Lovhenvisninger:.Merverdiavgiftsloven § 8-1, § 8-2, § 3-26, § 21-3

 

Saksforholdet

Selskapet A AS, heretter også "den skattepliktige" eller "virksomheten" ble stiftet [...] 1974 og er registrert i Enhetsregisteret med næringskode [...] – "Utleie av egen eller leid fast eiendom" fra [...]. termin 2004.

Virksomhetens vedtektsfestede formål er [...] deltagelse i andre selskaper, jf.[...]. I 2011 og 2012 var den skattepliktiges virksomhet utleie av [adresse]. Den skattepliktige har rehabilitert bygningen og utomhusarealet i [adresse]. Rehabiliteringen har skjedd over to perioder, fra juni 2012 til ca. november 2012 og fra januar 2014 til ca. januar 2015.

Virksomheten eies 100 % av A AS. Daglig leder i virksomheten er B. Pr. 31. desember 2011 eide selskapet bare eiendommen i [adresse] i [sted] kommune. Grunnbokshjemmelen tilhører A AS. Eiendommen består av bygning og utomhusareal.

 

Skattekontorets kontroll

Skatt x varslet om kontroll 7. mai 2013. Kontrollen gjaldt for regnskapsårene 2011-2012.

Under åpningsmøtet for kontrollen fikk skattekontoret en innvendig og utvendig omvisning i [adresse]. Kontrollen ble gjennomført ved skattekontoret i perioden mai 2013 til mars 2014.

Rapporten er datert 10. mars 2014.

Eiendommen [adresse] består av grunneiendom med innkjøring og parkering, og et forretningsbygg på tre etasjer. I første etasje er det en [...] butikk. Per rapportdato 10. mars 2014 var hele første etasje, og en del av andre etasje utleid til D. Øvrig areal var ikke innredet og tatt i bruk.

D skulle flytte inn igjen når de nye lokalene sto ferdig. Andre og tredje etasje ble tidligere leid ut til selskapet E AS. E AS fremleide deler av lokalene til andre leietakere. En eldre sidebygning ble leid ut til andre leietakere, bortsett fra en stor del som ble benyttet av D til lager og kjølerom.

Ifølge den skattepliktige ble ombyggingen gjennomført som følge av at D krevde opprusting av lokalene både innvendig og utvendig. Rehabiliteringen i 2012 innebar at hele bygningen ble totalrenovert og strippet innvendig og utvendig. Første etasje ble innredet og ferdigstilt innvendig. Utearealene ble også ferdigstilt. Andre og tredje etasje ble ikke innredet i 2012. En del av den opprinnelige bygningen (sidebygningen) ble revet, og det ble bygget to nye tilbygg – omtalt som "lagertilbygget" og "trappetilbygget".

Totale kostnader til rehabiliteringen utgjorde for 2011 og 2012 kr 24 411 605 eksklusiv merverdiavgift. Inngående merverdiavgift på kostnadene utgjorde tilsammen kr 5 629 776.

Det fremgår av rapporten at A AS hadde fradragsført kr 4 520 642 av den inngående merverdiavgiften. Dette utgjør 80,15 %. Selskapet hadde da foretatt en totalvurdering av fradragsført merverdiavgift på konto [...] og tilbakeført (redusert) inngående merverdiavgift med kr 364 999. Sekretariatet viser til rapportens punkt 6.2. Korrigeringen kan ikke henføres til bestemte bilag, da det gjelder en korrigering av totalbeløpet, jf. rapportens punkt 6.2.1 side 13- 16.

Under avslutningskonferansen 3. oktober 2013 mottok skattekontoret en perm fra virksomheten hvor avgiften var fordelt annerledes enn hvordan bilagene opprinnelig hadde blitt bokført. I den grad det i innstillingen er vist til dokumenter i permen er dokumentene inntatt som vedlegg til innstillingen. Under skattekontorets behandling av saken fremsatte selskapet krav om ytterligere fradrag for inngående merverdiavgift med kr 155 831.

I følge rapporten hadde virksomheten ikke foretatt en korrekt fordeling av inngående merverdiavgift mellom arealer som leies ut til avgiftspliktig virksomhet (D), lokaler som står tomme (ikke avgiftspliktig virksomhet), og fellesarealer.

Fradragsandelen/fradragssatsen var i utgangspunktet ikke vurdert ned på den enkelte anskaffelse/faktura, men fordelt på ulike kategorier (rapporten punkt 7.0 side 20). Skattekontoret foretok en gjennomgang og vurdering av den skattepliktiges fordeling, sammenholdt med hvor stor del av arealet som var leid ut til avgiftspliktig virksomhet, og konkluderte med at virksomheten hadde fradragsført et for høyt beløp i inngående merverdiavgift.

I følge skattekontoret avdekket kontrollen også at C hadde drevet "byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon" under byggeperioden uten at det var blitt beregnet uttaksmerverdiavgift for den delen av bygget som benyttes til avgiftspliktig virksomhet. Det forelå ingen timelister eller lønn som grunnlag for beregningen. Basert på blant annet C´s egne opplysninger om utført arbeid/aktivitet knyttet til rehabiliteringen, la skattekontoret til grunn at han hadde utført byggeledelse både i planleggingsfasen, selve byggefasen, og etterarbeidsfasen.

Skjønnsmessig la skattekontoret til grunn at C hadde jobbet tilsammen 1 140 timer på bygget i løpet av 2012. Benyttet timepris var kr 750 pr. time.

Skattekontoret varslet om endring av merverdiavgift for 2011 og 2012 og om ileggelse av tilleggsavgift i brev datert 30. juni 2015. Den skattepliktige sendte tilsvar til varselet 25. september 2015. Skattekontoret fattet vedtak om endring av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift 16. november 2015. Med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, jf. §§ 8-1 og 8-2 vedtok skattekontoret å tilbakeføre for mye fratrukket inngående merverdiavgift med kr 1 622 620. Det ble ilagt tilleggsavgift med 20 % på grunnlag av kr 938 632, og 40 % på grunnlag av kr 643 053. Skattekontoret vedtok også en økning av utgående merverdiavgift på kr 104 265 i 2012. På hele dette beløpet ble det ilagt tilleggsavgift med en sats på 40 %.

Skattekontoret utarbeidet en innstilling til Klagenemnda for Merverdiavgift som ble oversendt klagenemnda for behandling 23. mai 2016. Etter behandling i møte den 30. juni 2016 returnerte Klagenemnda for merverdiavgift saken til skattekontoret for utarbeidelse av ny innstilling. Flertallet i Klagenemnda for merverdiavgift viste til at innstillingen var på 96 sider og at skattekontoret burde få anledning til å fremme sin redegjørelse av jus og ikke minst faktum på en langt mer hensiktsmessig måte.

Skattekontoret har deretter utarbeidet en redegjørelse i saken jf. skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd, som ble mottatt av sekretariatet for Skatteklagenemnda 1. juli 2016. Innstillingen er sendt skattepliktiges advokat for merknader. Merknader er inngitt i brev av 5. januar 2018.

Den skattepliktiges anførsler

Den skattepliktige mener at skattekontoret har lagt feil forutsetninger til grunn for den skjønnsmessige etterberegningen av avgift, både når det gjelder de gjennomførte endringer med hensyn til fradragsført inngående merverdiavgift og etterberegnet utgående merverdiavgift. Det anføres at skattekontoret har foretatt en skjønnsutøvelse som ikke oppfyller de vurderingskriterier som skal legges til grunn etter merverdiavgiftsloven § 8-2 med tilhørende forskrifter. Det bestrides også at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift med forhøyet sats i foreliggende sak.

Den skattepliktige påpeker at skattekontorets arealberegning har et mindre/ubetydelig avvik i forhold til det areal som er lagt til grunn av avgiftspliktige, men aksepterer skattekontorets arealberegning.

Vedrørende etterberegning av inngående merverdiavgift

Den skattepliktige erkjenner å ha "bommet" litt på enkelte punkter /områder, og har for disse punktene vært enig i en korrigering. Det anføres likevel at det er langt igjen til å skulle akseptere skattekontorets etterberegningen. Den skattepliktige anfører at skattekontorets fordeling danner grunnlaget for et vilkårlig skjønn og at dette spesielt gjelder alt tilknyttet uteareal, den tidligere bygningen, som er revet for å få plass til innkjørsel, parkering og tilbygg til bruk alene for D.

