den imidlertid ikke i sin helhet her. Anførslene er imidlertid gjengitt og behandlet fortløpende i forbindelse med kontorets behandling av de enkelte problemstillinger som saken reiser. Klagen er i sin helhet vedlagt innstillingen som vedlegg [...] [nr 14 og 15 i dokumentlisten].

Øvrig dokumentasjon /korrespondanse

I brev av [...] [nr 15 i dokumentlisten] er det mottatt utfyllende kommentarer til klage basert på Høyesteretts da nylige avsagte dom i den såkalte "Soler-saken", HR-2015-1133-A, hvor en aksjonær fikk medhold i at han hadde fradragsrett for tap i forbindelse med innfrielse av garantiforpliktelser overfor sitt holdingselskap. Skattyter fremholder at dommen gir veiledning for innholdet i virksomhetsbegrepet i skatteloven, og underbygger etter skattyters syn at A har krav på fradrag for tap på de aktuelle fordringen. Brevet følger i sin helhet som vedlegg [...] til innstillingen. "

Sekretariatet tar i tillegg med følgende anførsel som skattepliktige v/ Q har gitt i sin klage:

            " [...] 2.3.7 En del av A`s virksomhet

For det tilfellet at skattekontoret mot formodning skulle legge til grunn at A`s finansaktiviteter ikke utgjør en egen virksomhet i skattelovens forstand, må fordringene likevel anses for å ha tilstrekkelig tilknytning til A`s virksomhet.

Vi viser til Vedtaket på side 74 [nr 13 i dokumentlisten], hvor skattekontoret konkluderer med A, etter en helhetsvurdering, driver virksomhet. I denne vurderingen har skattekontoret blant annet lagt vekt på at A driver overordnet styring av konsernet, herunder finansforvaltning og økonomistyring i konsernet" jf. Vedtaket på side 80. Vi forstår dette slik at skattekontoret legger til grunn at A`s aktiviteter samlet utgjør én integrert virksomhet. Når A`s aktiviteter med finansiering og utlån er en del av selskapets samlede virksomhet, har fordringene tilstrekkelig tilknytning til A`s virksomhet. Som påpekt i skattyters brev av [...] synes ikke anførselen å være vurdert nærmere i utkast til vedtak. Anførselen er heller ikke vurdert i selve Vedtaket. Det er viktig at skatteklagenemnda vurderer denne anførselen.

A`s aktiviteter med finansiering og utlån er uansett en del av selskapets samlede virksomhet. Dette i seg selv medfører at fordringene har tilstrekkelig tilknytning til A`s virksomhet. [...] ".

Skattekontoret har tatt med skattepliktiges anførsel ang transaksjonskostnader som følger:

" Skattyter avga under bokettersynet merknader til de varslede endringene. I tillegg har [...] Q kommentert fradragene i tilsvaret av [...] s. 12 flg. Jf. [...].

Ligningsmessige kommentarer

[...] tok utgangspunkt i at det er fradragsrett for kostnader pådratt for å erverve inntekt som er fritatt for beskatning etter sktl § 2-38. jf. sktl. § 6-24 første ledd. Annet ledd gir unntak for "ervervs- og realisasjonskostnader". Som ved sktl. § 6-1 må det i relasjon til § 6-24 anlegges en hovedformålsbetraktning ved vurderingen av om det foreligger fradragsrett, jf. Lignings-ABC 2013

"Transaksjonskostnader mv." punkt 2. Skattyter legger derfor til grunn at hovedformålet med pådragelsen av kostnadene vil være avgjørende for om fradragsrett foreligger.

Fra brevet siteres videre:

"Bakgrunnen for A`s pådragelse av kostnadene var at selskapet hadde behov for å sikre sin mulighet til å betjene ekstern gjeld og å unngå å måtte yte ytterligere lån til E AS. Dette målet kunne oppnås ved at E AS ble solgt ut av konsernet. Derfor fulgte A opp datterselskapets salgsprosess, og selskapet pådro seg kostnader i forbindelse med denne oppfølgingen. På bakgrunn av dette var hovedformålet med kostnadene å sikre eget låntakerengasjement.

Dette underbygges videre av at konsernet led et tap på salget av aksjene i E AS. Salget ble således ikke gjort med det hovedformål å tjene penger på aksjene. Det ble som nevnt gjennomført for at A skulle settes bedre i stand til å betjene sine forpliktelser ved en tilbakebetaling av gjeld og tilhørende redusert finansieringskostnad fremover. Ettersom kostnadene ble pådratt av A i den hensikt å sikre A`s låntakerengasjement, må kostnadene tilordnes A."

Q legger til grunn at det er ønsket om å redusere fremtidige finansieringskostnader i A og tilbakebetaling av gjeld som var hovedformålet for skattyter med å pådra seg disse kostnadene. Disse momentene gjentas i brev av [...] s. 15 [nr 12 i dokumentlisten] hvor det i tillegg anføres at selskapet led tap ved salget av aksjene i E AS.

Klagen:

Det anføres i klagen av [...] [nr 14 i dokumentlisten] at det foreligger fradragsrett for kostnadene da hovedformålet med kostnadene var å sikre eget låneengasjement. Det vises til tidligere anførsler. [...] [nr 12 i dokumentlisten].

Det vises i klagen til at underkonsernet medførte store kostnader for A –konsernet. Videre opptok det betydelige ledelsesressurser fra A. Det truet den videre drift og utvikling i de øvrige avgiftspliktige virksomhetene som A med fellesregistrerte selskaper drev. Det vises til de skriftlige redegjørelsene fra de sentrale personene i A inntatt i vedlegg 2-7 til brev av [...]. Avhendelsen av E AS fra D AS var således et grep som ble foretatt for å sikre at den avgiftspliktige virksomheten hadde tilstrekkelige ressurser til videre drift og utvikling. utgiftene i forbindelse med salget av E AS var helt nødvendige, og av klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen. De var derfor " til bruk i " den avgiftspliktige virksomheten".

Skattepliktige sendte [...] sine merknader til sekretariatets utkast til innstilling, jfr vedlegg nr 17 i dokumentlisten. Skattepliktiges merknader vedrører skattemessig fradrag for transaksjonskostnader og er vurdert og kommentert under avsnittet " Begrunnelse for sekretariatets konklusjon".

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

            "[...] Tap på fordringer:

[...] Ved bestemmelsens henvisning til skattelovens kap. 9, vil det således etter § 9-4, jf § 9-3 kun være fradragsrett for tap oppstått ved realisasjon av fordringer i virksomhet.

Det må på denne bakgrunn vurderes om A's tap ved realisasjonen er pådratt i eller "utenfor virksomhet". Hvis tapet er pådratt utenfor virksomhet vil A under ingen omstendigheter ha fradragsrett for tap på fordringene.

Det er en forutsetning for fradrag at tapet på fordringen er endelig konstatert det året det kreves fradrag. Det er i denne saken ikke uenighet om at tapene var endelig konstatert på tapsfradragstidspunktet.

Videre følger det av rettspraksis at det et vilkår for fradrag at fordringen har tilstrekkelig tilknytning til kreditors virksomhet. Dette betyr for det første at kreditor selv må drive en aktivitet som i skatterettslig forstand er å anse som virksomhet. Videre må fordringen som det kreves tapsfradrag for, ha særlig og nær tilknytning til den virksomheten kreditor driver. [...]

Om A driver virksomhet

Det første spørsmålet til vurdering blir om A driver virksomhet, eventuelt hva slags virksomhet, dernest om det drives en eller flere virksomheter. Avgjørende for om det foreligger en eller flere virksomheter, er om aktivitetene er drevet som en integrert enhet, slik at det foreligger nær innholdsmessig og økonomisk sammenheng mellom aktivitetene, Jf Magnus Aarbakke. Skatt på Inntekt, Oslo 4 utg. 1990 s 131-132.

A er morselskap i A-konsernet [...].

A drev tidligere selv med produksjon og salg. A har i senere år vært registrert med næringskode "hovedkontortjenester" ([...]) i tillegg til opprinnelig kode.

A har i senere år ikke selv drevet produksjon og salg. Denne del av virksomheten drives i dag av andre selskaper i konsernet.

I følge vedtektene har A som formål " Utvikling, produksjon og salg [...], også gjennom eierskap og deltakelse i andre selskaper ".

I klagen, jf side 24 [nr 14 i dokumentlisten], har selskapet opplyst følgende:

"Som det fremgår av A`s vedtekter, er selskapets primære mål å drive virksomhet innen [...]. A driver ikke med passive investeringer i datterselskaper. Tvert imot er datterselskapene, med tilhørende finansiering i form av både lån og egenkapital, virkemidler for A i organiseringen og utøvelsen av konsernets samlede virksomhet. Det er A som tar de sentrale beslutninger vedrørende strategi og investeringer, samt vedrørende hvordan ulike prosjekter i konsernet skal finansieres.

A`s virksomhet er konkret fokusert på å skape verdier gjennom de operative selskapene. Det overordnede formålet med A er å tjene penger på konsernselskapenes virksomhet innen [...]."

Konsernets organisering

Ved utgangen av [...] hadde selskapet [...] konsernselskaper og [...] ansatte fordelt på ulike jurisdiksjoner og i ulike juridiske enheter, jf årsrapporten for [...] s.14.[nr 4 i dokumentlisten] [...] datterselskaper var beliggende i [...]. I Norge hadde konsernet ca [...] ansatte. Selskapet hadde pr [...] bokførte investeringer i datter-selskaper og konsernselskaper på NOK [...].

Av tilsvar [...] fremgår at A hadde syv personer ansatt i dets ledelses-og stabsfunksjoner i perioden [...].

Disse var (i) [...], (ii) [...], (iii) [...], (iv) [...], (v) [...], (vi) [...] og (vii) [...]. I brev er redegjort for personenes funksjoner. Fra brevet hitsettes (s 2 flg).

"[...] har overordnet ansvar for hele A-konsernets virksomhet, og har derfor ansvar for å delta i utviklingen av A-gruppen, herunder utviklingen og implementeringen av strategier og handlingsplaner vedtatt av styret. Et konkret eksempel på dette er det nevnte [...] prosjektet i D-konsernet. Gjennom slike prosjekter og i andre sammenhenger deltar [...] i beslutninger som konkret gjelder A`s datterselskaper.

[...] er leder for finansfunksjonen i A-konsernet og er tillagt handlings- og beslutningsmyndighet i en rekke saker vedrørende finansieringen i konsernet. Videre følger [...] løpende opp økonomien og finansieringen i datterselskapene, slik det fremgår av vedlagte eposter i svarbrev av [...].

[...], arbeidet i det alt vesentlige med strategi, forretningsmuligheter og målene for datterselskapene. Han hadde en sentral kommersiell rolle for A og utviklingen av A-konsernet. T arbeidet i den aktuelle perioden særlig mot E. Et konkret eksempel på dette er den aktive deltakelsen i [...] prosjektet, se tidligere fremlagte presentasjoner vedrørende [...] prosjektet [...].

I tillegg fremlegges e-postkorrespondanse mellom T og en ansatt i [...] datert 23. desember (dvs. fra tiden før prosjektstart), se Bilag 4.

Korrespondansen viser at det var [...] som ansatt i A, som initierte og styrte [...] prosjektet, ved at det ble innhentet tilbud fra ulike konsulentfirmaer. [...] involvering i E-konsernets arbeidskapitalsituasjon fremgår også av en annen e-post datert [...] og av en e-post datert [...], se [...]. T satt videre i styret i E AS i den aktuelle perioden.

[...] er en del av finansfunksjonen i A-konsernet, og har blant annet ansvar for løpende oppfølging av økonomien i datterselskapene. Dette ansvaret utøves blant annet ved kvalitetssikring av tall og vurderinger i finansrapporteringene fra de ulike selskapene i konsernet. [...].

[...] er ansvarlig for en rekke finansielle funksjoner i A-konsernet. Blant annet har […] hovedansvaret for konsernets kapitalstruktur, bankrelasjoner, lang- og kortidsfinansiering, samt styring og oppfølgning av konsernets finansielle risiko og likviditet.

[...] er ansvarlig for konsernets skatter og avgifter, herunder at selskapene overholder regler og sender inn selvangivelser. Som en del av dette ansvaret har [...] ansvar for å følge opp, og fatte beslutninger vedrørende, skattemessige forhold som gjelder datterselskapene. [...] er videre ansvarlig for strukturering av selskaper ved oppkjøp, salg eller reorganiseringer for å sikre optimale løsninger. [...] har også stor kontaktflate mot eksterne rådgivere, se eksempelvis forespørsel om å inngi tilbud på leveranse av tjenester relatert til skatt, avgift, toll og særavgifter sendt til ulike advokatfirmaer, inntatt i Bilag 8.

Forespørselen ble utarbeidet av [..] og var effektiv for alle selskapene i konsernet, herunder DD1, DD2 og DD3."

Skattekontoret viser forøvrig til fremlagt organisasjonskart pr. [...] inntatt foran i redegjørelsen side 4 [nr 16 i dokumentlisten].

Konsernledelse

Det er opplyst at A`s virksomhet konkret er fokusert på å skape verdier gjennom de operative selskapene. A konsernets organisasjonsmodell er bygget opp med utgangspunkt i konsernets samlede virksomhet, dvs som om hele konsernet var ett selskap. Konsernet og dets virksomhet ledes og drives i tråd med dette. Dette vises allerede ved at ansattes representanter i styret i A velges av og blant de ansatte i konsernet, dvs i ulike selskaper i konsernet.

Den konkrete vurderingen

Slik skattekontoret vurderer det fremlagte faktum, innebærer konsernets myndighetsstruktur, foreliggende retningslinjer og styringsdokumenter og modell for virksomhetsstyring, at konsernsjef og konsernledelse med støtte fra konsernstab, utøver ledelse og strategisk utvikling av virksomhetene i konsernselskapene, og som går utover eier –og styreoppgavene i datterselskapene.

