Lovhenvisninger: Skatteloven § 9-3 (2), § 9-4 (1)

[Dokumentliste]

Saksforholdet

Skattepliktige kjøpte i mars 2019 eiendommen [Adresse 1], sammen med sin tidligere samboer.

Partene gikk etter skattepliktiges opplysninger fra hverandre i 2015, men kjøpte likevel bolig sammen i 2019. Skattepliktige har opplyst at dette ble gjort fordi de hadde felles barn og fordi det fremsto som en fornuftig løsning ifht. barna.

Skattepliktige har opplyst at det skar seg igjen mellom partene før innflytting i den nye felles boligen skulle finne sted, slik at han aldri flyttet inn. Han har dermed bodd i leid bolig frem til salget av den felles boligen i [Adresse 1] ble solgt i 2021.

På skattemeldingen for 2021 krevde skattepliktige tapsfradrag på kr 1 010 000 for tap han hadde ved salg av boligen.

Skattekontoret sendte den 9. juni 2022 en forespørsel hvor de ba om mer opplysninger om boligsalget og tapsfradraget. Skattepliktige svarte på henvendelsen den 25. juni 2022.

Skattekontoret varslet den 1. september 2022 at tapsfradraget ville bli begrenset til kr 300 000.

Skattepliktige svarte på varselet dagen etter. Samme dag sendte skattekontoret ut et nytt varsel, hvor det ble varslet at det ikke ville bli gitt tapsfradrag i det hele tatt, da salget av boligen var skattefritt grunnet reglene om brukshindring i skatteloven § 9-3, og at det derfor heller ikke kan gis fradrag for tap etter § 9-4.

Skattekontoret fattet vedtak i tråd med siste varsel den 9. september 2022. Skattepliktige klagde på vedtaket den 14. september 2022.

Den 13. oktober 2022 opplyste skattekontoret at de trengte flere opplysninger for å kunne vurdere saken på nytt. Skattepliktige sendte inn nye opplysninger den 13. og den 15. oktober 2022. Skattekontoret stod deretter fast på sin tidligere vurdering, og sendte saken over til sekretariatet den 30. oktober 2022.

Sekretariatets innstilling ble sendt på innsyn til skattepliktige den 16. november 2022. Sekretariatet har ikke mottatt merknader til innsynet.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har i klagen kun anført følgende:

«Jeg syns det er feil behandlet».

Han har imidlertid gitt utdypende informasjon om sitt syn på saken i sine øvrige henvendelser til skattekontoret. Slik sekretariatet forstår skattepliktige, så er han ikke enig i at regelen om brukshindring skal avskjære fra skattefradrag, siden han aldri har bodd i eiendommen.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik i siste varsel om endring:

«I skattemeldingen under tema "Bolig og eiendeler" har du ført fradrag for tap ved salg av bolig med kr 1 010 000.

Vi ba deg dokumentere dette i vårt brev av 09.06.2022.

Gevinst ved realisasjon av bolig er i utgangspunktet skattepliktig, etter skatteloven § 5-1 andre ledd. Tap ved realisasjon av bolig er bare fradragsberettiget dersom en eventuell gevinst ville vært skattepliktig, jf. § 9-4 første ledd.

Det finnes imidlertid viktige unntaksregler som kan lede til at hele eller deler av gevinsten ved realisasjon av egen bolig blir skattefri etter reglene om eier- og brukstid i § 9-3. Her fremgår det at gevinst ved salg av egen bolig er skattefri når realisasjonen finner sted eller avtales

• mer enn ett år etter at boligen ble ervervet, og

• mer enn ett år etter at den ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført, og

• eieren har brukt eiendommen til egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen.