Generelt om virksomhetens vurdering av behandlingen av rehabiliteringskostnadene

Den skattepliktige viser til at den fradragsførte merverdiavgiften bygger på selskapets vurdering av hvor arbeidet og varene er brukt, det vil si til hvilken del av bygget og eiendommen for øvrig kostnadene rettmessig skal allokeres. Virksomheten har vurdert om kostnadene tilhører den avgiftspliktige virksomheten, virksomheten knyttet til utleie av leiligheter eller om kostnadene er å anse som fellesareal for de to kategorier. Vurderingen bygger på virksomhetens til enhver tid løpende kunnskap, om det som skulle gjøres på eiendommen og som faktisk ble gjort. Ved eventuell tvil ble innhentet nærmere informasjon fra oppdragstakere, som har hatt arbeidsoppdrag på prosjektet.

Den skattepliktige har i sitt Excel-oppsett (Bilag 5 til klagen) angitt prosentmessig fradrag for inngående merverdiavgift innen den enkelte oppgitte kategori. I følge den skattepliktige ble dette Excel-skjemaet også utarbeidet i forhold til justeringsforpliktelse (og rett) som hviler på bygget og skjemaet ble benyttet for å korrigere fradragsført merverdiavgift på merverdiavgiftsoppgaven for 6. termin 2012.

Den skattepliktige anfører at virksomheten ikke har fradragsført merverdiavgift på alle fakturaer som gjelder rehabiliteringen av bygget. Den har i størst mulig grad forsøkt å allokere kostnadene innenfor det enkelte område kostnadene hører hjemme. Enhver anskaffelse er ikke vurdert til å vedrøre D.

Sekretariatet viser til den skattepliktiges brev datert 5. januar 2016 med vedlegg (vedlegg nr 13 i dokumentlisten) som viser de forskjellige tallposter som er påklaget i denne saken.

Nærmere om de konkrete fradragspostene

F:

Riving (påklaget tilbakeført inngående merverdiavgift: 111 600)

I forbindelse med utarbeidelsen av tilsvaret foretok virksomheten en fornyet gjennomgang av fordelingen av kostnadene til riving mellom selskapets avgiftspliktige virksomhet, virksomhet utenfor merverdiavgiftsloven og fellesareal/ areal til felles bruk for de to virksomhetsområdene. Den skattepliktige konkluderte da med at fradraget for merverdiavgift på rivningskostnadene skulle reduseres med til sammen kr 20 378. Denne vurderingen bygget på opplysninger mottatt fra prosjektleder i F AS og av G AS, jfr. epost av 16. september 2015.

Den skattepliktige har ikke innsigelser mot den arealberegningen som skattekontoret har foretatt. Virksomheten har imidlertid «vanskelig for å se den vekting av det forskjellige arealet som skattekontoret har foretatt». Den skattepliktige mener at skattekontorets prosentfordelinger må sies å være mer eller mindre tilfeldig valgt av skattekontoret. Det anføres også at fordelingen gjelder områder som klart er utenfor skattekontorets kompetanseområde. Den skattepliktige anfører at skattekontorets skjønnsmessige vurderinger ikke bygger på uttalelser innhentet fra noen form for fagekspertise. Dette i motsetning til den skattepliktiges fordeling, som er foretatt på grunnlag av arkitekt og av prosjektleder i F AS. Den skattepliktige anfører at denne vurderingen er mer forsvarlig enn skattekontorets sannsynlighetspåstander.

Den skattepliktige viser til at all riving av gammel bebyggelse, dvs. den delen av bebyggelsen som ble totalt fjernet), i hovedsak ble gjennomført for å få plass til nytt lager og bedre parkering for D, jf. leieavtalen med D. I tillegg ble innkjøringen til eiendommen flyttet etter krav fra Statens Vegvesen.

For dette areal har skattekontoret lagt til grunn at det forholdsmessige fradrag skal settes til 39 %. Dette mener skattekontoret er til fordel for selskapet, sett opp mot fordeling etter det bygningsmessig areal til bruk innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område. Sistnevnte ville ha gitt en fradragsberettiget prosentsats på 36,4 %. Den skattepliktige viser til at prosentsatsen på 39 % er den prosentsats som selskapet har brukt på felles løpende driftskostnader forut for 2012, i en periode hvor bygningsmassen hadde et større totalareal, hvor det var andre leietakere inne i bygget i tillegg til D og hvor D disponerte et annet kvadratmeter areal enn etter ferdigstillelsen i 2012 og etterfølgende år. Den skattepliktige mener at det blir feil å anvende denne fordelingsnøkkelen i forhold til aktuelle fellesarealer i 2012. Det anføres at ingen av de to ovennevnte prosentsatser er anvendelig for vurderingen av fellesarealet som det her dreier seg om.

Den skattepliktige mener at fordelingen skal foretas på grunnlag av det aktuelle fellesareals bruk i den avgiftspliktige virksomheten, sett opp mot den totale bruken. Det samme anføres å gjelde en fordeling etter hvordan felles driftskostnader fordeler seg på de to virksomhetsområder. Den skattepliktige mener at det må brukes særskilte/ egne vurderingskriterier for byggets og tomtens/ anleggets forskjellige fellesarealområder.

Under ombyggingen av bygget i 2012 var det kun byggets arealer, som var til bruk i den avgiftspliktige delen av selskapets virksomhet, som ble ferdigstilt. Bygget ble samtidig ferdigstilt eksteriørmessig (utvendige vegger, vinduer og tak) I tillegg ble eiendommens uteareal og tilkomstvei ferdigstilt. Selv om boligdelen av bygget ikke ble ferdigstilt, anføres det at virksomheten hadde tilnærmet full oversikt over forventet fremtidig bruk av eiendommen.

Den skattepliktige viser til at byggets boligdel, som ble ferdigstilt i løpet av inntektsåret 2014, blir brukt til kortidsutleie av små hybelleiligheter, som er fullt ut møblert samt utrustet med enkelt kjøkkenutstyr. Beboerne står selv for rengjøring etc., har eget sengetøy, håndklær mv. Det er totalt [...] leiligheter ([...] ettroms, [...] treroms og [...] toroms) som bebos av et tilvarende antall beboere. Leilighetene leies primært ut til forskjellige bedrifter, hvor mange av de ansatte/ beboerne er ukependlere. Den skattepliktige viser til at svært mange av beboerne er [...], som arbeider innenfor datadrift for en av [...] og er utstasjonert i Norge over varierende perioder.

Den skattepliktige anfører at bruken av utearealet for disse [...] beboere i bygget er minimal, kun gange til og fra jobb hver dag, samt eventuell gange i forbindelse med aktiviteter på fritiden. Ingen disponerer eget kjøretøy eller har behov for bruk av transport innenfor eiendommens område. Det opplyses at dersom de hadde hatt tilgang til kjøretøy, hadde de ikke hatt adgang til å benytte utearealet til parkering som følge av at dette i henhold til inngåtte avtaler kun kan benyttes av D´s kunder og leverandører. Når det gjelder D´s kunder, har den skattepliktige fått opplyst av butikken i snitt har [...] kunder pr dag og at butikkens kundegrunnlag er økende. En vesentlig andel av kundene ankommer forretningen pr bil. Den skattepliktige anfører at det må være hevet over enhver tvil at D´s kunder og leverandører utøver en tilnærmet total bruk av utearealet, med tilhørende adkomstvei. Det anføres at prinsippet om at inngående merverdiavgift skal fordeles etter beregnet fotavtrykk på tilkomst til leiligheter, ut fra foreliggende forutsetninger må sies å representere den mest sannsynlige vurdering for bruken av dette areal.

Den skattepliktige ber om at Klagenemda legger avgjørende vekt på de uttalelser som er gitt fra byggetekniske fagpersoner, og som selskapet mener skal legges til grunn for vurderingen. Det anføres at uttalelser fra disse fagpersoner om fordeling av kostnader må anses som mer sannsynlig og korrekte enn skattekontorets sannsynlighetsvurdering.

F AS (påklaget tilbakeført inngående merverdiavgift: 663 032)

Dette beløpet gjelder gjenværende del av fakturaer fra F (som ikke er medtatt i punkt 3.3.1.1). I motsetning til skattekontoret, finner den skattepliktige det ikke underlig at fradrag for inngående merverdiavgift er vurdert i en epost fra prosjektleder i F AS. Den skattepliktige viser til at alt arbeid som ble utført på eiendommen av de forskjellige leverandører og tjenesteytere, gjelder levering av avgiftspliktige varer og tjenester i to hektiske byggeperioder. Det har blitt bruktutstrakt à konto-fakturering. Den skattepliktige synes ikke at det er underlig at virksomheten både før, under og etter byggeprosessen, søkte råd hos hovedentreprenørens prosjektleder for å få en mest mulig riktig vurdering av kostnadsfordelingen.