Konsernstaben utøver også en rekke funksjoner for konsernselskapene ved å yte ulike typer tjenester. Dette omfatter bl.a finans, strategi, juridisk arbeid, skatt og transaksjoner. Aktivitetene har etter skattekontorets vurdering et omfang og en varighet som samlet sett oppfyller kriteriene for virksomhet. Det legges også til grunn at aktivitetene er utøvd for A`s regning og risiko.

I forhold til kriteriet økonomisk karakter, er det reist spørsmål ved om aktiviteten, slik A har drevet den, kan anses objektivt egnet til gå med overskudd når A ikke har fakturert sine tjenester.

Spørsmålet om formålet med aktivitetene var å oppnå størst mulig økonomisk avkastning på aksjene i selskapene i konsernet, og om de etter en objektiv vurdering kan forventes å gi overskudd, var til behandling i RT -2015-1133-A, Solerdommen jf, avsnitt 46.

"Endelig mener jeg at Solers aktivitet var egnet til å gå med overskudd. Vurderingstemaet blir her om hans innsats i form av kapital, garantier og arbeid etter en objektiv vurdering kunne gi ham overskudd. Lagmannsretten har etter bevisføring besvart dette bekreftende, noe som må legges til grunn. Innsatsen var egnet til å gi avkastning og medførte også faktisk verdiøkning og avkastning i perioden."

Skattekontoret legger etter dette til grunn at også dette vilkåret er oppfylt i denne sak da aktivitetene i morselskapet etter en objektiv vurdering vil være egnet til å gi avkastning på investeringene i datterselskapene.

Med henvisning til foranstående finner skattekontoret at aktivitetene i A samlet sett har hatt slik karakter og slikt omfang, at selskapet anses å drive virksomhet i skattelovens forstand. Virksomheten består i ledelse, og utvikling av konsernselskapene, samt utøvelse av støttefunksjoner mv.

En eller flere virksomheter

Skattyter anfører i klagen at utlånsvirksomheten i A har et slikt omfang at den i seg selv må anses som egen virksomhet.

Det vises til at Y opprinnelig fungerte som internbank i X-konsernet. Denne funksjonen hevder selskapet at må anses videreført i A etter fisjonen.

I klagen vises det til at tjenestene som ytes til datterselskapene knytter seg i hovedsak til finansiering og løpende oppfølging av økonomien til datterselskapene, men også andre områder. Det vises til de funksjoner som er utført av [...] og [...] og at finansieringen av konsernet er sentralisert og lagt til [...] ved [...]. Det vises her til styringsdokumentet "[...]".

R skriver i klagen at det fremgår av dette at [...] fungerte som en internbank i A- konsernet. Det vises til at [...] blant annet har hovedansvar for konsernets kapitalstruktur, bankrelasjoner, lang-og korttidsfinansiering, valutalån og cash flow forbundet med konsernets kommersielle kontrakter og optimalisering av avkastning på overskuddslikviditet. I tillegg skal alle eksterne lån som tas opp i konsernet som hovedregel tas opp av A og bli håndtert av [...], underlagt nærmere beslutningsprosedyrer. Videre skal […] som hovedregel utføre finansielle transaksjoner på vegne av A, Business Units og Reporting Units.

I sitt arbeid med disse og andre oppgaver arbeider [...]-funksjonen i A integrert med resten av konsernets ansatte. [...] funksjonen utgjør således en integrert del av flere ledd i A-konsernets virksomhet.

Dette gjelder tilgang på likviditet, oppfølging av leverandører, likviditetsstyring, innhenting av kapital, overvåking av konsernets valutarisiko og å sørge for garantier, sørge for forsikringer for alle juridiske enheter i konsernet. Om hva som nærmere ligger i dette vises til vedlagte klage side 7-10. Jf vedlegg [...] [nr 14 i dokumentlisten].

I […] utgjorde utlånsporteføljen MNOK [...] i kortsiktige og MNOK [...] i langsiktige lån. I [...] utgjorde den MNOK [...] i kortsiktige lån og MNOK [...] i langsiktige lån Skattyter hevder at med så store utlånssummer må man kunne legge til grunn at utlånsvirksomheten i A har et slikt omfang at den i seg selv må anses som egenvirksomhet. Selskapet har vist til at utlånsporteføljen genererte renteinntekter på MNOK [...] i […] og MNOK [...] i [...].

Skatt x har på bakgrunn av innsendt dokumentasjon lagt til grunn for sitt vedtak av [...] at selskapets utlån ikke kan anses som en (internbank) virksomhet i seg selv. Jf vedtaket side 46-53 [nr 13 i dokumentlisten] [...].

Ved vurderingen er det lagt vekt på blant annet selskapets formål, og at de ansatte som arbeidet med internbankfunksjonen i Y etter fusjonen ble overført til E AS slik at ingen personer i X ble overført til A ved fusjonen i [...]. I den aktuelle perioden var det ett årsverk U i A tilknyttet [...]. Han ble ansatt i januar [...]. Før dette bestod funksjonen av et halvt årsverk.

Det er videre lagt vekt på at utlånsaktiviteten i kontrollperioden stort sett knytter seg til de omtvistede fordringene, og at det har vært liten bevegelse i lånesaldoene til DD1, DD2 og DD3, utover at beregnede renter har vært tillagt hovedstolen ved årets utgang. Utlånsaktiviteten synes derfor ikke å være omfattende nok til å bli ansett som egen virksomhet. Verken hovedstolen eller rentene på disse lånene er forøvrig forsøkt inndrevet.

Det er også lagt vekt på at det ikke er fremlagt dokumentasjon på at ansatte i morselskapet har all kommunikasjon med eksterne finansinstitusjoner på vegne av selskapene i konsernet. Det er i den sammenheng lagt stor vekt på at de ulike underkonsernene hadde egne administrasjoner, treasury -funksjoner og finansavdelinger som har ytet betydelig arbeid i forbindelse med datterselskapenes finansieringsbehov, slik at datterselskapene selv har utøvd den daglige driften og tatt det daglige ansvaret for denne.

Det er ikke sendt inn dokumentasjon på at A selv har avgitt garantier eller selvskyldnerkausjoner før realisasjonen av fordringene [...]. De løpende forsikringstilfellene har videre vært håndtert av datterselskapene.

Det er heller ikke fakturert for finansieringstjenester, jf ASAl § 3-9.

Avgjørende for om det foreligger en eller flere virksomheter, er om aktivitetene er drevet som en integrert enhet, slik at det foreligger nær innholdsmessig og økonomisk sammenheng mellom aktivitetene, jf Magnus Aarbakke: Skatt på inntekt, Olso 4 utg. 1990 s. 131-132:

"avgjørende er om skattyteren rent faktisk-økonomisk har holdt aktivitetene for seg, eller om han har drevet disse som en integrert enhet. Integrasjonen kan gå på et felles anlegg, f.eks. et felles kontor, et felles personale, et felles regnskap, et felles finansieringsopplegg mv. se Rt. 1931 s. 731, Rt. 1931 s. 733, Rt. 1932 s. 577, Rt. 1936 s. 390 (ref. i kap 11.5.4.4.), Rt 1940 s. 437, Rt 1959 s. 943, Rt 1936 s. 478."

Det vises videre til Lignings-ABC 2015/16 " Virksomhet-allment" punkt 7.1:

"Hvorvidt det foreligger en eller flere virksomheter må avgjøres konkret. Ved denne vurderingen må en ta stilling til om det foreligger tilstrekkelig innholdsmessig og økonomisk nærhet i de virksomhetene som vurderes. Følgende momenter trekker i retning av at det foreligger en virksomhet

 - Det bruker samme anlegg og /eller driftsmidler

 - De samme personene utfører arbeid

 - Det er en felles administrasjon, f.eks. felles ledelse, felles innkjøp og /eller salgsorganisasjon

 - Det er samme kundekrets

 - Det omsettes /produseres samme art av varer /tjenester

 - Aktivitetene kompletterer hverandre med sikte på å gi et tilbud av varer og tjenester som hører sammen

 - Det er felles regnskapsføring

 - Det er felles finansiering

Oppregningen er ikke uttømmende. Det må foretas en samlet vurdering hvor ingen av momentene alene vil være avgjørende.

Foreligger det en innholdsmessig og/eller økonomisk nærhet mellom aktivitetene, vil dette imidlertid ikke alene være avgjørende, men det trekker sterkt i retning av at aktivitetene skal anses som en virksomhet. En må ved avgjørelsen ta hensyn til om virksomhetene kan drives uavhengig av hverandre og hva som er naturlig og vanlig i bransjen."

Skattekontoret finner etter en konkret vurdering av sakens faktum at det ikke er grunnlag for å dele aktivitetene i A opp i flere virksomheter. Slik ledelses- og konsernstabsfunksjonene er organisert og fungerer sammen, er skattekontoret av den oppfatning at aktivitetene til sammen utgjør en integrert virksomhet. Det vises til at de ulike funksjonene har en felles overordnet interesse om å skape verdier og redusere kostnadene i konsernet, og aktivitetene kompletterer hverandre. Etter kontorets syn foreligger det en så nær og innholdsmessig og økonomisk sammenheng mellom aktivitetene som beskrevet, og som består i å utvikle og støtte konsernselskapenes virksomhet, at disse derfor må anses å utgjøre deler av en og samme virksomhet. [...]

Tilknytningskravet

Fordringer som har oppstått som ledd i kreditors ordinære virksomhet, for eksempel kundefordringer har i seg selv tilstrekkelig tilknytning til kreditors virksomhet.  

Dersom fordring ikke er oppstått som ledd i ordinær virksomhet, vil tilknytningskravet måtte vurderes utifra om det foreligger "særlig og nær tilknytning" mellom fordringen og kreditors virksomhet. Dette følger av langvarig rettspraksis.

Om hvilke fordringer som kan anses oppstått i kreditors ordinære virksomhet er omtalt i Lignings-ABC 2014 (nettutgaven) Tap, punkt 10.3 s 1219:

"Fordringer som oppstår som ledd i den ordinære virksomheten, anses som fordringer i virksomheten. Dette vil typisk være kundefordringer, fordringer ved salg av driftsmidler o.l. Det samme gjelder utlån, hvor det å låne ut penger utgjør en del av den ordinære virksomhet, f.eks. bankers utlån."

Det første spørsmål til vurdering blir om fordringene på DD1, DD2 og DD3 og E kan anses som utlån pådratt som ledd i A`s ordinære virksomhet.

Som nevnt over er det lagt til grunn at A ikke kan anses å drive selvstendig finansieringsvirksomhet som "intern bank", men en samlet virksomhet med ledelse, styring og støttefunksjoner overfor konsernselskapene. Dette må også anses for å være A`s ordinære virksomhet.

Som et utgangspunkt legges imidlertid til grunn at det er fordringens funksjon i virksomheten som avgjør om de er påløpt som ledd i ordinær virksomhet, ikke antallet og beløpene de lyder på. Denne klassifiseringen kan dog være utfordrende.

I administrativ praksis (SFS) har konsernselskapers låneaktivitet til datterselskaper ofte ikke vært ansett for å ha oppstått i tilknytting til ordinær virksomhet, slik at spørsmålet har blitt avgjort utifra tilknytningskravet "særlig og nær tilknytning."

Dersom kapital midlertidig plasseres i fordringer inntil kapitalen skal brukes i virksomheten, vil et tap normalt bli ansett å være lidt i virksomhet. Hvis hovedformålet var å oppnå størst mulig avkastning av midlene, kan tilknytningen imidlertid anses for svak og lånet bli ansett som en selvstendig kapitalplassering. Jf Rt 1958s. 1262 Laboremus og Rt 1982 s. 501 Awilco.

I klagen anføres det at A`s formål med utlån var å skape avkastning i den operative virksomheten, og at A`s skulle motta renteinntekter på lånene.

Når det gjelder fordringene på DD1, DD2 og DD3 har de sin opprinnelse i lån fra tiden før fusjonen i [...] mellom X og A i [...]. Fordringene er kommet inn i norsk beskatningsområde gjennom fusjonen med A og er fra da av bokført i A`s regnskaper til pålydende.

Det er ikke påvist at slike lån har vært ytt fra A til andre konsernselskap, verken før eller etter fusjonen. Hensett til at selskapet må anses å ha drevet en samlet virksomhet med ledelse, styring og støttefunksjoner overfor konsernselskapene, og ikke egen finansieringsvirksomhet som sådan, legges det til grunn at disse fordringene ikke anses som påløpt i A`s ordinære virksomhet.

Når det gjelder fordring/lån knyttet til vederlag for salg av fordringer og aksjer i E AS til D AS sees heller ikke dette lånet å ha påløpt som ledd i ordinær virksomhet.

Det legges etter dette til grunn at spørsmålet om tilknytning må avgjøres utifra om fordringene kan anses å ha "særlig og nær tilknytning til A`s virksomhet.

Vilkåret om "særlig og nær tilknytning til kreditors virksomhet"

Enkle fordringer som ikke er omsetningsgjenstander, må oppfylle vilkårene om "særlig og nær" tilknytning til kreditors egen virksomhet for at det skal være fradragsrett for tap på fordringene. [...]

Skatt x legger etter dette til grunn at vilkåret om "særlig og nær tilknytning" ikke er endret, og at utgangspunktet for vurderingen er slik det er uttrykt av Høyesterett i Rt. 1993 s. 396 (Utv 1993 s. 1081) Tinfoss og gjengitt i senere dommer.

På grunnlag av denne praksisen kan det imidlertid utledes at det særlig er to momenter som peker seg ut som hver for seg kan lede til denne tilknytningen.