Er vilkårene ovenfor oppfylt, vil ikke et tap være fradragsberettiget, se Skatte-ABC under emnet "Bolig – realisasjon" punkt 4. Her går det frem at brukstiden regnes for det tidsrommet boligen har vært skattyterens faste bopel (hjem). Brukstiden regnes fra og med dagen for innflytting og opptjenes, til og med det tidligste tidspunktet av fraflytting og realisasjon. Realisasjon anses gjennomført når det foreligger en bindende og fullstendig avtale. Brukstid regnes fra dato til dato. Flere brukstidsperioder innenfor toårsperioden skal legges sammen.

Samboere skal som utgangspunkt behandles hver for seg ved beregning av brukstid, slik at den ene samboeren ikke kan godskrives den andres brukstid. Realiseres tidligere felles bolig etter samlivsbrudd for samboere som har eller har hatt felles barn, skal den av samboerne som har flyttet ut godskrives den andres brukstid etter samlivsbruddet, jf. skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav b siste punktum.

Du og din tidligere samboer planla å flytte inn sammen i boligen, og dere har felles barn. Din tidligere samboer/medeier i boligen har en samlet botid på 26 måneder og har dermed oppfylt kravet til botid på minst 12 av de 24 siste månedene før salget. Du har dermed ikke rett til fradrag for tapet.

Skattekontoret finner at kravene til eier- og brukstid i skatteloven § 9-3 andre ledd bokstav a og b er oppfylt. Det er derfor ikke grunnlag for å gi fradrag for tap ved realisasjon, jf. skatteloven § 9-4 første ledd.

På bakgrunn av dette endrer vi fradrag for tap ved salg av bolig fra kr 1 010 000 til kr 0.»

Sekretariatets vurderinger

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saken for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Spørsmålet i denne saken er i utgangspunktet et spørsmål om brukshindring etter skatteloven § 9-3 annet ledd. Dersom skatteklagenemnda kommer til at det foreligger brukshindring, vil salget av boligen ikke være skattepliktig, og skattepliktige vil da heller ikke kunne fradragsføre tapet han hadde ved salg av boligen, jf. § 9-4 første ledd.

Dersom skatteklagenemnda kommer til at det ikke foreligger brukshindring vil skattepliktige kunne fradragsføre tapet sitt etter skatteloven § 6-2. Spørsmålet blir da om skattepliktige skal kunne fradragsføre et tap på kr 1 010 000, som han førte opp i skattemeldingen for 2021, eller om tapet skal settes lavere.

Sekretariatet innstiller på at det foreligger brukshindring. Siden vi finner løsningen relativt klar, og vi normalt ikke utreder subsidiære spørsmål, har vi ikke gått inn på spørsmålet om hvor stort tapsfradrag som eventuelt kunne vært krevd dersom brukshindring ikke hadde foreligget.

Etter skatteloven § 6-2 første ledd gis det fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt, herunder fast eiendom.

Etter § 9-4 første ledd er det en begrensning i retten til å kreve tapsfradrag, ved at det ikke er anledning til å kreve tapsfradrag hvis en tilsvarende gevinst ville vært skattefri etter reglene i skattelovens kapittel 9.

Skatteloven § 9-3 annet ledd gir skattefrihet ved salg av boligeiendom, når vilkårene i bokstavene a og b er oppfylt. Etter § 9-4 første ledd vil man altså ikke kunne kreve fradrag for tap ved salg av en boligeiendom, hvis vilkårene for skattefritt salg etter § 9-3 annet ledd er oppfylt.

§ 9-3 annet ledd bokstav a og b lyder som følger:

«(2) Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, https://min.rettsdata.no/selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a. Eieren har eid eiendommen (andelen mv..) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales. Er huset oppført av eieren, løper ettårsfristen fra huset ble tatt i bruk eller ifølge ferdigattest var oppført, og

b. eieren har brukt hele eiendommen som egenbolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Når eieren på grunn av sitt arbeid eller av helsemessige eller lignende grunner er forhindret fra å bruke boligen, skal den tid slik brukshindring foreligger, regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen. Realiseres tidligere felles bolig etter separasjon eller skilsmisse, skal også den ektefellen som er flyttet ut av boligen, godskrives den andre ektefellens botid ved bruk av reglene ovenfor. Tilsvarende gjelder etter samlivsbrudd for tidligere samboere som har eller har hatt felles barn.»