Den skattepliktige viser til at virksomheten har framlagt lister med konkret vurdering under de enkelte punkter, om måten ombyggingen av B AS er blitt gjennomført på, i to tilnærmet helt separate ombyggingsfaser. Det anføres at disse listene klart viser at det ikke er grunnlag for skattekontorets skjønnsmessige tilbakeføring av merverdiavgift. Den skattepliktige mener at de fremlagte bilag klart viser at skattekontorets skjønnsmessige fordeling, gir et helt galt resultat. Det anføres at en fordeling etter kvadratmeter ikke gir et riktig resultat brukt isolert på det ene ombygningsåret alene, vurdert ut i fra det som er gjort innenfor de respektive byggeperioder. Den skattepliktige mener at forholdet hadde vært noe annerledes dersom man hadde sett de to byggeperiodene i 2012 og 2014 under ett. Det anføres at skattekontorets likevektige kvadratmeterfordeling gir et galt resultat, sett hen til at den fullverdige, ferdigstilte oppgradering i denne omgang, i det alt vesentligste gjaldt byggets første etasje.

Den skattepliktige viser til at skattekontoret har pekt på 3 fakturaer/fakturagrupper under dette punkt for, å sannsynliggjøre at selskapets vurderinger under kategorien F er feil. Sekretariatet siterer fra klagen:

"Dette gjelder:

«Maling/mur» utført av H, til sammen 8 fakturaer. H har utførtforskjellig male og murerarbeid. Fakturaene fra H ble alle bokført under kategori F med 80,3 % fradrag for inngående merverdiavgift. Skattekontorets har godtatt 100% fradrag på de «rene» fakturaene som gjelder maling (5 stk. under avsnitt Malearbeid).

I dokumentasjonspermen som A leverte skattekontoret i oktober 2013 ble det lagt til grunn at av de kombinerte fakturaene som gjelder både maling og murpuss, er det for tre av fakturaene anslått at det er 90% som vedrører D. Dette gjelder faktura 309, 415 og 475 på til sammen kr 282 996 eks mva. 100 % av inngående merverdiavgift på disse tre fakturaene utgjør kr. 70 749, hvorav A har fradragsført kr 56 811.I følge selskapets vurderinger gjelder 90% av arbeidet på de tre fakturaene D. A skal derfor ha økt fradrag inngående merverdiavgift for disse tre fakturaene med til sammen kr 6 863. Som det fremgår av oversikten gjelder også det alt vesentlige av murarbeidet på fakturaene D bl. a. gjenmuring av vinduer i butikklokalet og noen kjellervinduer. If vedlegg 9. For øvrig bemerker vi at det ikke er helt samsvar mellom tallene som skattekontoret har anført under posten Malearbeid og fakturaene som nevnes i dette avsnittet om H. Samlet fakturasum på de 8 fakturaene er kr 705 298 eks mva, hvorav kr 282 996 eks mva gjelder de tre fakturaene i foreliggende avsnitt. Summerer man sammen tallene angitt av skattekontoret under de to avsnittene, får man en samlet totalsum på kr 967 342 eks mva, dvs. en differanse på kr 262 044 eks mva.

• Fjerning av oljetank (parkering), kr 72 555 eks mva. A AS har fradragsført 100% av merverdiavgiften på denne fakturaen som befant seg direkte under parkeringsplassen som fullt ut er til bruk 100 % alene av D´s kunder mv. Selv om deler av det utvendige areal i en forholdsvis beskjeden målestokk også er til bruk av brukere knyttet til den ikke avgiftspliktige delen av selskapets virksomhet, er det ingen tvil om at selve parkeringsarealet er til bruk fullt uti den avgiftspliktige delen av selskapets virksomhet. Vi er således ikke enig i at det skal foretas noen forholdsmessig fordeling i forbindelse med angjeldende faktura.

 

• O (rest revet bygg + D), kr 168 261 eks mva. fradrag 99 %. Bakgrunnen for selskapets fradragsføring av inngående merverdiavgift i forbindelse med rivingskostnadene er gjennomgått ovenfor under avsnittet «Riving». Omhandlede faktura gjelder riving av bygget som blant annet skulle gi plass til nyoppført tilbygg for D, lasterampe og parkeringsplasser D. Vi har vanskelig for å forstå at Skattekontorets skjønnsmessige vurderinger, som er satt opp etter skattekontoret beste evne og således ikke på grunnlag av fagekspertise, skal gi grunnlag for overprøving av den allokering som er anført av A AS, på grunnlag fagkyndige uttalelser og vurderinger. For nærmere gjennomgang vises til det som er anført ovenfor under Riving."

På bakgrunn av ovenstående mener den skattepliktige at det er helt klart at det ikke er grunnlag for den tilbakeføring av fradragsført avgift som skattekontoret har gjort i forbindelse med kategorien.

Konsulent (påklaget tilbakeført inngående merverdiavgift: kr. 65 156)

Den skattepliktige viser til at skattekontoret har lagt til grunn at alle kostnadene under kategorien «Konsulent» skal fordeles i henhold til bygningens areal, med henholdsvis 36,4 % med fult fradrag, 14, 8 % med 39 % fradrag og 48,8 % med null fradrag. Skattekontoret har vist bl.a. til at de fleste konsulenttjenester gjelder alle etasjer, dvs. bygningen som sådan. Skattekontoret har gjennomgått hele byggesaken hos [sted] kommune. Den skattepliktige påpeker at skattekontoret har vist til at størstedelen av korrespondansen mellom kommunen og A har gått via I AS og til at størstedelen av korrespondansen gjelder 2 og 3 etasje og ikke D. Selv om hovedtyngden av den omtalte korrespondansen gjelder boligdelen, mener den skattepliktige at dette ikke betyr at majoriteten av konsulenttjenestene gjelder det samme areal. Den skattepliktige mener at de aktuelle fakturaene gjelder perioden for ferdigstillelse av lokalene til bruk for D, ferdigstillelsen av eiendommens uteareal og tilkomstvei, alt i det alt overveiende til bruk for D og det eksteriørmessige for byggets 2 og 3 etasje.

Den skattepliktige mener at de fremlagte bilag klart viser at skattekontorets skjønnsmessige fordeling gir et helt galt resultat. Vurdert ut fra det som er gjort innenfor de respektive byggeperioder, anføres det at skattekontorets fordeling etter kvadratmeter ikke gir et riktig resultat brukt isolert på det ene ombygningsåret alene. Den skattepliktige viser til at virksomheten under kontrollen la frem spesifikasjon på fakturanivå fra hver enkelt leverandør). Den skattepliktige viser til at flere av rådgivningstjenestene ene og alene er anskaffet for å tilpasse ombyggingen for D.

Den skattepliktige har i tilsvaret godtatt tilbakeføring av inngående merverdiavgift med til sammen kr 22 434 under dette punkt. Den skattepliktige ber om at skattekontorets etterberegning under «Konsulent» blir justert til godtatt beløp, dvs. at etterberegnet avgift reduseres med kr 65 156.

Parkering/utomhus (påklaget tilbakeført inngående avgift: 140 082)

Den skattepliktige viser til at skattekontoret har beregnet areal utomhus til å utgjøre til sammen 1 732,3 m2, hvorav 679,7 m2 (39, 2%) er parkeringsareal til D, mens hele det øvrige areal er fellesareal. Skattekontoret har fordelt de totale kostnadene forholdsmessige mellom disse to arealgruppene og fastsatt fradragsberettiget andel på kostnadene til fellesarealet til 39 %. Fradragsført inngående avgift er deretter tilbakeført med kr 211 062. Den skattepliktige er enig i at inngående merverdiavgift skulle tilbakeføres med kr. 70 980.Den skattepliktige påpeker at det er enighet om A har rett til fradrag for 100 % av merverdiavgiften som knytter seg til selve parkeringsarealet. Dette gjelder hele parkeringsplassen inkludert plasser som ikke er merket opp. I tillegg til selve parkeringsplassen, som er beregnet på bilparkering, ønsket D at det også skulle være sykkelparkering på plassen, selv om dette ikke er skriftlig avtalefestet mellom partene. Beboerne av utleieleilighetene skulle plassere eventuelle sykler i kjelleren og ikke på sykkelparkeringen ute, jf. forutsetning fra utleier.

Den skattepliktige viser til at skattekontoret har satt prosentsatsen for fradragsberettiget inngående avgift på fellesarealet til 39 %, som representerer virksomhetens prosentsats for fradragsberettiget andel inngående avgift på felleskostnader forut for 2012. Den skattepliktige mener at fordelingen skal foretas på grunnlag av det aktuelle fellesareals bruk i den avgiftspliktige virksomheten, sett opp mot den totale bruken. Det anføres at en fordeling etter areal ikke gir riktig fradrag for de aktuelle kostnadene. Det samme gjelder en fordeling etter hvordan felles driftskostnader fordeler seg på de to virksomhetsområdene. Den skattepliktige mener at dette innebærer at det må legges andre kriterier til grunn for å finne fordelingen for det aktuelle fellesarealets bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten og at det må brukes særskilte/ egne vurderingskriterier for fellesområdene utomhus og innvendig i bygningen. Det anføres at hvorvidt arbeidet utomhus er utført på eget areal eller utført på kommunalt areal, er uten betydning, så lenge arbeidet er utført av hensyn til selskapets (avgiftspliktige) virksomhet, eventuelt etter offentlige pålegg.