 - Hovedvilkåret er å styrke egen virksomhet

 - Det foreligger sterk integrasjon mellom kreditor og debitor [...]

Hovedvilkåret er å styrke egen virksomhet

Tilknytningsvilkåret vil være oppfylt dersom hovedformålet med investeringen har vært styrke egen virksomhet. Dette kan være tilfelle dersom investeringen fører til økt omsetning for kreditor eller på annen måte kommer kreditor til gode. Eksempler på detter er RT. 1977 s 143 (Utv. 1977 s 82) Hav og Havtank, RT 1983 s 923 (Utv 1983 s 456) West Coast Trading og RT. 1976 s 1467 (Utv. 1977 s. 82) Løiten Brænderi.

Det nærmere innhold i tilknytningskravet er utviklet gjennom juridisk teori, ligningspraksis og rettspraksis, særlig gjennom en rekke høyesterettsdommer. Av Høyesteretts praksis kan det utledes at det stilles relativt strenge vilkår for at tapet skal anses å være lidt i næring. Har motivet, eller det dominerende motiv, vært hensynet til egen virksomhet, er aksjene blitt ansett som eid i næring. Det skal ikke skje noen skatterettslig identifikasjon mellom A og debitor-selskapene, jf RT 1990 s 958 Quatro.

Selv om lånene opprinnelig hadde karakter av å være gitt i næring, kan tilknytningen ha blitt endret. Tilknytningen skal vurderes på realisasjonstidspunktet, og det er skattyteren som har bevisbyrden for at tapet er lidt i næring, jf RT 1993 s 396 Tinfos og Utv 2006 s 1031 ABB.

Det må i denne forbindelse klarlegges hva som er virksomhetsinntektene i A.

Skattyter har hatt inntil […] ansatte. Virksomhetsinntektene må knyttes til tjenester /aktivitet utøvd av de ansatte i A. I henhold til Quatro-dommen, skal morselskapet ikke tilregnes de inntekter som er skapt i datterselskapene. Utbytte fra datterselskaper, konsernbidrag eller eventuelle gevinster ved salg av aksjer i datterselskaper må i utgangspunktet anses som kapitalinntekter for A.

Av Ringnes-dommen fremkommer at virksomhetsinntekt er inntekt av økonomisk karakter slik den ble utført av denne konkrete skattyteren. Det vil derfor ved vurderingen av om hovedformålet har vært å styrke egen virksomhet måtte tillegges stor vekt at A ikke har egen omsetning av varer og/eller tjenester. Det er ikke fakturert noen tjenester til datterselskapene i kontrollperioden. Selskapet har noen inntekter knyttet til forsikring og revisjon, men dette er ren kostnadsdekning uten noe påslag. [...]

På bakgrunn av foranstående legges til grunn at fordringene ikke har medført eller tilført morselskapets virksomhet fordeler i form av økt omsetning av tjenester eller annet. Her skal nevnes at A ikke har fakturert sine tjenester overfor datterselskapene slik at økt omsetning av tjenester ikke kan sees å ha vært motivet for lånene. [...]

Tilknytning gjennom sterk integrasjon mellom debitor og kreditor

Selv om det ikke kan påvises direkte at hovedformålet med fordringen har vært å styrke A's egen virksomhet, kan tilstrekkelig tilknytning oppnås dersom kreditor er sterkt integrert og aktiv i debitors virksomhet.

Dersom det eventuelt foreligger integrasjon med andre selskap i konsernet, smitter dette ikke overfor debitorselskapene. Spørsmålet til vurdering er derfor om kreditor overfor disse har drevet aktivitet så tett integrert med debitor som det fremkommer av Commercial Building –dommen.

For at det skal foreligge særlig og nær tilknytning gjennom en integrasjon mellom debitor og kreditor, må kreditor utøve aktivitet over et visst nivå. Det følger av Rt 1990. side 958- Quatro AS at kun rollen som eier av aksjer klart ikke er tilstrekkelig til å oppnå tilknytning. Normalt innebærer eierposisjonen i et aksjeselskap erverv og salg av aksjer, deltakelse på generalforsamling og i noen tilfeller å inneha styreverv. Slike aktiviteter vil ikke være tilstrekkelig. Det må påvises en aktivitet klart utover dette for at tilknytning gjennom integrert aktivitet skal foreligge. Denne aktiviteten må utføres over tid, og være av vesentlig betydning for debitors løpende virksomhet.

Mer sporadisk utførelse av oppgaver for debitorselskapet vil ikke kunne anses som en tilstrekkelig tilknytning i denne sammenheng.

I en uttalelse fra Finansdepartementet i utv 1989 side 881 konkluderte departementet med at det forelå tilknytning i et konkret tilfelle hvor morselskapets (kreditor) virksomhet besto i forvaltning av eierinteresser i datterselskapene (debitor). I tillegg utøvde morselskapet markedsføringsfunksjoner, overordnet styring av datterselskapene, finansforvaltning og økonomistyring, strategisk planlegging, definering av satsingsområder og samordning av datterselskapenes aktiviteter. [...]

Det er en klar forutsetning for å vurdere tilknytningskravet at kreditor driver virksomhet. Skal ledelse og styring mv anses som integrasjon, må det etter skattekontorets oppfatning derfor i tillegg kunne påvises kvalifisert tilknytning enten ved fordeler knyttet til egen virksomhet eller integrasjon gjennom aktivitet utover det som følger av selve eierposisjonen og de styringsmuligheter som eierposisjonene gir.

Slik kvalifisert integrasjon kan f.eks. anses oppfylt dersom det kan påvises at ansatte fra kreditor /morselskapet som ledd i sin virksomhet løpende og i et betydelig omfang utfører tjenester direkte knyttet til debitors operative drift eller som i betydelig grad som støtte for debitorselskapets operativ drift. Integrasjonen må foreligge direkte med debitorselskapet.

Generelt anføres det at A utøver aktiv ledelse og styring samt funksjoner som er integrert i, hele konsernet og dets virksomhet. Det vises særskilt til finansfunksjonen og at lånene finansierte virksomheten som A eier, leder og styrer. Fradragsretten anføres da å følge av Høyesteretts praksis slik denne er oppsummert i Skattedirektoratets uttalelse inntatt i Utv 2012 s 495.

Det vises også til at selskapet utfører styring og ledelse av sine datterselskaper i konsernet i så stor grad at det foreligger virksomhet ved integrasjon med debitorselskapene. Det vises at virksomheten ledes og drives basert på en organisasjonsmodell med utgangspunkt i konsernets samledes virksomhet som om konsernet var ett selskap. Jf brev av [...] s. 2. [...] og [...] har en vesentlig ledelse- og styringsfunksjon utover eierposisjonen i datterselskapene, og ledelsen/konsernstaben er konkret involvert i datterselskapenes virksomhet.

Det utføres også aktiv styring og ledelse ved blant annet å vedta en rekke retningslinjer for hvordan ulike oppgaver i konsernet skal håndteres og hvordan de ansatte skal opptre i ulike situasjoner. Styringsdokumentene fungerer som et viktig verktøy for A til å drive ledelse og styring av en så stor organisasjon og den virksomheten som utøves. Dokumentene bidrar videre til at A konsernet fremstår og handler som en ensartet og homogen virksomhet.

Skatt x kan imidlertid ikke se at organisasjonsmodellen i seg selv innebærer overordnet styring og ledelse som kvalifiserer for integrasjon i et tilfelle som dette der datterselskapene i stor grad har og har hatt disse funksjonene selv, men som morselskapet kontrollerer. [...]

Konkret vurdering av tilknytning:

Skattyter anfører i klagen at A utførte betydelige oppgaver overfor debitorselskapene som disse ellers hadde måttet utføre selv. Jf punkt 2.4.3 og 2.4.4. i klagen [nr 14 i dokumentlisten]. Disse oppgavene anføres å gå langt utover det som følger av aksjonær- eller styreposisjonen.

Skattekontoret har på bakgrunn av sakens opplysninger foretatt en konkret vurdering av tilknytningen til debitorselskapene og mellomliggende selskap.

D AS

D AS ble opprettet [...] og kjøpt av A umiddelbart etterpå. Den eneste funksjon for dette selskapet var en kort periode å eie aksjene i […] AS frem til salget av [...] hadde funnet sted. Selskapet har ikke hatt noen ansatte og det har ikke vært annen aktivitet i selskapet enn eierskap til aksjer. Det har følgelig vært et rent holdingsselskap.

Det er ikke fremlagt konkrete eksempler på at A har uført tjenester for dette selskapet som går ut over aksjeeiers rettigheter og forpliktelser etter aksjelovgivningen. Uttalelser om at [...] utførte aktiviteter for selskapet ut over de styringsmuligheter som eierposisjonen ga, er altså ikke sannsynliggjort. Salg av aksjene i E AS og arbeid knyttet til dette, er en styreavgjørelse i D AS og en strategisk beslutning av A som eier.

E AS [...]

Skatt x finner at E AS i kontrollperioden fungerte som et morselskap i E AS delen av A - konsernet. Selskapet hadde egen administrasjon som bl.a. ledet og styrte datterselskapene i denne delen av konsernet, og det hadde egen treasury-funksjon. Ansatte i E AS- konsernet har bistått A bl.a. i [...] prosjektet. Etter Skatt x sin oppfatning synes det ikke som om det foreligger noen særlig og nær tilknytning mellom E AS og A ut over den overordnede styringen som mor har i kraft av sin eierposisjon. De fordringene som kreves tapt, er ikke mellom A og E AS, men med A og E AS sine datterselskaper. Eventuell integrasjon må eventuelt foreligge i denne siste relasjonen.

DD1, DD2 og DD3

DD1, DD2 og DD3 var i kontrollperioden datterselskap av E AS [...]. Disse selskapene var i kontrollperioden salgs- og distribusjonsselskap for E AS-konsern produkter. I tillegg ble noen servicetjenester ytet. [...]

Det er opplyst at E AS hadde egen administrasjon og egen treasury-avdeling. Denne rapporterte videre opp til A. [...] hadde et visst ansvar ovenfor E AS- selskapene i [...]. Hva dette ansvaret gikk ut på, har A ikke konkret påvist. Skattekontoret legger derfor til grunn at [...] kan ha utført ledelses- og styringsoppgaver overfor selskapene i [...].

[...]

Oppsummering integrasjon

Skatt x finner etter dette at A verken enkeltvis for de enkelte funksjonene eller samlet har påvist at det foreligger slik kvalifisert integrasjon som forutsatt i Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1989 s. 881 sammenholdt med retts- og ligningspraksis, samt Skattedirektoratets uttalelse i Utv. 2012 s. 495.

Jf særskilt Skattedirektoratets uttalelse der det fremgår at for at tilknytning gjennom integrert aktivitet skal foreligge, må det utføres aktiviteter over tid. Disse aktivitetene må være av vesentlig betydning for debitors løpende virksomhet. Mer sporadisk utførelse av oppgaver for debitorselskapet vil ikke anses som tilknytning. Det er ikke påvist tilstrekkelig aktivitet av betydning ut over aksjonærs eierbeføyelser i forholdet mellom A og DD1, DD2 og DD3 samt D AS. Det dominerende formålet med fordringene på DD1, DD2 og DD3 og D AS må etter dette vurderes som understøttelse av aksjeinvesteringene. Det anses derfor ikke å foreligge fradragsrett for tap på fordring etter sktl § 6-2. Klagen foreslås etter dette ikke tatt til følge. [...] (vår utheving)

Transaksjonskostnader [...]

Skattekontorets vurderinger

Ligning

Hovedregelen er at det kun er fradrag for kostnader relatert til skattyters egen virksomhet og omsetning. Dette følger av det alminnelige prinsippet om tilordning av kostnader. Det vises her til Lignings-ABC 2014 (nettutgaven) s 1309 punkt 5 hvor det uttales at "Kostnader i forbindelse med overdragelse av foretak kan bare fradragsføres / aktiveres hos den som er kjøper eller selger i transaksjonen. Om kjøper eller selger skal tilordnes kostnaden, avhenger av hvilken av partene som etter privatrettslige regler skal dekke kostnaden. Kostnadene kan ikke tilordnes andre enn den som enten realiserer eller erverver de overtatte formuesobjekter, selv om andre dekker kostnadene."

Videre at "Dekkes kostnadene med endelig virkning av andre enn den som skal tilordnes kostnadene, vil det i utgangspunkt ikke være fradragsrett for kostnadene, verken hos den som dekker dem eller hos kjøper eller selger." Av s 792 fremgår at "Inntekten må som utgangspunkt være skattepliktig etter norsk internrett hos den som krever fradrag for kostnadene." I dette ligger at kostnaden må være knyttet til skattyters egen virksomhet.

Av Ot.prp. nr. 1 (2004-2005) s. 62 fremkommer at "Det er ikke grunnlag for en integrert beskatning av selskapsaksjonær og underliggende selskap ved tolkningen av skatteloven § 6-1. Fradragsrett kan således ikke kreves ut fra at kostnaden er tilknyttet aksjeinntekt som reflekterer skattepliktig inntekt i det underliggende selskapet."

Skattekontoret legger til grunn at det var et datterselskap av A, altså D AS, som var eier av aksjene og som solgte de til M. Skattyter er, etter skattekontoret forstår det, enig med skattekontoret i dette. Norsk skatterett har ikke regler om konsernligning med unntak for reglene om konsernbidrag og konserninterne overføringer. Det foreligger m.a.o. ikke hjemmel for fradragsrett. Dette medfører at skattyter ikke har fradrag for kostnader dekket på vegne av andre rettssubjekter. Vedtaket på dette punkt foreslås derfor fastholdt.

Subsidiært

Skattekontoret legger til grunn at formålet med å kontakte S, [...], og øvrige konsulenter, var å finne en kjøper og å forberede et salg av aksjene i [...].