Etter § 9-3 annet ledd bokstav a må selgeren ha eid eiendommen i mer enn et år når realisasjonen finner sted. Det vilkåret er oppfylt i denne saken.

Etter bokstav b første punktum, må eieren som utgangspunkt ha brukt eiendommen som sin egen bolig i minst ett av de to siste årene før salget. Det vilkåret er ikke oppfylt i denne saken.

Det følger imidlertid av bokstav b fjerde punktum at ved realisasjon av felles bolig etter samlivsbrudd, så skal den som flytter ut av boligen godskrives den andres botid så lenge samboerne har felles barn.

I denne saken har skattepliktiges tidligere samboer tilstrekkelig med botid til at salget for henne vil være skattefritt etter § 9-3 annet ledd bokstav b første punktum. Spørsmålet er altså om denne botiden skal tilskrives også skattepliktige etter § 9-3 annet ledd bokstav b fjerde punktum.

Skattepliktige har felles barn med sin tidligere samboer. Sekretariatet bemerker at selv om partene ikke faktisk ble samboere i den kjøpte boligen, så var den kjøpt i felleskap i den intensjon at de skulle bo der sammen med sine felles barn. Intensjonen ved kjøpstidspunktet var altså at de igjen skulle bli samboere. Som sekretariatet kommer til lengre ned i drøftelsen, så blir det riktig å legge partenes intensjoner ved ervervstidspunktet til grunn for spørsmålet om brukshindring foreligger, og regelen i fjerde punktum om samboere med felles barn kan dermed utgjøre grunnlaget for drøftelsen.

Det følger av ordlyden i § 9-3 annet ledd bokstav b tredje punktum, som fjerde punktum relaterer seg til, at regelen om brukshindring kommer til anvendelse for ektefeller som «er flyttet ut av boligen». I denne saken har skattepliktige aldri flyttet inn i boligen, og ordlyden i tredje punktum treffer således ikke helt. Etter en ren ordlydstolkning vil dermed vilkåret om brukshindring ikke være oppfylt.

Sekretariatet kommer til at bestemmelsen i § 9-3 annet ledd bokstav b fjerde punktum likevel får anvendelse for dette forholdet, og begrunner det hovedsakelig i Finansdepartementets uttalelser i forarbeidene, samt i generelle hensynsbetraktninger.

I ot.prp. nr. 18 (1998-1989) uttales følgende i forbindelse med innføring av regelen i § 9-3 annet ledd bokstav b tredje punktum:

«Ved separasjon eller skilsmisse er det ofte en praktisk løsning at ekteparets bolig først ikke selges, men at den ene ektefelle flytter ut, og den andre blir boende i boligen sammen med ekteparets barn. Dette gjelder også om den utflyttede fortsetter å eie boligen helt eller delvis, slik at det i forbindelse med skiftet etableres en bruksrett for den gjenværende ektefelle. Blir det så senere aktuelt med salg, vil vilkåret om selgers botid ofte ikke være oppfylt. Slik reglene er i dag må den ektefelle som flytter ut avhende sin del innen 1 år etter at hans brukstid opphører, for at salget ikke skal utløse gevinstbeskatning på hans hånd. Avhendelsen kan skje enten ved at han utløses av den gjenværende ektefelle, eller ved at han selger boligen til andre.