Den skattepliktige anfører at bruken av utearealet for eiendommens [...] beboere er minimal, kun gange til og fra jobb hver dag, samt eventuell gange i forbindelse med aktiviteter på fritiden. Det vises også til at ingen av beboerne disponerer eget kjøretøy eller har behov for bruk av transport innenfor eiendommens område og at beboerne heller ikke hadde hatt adgang til å benytte utearealet til parkering som følge av at dette i henhold til inngåtte avtaler. Når det gjelder D´s kunder, har butikken i snitt [...] kunder pr dag og en stor andel av kundene bruker bil i forbindelse med handleturen. Den skattepliktige mener at det må være hevet over enhver tvil at D´s kunder og leverandører utøver en tilnærmet total bruk av utearealet med tilhørende adkomstvei. Den skattepliktige mener at anvendelse av prinsippet om at inngående merverdiavgift skal fordeles etter beregnet fotavtrykk på tilkomst til leiligheter, ut fra foreliggende forutsetninger må sies å representere den mest sannsynlige vurderingen for bruken av dette areal.

Den skattepliktige viser til at beregnet fotavtrykk til leilighetene i prosent av totalt uteareal inklusiv adkomstvei, av virksomheten er beregnet til å utgjøre 18 % av totalarealet. Dette gir en fradragsprosent på 82 % som selskapet aksepterer skal brukes på fakturaer fra J AS vedrørende utearealer og fordrøyningsbasseng (bilag 10 til klagen) Den skattepliktige mener at dette antakelig representerer en større reduksjon av fratrukket inngående merverdiavgift enn det den faktiske bruken av området "parkering/utomhus" innenfor selskapets avgiftspliktige virksomhet skulle tilsi. Den skattepliktige ber om Klagenemnda opphever etterberegnet avgift under dette punkt, med unntak av kr 70 980 som knytter seg til reduksjonen i forbindelse med de to sistnevnte fakturaer.

Rørlegger (påklaget tilbakeført inngående avgift: 168 862)

Den skattepliktige viser til at skattekontoret har lagt til grunn at A AS skal ha fradrag for 38,29 % av fakturerte kostnader fra rørlegger. Den skattepliktige viser til innhentet oppstilling fra K over hva selskapet hadde utført og fakturert kontra tilbudet de hadde gitt, jf. bilag 11 til klagen. Det anføres at det av denne oppstillingen klart fremgår at K ikke har levert noe til leilighetene utover oppstikk av vann til leilighetene gjennom D, som måtte gjøres før D reåpnet.

I skattekontorets rapport nevnes en gråvannspumpe i kjelleren. Den skattepliktige viser til at denne er installert til en vask som D har på sitt lager, for å pumpe gråvann videre til kloakken. Det vises også til at det kun er inntak av brannvann (som også gjelder D) og at distribusjon til leilighetene er installert i etterkant. Installasjon av fjernvarme i kjeller er utført og betalt av L AS.

Den skattepliktige mener at skattekontorets vurdering bygger på en vilkårlig sannsynlighetsvurdering, som ikke kan brukes som grunnlag for den gjennomførte tilbakeføring av inngående merverdiavgift. Den skattepliktige mener at virksomhetens bokførte fradrag for inngående merverdiavgift er riktig gjennomført, ut fra hvor tjenesten er benyttet og til hvilken del av virksomheten den skal allokeres. På dette grunnlag bes skattekontorets vedtak om tilbakeføring av inngående avgift på dette punktet opphevet.

Ventilasjon (påklaget tilbakeført inngående avgift: 68 359)

Den skattepliktige har innhentet selskapet oppstilling fra K (nå K), som viste hva de hadde utført og fakturert, kontra tilbud de hadde gitt (oversendt i egen mail til ettersynsrevisor), jf. bilag 12 til klagen. Den skattepliktige påpeker at ventilasjon til leilighetene er montert i 2014 gjennom en egen installasjon (ventilator) i hver enkelt leilighet og at det dermed ikke er noe samlet/ felles ventilasjonssystem for alle leilighetene.

Den skattepliktige anfører at skattekontoret har forholdt seg til det opprinnelige tilbudet gitt fra K, hvoretter ventilasjonen som var øremerket D var tilbudt til kr 819 500. Den øvrige ventilasjonen (leiligheter og boder) var kostnadsberegnet til kr 995 000.

Som følge av tilbudet, har skattekontoret lagt til grunn at den delen som oversteg tilbudet for D gjelder boligdelen. Den skattepliktige anfører at kostnadsøkningen i forbindelse med ventilasjon D skyldes forskjellig tilleggsarbeider, hvorav det mest omfattende tilleggsarbeidet var oppgradering av aggregat til 10 000 m3. Øvrige tilleggsarbeid som ble utført var av mindre omfang.

Den skattepliktige mener at det ikke er grunnlag for denne tilbakeføringen og anser fradragsføringen av inngående merverdiavgift fullt ut å være riktig når det gjelder ventilasjonsarbeidet, ut ifra hvor tjenesten er benyttet, til hvilken del av virksomheten den hører hjemme.

Enkeltposter (bilag 612, bilag 613 og bilag 639) (påklaget tilbakeført inngående avgift tilsammen: kr 18 027)

Når det gjelder bilag 612 påpeker den skattepliktige har disse kostnadene gjelder sikring av nabobygg for riving av lager D. Fakturabeløp ble opprinnelig fradragsført med (100 % fradrag). Den skattepliktige godtok i tilsvaret at bilaget skulle behandles som utomhus og at inngående avgift skulle reduseres med kr 5.629,- (18 %). Skattekontoret har tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 8 585 (27,5 %). Den skattepliktige anfører at denne tilbakeføringen ikke knytter seg til faktisk bruk av det aktuelle areal. Den skattepliktige anser fortsatt at fakturaen skal behandles på sammen måte som fakturaer fra J AS når det gjelder utearealet, samt Fordrøyningsbasseng, dvs. med en fradragssats på 82 %. Skattekontorets tilbakeføring av fradragsført inngående avgift bes redusert med kr 2 956.

Når det gjelder bilag 613 påpeker den skattepliktige at denne fakturaen er fra M AS og gjelder kostnader knyttet til leie av superlift, gangtunneler, brakker, to containere, skifte/ wc for kr 114 147 eks mva. Bilaget var ført med 90 % fradrag for inngående merverdiavgift i regnskapet. Den skattepliktige har i tilsvaret godtatt at kostnadene blir behandlet som utomhus med 82 % fradrag og en tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 2.283. Den skattepliktige påpeker at skattekontoret har fordelt fradraget etter areal med en fradragsprosent på 42,2 % og at dette gir uriktig resultat i foreliggende sak, hvor arbeidet som er utført i forbindelse med full ferdigstillelse av bygningens første etasje, samt at eiendommens uteareal og tilkomst veg, har et vesentlig større omfang knyttet til selskapets avgiftspliktige virksomhet, enn det som kan allokeres til selskapets virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens område. Etterberegnet avgift bes korrigert i samsvar med det som ble akseptert av selskapet i tilsvaret, dvs. en reduksjon av tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 11 358.

Bilag 639 gjelder faktura fra N AS vedrørende prosjektering av gangvei og den skattepliktige har fradragsført kostnadene fullt ut. Den skattepliktige påpeker at skattekontoret har lagt til grunn at fradraget skal utgjør 39 % og anfører at skattekontorets fordeling ikke gjenspeiler bruken av gangveien i den avgiftspliktige virksomhet. Det anføres at fradraget i så fall bør settes likt anvendt sats på øvrige utvendig fellesareal. Det bes om at etterberegnet beløp i forbindelse med bilaget reduseres med kr 3 713.

Vedrørende etterberegning av utgående merverdiavgift (påklaget etterberegnet utgående avgift: kr 91 738)

Den skattepliktige mener at grunnlaget for skattekontorets beregning av utgående avgift på den aktuelle byggeledelsen savner rot i virkeligheten.

Den skattepliktige viser til at skattekontoret i vedtaket konkluderer med at C i 2012 har utført byggeledelse i virksomheten med hele 1 140 timer, hvorav 48,8 % er henført til den ikke avgiftspliktige delen av selskapets virksomhet. Med en stipulert timepris på kr 750 per time, er utgående avgift blitt etterberegnet av ett grunnlag stort kr 421 852, hvor 25% merverdiavgift utgjør kr 105 463.