Utgangspunktet er at skattyter har fradragsrett for egne kostnader til å anskaffe egen skattepliktig inntekt, jf. sktl § 6-1. Ved realisasjon av aksjer innenfor fritaksmetoden, foreligger ikke skatteplikt for gevinst, jf. sktl § 2-38 (2) litra a. Av sktl § 6-24 (1) følger at det gis fradrag for kostnader som pådras for å erverve inntekt som er fritatt for skatteplikt etter sktl § 2-38. Dette er modifisert i sktl.

  • 6-24 (2) hvoretter det likevel ikke foreligger fradragsrett for ervervs- og realisasjonskostnader. Et resultat av dette er at kostnader som skulle vært aktivert på aksjene, ikke vil komme til fradrag ved realisasjon innenfor fritaksmetoden.

Problemstillingen blir om kostnader til kjøp av finansielle og juridiske tjenester, samt transaksjonsbonuser og andre kostnader vil komme inn under (1) eller (2).

Den foreliggende rettspraksis knytter seg til erverv av aksjer før fritaksmetoden ble innført.

Borgarting lagmannsrett tok i dom 2. mai 2002 (Utv 2002 s 1006 – Aker Material Handling AS, tidl. Kasten-Group AS) stilling til om det forelå fradragsrett for transaksjonskostnader ved oppkjøp av aksjeselskap. Skattyter hadde kjøpt opp en divisjon med flere datterselskap. I anledning oppkjøpet ble det foretatt en due diligence review av målkonsernet. Skattyter pådro seg betydelige kostnader til økonomiske og juridiske tjenester ved oppkjøpet. Retten vurderte om oppkjøpskostnader" måtte aktiveres på aksjenes kostpris. Med uttrykket oppkjøpskostnader forstod retten "kostnader i forbindelse med selve kjøpet; typisk analyseutgifter, utgifter til kontraktsforhandlinger og kontraktsutforming og utgifter til såkalt due diligence review, dvs. finansiell og rettslig undersøkelse av de kjøpte selskapene."

Retten fant at oppkjøpskostnader som var pådratt med sikte på erverv av aksjer måtte anses å ha tilknytning til aksjeervervet. Det forelå følgelig aktiveringsplikt for slike kostnader.

I nærværende sak er det ikke tale om oppkjøpskostnader, men kostnader til forberedelse av realisasjon av aksjer. Det følger av Lignings-ABC 2014 (nettutgaven) s 1308 punkt 4.2 at kostnader pådratt ved forberedelse og gjennomføring av salg av aksjer som omfattes av fritaksmetoden ikke er fradragsberettiget. Av dette følger at kostnader ved realisasjon behandles likt kostnader som er aktiveringspliktige ved kjøp.

Av Ot.prp. nr. 1 (2005-2006) s 62 fremkommer at sktl § 6-24 skulle gi fradragsrett for kostnader som ville vært direkte fradragsberettiget før fritaksmetoden ble innført, dvs. løpende eierkostnader med tilknytning til skattefrie aksjeinntekter. For kostnader som tidligere ville vært aktiveringspliktige som en del av aksjenes kostpris, herunder særlig ervervs- og realisasjonskostnader, var det ingen endring. Fra s 62 og 63 siteres:

"Dette innebærer at selskapsaksjonærer ikke på noe tidspunkt vil ha fradragsrett for ervervs- og realisasjonskostnader som er aktiveringspliktige for aksjonærer utenfor fritaksmetoden. Som eksempel på kostnader som ikke vil være fradragsberettiget, i tillegg til kjøpesum, kan nevnes kostnader til megler, gebyrer, forhandlinger, bedriftsgjennomgang og kontraktsutforming. Det samme gjelder prosesskostnader ved tvist om eiendomsrett til aksjer."

Etter skattekontorets oppfatning er de fradragsførte kostnader direkte knyttet til realisasjon av aksjene. Disse kostnadene er knyttet til eiersituasjonen. Fradrag for kostnadene er følgelig avskåret i sktl § 6-24 (2).

Skattyter har atter subsidiært hevdet at kostnadene har sin hovedårsak i selskapet behov for å sikre sin mulighet til å betjene ekstern gjeld og unngå å måtte yte ytterligere lån til E AS. Da A fulgte opp datterselskapets salgsprosess, var hovedformålet altså å sikre sitt eget låntakerengasjement. Hovedformålet var følgelig at A skulle settes i bedre stand til å betjene sine forpliktelser ved tilbakebetaling av gjeld og tilhørende redusert finansieringskostnad fremover, se klagen s 12.

Skattekontoret er enig med skattyter at det alltid vil være en fordel for et konsern å realisere de selskap i konsernet som ikke har positiv inntekt. Skattyter har i denne saken ikke påberopt seg noen kontraktsmessig forpliktelse til å dekke gjeld tilhørende E AS. Dersom dette hadde vært fremlagt, måtte det blitt foretatt en selvstendig vurdering av eventuell fradragsrett for slik forpliktelse.

Skattyter har i brev av [...] [nr 12 i dokumentlisten] påpekt at salget av E`s underkonsern var nødvendig av bedriftsøkonomiske årsaker. Det er ikke tilstrekkelig for fradragsrett at oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller ansvarlig. Kravet om til tilknytning til skattyter må uansett vurderes i relasjon til den som realiserer aksjene. Dette var D AS, ikke A. Kostnaden er uansett knyttet til realisasjonen av aksjene, og fradragsrett er da avskåret etter sktl. § 6-24 (2).

I nærværende forhold vil man derfor falle tilbake på hovedprinsippene; det er kun fradragsrett for egne kostnader knyttet til egen skattepliktig inntekt (sktl § 6-1), og det er ikke fradragsrett for realisasjonskostnader knyttet til aksjer eid innenfor fritaksmetoden (sktl § 6-24).

Vedtaket foreslås på denne bakgrunn fastholdt.

Merverdiavgift

Det er krevd fradrag for inngående merverdiavgift påløpt ved datterselskaps salg av aksjer.

Q hevder at det er fradragsrett for betalt merverdiavgift (inngående avgift) fordi oppofrelsen er relevant for, og hadde en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Fra brevets s 12/13 siteres:

"Bakgrunnen for salget av aksjene i E AS var at dette underkonsernet medførte store kostnader for A-konsernet. Dette truet den videre drift og utvikling i den øvrige avgiftspliktige virksomheten som A med fellesregistrerte selskaper drev. Det ble derfor ansett nødvendig å avhende E AS. Avhendelsen av E AS var således et grep som ble foretatt for å sikre at den avgiftspliktige virksomheten hadde tilstrekkelige ressurser til videre drift og utvikling. Utgiftene i forbindelse med salget av E AS var dermed helt nødvendige, og av klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen. De var derfor "til bruk i" den avgiftspliktige virksomheten. Det foreligger således fradragsrett etter merverdiavgiftsloven § 8-1."

"Det er ikke tilstrekkelig for fradragsrett at anskaffelsen eller oppofrelsen fremstår som bedriftsøkonomisk fornuftig eller forsvarlig. For at det skal foreligge fradragsrett, må anskaffelsen eller oppofrelsen være relevant for virksomheten og ha tilstrekkelig og naturlig nær tilknytning til denne, se avsnitt 43* med visning til tidligere høyesterettspraksis."

(* Retten viser her til Rt 2012 s. 578 Elkjøp.)

Skattyter ved Q legger altså til grunn at hensikten med transaksjonen (sikre finansiering av konsernets drift), ikke type transaksjon (avhendelse av aksjer), er avgjørende for fradragsretten. R gjentar dette i brev av [...] på s. 15 og 16 og anfører i tillegg at E AS-konsernet la beslag på store ledelsesressurser fra A.

A er fellesregistrert med [...] AS, [...] AS og [...] AS. Sistnevnte selskap ble registrert som en del av fellesregistreringen med virkning f.o.m. [...]. Ifølge selskapets årsregnskap for [...] hadde E AS ingen omsetning verken i [...] eller i [...]. E AS var ikke en del av fellesregistreringen.

Det avgiftsrettslige utgangspunktet er at merverdiavgift er en transaksjonsbasert avgift som utløses ved den enkeltes omsetning. Inngående merverdiavgift knyttet til avgiftspliktig transaksjon, kan fradragsføres.

Mval. § 8-1 foreskriver at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten. I en fellesregistrering, jf. mval. § 2-2. (3), er det selskapene som er inkludert i fellesregistreringen, som er «avgiftssubjekt».

Det vil ikke foreligge fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser knyttet til varer og tjenester som ikke er omfattet av merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 8-1 (ikke «til bruk i» den registrerte virksomheten).

Salg av aksjer er ikke en aktivitet som er omfattet av merverdiavgiftsloven, jf. mval. § 3-6 litra e.

Det vil ikke være fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser knyttet til slik aktivitet.

Dette ble satt på spissen i klagesak KMVA 5487 av 17. oktober 2005. Denne saken gjaldt fradragsrett for inngående avgift på utgifter knyttet til salg av samtlige aksjer i et heleid datterselskap. Under henvisning til mval. § 3-6 litra a (tilsvarende regel i den tidligere loven) ble fradragsrett nektet. Fra Merverdiavgifts-håndboken 9. utgave 2013 s 566 siteres: "Ved salg av aksjer er det, som ovennevnte klagenemndssak, nærliggende å nekte fradrag for inngående avgift under henvisning til at transaksjonen avgiften knytter seg til, er unntatt."

Standpunktet er gjentatt i avgjørelse fra Klagenemnda i KMVA 6229 av 10. desember 2008 og KMVA 7645 av 22. april 2013. Standpunktet er også opprettholdt i Oslo tingretts dom av 10. juni 2013, inntatt i Merverdiavgiftshåndboken, nettutgaven 2014, s 569.

Skattyter hevder det er fradragsrett for inngående avgift på transaksjonskostnader fordi de har tilknytning til konsernets avgiftspliktige virksomhet. Salget av aksjene i E AS begrunnes med at E AS (underkonsern) medførte store kostnader for A-konsernet. Dette truet den videre drift og utvikling i den øvrige avgiftspliktige virksomheten som A med fellesregistrerte selskaper drev. Avviklingen av dette underkonsernet var således et nødvendig grep som ble foretatt for å sikre at den avgiftspliktige virksomheten hadde tilstrekkelige ressurser til videre drift og utvikling. På bakgrunn av dette anser skattyter kostnadene som nødvendige og av klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten i fellesregistreringen.

I saken er det påberopt at den finansielle situasjonen i A-konsernet tilsa at selskapet måtte selge ut E AS underkonsern. Forholdet til slike bedriftsøkonomiske begrunnelser ble også vurdert i nevnte dom av Borgarting lagmannsrett 6. oktober 2014.

Lagmannsretten uttalte at anskaffelsens tilknytning måtte vurderes på anskaffelsestidspunktet (anvendt ovenfor A med fellesregistrerte selskaper vil dette være under selskapets arbeid med realisasjonen av aksjene):

Uttrykket "til bruk i" avgiftspliktig virksomhet, jf. mval. § 8-1, har vært gjenstand for flere saker i Høyesterett. Av domstolens praksis kan utledes at det ved vurderingen av fradragsrett skal legges vekt på følgende forhold:

 - Anskaffelsen må være relevant for den avgiftspliktige virksomheten avgiftspliktige utfører

 - Anskaffelsen må væra en innsatsfaktor ved salg av avgiftspliktige ytelser

 - Innsatsfaktoren må ha en naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning

Borgarting lagmannsrett avsa dom 6. oktober 2014 (LB-2013-171941 Telenor ASA) i en sak hvor det forelå fellesregistrering og hvor avgiftspliktige hadde krevd fradrag for kostnader knyttet til realisasjon av aksjer i et selskap i konsernet. I saken avviste lagmannsretten at en fellesregistrering i seg selv gir grunnlag for videre fradragsrett enn det som følger av de alminnelige reglene i merverdiavgiftsloven:

"Dersom en anskaffelse ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet etter reglene i § 21 kan ikke fellesregistreringen i seg selv gi rett til fradrag for anskaffelser til bruk i avgiftsfri omsetning. Salg av aksjer er avgiftsfri omsetning etter § 5b nr. 4 bokstav e, se Rt-2009-1632 avsnitt 38 sammenholdt med avsnitt 5."

Dommen er anket til Høyesterett jf. RT 2015 s 652. Fra Høyesteretts dom i saken hitsettes:

(34) "Det følger av mval § 5b første ledd nr 4. bokstav e (nå mval. § 3-6) at salg av finansielle instrumenter og meglingstjenester ved slik omsetning, er unntatt fra merverdiavgift. Denne bestemmelsen omfatter også salg av samtlige aksjer i et selskap, jf RT 2009 side 1632 avsnitt 38. Utgangspunktet må da være at det ikke kan kreves fradrag for inngående merverdiavgift som følge av anskaffelse av tjenester som knytter seg til slikt salg."

Videre uttaler Høyesterett i avsnitt 43 til 45:

"(43) Telenors syn er at salget av aksjene i TSS ble gjennomført som ledd i Telenors ordinære avgiftspliktige virksomhet, og at anskaffelsen av tjenestene i denne forbindelse derfor var "til bruk " i Telenors virksomhet.

(44) Jeg kan ikke være enig i dette. Salget av aksjene i TSS innbragte en betydelig gevinst for Telenor. Selv om salget av alle aksjene i selskapet hadde ringvirkninger for morselskapets virksomhet, kan det ikke i seg selv gi den nødvendige tilknytningen til Telenors avgiftspliktige virksomhet.