Departementet har tidligere uttalt at den fraflyttede ektefelle ved et senere salg av boligen kan påberope seg den andre ektefelles botid frem til skilsmissetidspunktet. For den fraflyttede ektefelle innebærer dette at han ikke oppfyller lovens krav til egen bruk, dersom boligen selges mer enn 1 år etter skilsmissen. Har han i mellomtiden kjøpt ny bolig som han har tatt i bruk, vil han heller ikke kunne påberope seg brukshindringer for dette tidsrommet. Salget vil derfor kunne medføre skatteplikt for hans andel, selv om vilkårene for skattefrihet var oppfylt på det tidspunkt han flyttet ut.

Det kan være gode grunner til at ekteparets felles bolig ikke blir solgt innen de frister som gjelder for at gevinsten skal være skattefri for den fraflyttede ektefelle, og at han heller ikke blir utløst av den andre ektefellen innen disse frister.

Ofte ønsker den ektefelle som flytter ut at barna skal kunne fortsette å bo i sitt kjente miljø. Den ektefelle som blir boende i fellesboligen, har ofte ikke økonomisk evne til å utløse den andre. En praktisk løsning er da at boligen eies av de to ektefellene i sameie, og at det avtales at den ene ektefellen skal ha bruksrett. Utløsning av den fraflyttede ektefelle skjer først når boligen senere selges, eller når den gjenværende ektefelle har økonomisk evne til å utløse den andre.

Det kan også forekomme at den ene ektefellen får utlagt boligen til seg, men at den andre ektefellen med barn blir tilkjent bruksrett til boligen for et bestemt antall år. Her vil det praktiske være at boligen selges først når bruksretten opphører.

Også tvist om bruks- og eiendomsretten kan forsinke salg av boligen, evt. utløsning av den ektefelle som er flyttet ut.

Etter departementets syn er det lite rimelig at det skal inntre skatteplikt for den fraflyttede ektefelle i slike tilfelle. Det foreslås derfor et tillegg til bestemmelsen i skatteloven § 43 annet ledd d, slik at den fraflyttede ektefelle kan påberope seg den annen ektefelles botid ved et senere salg. Dette vil også gjelde botid etter at skilsmissen har funnet sted. Etter forslaget vil vilkårene for at gevinsten skal være skattefri for den fraflyttede ektefelle i disse tilfellene for det første være at eiendommen er brukt som felles bolig av ektefellene inntil samlivsbruddet. Den fraflyttede ektefelle vil normalt oppfylle lovens krav om 1 års eiertid i disse tilfellene. Endelig er det et krav at den gjenværende ektefelle har brukt eiendommen som egen bolig i minst 1 av de siste 2 år før avhendelsen, men også dette krav vil normalt være oppfylt. Regelen kommer til anvendelse selv om den fraflyttede ektefelle i mellomtiden har anskaffet ny fast bolig. Av praktiske grunner bør lempningen ikke begrenses til tilfelle der ektefellene har barn, selv om hovedbegrunnelsen er knyttet til denne situasjon.»

Ved senere lovendring ble regelen i bestemmelsens tredje punktum også gjort gjeldende for samboere med felles barn, som altså denne saken gjelder.

Det er tydelig ut fra uttalelsene i forarbeidene at regelen i § 9-3 annet ledd bokstav b tredje punktum ble innført for å skjerme barn ved samlivsbrudd, ved at regelen om brukshindring er ment å motvirke et press fra den utflyttede ektefellen om at boligen skal selges hurtig, før muligheten for skattefritt salg etter § 9-3 annet ledd bokstav b første punktum utløper ett år etter utflytting.

Hensynene bak innføring av regelen om brukshindring for ektefeller og samboere i bestemmelsens tredje og fjerde punktum, treffer også i denne saken, selv om saksforholdet skiller seg fra ordlyden i tredje punktum ved at skattepliktige ikke har bodd i boligen. I begge typer saker kan det være til barnas beste at de blir boende i boligen i en lengre periode, og ved at den utflyttede anses å ha en brukshindring, vil skattemessige forhold normalt i mindre grad medvirke til et press om hurtig salg av boligen. Sekretariatet ser ikke tungtveiende grunner utover ordlyden til å behandle typetilfellene ulikt. Hensynet til barnas beste taler for at brukshindring skal foreligge også i tilfeller hvor partene går fra hverandre i perioden mellom anskaffelse av og innflytting i ny felles bolig.