Det anføres at det meste av byggeledelsen er uført eksternt av andre selskap og at 1 140 klart er et urealistisk antall timer i forhold til det det timeantallet C reelt har jobbet med byggeledelse og administrasjon i forbindelse med ombyggingen.

Det vises til at C har opplyst at han kun i korte perioder har vært innom byggeplassen og da normalt en halvtimes tid om gangen. C beklager at han i møte med skattekontoret har uttrykt seg på en måte som var egnet til å bli misforstått. Den skattepliktige anfører at skattekontoret har vektlagt noe upresise uttalelser fra C under møte med skattekontoret og misforstått opplysninger gitt fra selskapets regnskapsfører under ekontrollen.

Virksomheten har estimert byggeledelsen som er utøvd av C til å utgjøre totalt 150 timer. Dette tallet fremkommer ved å ta 5 måneder (1 måned planlegging, 4 måneder bygging inklusiv avslutning) ganget med antall dager pr uke og timer pr dag som C arbeidet med prosjektet i egenskap av byggeleder. (3 dager ganger 2,5 timer ganger 4 uker ganger 5 måneder = 150 timer). Den skattepliktige viser til at bakgrunnen for det beskjedne timeantallet er at selskapet har kjøpt byggeledelse av F AS med totalt 1 397,3 timer, jf. oversikt fra F som er vedlagt klagen). I tillegg har selskapet kjøpt arkitekt og konsulenttjenester til detaljert planlegging og kvalitetssikring. Den skattepliktige opplyser at det er arkitekten som har holdt kontakten med D og at virksomheten kun har fulgt opp at bygging skjer i henhold til tegninger og at det samme gjelder ovenfor arkitekt, som har hatt klare rammer for sitt arbeid.

Den skattepliktige godtar skattekontorets fordeling med hensyn til at 48,8 % at skal henføres til den ikke avgiftspliktige virksomheten, men det høye timeantallet som skattekontoret har stipulert godtas ikke. Den skattepliktige ber om at etterberegnet utgående avgift korrigeres til kr 13 725. (Kr 750 x 150 x 0.488 x 0,25), dvs. en reduksjon av etterberegnet utgående avgift med kr. 91 738.

Tilleggsavgift

Den skattepliktige viser til at skattekontoret har anvendt forhøyet prosentsats (40 %) på etterberegnet inngående merverdiavgift som gjelder riving, vinduer, heissjakt, parkering/ utomhus, rørlegger, enkelte av bilagene under "enkeltposter" (bilag 612,613 og 639), og utgående merverdiavgift som byggeledelse. Den skattepliktige har påklaget ilagt tilleggsavgift når det gjelder anvendelse av forhøyet sats. Den skattepliktige godtar, under tvil, at de enkelte overtredelser av gjeldende avgiftsregler i saken kan anses som uaktsomme. Det bestrides imidlertid at overtredelsene er grovt uaktsomme eller forsettlige.

Den skattepliktige viser til at alle de enkelte "overtredelser» i saken knytter seg til skjønnsmessige vurderinger ved fradrag for inngående merverdiavgift i forbindelse med ombygging av selskapets utleiebygg og skjønnsmessig etterberegning av utgående merverdiavgift av egne byggeledertjenester. Den skattepliktige viser til at ombyggingen ble fremskyndet for å oppfylle krav fra selskapets hovedleietaker, D. For å tilfredsstille D´s krav til ombygging, tilbygg, uteareal m.m., ble første del av ombyggingsarbeidet forsert og gjennomført over en forholdsvis kort byggeperiode. I forbindelse med ombyggingsarbeidet, foretok virksomheten, sammen med dets oppdragstakere, en nærmere vurdering over hvor kostnadene til de forskjellige materialer og tjenester hørte hjemme. Virksomheten vurderte om de skulle allokeres til den avgiftspliktige utleievirksomheten eller til selskapets virksomhet utenfor merverdiavgiftslovens området. Samtidig ble det vurdert hvordan merverdiavgift skulle fradragsføres for de kostnader som ble allokert til eiendommens fellesarealer.

Den skattepliktige anfører at virksomheten og dets representanter har gjort sine vurderinger etter beste evne, for å få en mest mulig korrekt avgiftsmessig håndtering av ombyggingskostnadene. Det bestrides at de foretatte vurderingene er utøvd av selskapet på en måte som kan kalles grovt uaktsomt og langt mindre forsettlig. Den skattepliktige viser til at det dreier seg om vurderinger innfor et område som kan være vanskelig å få gjennomført med et 100% "riktig resultat" og at virksomheten har utført vurderingene med ønske om få en riktig rapportering av avgift. At det i etterkant viser seg å være grunnlag for å foreta visse avgiftsmessige korrigeringer, behøver ikke å være ensbetydende med at det foreligger grov uaktsomhet fra selskapets side.

På denne bakgrunn ber den skattepliktige om at tilleggsavgiften som er ilagt med 40 % blir satt ned til "normalsatsen" på 20 %.

Den skattepliktige har kommentert sekretariatets innstilling i brev av 5. januar 2018.

Når det gjelder etterberegningen vedr. inngående avgift anfører skattepliktige at sekretariatet har lagt feil faktum til grunn. Sekretariatet kan ikke se at det fremkommer nye opplysninger i brevet i forhold til tidligere anførsler.

Den skattepliktige opprettholder tidligere anførsler i forhold til etterberegning av utgående avgift/byggeledelse.

Når det gjelder tilleggsavgift bemerker skattepliktige at bilag 615 er hensyntatt under angitt tallstørrelse for reduksjon av tilleggsavgift med 40 %.

Den skattepliktige har også merknader om dagens bruk av eiendommen.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har i korte trekk vist at kontrollen har påvist at det er fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til den delen av bygget som ikke er fradragsberettiget. Etter en gjennomgang av klagen anser skattekontoret den fordeling som er lagt til grunn i vedtaket for å være den mest sannsynlige fordelingen av kostnadene. Skattekontoret mener at det ikke er lagt frem noen ny dokumentasjon eller kommet nye opplysninger, som tilsier at den foretatte fordelingen verken er vilkårlig eller urimelig.

Når det gjelder etterberegning av utgående merverdiavgift, byggeledelse, viser skattekontoret til at det ikke er ført timelister og at det da er nærliggende å ta utgangspunkt i de opplysninger som virksomheten selv har gitt under kontrollen. Skattekontoret mener at det vanskelig kan tillegges vekt at virksomheten senere har trukket tilbake disse opplysningene For skattekontoret fremstår dette som en tilpasning, etter at kontrollen er gjennomført, og den skattepliktige er kjent med de avgiftsmessige konsekvensene.

Skattekontoret mener også at de objektive og det subjektive vilkåret for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Det anføres at det er grunnlag for å anvende høy sats med 40 % pga. grov uaktsomhet.

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av merverdiavgift, jf. skatteforvaltningsloven § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling kan Skatteklagenemnda prøve alle sider ved saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2).

Den skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innen klagefristen.

Saken gjelder etterberegning etter merverdiavgiftsloven (lov av 19. juni 2009 nr. 58) § 18-1 (1), bokstav b. Denne bestemmelsen ble opphevet fra og med 1. januar 2017. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1. Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Denne saken gjelder også ileggelse av tilleggsavgift. Skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsavgift, §§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene.

Sekretariatet innstiller på at klagen tas delvis til følge.

Når det gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift innstiller sekretariatet på at klagen ikke tas til følge.

Sekretariatet innstiller på at klagen tas delvis til følge når det gjelder etterberegning av uttaksmerverdiavgift, slik at etterberegnet utgående merverdiavgift settes ned fra kr 104 265 til         kr. 39 576. Som en følge av denne reduksjonen i etterberegningen, vil tilleggsavgift knyttet til utgående merverdiavgift vedr. uttaksmerverdiavgift reduseres fra kr 41 706 til kr 15 831.

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge når det gjelder den ilagte tilleggsavgiften på 40 % knyttet til postene "riving", "vinduer", "heissjakt", parkering/ utomhus", "rørlegger" og bilag 612, 613 og 639 under "enkeltposter". Satsen settes ned fra 40 %, kr 257 221, til 20 %, kr 128 610,5.

Vedrørende etterberegning av inngående merverdiavgift

Generelt

Den skattepliktiges hovedanførsel er at skattekontorets skjønn ikke oppfyller de vurderingskriterier som fremgår av merverdiavgiftsloven § 8-2 med tilhørende forskrifter og at skjønnet er vilkårlig. Sekretariatet mener at den skattepliktiges anførsel ikke kan føre frem.

Skattekontorets vedtak er fattet med henvisning til merverdiavgiftsloven § 18-1 førte ledd bokstav b. Det følger av bestemmelsen at skattekontoret kan fastsette beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved skjønn når "mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning." Selskapet har ikke hatt anførsler knyttet til skattekontorets endrings- og skjønnsadgang.