(45) Riktignok er jeg enig med Telenor i at salget av TSS frigjorde kapital og ledelsesressurser, noe som kom den avgiftspliktige virksomheten i Telenor til gode. Jeg kan imidlertid ikke se det annerledes enn at det her er tale om en transaksjon med samme forretningsmessige begrunnelse som svært mange andre avgiftsfrie aksjetransaksjoner. Salget av aksjene i TSS må etter mitt syn anses som en bedriftsøkonomisk motivert transaksjon som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett, se foruten RT 2012 s 432 avsnitt 43 (Elkjøp) som tidligere gjengitt, også Rt 2008 s 932 avsnitt 38 (Bowling). Jeg kan derfor ikke se at vilkårene for fradragsrett for merverdiavgift på anskaffelser av tjenester i forbindelse med salget av TSS, er oppfylt."

Sett på bakgrunn av at RT 2015 s. 652 er den nyeste dommen av Høyesterett må utgangspunktet i dommen legges til grunn som gjeldende rett.

Dette utgangspunkt er imidlertid også lagt til grunn av Borgarting Lagmannsretts dom av 29.2.2016 (Norske Skog s. 15 hvor det hitsettes:

" Norske Skog har anført at transaksjonskostnadene også har en tilstrekkelig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten, og at det også bør gis fradrag for disse, jf merverdiavgiftsloven (1969) § 21 første ledd.

Lagmannsretten bemerker at også transaksjonene, som Project Panama munnet ut i, som nevnt var nødvendige for å sikre fortsatt eksistens av selskapets avgiftspliktige virksomhet. Selskapet har med styrke argumentert for at kriteriene oppstilt av Høyesterett som vilkår for fradragsrett for inngående merverdiavgift, er oppfylt i en slik situasjon, også for rene transaksjonskostnader.

Lagmannsretten har likevel kommet til at transaksjonskostnadene ikke kan gi grunnlag for fradragsrett. Slik fradragsrett ville være direkte i strid med ordlyden i merverdiavgiftsloven (1969) § 5 b første ledd nr 4 bokstav e, jf rettens merknader overfor. Lagmannsretten er heller ikke kjent med eksempler fra rettspraksis der det er gitt fradragsrett for inngående merverdiavgift for tjenester til transaksjonsbistand.

Selv om transaksjonskostnadene også var nødvendige for sikring av selskapets fortsatte drift, hadde salg av aksjer i datterdatterselskapene som sådan ikke direkte relevans for, eller tilknytning til, den avgiftspliktige papirproduksjon. Transaksjonene hadde en bedriftsøkonomisk begrunnelse, som etter rettspraksis ikke er ansett å kunne begrunne fradragsrett, jf RT 2015 side 652 (Telenor) avsnitt 45 med videre henvisninger. At kostnadene var nødvendig for å sikre videre drift, endrer prinsipielt sett ikke tilknytningens art."

Med henvisning til foranstående må anskaffelsene påløpt i forbindelse med datterselskaps salg av aksjer anses å mangle den nødvendige tilknytningen til merverdiavgiftspliktig omsetning, jf. mval § 8-1 og § 3-6 litra e. Etter høyesterettspraksis vil en slik bedriftsøkonomisk sammenheng som anført i saken ikke være tilstrekkelig til at inngående merverdiavgift kan fradragsføres etter mval. § 8-1.

Vedtak om tilbakeføring av inngående merverdiavgift på transaksjonskostnadene foreslås på denne bakgrunn fastholdt.

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage delvis tas til følge.

Sekretariatet innstiller på at det gis fradrag i [...] for tap ved salg av fordringer til datterselskap med kr 350 mill og i [...] ved konvertering av fordring på datterselskap med kr 75 mill. Sekretariatet innstiller på at det ikke gis fradrag for transaksjonskostnader i [...] med kr [...], og at det i [...] gis fradrag for kr [...] av transaksjonskostnader på totalt kr [...], samt at det ikke gis fradrag for tilhørende inngående merverdiavgift på kr [..].

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Klagen er, i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5, som var gjeldende bestemmelse på det tidspunkt klagen ble fremmet, mottatt innenfor klagefristen og tas opp til behandling.

Ligningsloven ble opphevet 1. januar 2017 og erstattet av skatteforvaltningsloven fra samme dato. Sekretariatet kan ikke se at opphevelse av ligningsloven og innføring av skatteforvaltningsloven har noen betydning for vurderingene i denne saken.

I følge skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd kan klageinstansen prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Den skal vurdere de synspunktene som fremkommer i klagen, og kan også ta opp forhold som ikke er berørt av den skattepliktige i klagen. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Prop.38 L (2015-2016) side 197 punkt 19.9.1.2 med henvisning til punkt 19.9.1.1, hvor det er redegjort for gjeldende rett i forhold til klageinstansens kompetanse.

Det er de alminnelige ulovfestede bevisreglene som gjelder i skattesaker. Skattemyndighetene skal foreta en fri bevisvurdering av alle opplysningene i saken, og det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn. Det vises til forarbeidene til skatteforvaltningsloven i Prop. 38 L (2015-2016) s. 170 punkt 18.6.3.1.

Presisering av sakens tvistetema

Spørsmålene i saken gjelder:

1. Tap på fordringer:

a) Tap på fordringer på tre datterdatterselskap, ved salg av fordringene til datterselskap.

De avgjørende spørsmålene er om det fremkommer et skattemessig tap på fordring på datterdatterselskapet ved salg av fordringen til skattepliktiges datterselskap som da er debitors morselskap, og om vilkårene for fradrag for tap på fordring i virksomhet er oppfylt, jf. skatteloven § 6-2 første ledd.

b) Tap på fordring på datterselskap ved konvertering til aksjekapital.

De avgjørende spørsmålene er om det fremkommer et skattemessig realisert tap på fordring ved konvertering og om vilkårene for fradrag for tap på fordring i virksomhet er oppfylt, jfr. skattelovens § 6-2 første ledd.

2. Kostnader ved salg av aksjer innenfor fritaksmetoden:

a) Skattemessig fradrag for kostnader ved salg av aksjer (i datterselskap).

Det avgjørende spørsmålet er om dette er kostnader den skattepliktige pådro for å sikre sin mulighet for å betjene ekstern gjeld og dermed har fradragsrett for iht skattelovens § 6-1, eller om dette er realisasjonskostnader knyttet til aksjer eid innenfor fritaksmetoden iht skattelovens § 6-24 andre ledd.

Hvis kostnadene er realisasjonskostnader etter skattelovens § 6-24 andre ledd vil den skattepliktige ikke få skattemessig fradrag fordi det er ikke er fradrag for slike kostnader og i tillegg får den skattepliktige bare fradrag for egne kostnader. (Kostnadene gjelder datterselskapet sin realisasjon av aksjer.)

b) Fradrag for inngående merverdiavgift tilknyttet transaksjonskostnader under a).

Det avgjørende spørsmålet er om inngående merverdiavgift er fradragsberettiget som anskaffelse til bruk i den fellesregistrerte virksomheten iht merverdiavgiftsloven § 8-1, eller om inngående merverdiavgift ikke er fradragsberettiget som følge av at anskaffelsen er knyttet til salg av aksjer som er en aktivitet utenfor "merverdiavgiftsområdet" etter merverdiavgiftslovens § 3-6 e).

 

 

Begrunnelse for sekretariatets konklusjon

1. Tap på fordringer

Under dette punktet behandles:

A) Tap på fordringer på datterdatterselskaper, ved salg av fordringene til datterselskap.

B) Tap på fordring på datterselskap ved konvertering til aksjekapital.

Skatteloven § 6-2 lød frem til 6. oktober 2011:

§ 6-2.Tap

1) Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9.

(2) Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av dette ledd.

Bestemmelsen i nåværende § 6-2 tredje ledd som avskjærer fradragsrett for tap på fordring mellom nærstående selskaper, ble tilføyet ved lov av 9. desember 2011 nr. 52 med virkning fra og med 6. oktober 2011. Nåværende tredje ledd får derfor ikke betydning for denne saken.

Første ledd gjelder realisasjon av fordringer. Både salg og konvertering er realisasjon av fordringer, jf. skatteloven § 9-2 første ledd Det er heller ikke omtvistet at tapet må være endelig konstatert iht. § 6-2 første ledd, jf. Rt-2015-203.

Det følger av skatteloven § 9-4 første ledd jf. § 9-3 første ledd bokstav c at fordringene må være ytet i næring for at tapet skal være fradragsberettiget etter skattelovens § 6-2 første ledd.

Med grunnlag i skatteloven § 6-2 første ledd og rettspraksis er det enighet om at følgende vilkår må være oppfylt for at det skal foreligge skattemessig fradragsrett:

a) et tap som må være endelig konstatert

b) skattepliktige må drive virksomhet

c) fordringen må ha en særlig og nær tilknytning til skattepliktiges virksomhet

Vi vil nedenfor kommentere disse forhold fordelt på tap på fordring ved salg og tap på fordring ved konvertering.

1 A) Tap på fordringer på datterdatterselskaper, ved salg av fordringene til datterselskap

Tapene knytter seg til salg av A`s fordringer på DD1, DD2 og DD3 til E AS.

a) et tap som må være endelig konstatert

Slik sekretariatet forstår det, er det enighet mellom skattepliktige og skattekontoret om at det foreligger et tap og tapets størrelse. Tapet fremkommer som differansen mellom inngangsverdi (kr [...]) på fordringene (kr [...]) og utgangsverdi (kr [...]) lik verdien av vederlaget, og utgjør dermed kr 350 mill.

I utgangspunktet så oppfyller realisasjon av fordring ved salg, kravet om at tapet er endelig konstatert. I dette tilfellet er det realisert et tap ved salg fra skattepliktige som er morselskap, ved salg til datterselskap, av en fordring på kjøpende datterselskap sine datterselskap. Altså morselskap som selger (A), datterselskap som kjøper (E AS), og salgsobjekt er fordring på datterdatterselskap DD1, DD2 og DD3. Dette innebærer at datterselskapet som underkonsern i utgangspunktet tilføres verdier med samme beløp som tapet. Det bør da vurderes om morselskapet får et tap på salg av fordring som motsvares av tilsvarende verdistigning på aksjene i datterselskapet E.

Etter sekretariatets vurdering tilføres E AS verdier på i størrelsesorden kr [...] millioner før salg av aksjene ved konvertering av gjeld på kr [...] millioner, ettergivelse av gjeld på ca kr [...] millioner og reell styrking av underkonsernets balanse ved kjøp av fordringer på kr [...] millioner (pålydende gjeld overstiger kostpris på fordring med kr [...] millioner). Aksjene selges eksternt til en verdi på ca. kr [...] millioner. Før denne tilførselen av verdier, vil en forenklet beregning tilsi en negativ verdi på aksjene med (kr [...] millioner minus kr [...] millioner =) på ca. kr – [...] millioner. Så lenge verdien på aksjer i datterselskap er negativ, er verdien i utgangspunktet 0,- for morselskapet i de tilfeller morselskapet ikke har økonomisk ansvar for underbalansen via kausjoner, garantier el. På denne bakgrunn vurderer sekretariatet at salget av fordringene ikke gav en verdiøkning på E-aksjene sett ut fra en salgsverdi på ca [...] millioner kroner. Sekretariatet innstiller derfor på at det er et konstatert tap på kr 350 mill i [...], slik som skattekontoret og skattepliktige også legger til grunn. 

b) skattepliktige må drive virksomhet

Skattekontoret konkluderer i sin redegjørelse (vedlegg nr 16) med at skattepliktige driver virksomhet. Det fremkommer følgende etter at skattekontoret har beskrevet alle konsernets ledelses- og stabsfunksjoner inkludert finansfunksjonen og [...]:

" Konsernstaben utøver også en rekke funksjoner for konsernselskapene ved å yte ulike typer tjenester. Dette omfatter bl.a finans, strategi, juridisk arbeid, skatt og transaksjoner. Aktivitetene har etter skattekontorets vurdering et omfang og en varighet som samlet sett oppfyller kriteriene for virksomhet. Det legges også til grunn at aktivitetene er utøvd for A`s regning og risiko.

I forhold til kriteriet økonomisk karakter, er det reist spørsmål ved om aktiviteten, slik A har drevet den, kan anses objektivt egnet til gå med overskudd når A ikke har fakturert sine tjenester. Spørsmålet om formålet med aktivitetene var å oppnå størst mulig økonomisk avkastning på aksjene i selskapene i konsernet, og om de etter en objektiv vurdering kan forventes å gi overskudd, var til behandling i RT -2015-1133-A, Soler-dommen jf, avsnitt 46:

"Endelig mener jeg at Solers aktivitet var egnet til å gå med overskudd. Vurderingstemaet blir her om hans innsats i form av kapital, garantier og arbeid etter en objektiv vurdering kunne gi ham overskudd. Lagmannsretten har etter bevisføring besvart dette bekreftende, noe som må legges til grunn. Innsatsen var egnet til å gi avkastning og medførte også faktisk verdiøkning og avkastning i perioden."

Skattekontoret legger etter dette til grunn at også dette vilkåret er oppfylt i denne sak da aktivitetene i morselskapet etter en objektiv vurdering vil være egnet til å gi avkastning på investeringene i datterselskapene.

Med henvisning til foranstående finner skattekontoret at aktivitetene i A samlet sett har hatt slik karakter og slikt omfang, at selskapet anses å drive virksomhet i skattelovens forstand. Virksomheten består i ledelse, og utvikling av konsernselskapene, samt utøvelse av støttefunksjoner mv. " (Sekretariatets utheving)

Skattekontoret konkluderer da med at det utøves én -1- virksomhet hos skattepliktige og den består av å få avkastning på investeringene i datterselskapene. Skattekontoret beskriver at aktivitetene samlet utgjør én (1) integrert virksomhet.