Sekretariatet viser også til at ved hovedregelen om brukshindring i bokstav b andre punktum, så er det den skattepliktiges kunnskap på ervervstidspunktet som er avgjørende for om det foreligger brukshindring eller ikke. Det gir således en konsistent regel å legge ervervstidspunktet til grunn for regelforståelsen også for brukshindringer etter tredje og fjerde punktum.

Selv om denne saken omhandler et tapsfradrag etter skatteloven § 9-4, så er det ved vurderingen viktig å se hen til at regelen i § 9-3 egentlig er ment å gi skattefritak i en del situasjoner hvor et salg av bolig ellers ville vært skattepliktig. Siden flere boliger selges med gevinst enn med tap, så vil effekten av bestemmelsene i § 9-3 og § 9-4 oftere avskjære gevinstbeskatning enn tapsfradrag. En utvidende tolkning av ordlyden vil således i de fleste tilfeller være til skattepliktiges gunst.

Selv om det isolert sett kan fremstå som urimelig at skattepliktige i denne saken får avskåret sitt tapsfradrag på tvers av ordlyden, vil tilsvarende saksforhold i fremtiden mest sannsynlig omhandle spørsmål om gevinstbeskatning. På den bakgrunn legger sekretariatet til grunn at rimelighetsbetraktninger må vektlegges i minst like stor grad som argument til støtte for brukshindring i en situasjon som denne, selv om resultatet i akkurat denne saken medfører at skattepliktiges fradrag blir avskåret.

Etter en samlet vurdering kommer sekretariatet til at regelen om brukshindring i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b fjerde punktum kommer til anvendelse på forhold som i denne saken, hvor skattepliktiges intensjon på ervervstidspunktet var at han skulle bo i boligen med sin tidligere samboer og deres felles barn.

Dermed er salg av boligen ikke skattepliktig etter § 9-3 annet ledd, og det kan da heller ikke kreves tapsfradrag etter § 9-4 første ledd.

Skattepliktige skal dermed ikke ha medhold i sin klage.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 15.02.2023

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Elin Backer-Grøndahl, medlem

                        Eivind L. Krokeide, medlem

                        Truls Lie, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Mindretallet Andvord sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Flertallet Folkvord, Backer-Grøndahl, Krokeide og Lie er kommet til at skattepliktig i dette tilfellet ikke skal godskrives tidligere samboers brukstid etter sktl. § 9-4 første ledd jf. § 9-3 annet ledd bokstav b. Etter bestemmelsen kan skattepliktig godskrives tidligere samboers botid på følgende vilkår:

«Realiseres tidligere felles bolig etter separasjon eller skilsmisse, skal også den ektefellen som er flyttet ut av boligen, godskrives den andre ektefellens botid ved bruk av reglene ovenfor. Tilsvarende gjelder etter samlivsbrudd for tidligere samboere som har eller har hatt felles barn.»

I dette tilfellet har skattepliktig aldri bodd i boligen og nemndas flertall mener derfor at det ikke foreligger «tidligere felles bolig».

Klagen tas delvis til følge ved at skattepliktig gis medhold i at det ikke foreligger brukshindring og at han har rett på tapsfradrag for eventuelt tap ved salg av boligen. Etter nemndas syn er det for lite opplysninger i saken til at man kan ta stilling til gevinst- eller tapsberegningen etter salg av boligen. Nemnda finner derfor at skattekontorets vedtak må oppheves for at skattekontoret skal kunne ta stilling til dette i første instans.

Nemnda traff deretter følgende 

                                                                   v e d t a k: 

 Klagen tas delvis til følge. Skattekontorets vedtak av 9. september 2022 oppheves.