Skattekontorets vedtak er begrunnet i at skattepliktige har krevd et for høyt fradrag for inngående merverdiavgift. Det var derfor hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b for å fastsette beløpet for inngående avgift ved skjønn.

Merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b ble opphevet fra og med 1. januar 2017. Bestemmelsen er videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 jf. § 12-2 første ledd. Lovendringen medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Skattemyndighetene har ifølge skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd plikt til å søke å komme frem til en mest mulig riktig fastsetting ut fra de opplysningene som er i saken. Alle opplysninger i saken skal hensyntas, også opplysninger som taler til den skattepliktiges gunst. Merverdiavgiftsloven § 18-1 hadde ikke tilsvarende bestemmelser, men det er ikke tvilsomt at det samme også gjaldt før ikrafttredelsen av skatteforvaltningsloven.

Når det gjelder selve skjønnsutøvelsen viser sekretariatet til Høyesterett i Rt-1994-260 (Hatlestad), der det ble vist til at skattemyndighetene skal fastsette det faktiske grunnlaget "etter en fri bevisbedømmelse av alle de foreliggende opplysninger", og at skattemyndighetene må legge til grunn det faktiske forhold som de etter en samlet vurdering anser som det sannsynlig riktige. Dette er i samsvar med de alminnelige bevisbyrdereglene.

Selv om det er den skattepliktige som i utgangspunktet har plikt til å frembringe grunnlaget for fastsettelsen, har skattemyndighetene en plikt til å sørge for at grunnlaget er forsvarlig, jf. Rt-2000-2014 hvor det heter:

"I de tilfeller hvor vilkårene for skjønnsfastsetting er til stede, som i foreliggende tilfelle, vil skattemyndighetene stå friere jo større mangler det er i den skattepliktiges oppgaver, jf. Rt-1979-630 og Rt-1994-260", men sekretariatet må også vurdere hva som er det mest sannsynlige faktum basert på opplysningene i saken.

Sekretariatet vil i det følgende vurdere skattekontorets skjønnsfastsettelse.

Rettslig utgangspunkt

Det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. For rett til fradrag er det et vilkår at anskaffelsen er til den næringsdrivendes egen virksomhet og til faktisk bruk i virksomheten, merverdiavgiftsloven § 8-1. Næringsdrivende, som driver virksomhet som er unntatt fra merverdiavgiftsplikt, har ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift for anskaffelser til unntatt virksomheten.

Omsetning og utleie av fast eiendom faller som utgangspunkt utenfor loven, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 (1), men kan bringes innenfor ved frivillig registrering jf. § 3-11 (2) k) jf. § 2-3. Etter merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 fremgår det at den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift, dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget. Registrerte næringsdrivende som foretar fellesanskaffelser, (både til bruk i merverdiavgiftspliktig virksomhet og til ikke-avgiftspliktig virksomhet), kan foreta forholdsmessig fradrag, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd om forholdsmessig fradrag.

Vedrørende fordelingen

Det følger av merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd, første punktum at:

"Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten".

Når det gjelder hvordan den konkrete fordelingen av inngående avgift på fellesanskaffelser skal foretas, er det gitt utfyllende regler i merverdiavgiftsforskriften §§ 8-2-1 til 8-2-3.

Hovedregelen for fordeling av inngående avgift etter merverdiavgiftsloven § 8-2 første ledd første punktum, er varens eller tjenestens antatte bruk i den delen av virksomheten som faller inn under loven.

Det følger at merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1 at dersom kostnadene ved oppføring av bygg som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål fordeler seg tilnærmet likt per kvadratmeter gulvflate til de ulike formål, kan inngående merverdiavgift på kostnadene fordeles på grunnlag av gulvflate til bruk i den registrerte virksomhet i forhold til byggets samlede gulvflate.

Bygget har både arealer som brukes helt ut i avgiftspliktig virksomhet, arealer som brukes helt ut i ikke-avgiftspliktig aktivitet og fellesarealer. Den skattepliktige er frivillig registrert i merverdiavgiftsregisteret etter merverdiavgiftsloven § 2-3 for utleie av fast eiendom, og har fradragsrett for inngående merverdiavgift ved anskaffelser som vedrører utleie til D.

De delene av bygningen som ikke var utleid/nå brukes til boligformål, var ikke omfattet av den frivillige registreringen, og det foreligger ikke rett til fradrag for inngående merverdiavgift på rehabiliteringskostnader som gjelder disse arealene.

Når den delte virksomheten består i utleie av en slik bygning ([adresse]), er bygget som sådan ikke å anse som en felles­anskaffelse. Det vises i denne sammenheng til Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave 2014 punkt 8-2.8. Forutsetningen er at arealene er til eksklusiv bruk i de respektive virksomheter. Dette innebærer at rehabiliteringskostnader til bygg som dette anses som direkte anskaffelser til de enkelte arealene og ikke som fellesanskaffelser. Også anskaffelser som gjelder bygningen som sådan, for eksempel en arkitekt­tjeneste og byggeledelse, skal fordeles til de ulike merverdi­avgifts­messige delene av bygningen.

Det er dermed bare anskaffelser som er til bruk i fellesarealer, som er å anse som "fellesanskaffelser" ved rehabilitering av slike bygninger. Det innebærer at rehabiliteringskostnader må fordeles til de ulike merverdiavgiftsmessige delene av bygningen.

Dette innebærer at det for hver enkelt anskaffelse må vurderes konkret hvilken del av bygningen den gjelder. Er det arealer som brukes helt ut i avgiftspliktig virksomhet, arealer som brukes helt ut til andre formål, eller er det felles­arealer.

Selve fordelingen av kostnader til de merverdiavgiftsmessige delene av bygningen skal gjøres direkte ut fra hvilke (deler av) anskaffelsene som gjelder de konkrete arealene, eller etter areal, jf. Merverdiavgifts­hånd­boken 10. utg 2014 punkt 8-2.8:

"Byggekostnadene skal i slike tilfeller henføres direkte til de forskjellige formål eller fordeles etter areal etter merverdiavgiftsloven § 21 (nå § 8-1) (Av 19/81 av 29. juni 1981)."

På rehabiliterings­kostnader som gjelder bygningen som sådan, skal det derfor ikke gjøres fradrag med en viss prosentandel av inngående merverdiavgift ut fra en antatt bruk-tankegang. For anskaff­elser som ikke gjelder fellesarealer, vil det alltid være enten 100 % fradrag eller 0 % fradrag. I vedtaket har skattekontoret tatt utgangspunkt i en fordeling av rehabiliteringskostnadene, enten direkte eller etter areal: Fradragets størrelse er beregnet til 100 % for avgiftspliktig areal, 0 % til ikke-avgiftspliktig areal og til en fastsatt prosentsats (39 %) for fellesanskaffelser.

Den skattepliktige har foretatt en fordeling av inngående merverdiavgift. Skattekontoret har i vedtaket satt til side skattepliktiges fordeling. Skattekontorets begrunnelse for tilsidesettelsen er at skattepliktiges fordeling ikke er basert på riktig anvendelse av regelverket.

I klagen er det anført på generelt grunnlag at etterberegningen fra skattekontoret er basert på et vilkårlig skjønn, og at den gir feil fordeling, spesielt gjelder dette for arealer ute og kostnader til riving.

Det er imidlertid ikke uenighet om generelle regler for fradragsrett for inngående merverdiavgift i forbindelse med oppføring, påkostning og vedlikehold.

Klagetema i saken er hvordan de enkelte kostnader skal fordeles mellom det som er til bruk i avgiftspliktig virksomhet og det som er til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet, samt fordeling av fellesanskaffelser. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktiges fordeling ikke er basert på riktig anvendelse av regelverket. Sekretariatet mener at skattekontorets skjønn oppfyller de vurderingskriterier som fremgår av merverdiavgiftsloven § 8-1, § 8-2, med tilhørende forskrifter mv., og kan heller ikke se at skjønnet skattekontoret har utøvd er vilkårlig.

Sekretariatet vil i det følgende gjøre rede for dette i tilknytning til de fradragspostene som er påklaget.

Følgende punkter i vedtaket er påklaget:

• "Riving (underkategori av F)",
• "Øvrig F (underkategori av F)"
• "Konsulent"
• Parkering/utomhus
• Rørlegger
• Ventilasjon
• Enkeltposter (bilag 612, 613 og 639)

Ved etterberegning av fradragsført merverdiavgift for disse postene, bortsett fra "rørlegger" og "ventilasjon", har skattekontoret tatt utgangspunkt i areal ved fordeling av kostnadene. Dette på grunn av manglende faktisk grunnlag for å fordele kostnadene. I postene «rørlegger og «ventilasjon» har skattekontoret fordelt direkte på grunnlag av pristilbud og faktura.