Skattekontoret vurderer deretter at utlåns- og finansfunksjonen ikke er en egen virksomhet, dvs. at virksomheten hos skattepliktige ikke kan splittes opp i flere selvstendige virksomheter. Skattekontoret vurderer at omfanget av utlåns- og finansfunksjonen ikke er omfattende nok til å være en egen virksomhet. Skattekontoret har i vedtaket splittet vurderingen av utlånsvirksomhet og finansfunksjonen, men synes å ta dette under ett i redegjørelsen. Dette er basert på at utlånsaktiviteten i stor grad kun har vært knyttet til de omtvistede fordringene, samt utlån til datterselskapet E AS. Det vektlegges også at det ikke er mer enn en person som er knyttet til aktiviteten samt at utlån og finansaktivitet ikke er presisert under skattepliktiges formål samt at det ikke er fakturert tjenester.

Skattepliktige vurderer at utlåns- og finansaktivitetene er en egen virksomhet. Skattepliktige er enig i at skattepliktige totalt sett og aktivitetene vurdert under ett, driver virksomhet slik som skattekontoret konkluderer.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at utlåns- og finansaktiviteten ikke er en egen virksomhet.. Utenom renteinntekter, så har skattepliktige ikke fakturert de samlede aktivitetene/tjenestene. Fakturerer morselskapet tjenestene så fremkommer det fakturerte inntekter i morselskapet men reduserer også egenkapitalen i datterselskapene tilsvarende. Poenget er at det er aktivitetene sin verdiskapende effekt hos datterselskapene som er morselskapets virksomhet og som kan gi avkastning på aksjene i datterselskapene. Dette gjelder særskilt ovenfor heleide underkonsern som E.

Skattepliktige utfører sin (sitat) "omfattende aktivitet" (jfr vedtaket side 74 vedlegg 13) ovenfor datterselskap for å få avkastning på aksjene i datterselskap (side 27 i redegjørelsen vedlegg 16).

Sekretariatet er enig med skattekontoret og skattepliktige i at skattepliktige driver én samlet integrert virksomhet som består av å få avkastning på aksjene skattepliktige (morselskapet) eier i datterselskap.

c) fordringen må ha en særlig og nær tilknytning til skattepliktiges virksomhet

Skattekontoret vurderer at det ikke er skjedd endringer gjennom rettspraksis tilknyttet dette vilkåret og vurderer at det kan oppfylles gjennom to momenter og de er som nevnt i i) og ii) under:

i) at fordringen har styrket egen virksomhet.

Skattekontoret konkluderer i redegjørelsen på side 35 (vedlegg 16) med at fordringene ikke har tilført skattepliktiges virksomhet økt omsetning av tjenester eller annet. Skattekontoret vurderer at det må sees bort fra muligheter for å få utbytte mv. Som det fremkommer av konklusjonen tilknyttet virksomhet, så består skattepliktiges virksomhet av én (1) integrert virksomhet hvor avkastning på investeringen i datterselskap er det sentrale. På denne bakgrunn er sekretariatet uenig i skattekontoret sin vurdering. Konsekvensen vil sekretariatet oppsummere nedenfor.

ii) at det foreligger sterk integrasjon mellom kreditor og debitor, dvs. når kreditor er sterkt integrert og aktiv i debitors virksomhet

Skattekontoret vurderer dette og vi siterer konklusjonen fra side 50 i redegjørelsen (vedlegg 16):

"[...] Skatt x finner etter dette at A verken enkeltvis for de enkelte funksjonene eller samlet har påvist at det foreligger slik kvalifisert integrasjon som forutsatt i Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1989 s. 881 sammenholdt med retts- og ligningspraksis, samt Skattedirektoratets uttalelse i Utv. 2012 s. 495.

Jf særskilt Skattedirektoratets uttalelse der det fremgår at for at tilknytning gjennom integrert aktivitet skal foreligge, må det utføres aktiviteter over tid. Disse aktivitetene må være av vesentlig betydning for debitors løpende virksomhet. Mer sporadisk utførelse av oppgaver for debitorselskapet vil ikke anses som tilknytning. Det er ikke påvist tilstrekkelig aktivitet av betydning ut over aksjonærs eierbeføyelser i forholdet mellom A og DD1, DD2 og DD3 og D AS. Det dominerende formålet med fordringene på DD1, DD2 og DD3, og D AS må etter dette vurderes som understøttelse av aksjeinvesteringene. Det anses derfor ikke å foreligge fradragsrett for tap på fordring etter sktl § 6-2. Klagen foreslås etter dette ikke tatt til følge." (Sekretariatets utheving). "

Skattepliktige anfører i sin klage at når fordringene er en del av skattepliktiges samlede og integrerte virksomhet, så må fordringene ha tilstrekkelig tilknytning til skattepliktiges virksomhet. Skattepliktige har ikke mottatt kommentarer på denne anførselen i skattekontorets vedtak eller i redegjørelsen. Ut fra ovennevnte avsnitt så er skattekontoret og skattepliktige enige om at fordringene er en integrert del av skattepliktiges ordinære virksomhet. Sekretariatet er enig i skattepliktiges anførsel og vil nedenfor begrunne dette.

" Særlig og nær tilknytning " er en sentral forutsetning for tapsfradrag for fordringer, og den har sin bakgrunn i at det ikke er tilstrekkelig at skattepliktige driver virksomhet for å få fradrag for tap på denne typen fordringer. Kjøpes det aksjer i eller ytes lån til et selskap hvor aksjekjøp og utlån ikke er begrunnet av eller knyttet til virksomheten skattepliktige driver forøvrig, så foreligger det ikke skattemessig fradrag. Litt forenklet så kan da aksjene og fordringen bli vurdert som passiv kapitalplassering utenfor den skattepliktige "virksomheten". Vi viser til Rt-1976-1467-Løiten hvor dette dette fremkommer.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at selve grunnvilkåret om "særlig og nær tilknytning" også gjelder i denne saken. Men sekretariatet mener at det som følge av rettskraftige dommer og det forhold at aksjeeierselskapers aktivitet utover passiv kapitalforvaltning er akseptert som virksomhet, kan gi en endring i innholdet av vilkåret. Rettspraksis og juridisk teori innebærer en oppmykning av vilkåret og at det ikke er noen klar grense mellom virksomhet og dens krav til tilknytning. Sekretariatet vil begrunne dette ut fra følgende:

I Thinggaard-dommen UTV-2016-1281 fremkommer følgende i pkt. 44:

            " Jeg bemerker innledningsvis at det ikke er noen klar grense mellom lovens krav til virksomhet og dens krav til tilknytning, jf. blant annet Rt. 2015 side 628 avsnitt 35 og 36 (Solér), der førstvoterende finner støtte for sin drøftelse av virksomhetsbegrepet i Rt. 2005 side 1157 avsnitt 54 (Commercial Buildings) til tross for at den uttalelsen gjaldt tilknytningskravet. " (Sekretariatets utheving)

Solér-dommen (HR-2015-1133) pkt. 35 og 36 som det er henvist til lyder:

" Solér har fremhevet at virksomhetsbegrepet må ta opp i seg endringer i næringsliv og samfunnet for øvrig – det må være dynamisk. Rt-2005-1157 Commercial Buildings gir støtte for dette synet. I avsnitt 54 uttaler førstvoterende følgende om tilknytningskravet:

«Selv om vurderingstemaet har vært det samme siden 1920-tallet, og i Rt-1976-1467 er presisert ved at det kreves en 'særlig og nær tilknytning', må likevel de konkrete vurderingene skje i lys av utviklingen i næringslivet.»

I avsnitt 55 heter det videre at tilknytningskravet «har et dynamisk element». Selv om vår sak ikke gjelder tilknytningskravet, har uttalelsen interesse. Førstvoterende finner for øvrig i avsnitt 55 støtte for sitt syn i et foredrag av daværende ekspedisjonssjef i Skattelovavdelingen Thorbjørn Gjølstad, inntatt i Utv. 1989 side 763. Gjølstad drøfter i foredraget om utviklingsselskaper – gjerne kalt «ventureselskaper» – kan sies å drive næring. På side 767 er konklusjonen at «ihvertfall de mer aktive og reelle utviklingsselskaper forholdsvis greit vil kunne få sin virksomhet klassifisert som næring»."

HRD Commercial Building (RT-2005-1157) omhandler tilknytningskravet. Selskapet drev eiendomsutvikling og eiendomsforvaltning og videreførte denne virksomheten til USA ved å gi lån til sitt datterselskap i USA som drev (litt forenklet) tilsvarende virksomhet i USA. Det ble akseptert av Høyesterett at aktivt eierskap og avkastning gjennom aksjegevinster hensyntok utvikling i næringslivet, og at investering i og fordring på datterselskapet utgjorde en integrert del av CB sin virksomhet slik at tilknytningskravet var oppfylt. Zimmer forklarer integrasjonen opp mot passiv kapitalinvestering på denne måten i Skatterett 3/2006 HRD i skattesaker:

" [...] Som alt nevnt: Dommen innebærer en klar oppmykning av kriteriet særlig og nær og – ikke minst – en dreiing av fokus: fra investeringens betydning for investors egen virksomhet til en vurdering av i hvilken grad investor styrer virksomheten i selskapet eller virksomheten på annen måte er integrert i investors virksomhet – i motsetning til å være en ren kapitalavkastning. Denne oppmykningen har gode reelle grunner for seg. [...] " (Sekretariatets utheving).

I Thinggaard (UTV-2016-1281) var problemstillingen en aksjonærs arbeid i investeringsselskapet og dokumentasjon av dette arbeidet, men poenget som er aktuelt for denne saken er at det fremkom én (1) integrert virksomhet der formålet var å få verdiøkning på investeringen.

" [...] Lagmannsretten fant det altså bevist at Haglunds arbeid i Peterson-gruppen hadde et omfang som gikk langt utover det arbeidet som kan knyttes til styrevervene. Thinggaards aktivitet rettet mot Peterson-gruppen besto i den aktuelle perioden i långivning, integrert rådgivning og administrativ og ledelsesmessig støtte. Jeg er etter en konkret vurdering kommet til at denne samlede aktiviteten som ble utøvd i Thinggaard, er tilstrekkelig omfattende til å være virksomhet i skattelovens forstand.

Investeringen i Peterson-gruppen, herunder det ansvarlige lånet til Risløkka AS, sammen med Haglunds aktiviteter for gruppen, må etter mitt syn sees som en integrert økonomisk virksomhet der formålet var å oppnå verdiøkning på investeringen i Peterson. Det fremkommer av lagmannsrettens dom at lånet til Risløkka AS var en nødvendig forutsetning for å kunne gjennomføre oppkjøpet av Peterson-konsernet, og Haglunds aktivitet i konsernet var videre en viktig forutsetning for at investeringen skulle bli vellykket.

Jeg er på denne bakgrunn kommet til at det er en tilstrekkelig særlig og nær tilknytning mellom Thinggaards virksomhet og det tapet på fordringen det kreves fradrag for [...] " (Sekretariatets utheving).

Når det gjelder skattepliktige sin henvisning til Solér-saken så fremkommer det av Thinggaard-dommen følgende presisering:

" [...] Jeg tilføyer at for meg har det også betydning at denne saken har betydelige likhetstrekk med Rt. 2015 side 628 (Solér). Også i den saken ble venturevirksomheten organisert i et aksjeselskap – Nye Start AS, og det var primært for dette selskapets regning og risiko at aktiviteten skjedde. Investeringen var foretatt av Nye Start AS, og det var dette selskapet som primært bar risikoen ved låneopptakene. Forskjellen fra vår sak blir da bare at Solér i tillegg – og i motsetning til Haglund – personlig hadde garantert for låneopptakene. Jeg viser også til at staten for Høyesterett – i motsetning til for de underliggende instanser – hadde akseptert at tilstrekkelig tilknytning forelå dersom Solér ble ansett å drive virksomhet. [...] " (Sekretariatets utheving)

Dette viser at skillet mellom virksomhet og tilknytning i disse sakene viskes ut pga. at virksomheten er integrert og at det er avkastningen på investeringen i aksjene som er det primære. Viser også til Zimmer sin kommentar av dommen i Skatterett 1-2/ 2018 som underbygger dette:

" [...] Det siste spørsmålet var om det forelå tilstrekkelig tilknytning mellom Thinggaards virksomhet og fordringen. Høyesterettspraksis har gjerne oppstilt et vilkår om at denne tilknytningen må være «særlig og nær» (selv om dette neppe er en treffende karakteristikk av for alle tilfeller hvor tilknytningsvilkåret har vært ansett oppfylt), og dette vilkåret oppstilte førstvoterende

også her (avsnitt 57). Hun synes ikke å ha vært i særlig tvil om svaret: lånet var en nødvendig del av investeringen i Peterson-gruppen, og poenget med Thinggaards virksomhet var nettopp å tjene penger på å investere i selskaper (avsnitt 60). [...] "

I en Tingrettsdom UTV-2010-79 vedrørende Ferd AS så fremkommer det tilsvarende:

"[...] Internbankens utlånsvirksomhet fremstår som en integrert del av Ferds virksomhet. Utlånsvirksomheten har preg av å være noe mer enn kun profesjonell investeringsvirksomhet. Ferds aksjonærposisjon og selskapets samlede ressurser ga styringsmuligheter overfor datterselskapet TiMar. Retten antar at virksomheten i TiMar ikke ville vært mulig uten finansiell støtte fra Ferd.

Investeringene fremstår etter rettens vurdering som en naturlig del av Ferds ordinære virksomhet i forretningsområdet Ferd Private Equity. Investeringsvirksomheten synes integrert i en bredt anlagt virksomhet med verdiskapning gjennom eierskap som formål. Retten er etter dette kommet til at Ferds investeringer overfor det heleide datterselskapet TiMar utgjorde en integrert del av Ferds virksomhet med en slik særlig og nær tilknytning til selskapets øvrige næringsvirksomhet at det må gi rett til inntektsfradrag. [...]" (Sekretariatets utheving)

I Marine Farms-lagmannsrettsdommen (UTV-2018-201) fremkommer tilsvarende:

"[...] Etter lagmannsretten sitt syn har lånet frå Marine Farms til Marine Farms Vietnam ein særskilt og nær tilknyting til Marine Farms si verksemd. Det var ein integrert økonomisk aktivitet der formålet var verdiauke på investeringane i Marine Farms Vietnam gjennom aksjekapital, rentefritt lån, kompetanseoverføring og arbeidsinnsats. Til samanlikning vert det vist til HR -2017-628-A avsnitt 60. Lånet til Marine Farms Vietnam var ein nødvendig føresetnad for å kunne etablere Marine Farms Vietnam…[...]" (Sekretariatets utheving)

Som det fremgår av sitatene ovenfor, så er konsekvensen av tilknytningskravet naturlig nok endret som følge av den integrerte virksomhet venture-/holding-/investeringsselskaper driver og som utlånene er en del av. Konsekvensen er at tilknytningskravet er oppfylt.

Når skattepliktige driver en integrert virksomhet så vil også utlånene til de tre datterdatterselskapene bidra i den totale virksomheten og gi avkastning på investeringene i datterselskapene som skattepliktige eier.

Det kan ikke kreves særlige fordeler for skattepliktiges virksomhet gjennom økt omsetning av tjenester mv., når formålet med den totale virksomheten er avkastning på investeringene i aksjene. Iht. skattepliktige ble lånene gitt for å finansiere driften i datterdatterselskapene. Skattekontoret har i sitt vedtak side 80 (vedlegg nr 13) vurdert at skattepliktige driver holdingvirksomhet som tilsvarer Finansdepartementets beskrivelse i UTV-1989-881, dvs. forvaltning av eierinteresser i datterselskaper. Iht. skattekontoret driver skattepliktige overordnet styring av konsernet, herunder finansforvaltning og økonomistyring og overordnet ansvar for finansieringen i konsernet. Sekretariatet er enig i denne vurderingen. Sekretariatet er også enig med skattekontoret om at det fremkommer en (sitat) "omfattende aktivitet" (side 74 i vedtaket vedlegg nr 13) som sammen med aksjeeiet og utlån utgjør virksomheten. Viser til skattekontorets beskrivelse i redegjørelsen, vedlegg 16 side 29, hvor integrasjonen beskrives som (sitat) [...] " en så nær og innholdsmessig og økonomisk sammenheng mellom aktivitetene som beskrevet, og som består i å utvikle og støtte konsernselskapenes virksomhet, at disse derfor må anses å u[t]gjøre deler av en og samme virksomhet ".

Skattekontoret vurderer at det ikke er utført tilstrekkelig aktivitet ovenfor debitorselskapene dvs. datterdatterselskapene, jfr side 80 og side 74 i vedtaket vedlegg nr 13. Skattekontoret viser til [...] og vurderer at det ikke er utført aktivitet på "daglig ledelse"-nivå ovenfor datterdatterselskapene. Etter sekretariatets vurdering fremkommer det ikke et slikt krav basert på senere domstolspraksis ut fra en virksomhet hvor utlån er en integrert del av virksomheten skattepliktige driver. Utlån til datterdatterselskapene (debitorselskapene) er slik som skattekontoret, skattepliktige og sekretariatet er enige om, en integrert del av virksomheten med å gi avkastning på skattepliktiges aksjer i datterselskap.

Skattekontoret skriver i sin redegjørelse (vedlegg 16) side 32:

"[...] Har det dominerende formålet vært hensynet til egen virksomhet, har tilknytningen vært oppfylt. [...]".

Skattekontoret har også i sin vurdering av tilknytningen (side 50 i redegjørelsen vedlegg nr 16) konkludert med:

"[...] Det dominerende formålet med fordringene på DD1, DD2 og DD3, og E AS må etter dette vurderes som understøttelse av aksjeinvesteringene. [...] ".

Etter sekretariatets vurdering tilsier rettspraksis og lovkommentarer, som sitert ovenfor, at når formålet med lån og garantier har vært å oppnå verdiøkning på aksjonærens aksjeinvestering, og hvor kapitaltilførselen var en del av grunnlaget for dette, så er tilknytningskriteriet oppfylt. Etter sekretariatets vurdering hadde fordringen en særlig og nær tilknytning til skattepliktiges virksomhet.

1 B) Skattepliktiges tap ved konvertering av fordring på datterselskap

Tapet knytter seg til konverteringen av A`s fordring mot datterselskapet D AS til aksjekapital den [...]. A har krevd fradrag for tap ved konverteringen på kr 75 mill.

Det vises til de vilkår som må være til stede for at det skal være skattemessig fradragsrett for tapet:

a) et tap som må være endelig konstatert

b) skattepliktige må drive virksomhet

c) fordringen må ha en særlig og nær tilknytning til skattepliktiges virksomhet

Sekretariatet vil kommentere kriterier og anførsler tilknyttet tap ved konvertering av lånet til D AS:

a) et tap som må være konstatert tap

Det er ikke omtvistet at det foreligger et tap ved konverteringen av fordring på D AS.

Sekretariatet er enig i tapsberegningen som fremkommer. Tapsberegningen som foretas er beregnet som fordringens inngangsverdi (pålydende) fratrukket den verdi som utstedte aksjer representerer. Tapet samsvarer med underbalansen før konvertering. Tapet samsvarer med det som aksjekapital og overkurs økes med for at egenkapitalen skal bli null i D AS. Tapet samsvarer også med forskjellen mellom fordringens pålydende minus fordringens virkelige verdi på konverteringstidspunktet. Det som gir positiv egenkapital i konverteringen gir en verdi på aksjene i datterselskapet. Beregningen er da som følger kr 78 mill (fordringen som konverteres) minus verdi av vederlagsaksjene kr 3 mill (verdi av vederlaget som mottas ved konverteringen som da er lik egenkapitalen etter konverteringen iht. vedlegg til selvangivelsen) som da gir et tap på kr 75 mill. Sekretariatet finner beregningen tilfredsstillende også basert på regnskapet for [...] og [...]. Ovenstående fremkommer direkte av FIN 18. august 2016 i UTV-2016-1462.

Det er ikke omtvistet at det foreligger et tap ved konverteringen av fordring på D AS.

Sekretariatet er enig i tapsberegningen som fremkommer. Tapsberegningen som foretas er beregnet som fordringens inngangsverdi (pålydende) fratrukket den verdi som utstedte aksjer representerer. Tapet samsvarer med underbalansen før konvertering. Tapet samsvarer med det som aksjekapital og overkurs økes med for at egenkapitalen skal bli null i D AS. Tapet samsvarer også med forskjellen mellom fordringens pålydende minus fordringens virkelige verdi på konverteringstidspunktet. Det som gir positiv egenkapital i konverteringen gir en verdi på aksjene i datterselskapet. Beregningen er da som følger kr 78 mill (fordringen som konverteres) minus verdi av vederlagsaksjene kr 3 mill (verdi av vederlaget som mottas ved konverteringen som da er lik egenkapitalen etter konverteringen iht. vedlegg til selvangivelsen) som da gir et tap på kr 75 mill. Sekretariatet finner beregningen tilfredsstillende også basert på regnskapet for [...] og [...]. Ovenstående fremkommer direkte av FIN 18. august 2016 i UTV-2016-1462.

b) skattepliktige må drive virksomhet

Sekretariatet viser til ovenstående drøftelse av skattepliktiges virksomhet og konklusjon som tilsier at skattepliktige driver virksomhet.

c) fordringen må ha særlig og nær tilknytning

Sekretariatet viser til ovenstående drøftelse og konklusjon tilknyttet at fordringene på de tre datterdatterselskapene hadde " særlig og nær tilknytning ".

Fordringen oppstod ved salg av aksjer i E AS og fordring på E AS, til et nystiftet og tomt datterselskap D AS. Skattepliktige begrunner salget med at det var en omstrukturering som forberedelse av realisasjon av E AS.

Sekretariatet finner denne formen for omstrukturering som en vanlig prosess for å tilrettelegge for realisasjon av datterselskap/virksomhetsområder. Å ha et mellomliggende holdingselskap gir mulighet for flere fleksible alternative løsninger ved realisasjon av datterselskapet E AS.

Etter salget til D AS så eier skattepliktige fortsatt E AS 100%, men bare gjennom et mellomliggende holdingselskap (datterselskap som er morselskap). Virksomheten til skattepliktige påvirkes ikke av dette. Virksomheten vil fortsatt være å få avkastning på investering i datterselskap gjennom sin samlede aktivitet. Utlånet til E AS ble gjennom salget til D AS akseptert byttet til en fordring på D AS. Etter sekretariatets vurdering innebærer dette at lånet til D AS i like stor grad er knyttet til virksomheten med å få avkastning på underliggende datterselskap som lånet til E. Salget er en del av en tilrettelegging for optimalisering av avkastning på underliggende datterselskap E.

Sekretariatet begrunner dette med at det i flere høyesterettsdommer er uttalt at om lånene er gitt til mellomliggende tomme holdingsselskap, så medfører ikke dette at lån mister sin tilknytning til den underliggende integrerte virksomhet hos kreditor.

Viser her til Ravnaas (UTV-2018-259) hvor det fremkommer:

" Det kan ikke ses som et avgjørende argument mot at tilknytningskravet er oppfylt at investeringen skjedde gjennom et holdingselskap, slik staten synes å mene. Virksomheten var organisert på samme måte i både Solér-saken og Thinggaard-saken, uten at det fikk avgjørende betydning for Høyesteretts vurdering i noen av sakene, jf. Thinggaard avsnitt 64. "

Viser her til Thinggaard-dommen (HR-2017-628-A) hvor det fremkommer i punkt 61:

" [...] Det kan da ikke få avgjørende betydning for tilknytningsspørsmålet at lånet ble gitt til Risløkka AS, som kjøpte aksjene i Peterson-gruppen gjennom Startup 91 AS. De mellomliggende selskapene var bare nødvendige for å kunne gjennomføre finansieringen av oppkjøpet, som var for kapitalkrevende til at Thinggaard kunne finansiere dette alene [...] "

Tilsvarende fremkommer også av Solérdommen i HR-2015-1133 hvor Solér fikk fradrag for realiserte garantier ovenfor holdingsselskapet Nye Start, og hvor aktiviteten knyttet seg til Start Toppfotball og den kommersielle delen av fotballklubben START lenger nede i strukturen.

Poenget er at det er kreditor sin virksomhet og lånet sin tilknytning til kreditors virksomhet som er avgjørende. For den skattepliktige endret ikke virksomheten seg ved at lånet til E AS som følge av realisasjons-strategiske hensyn ble videreført indirekte gjennom et tilsvarende utlån til et mellomliggende holdingsselskap som D AS representerte i en fase.

Skattekontorets anførsel på side 43 i redegjørelsen (vedlegg 16) om at det ikke kan påvises at den skattepliktige har utført tjenester ovenfor D AS, kan således ikke føre frem. Skattekontoret har definert den skattepliktiges virksomhet til å være å få avkastning på investering i underliggende datterselskap. Finansieringstjenestene inngår i denne virksomheten – også iht. skattekontoret- slik som diskutert ovenfor. Skattekontorets anfører på side 50 i nederste avsnitt i redegjørelsen (vedlegg 16) at det dominerende formålet med fordringen på D AS er å understøtte aksjeinvesteringene. Og skattekontoret vurderer som nevnt i sin redegjørelse på side 27 tredje avsnitt fra toppen (vedlegg 16) at den skattepliktige sin virksomhet er egnet til å gi avkastning på investeringene på datterselskapene. Sekretariatet innstiller dermed på at fordringen på D AS er eid i skattepliktiges virksomhet og at tilknytningskravet er oppfylt, dette på bakgrunn av konklusjonen av drøftelsen tilknyttet de øvrige solgte fordringene.

2. A) Transaksjonskostnader, skatt/ ligning

Sekretariatet viser til vedlegg til selvangivelse (vedlegg 1 og 6) for skattepliktiges beskrivelse av og begrunnelse for kostnadene. Skattepliktige ville selge aksjene i datterselskapet E AS. Det er ikke omtvistet at denne prosessen er styrt av skattepliktige. Det er heller ikke omtvistet at skattepliktige solgte aksjene i E AS til et nytt tomt datterselskap i [...], D AS, som en konsernintern tilretteleggelse for ekstern realisasjon av disse aksjene i [...].

Skattepliktige er morselskap og eier og styrer datterselskapene og kan ut fra aksjeretten bestemme hvordan konsernet skal struktureres før salg. Aksjeloven beskriver i § 3-9 at kostnader skal henføres til det selskap som er relevant og iht. god forretningsskikk.

Når skattepliktige oppretter et datterselskap som blir eier av (datterselskapet) E AS, så er det etablert en struktur som gir konsekvenser for hvilket selskap kostnadene skal henføres til iht. aksjeloven og det skatterettslige tilknytningskravet.

Skattepliktige solgte ikke aksjer i E AS. Det er datterselskapet D AS som er selger av aksjene. Skattepliktige har betalt realisasjonskostnadene og skattemessig fradragsført disse. For skattepliktige kan ikke dette være realisasjonskostnader tilknyttet aksjesalg, da skattepliktige ikke solgte noen aksjer.

Skattepliktige begrunner kostnadene med at hovedformålet med realisasjonskostnadene er å sikre skattepliktige sine eksterne låneengasjement, ved at salget reduserer fremtidige lånekostnader og frigjør ressurser til andre satsningsområder i konsernet. Skattepliktige legger til grunn en hovedformålsbetraktning ved vurdering av fradragsrett. Etter sekretariatets vurdering er det ikke omtvistet at kostnadene er skattemessige realisasjonskostnader hvis D AS hadde dekket/oppofret kostnadene. Men skattepliktige sitt syn er at hovedformålet med kostnadene gir fradragsrett etter § 6-1 hos skattepliktige, dvs. selgers morselskap.