 

Nærmere om de konkrete fradragspostene som er påklaget

Riving (underkategori av F) -påklaget tilbakeført inngående merverdiavgift: kr 111 600

Kostnadene gjaldt riving av bygg på areal som brukes til parkering og riving på innsiden av bygg som fortsatt skulle bestå.

Inngående merverdiavgift utgjorde kr 589 516. Virksomheten hadde fradragsført kr 473 118 av dette, det vil si 80,3 % av avgiften.

Ved skattekontorets vedtak ble kr 131 978 av avgiften tilbakeført. Den skattepliktige har godtatt tilbakeføring av kr 20 378.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktiges fradragsføring ikke er i samsvar med det ovennevnte regelverket. Sekretariatet mener at skattekontorets fastsettelse er en fordeling i samsvar med regelverket og vil i det følgende gjøre rede for dette.

Kostnader til rivning av bygg er fradragsberettiget etter merverdiavgiftsloven § 8-1 dersom kostnadene er "til bruk" i den avgiftspliktige virksomheten, jf. også det ovennevnte regelverket. Den skattepliktige var registrert for utleie av deler av [adresse] til D. Den skattepliktige har derfor rett til fradrag for kostnadene i den grad kostnadene har vært "til bruk" i avgiftspliktig virksomhet. Kostnadene under denne posten gjelder kostnader til avgiftspliktig virksomhet, kostnader til ikke avgiftspliktig virksomhet og fellesanskaffelser.

Når det gjelder kostnader som skal fordeles mellom avgiftspliktig virksomhet og ikke avgiftspliktig virksomhet forstår sekretariatet det slik at den skattepliktige er uenig i den vekting av det forskjellige arealet som skattekontoret har foretatt i kontrollen. Den skattepliktige forstår ikke hvilket grunnlag skattekontoret har for å si at fakturaene skal fordeles med de prosentsatser som fremgår av vedtaket. Det anføres at prosentfordelingen er mer eller mindre tilfeldig valgt av skattekontoret, samtidig som det gjelder området som klart er utenfor skattekontorets kompetanseområde. Den skattepliktige anfører at skattekontorets vurderinger ikke bygger på uttalelser fra noen form for fagekspertise.

Den skattepliktige har i tilsvaret og i klagen gitt en forklaring på hva som ligger til grunn for forslaget til fordeling. Virksomheten mener at en fordeling etter areal ikke gir korrekt fradrag for de aktuelle kostnadene og mener at fordeling etter bruk gir en mer korrekt fradragsføring. Den skattepliktige har anført at bruken av utearealet for de [...] beboerne i bygget er minimal og at det kun dreier seg om gange til og fra jobb hver dag, eventuell gange i forbindelse med aktiviteter på fritiden, at ingen av beboerne disponerer eget kjøretøy/eller disponerer parkeringsplass på eiendommen eller har behov for transport innenfor eiendommens område. Den skattepliktige mener at D utøver en nærmest total bruk av utearealet med tilhørende atkomstvei og viser til at butikken i snitt har [...] kunder hver dag og at dette antallet er økende. Den skattepliktige mener at inngående merverdiavgift skal fordeles etter beregnet fotavtrykk på tilkomst til leiligheter og at dette er den mest sannsynlige vurdering for bruken av dette areal.

I klagen er det anført at skattekontorets fordelinger fremstår som tilfeldige og at vurderingene ligger langt utenfor skattekontorets kompetanseområde. Den skattepliktige har vist til at skattekontorets vurdering ikke bygger på uttalelser fra fagekspertise, noe de selv hevder å ha gjort i samarbeid med prosjektleder i F AS. Det er anmodet om at klagenemnda legger vekt på uttalelser innhentet fra fagpersoner. Den skattepliktige viser til at det blant annet utvendig ble fjernet store metallplater på veggene. Den bygningen som ble beholdt hadde enkel innvendig standard, med store åpne arealer i alle etasjer, dvs. lite rominndeling. I tillegg til å inneholde arealer for D, inneholdt bygningen areal som ble brukt som lokaler for dansestudio og dansegrupper. Innvendig var det dermed kun rivingsarbeid av mindre volum som ble foretatt.

Når det gjelder fellesanskaffelser anfører den skattepliktige at 39 % er den prosentsats som virskomheten har brukt på løpende driftskostnader forut for 2012. I perioden før 2012 anfører den skattepliktige at bygningsmassen hadde et større totalareal, det var andre leietakere inne i bygget og D disponerte et annet kvadratmeter areal.

Sekretariatet mener at den skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem.

Skattekontoret har under kontrollen innhentet informasjon om det aktuelle arealet og foretatt en beregning ut fra dette. Sekretariatet forstår det slik at skattekontorets arealberegning ikke er bestridt av virksomheten. Uenigheten knytter seg til vektingen av det forskjellige arealet som skattekontoret har foretatt i forhold til fordeling av kostnader knyttet til avgiftspliktig virksomhet og ikke avgiftspliktig virksomhet. Den skattepliktige er også uenig i etterberegningen knyttet til fellesanskaffelser.

Sekretariatet er av den oppfatning at den skattepliktiges forslag til fradragsføring ikke er basert på riktig anvendelse av regelverket for fradrag for inngående merverdiavgift på rehabliliteringskostnader. Avgjørende for sekretariatets vurdering er at virksomheten ikke har foretatt en fordeling basert på de ulike merverdiavgiftskategoriene: avgiftspliktig areal, ikke avgiftspliktig areal og fellesareal med fradragsprosenter på hhv. 100 %, 0 % og satsen for fellesanskaffelser. Det er heller ikke foretatt en fordeling basert på bruken av kostnadene når det gjelder beholdt og fjernet bygningsmasse. Skattepliktiges fradragsføring er derfor ikke i samsvar med regelverket beskrevet ovenfor.

Den skattepliktige har pekt på konkrete forhold ved rivingen, som eksempelvis forhold ved arealene som ble beholdt, jf. ovenfor. Virksomheten har også anført at bruken av arealene skulle medføre en større fradragsprosent. Sekretariatet vil her presisere at den skattepliktige har foretatt en fradragsføring av de aktuelle kostnadene med 80, 3 % og i ettertid kun godtatt en mindre del av etterberegningen på dette punktet.

Virksomheten har ikke skilt ut kostnader, eller fordelt kostnader, som gjelder riving, verken av bygningsmasse som ble fjernet eller i beholdt bygningsmasse. Arealene, som rivingen i [adresse] har frigjort, fordeler seg merverdiavgiftsmessig ulikt i beholdt og fjernet bygningsmasse. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at rivingskostnadene må fordeles på innvendig riving av bygningsmasse som ble beholdt og innvendig riving i bygningsmasse som ble fjernet og at fradraget for inngående merverdiavgift må vurderes ut fra dette.

Vedr. riving av bygningsmasse som ble fjernet

Det er i vedtaket påpekt at virksomheten har fradragsført 80,3 % av rivingskostnadene som gjelder fjernet bygningsmasse. Det fremgår av vedtaket at ingen del av det frigjorte arealet skal brukes helt ut til arealet som sto tomme etter rehabiliteringen, dvs. lokaler som skal brukes ikke avgiftspliktig virksomhet. Fordelingen må da skje i to kategorier: Rivingskostnader til avgiftspliktige arealer og rivingskostnader til fellesarealer.

Skattekontoret har ikke hatt faktisk grunnlag for å fordele kostnadene til riving av bygningsmassen, som ble fjernet, direkte til de to merverdiavgiftskategoriene (avgiftspliktig virksomhet og fellesareal). Fordelingen må derfor gjøres etter areal, jf. regelverket beskrevet ovenfor.

55 % at det frigjorte arealet gjelder D. 45 % av arealet gjelder fellesarealer. På de 55 % av kostnadene som gjelder avgiftspliktig virksomhet har virksomheten rett til 100 % fradrag. På de 45 % av kostnadene som gjelder fellesarealer har virksomheten rett til 39 % fradrag, jf. skattepliktiges egen prosentsats for løpende driftskostnader. Skattekontorets beregning av areal er ikke bestridt.

Vedr. riving i beholdt bygningsmasse

Virksomheten har også her fradragsført 80,3 % av rivingskostnadene. Det fremgår av vedtaket at disse kostnadene må deles inn i tre kategorier: avgiftspliktige arealer, ikke –avgiftspliktige arealer og fellesarealer. I behold bygningsmasse utgjorde avgiftspliktig areal 29,8 %, ikke avgiftspliktig areal 54,1 % og fellesareal 16,1 %. Skattekontoret har heller ikke her faktisk grunnlag for å fordele kostnadene til riving i beholdt bygningsmasse direkte til de tre avgiftskategorier og det må derfor foretas en fordeling etter areal, jf. regelverket beskrevet ovenfor.