Ut fra objektive kjensgjerninger er da spørsmålet om kostnadene knytter seg til skattepliktiges behov for å sikre eget låneengasjement ved å frigjøre ressurser, jfr skattyters brev av [...] (vedlegg 12) og skattyters klage av [...] (vedlegg 14), eller om kostnadene knytter seg til datterselskapet sin realisasjon av aksjer. Lovhjemmel, tilknytningskriterie og beskrivelse av hovedformålslæren fremgår av UTV-2018-638 Tandberg- dommen:

" [...] I § 6-1 er tilknytningskriteriet uttrykt slik: Kostnaden må være pådradd «for å erverve, vedlikeholde eller sikre» inntekt. I § 6-24 er formuleringen litt annerledes. Det er imidlertid samme kriterium i begge bestemmelsene, jf. Rt-2015-1068 avsnitt 55 (Kverva)

Tilknytningskriteriet innebærer at det må være tilstrekkelig nær tilknytning mellom kostnaden og de fremtidig inntektene. Her vil skattyters formål med kostnaden på det tidspunktet den ble pådradd, være et sentralt moment. Det må foretas en alminnelig bevisbedømmelse der det sentrale vil være hvilket formål man kan slutte seg til ut fra de objektive kjensgjerninger som foreligger. Ved denne bevisbedømmelsen kan etterfølgende forhold kaste lys over hva som var formålet på det relevante tidspunktet.

Dersom én og samme kostnad tjener flere innbyrdes uavhengige formål, blir det avgjørende for fradragsretten om hovedformålet var å «erverve, vedlikeholde eller sikre» inntekt for skattyteren. Hovedformålslæren er beskrevet slik i HR-2018-391-A avsnitt 64:

«... Læren går i korthet ut på at i de situasjoner én kostnad har flere formål, vil det viktigste formålet i utgangspunktet være avgjørende for fradragsretten. Er dette et inntektstilknyttet formål, foreligger fradragsrett; er hovedformålet et annet, foreligger ikke fradragsrett, ... Fra rettspraksis kan blant annet vises til Rt-2005-1434 avsnitt 44 (Total) der 'den alminnelig aksepterte hovedformålsbetraktning – hvorvidt utgiftens tilknytning til inntektservervet objektivt sett fremstår som det vesentligste', var avgjørende for resultatet.» [...]

Den naturlige konsekvens av dette er etter mitt syn at hovedformålslæren også må gjelde dersom en kostnad pådradd av en skattyter for å erverve egen inntekt, skulle ha til formål å fremme også andre skattyteres inntekt. Fradragsretten må da avhenge av om hovedformålet var å fremme denne skattyterens inntekt. " (Sekretariatets uthevinger)

Spørsmålet er om hovedformålslæren kan brukes i dette tilfellet og vi siterer videre fra dommen:

" Er formålene innbyrdes avhengige og overlappende, er imidlertid hovedformålslæren mindre egnet. Jeg viser til Rt-2008-794 avsnitt 54. I den saken var det tale om advokatutgifter for å renvaske seg for anklager om brudd på reglene om verdipapirhandel, dels for å ivareta skattyterens gode navn og rykte som en ideell interesse, dels for å opprettholde hans inntektsmuligheter, som - i det aktuelle arbeidsmarkedet – var avhengig av å bli renvasket for anklagene. Skattyter ble her innrømmet fradragsrett for advokatutgiftene uten at Høyesterett fant det nødvendig å ta stilling til hva som var hovedformålet." (Sekretariatets utheving).

Formålene vil i dette tilfellet være innbyrdes overlappende da salg av aksjer hos D AS har den direkte konsekvens at skattepliktige frigjør ressurser og sparer kostnader. Skattepliktige sin anførsel tilsier at den vesentligste konsekvensen av salg av aksjer blir hovedformålet bak kostnadene. Konsekvensen av skattepliktiges anførsel vil være at det kun er tilfellet med realisasjon av skattefrie aksjegevinster ved aksjesalg at et aksjesalg vil være hovedformålet bak realisasjonskostnader. Å selge for å realisere et (skattemessig ikke fradragsberettiget) tap vil etter sekretariatets vurdering trolig aldri fremstå som et bedriftsøkonomisk hovedformål. Men konsekvensene forøvrig av et slikt salg kan være vesentlige.

Etter sekretariatets vurdering er forholdet direkte regulert av skattelovens § 6-24 andre ledd som beskriver at realisasjonskostnader tilknyttet skattefri aksjeinntekt ikke er fradragsberettiget. Etter sekretariatets vurdering er kostnadene objektivt sett realisasjonskostnader tilknyttet datterselskapets aksjesalg. At skattepliktige vurderer at hovedformålet og største konsekvensen av aksjesalget er sparte kostnader og optimaliserte ressurser og sikring av låneengasjement, er et moment som sekretariatet har vurdert, men det endrer ikke på at kostnadene har direkte tilknytning til aksjesalget i datterselskapet objektivt sett. Det fremgår direkte av skatteloven § 6-24 andre ledd at realisasjonskostnader ikke er fradragsberettigede.

I UTV-2018-638 (Tandberg- dommen) avsnitt 54 fremkommer bakgrunnen for den saken som var at selskapet var børsnotert og at tilretteleggingshonoraret for aksjesalg dermed praktisk sett ikke kunne fordeles på aksjonærene og måtte tas i det børsnoterte selskapet og dermed ble en ikke fradragsberettiget (aksjeeier-) kostnad ut fra skattelovens § 6-1 og § 6-24. I denne saken er problemstillingen at eierselskapet (holdingsselskapet D AS) ikke ble belastet kostnaden men den ble tatt av eierselskapets morselskap.

Det kan ikke oppstå fradragsrett for realisasjonskostnader selv om kostnadene tas hos morselskapet til selskapet som selger aksjene. Skattepliktige har på denne måten oppfylt oppofrelseskriteriet med å betale/bære kostnaden. Skattepliktige kan ikke unngå innholdet av § 6-24 andre ledd ved å ta oppofrelsen i stedet for selger av aksjene, jfr også at det er interessefellesskap mellom dem slik at det ikke betyr noe for skattepliktige om kostnadene betales av skattepliktige eller skattepliktiges datterselskap. I dette tilfellet regulerer § 6-24 andre ledd tilknytningskravet ut fra at realisasjonskostnader skal redusere utgangsverdien ved aksjesalget. Dette kan ikke påvirkes av en subjektiv vurdering av vesentligste konsekvens av realisasjonen.

Ovenstående vurdering omhandler i utgangspunktet alle transaksjonskostnadene som fremgår av skattekontorets vedtak og opplistingen på side 9 i denne innstillingen. Vi vil allikevel særskilt kommentere ansattes transaksjonbonuser.

Transaksjonsbonuser

I skattepliktiges merknader (nr 17 i dokumentlisten) av [...] anføres det at transaksjonsbonusene i hvert fall må gis rett til delvis fradrag. Dette på grunn av at en sentral del av grunnlaget for bonusene var ansattes arbeid med "vendor`s due diligence" som forberedelse til en mulig realisasjon/transaksjon med deadline [...]. Skattepliktige har vedlagt merknadene et eksempel på avtale av [...] hvor dette forholdet fremgår. Sekretariatet vurderer at en forutgående "vendor`s due diligence" kan vurderes som en forutgående løpende administrativ kostnad som ikke er knyttet til et bestemt salg, jfr SkatteABC 2017-2018 Transaksjonskostnader pkt 4.2 om innledende fase før et mulig salg. I skattepliktiges merknader henvises til SkatteABC side 1269 pkt 4.3 som gjelder kostnader for selskapet som er solgt og det er ikke direkte relevant her men innebærer noe av den samme vurderingen.

Realiteten i dette tilfellet er at [...] var det gjort vurderinger i styret om å selge E AS, jfr side 5 nest siste avsnitt i skattekontorets vedtak (nr 13 i dokumentlisten). Imidlertid synes ovennevnte vedlagte bonusavtale senere avløst av andre avtaler. [...]

Merknadene til innstillingen anfører altså fradragsrett for forutgående finansiell gjennomgang av et salgsobjekt (E) basert på en annen avtale enn det som bokettersynsrapporten har mottatt som grunnlag for utbetalingen.

Sekretariatet vurderer imidlertid avtalene reelt sett under ett å medføre at de aktuelle ansatte ville kunne få en bonus for utført arbeid hvis E ble solgt. At det blir kalt en transaksjonsbonus fremkommer av at bonus først utbetales ved en faktisk gjennomført transaksjon. Deler av arbeidet transaksjonsbonusen er betaling for, er likevel ut fra sekretariatets vurdering, begrunnet i forutgående fradragsberettiget administrasjonsarbeid.

Skattepliktige og skattekontoret har ikke kommentert forholdet mellom eksterne og interne utgifter. Transaksjonsbonusen til ledende ansatte i E AS på kr [...] er inkludert i transaksjonskostnadene. Sekretariatet ser at boken Bedriftsbeskatning i praksis 2012 side 224 beskriver at interne kostnader ikke skal behandles forskjellig fra eksterne kostnader i en sak som gjelder ervervskostnader. I denne forbindelse har skattepliktige kostnadsført og innberettet som lønn transaksjonsbonus som er utbetalt til ansatte i selskapet som selges. Etter sekretariatets vurdering fremgår det av avtalene som det er henvist til ovenfor at det er sannsynlig at deler av arbeidet som det betales bonus for, er knyttet til forutgående finansiell gjennomgang av salgsobjektet. Hovedformålslæren gjelder ikke når formålene referer til forskjellige deler av kostnadene og kostnaden må fordeles med skjønn, jfr f.eks. HR.2018-291-A (Argentum). Skattepliktiges merknad om at det må gis fradrag for deler av bonusene må på dette grunnlag tas til følge. Skattepliktige angir ikke hvor stor del som gjelder forutgående arbeid men på bakgrunn av avtalen av [...] så kan 50 % være et begrunnet skjønn. […]

Etter sekretariatets vurdering er det i denne sammenheng ikke relevant å vurdere øvrig del av denne transaksjonsbonusen som en intern administrasjonskostnad. Sekretariatet vurderer at øvrige 50 % av transaksjonsbonusen må inngå som kostnad inkludert i skattelovens § 6-24 andre ledd.

Sekretariatet er enig med skattekontorets anførsel om at kostnadene er knyttet til realisasjonen av aksjene ikke gir fradragsrett hos skattepliktige. Det gis imidlertid fradragsrett for kr [...] av transaksjonsbonusen iht skattelovens § 6-1 og sekretariatet finner at denne kostnaden kan tilordnes skattepliktige sitt arbeid med forutgående tilretteleggelse for salg. Sekretariatet konkluderer i vår innstilling med at skattepliktige ikke har fradragsrett for øvrige kr [...] i [...] og kr [...] i [...].

2 B) Transaksjonskostnader, merverdiavgift

Skattepliktige har krevd fradrag for inngående merverdiavgift for transaksjonskostnadene kostnadsført hos skattepliktige. Vi viser til beskrivelse av kostnadenes innhold. Sekretariatet viser til vedlegg til selvangivelse (vedlegg 1 og 6) for skattepliktiges beskrivelse av og begrunnelse for de totale kostnadene.

Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering. Sekretariatet vurderer fradragsretten på samme måte som skattekontoret og klagen gis ikke medhold på dette punktet. Sekretariatet er enig i Skatt xs vurdering av skattepliktiges anførsler.

Sekretariatet vurderer at fellesregistreringen mellom skattepliktige og datterselskapet D AS ikke har reell betydning for fradragsretten i denne saken. Fellesregistreringen betyr at de kan sees som ett selskap avgiftsmessig. Det solgte selskaper var ikke med i fellesregistreringen. Skattepliktige og D AS har ikke avgiftspliktig omsetning for [...] og [...] iht. næringsoppgaven for disse årene. Registrert næringsdrivende som skattepliktige og D AS er, kan trekke fra inngående merverdiavgift på varer og tjenester til bruk i avgiftspliktig omsetning iht. merverdiavgiftsloven § 21 første ledd. Salg av aksjer er avgiftsfri omsetning etter § 5 b nr. 4 bokstav e). Sekretariatet er enig i skattekontorets henvisning til Telenor-dommen (UTV-2015-1373,) hvor det fremkommer at transaksjonskostnader har en naturlig og nær tilknytning til aksjesalget, og at en forretningsmessig begrunnelse og bedriftsøkonomisk motivert transaksjon ikke kan begrunne fradragsrett. Norske Skog-dommen (UTV-2016-1482) bygger på samme argumentasjon.

Skattepliktige og D AS har ikke egen avgiftspliktig omsetning. Sekretariatet finner det ikke nødvendig å vurdere hvilken avgiftspliktig omsetning i øvrige deler av den fellesregistrerte virksomheten som skattepliktige mener kostnadene kunne ha tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge.

[år]

Inntekten reduseres med kr 350 mill, fra et underskudd på kr [...] til et underskudd på kr [...].

[år]

Inntekten reduseres med kr 75 mill, fra et underskudd på kr [..] til et underskudd på kr [...].

Underskudd til fremføring vil bli korrigert tilsvarende for begge inntektsår.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 13.03.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        Stig Talleraas, medlem

                        Ingfrid Oddveig Tveit, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.


[år]

Inntekten reduseres med kr 350 mill, fra et underskudd på kr […] til et underskudd på kr [...].

[år]

Inntekten reduseres med kr 75 mill, fra et underskudd på kr [...] til et underskudd på kr [...].