På de 29,8 % av kostnadene som gjelder avgiftspliktig virksomhet har virksomheten rett til 100 % fradrag. På de 54,1 % av kostnadene som gjelder ikke-avgiftspliktige arealer har ikke virksomheten rett til fradrag. På de 16,1 % av kostnadene som gjelder fellesarealer har virksomheten rett til 39 % fradrag, jf. ovenfor om fellesanskaffelser.

For å komme frem til en fordeling som i størst mulig grad gjenspeiler det reelle forhold har skattekontoret tatt utgangspunkt i de konkrete kostnadene knyttet til fakturaer fra hhv. O AS, G AS, K AS og P AS. Skattekontoret har deretter foretatt en fordeling basert på ovennevnte inndeling og prosentfordeling i de ulike avgiftskategorier og i forholdet til inndelingen i riving av bygningsmasse som ble fjernet og i beholdt bygningsmasse.

Vedr. skattekontorets etterberegning – fordeling av kostnader til avgiftspliktig virksomhet/ikke avgiftspliktig virksomhet

Som det fremgår ovenfor er fordelingen etter areal er foretatt i mangel av direkte grunnlag (ut fra hvilke deler av anskaffelsene som gjelder de konkrete arealene), jf. vedtakets punkt 7.4. Skattekontoret har hensyntatt at de totale kostnadene for riving antas å fordele seg noe ulikt på hhv. bygg som er helt revet og der det kun er revet innvendig, jf. ovenfor.

Når det gjelder den skattepliktiges anførsel om beboernes minimale bruk av uteareal, påpeker sekretariatet at det arealet, som rivingen frigjorde, brukes på ulik måte og forholder seg ulikt avgiftsmessig. Skattekontoret har fordelt kostnadene basert på areal av mangel av direkte grunnlag. Sekretariatet påpeker at dette er i samsvar med regelverket beskrevet ovenfor, hvor det fremgår at det i en slik vurdering ikke skal gjøres fradrag med en viss prosentandel av inngående merverdiavgift ut fra en antatt bruk-tankegang. Sekretariatet kan ikke se at det er riktig å trekke bruken av arealene inn i denne vurderingen, jf. regelverket beskrevet ovenfor.

Sekretariatet kan heller ikke se at det vil bli riktig å behandle disse arealene likt avgiftsmessig, slik den skattepliktige har gjort.

Virksomheten anfører også at den mest riktige fordelingen må være den som bygger på opplysninger fra tekniske fagpersoner. Til dette vil sekretariatet bemerke at virksomheten ikke har fordelt kostnadene til de ulike merverdiavgiftsmessige delene av bygningen og heller ikke fradragsført inngående merverdiavgift ut fra dette. Fordelingen har skjedd i ettertid. Sekretariatet påpeker at det fremgår av dokumentasjonen i saken at fagpersonene den skattepliktige viser til også tar forbehold i forhold til fordelingen, jf. eksempelvis e-post fra F AS/v Q til A AS datert 26. september 2013, hvorfra det siteres: "Dette er ingen fasit, da det ikke har vært lagt opp til en fordeling før nå i ettertid."

Sekretariatet mener at den skattepliktiges fradragsføring ikke er i samsvar med regelverket. Sekretariatet mener at etterberegningen er i samsvar med gjeldende regelverk.

Vedr. skattekontorets etterberegning – fellesanskaffelser

Den skattepliktige anfører at prosentsatsen som skattekontoret har etterberegnet fellesanskaffelser i forhold til ikke er anvendelig for vurderingen av fellesarealet som det her dreier seg om. Skattepliktige anfører i korte trekk at fordelingen skal foretas på grunnlag av det aktuelle fellesareals bruk i den avgiftspliktige virksomheten - sett opp mot den totale bruken. Det anføres at en fordeling etter areal ikke gir riktig fradrag for de aktuelle kostnadene. Sekretariatet mener at skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem.

Sekretariatet peker på at skattekontoret i vedaket har lagt til grunn en fordeling av disse kostnadene med 39 %, basert på virksomhetens tidligere fradragsføring av felleskostnader. Skattekontoret har påpekt at dette vil gi virksomheten et gunstigere fradrag enn fordeling etter areal (som i denne saken ville vært 36,4 %). Det fremgår av klagen at skattepliktige også er uenig i en fordeling etter areal og det anføres at det må legges andre kriterier til grunn for fordelingen av fellesanskaffelsene.

Sekretariatet finner det ikke sannsynlig at det foreligger en bruk av fellesarealene som gir rett til en fradragsprosent som er større enn 39 %. Tvert i mot fremgår det av vedtakets punkt 11.2.2 at løsningen som skattekontoret har lagt til grunn vedr. fellesarealer er til gunst for den skattepliktige og at bruken av fellesarealene tilsier en mindre fradragsprosent enn 39 %. Sekretariatet viser til vedtakets punkt 11.2.2, hvor det fremgår at det hadde vært rettslig grunnlag for å anse en større del av kjelleren og en del av trappebygget som ikke fradragsberettiget areal, men at skattekontoret har lagt til grunn en gunstigere løsning for skattepliktige enn bruken tilsier.

 

Øvrig F (påklaget tilbakeført inngående merverdiavgift: kr 663 032)

Kostnadene i kategorien "Øvrig F" beløper seg til kr 6 966 169 eks. mva, og gjelder ulike typer kostnader, hvorav tre av disse er påklaget, jf. nedenfor.

Inngående merverdiavgift utgjør kr 1 741 542. Den skattepliktige har fradragsført kr 1 397 380, det vil si 80,3 %.

På grunnlag av rapporten la skattekontoret i vedtaket til grunn at fradragsrett for inngående merverdiavgift på disse kostnadene skal fordeles i henhold til bygningens arealfordeling slik:

			Øvrig arb fordeling av kostnader på mva kategori
Øvrig arb fordeling av kostnager på mva kategori	Andel	Andel av kostnad	Inngående mva	Fradragsprosent	Fradragsberettiget	Fradragsført	Diff: for mye fradragsført
[...]	36,4 %	kr 2 536 080	25 % - kr 634 020	100 %	kr 634 020	80,3 % - kr 508 835	kr -125 185
Fellesareal	14,8 %	kr 1 032 089	25 % - kr 258 022	39 %	kr 100 629	80,3 % - kr 207 077	kr 106 448

 

Totalt tilbakeførte skattekontoret kr 663 032 i inngående mva. Som det fremgår av tabellen la skattekontoret til grunn full fradragsrett for 36,4 % (areal knyttet til avgiftspliktig virksomhet), ingen fradragsrett for 48,8 % (areal knyttet til ikke avgiftspliktig virksomhet) og 39 % fradragsrett knyttet til fellesarealer (14,8 % av arealet).

I klagen er det anført at det ikke er grunnlag for denne tilbakeføringen og det kreves at fradraget skal økes med kr 155 831. Det påklagede beløp er i klagen angitt til å gjelde:

 

Murarbeid og andre tjenester i henhold til fakturaer fra H

Fjerning av oljetank (parkering)

O (rest revet bygg + D)

 

Det vises til fakturaer for maling/mur utført av H, hvor virksomheten selv har anslått at 90 % gjelder D, oljetankfjerning og riving av restbygg, hvor virksomheten krever 99 %. Skattekontoret mener disse kostnadene må behandles som øvrige rivingskostnader. Den skattepliktige anfører at det blir feil å ta utgangspunkt i kvm. ved fordeling, vurdert ut fra hva som er gjort i de respektive byggeperioden, dvs. 2012 og 2014. Det vises til at arbeidene i perioden, som kontrollen gjelder, i hovedsak gjaldt byggets første etasje.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at de aktuelle kostnadene må vurderes som øvrige rivingskostnader.

Sekretariatet er av den oppfatning at virksomhetens anførsler ikke kan føre frem og viser til at det er kostnader knyttet til rehabiliteringsarbeidet utført i 2012 som skal vurderes i denne saken. På dette tidspunktet var det ikke var klart hva den delen av bygget, som ikke var utleid til D, skulle brukes til. Sekretariatet viser til at leieavtalen for rom i [adresse] inngått med R ltd (vedlegg nr. 2 til klagen) først er inngått [...] 2015, og derfor ikke kan få betydning for vurdering av fradragsrett i 2012. Sekretariatet viser også til at det fremgår av rapporten og skattekontorets vedtak, punkt 5 og 6, at rehabiliteringen gjelder hele bygget og ikke bare første etasje.

Sekretariatet kan ikke se at det er lagt frem dokumentasjon eller andre opplysninger som tilsier at disse arbeidene kun/hovedsakelig gjaldt den avgiftspliktige delen.

Skattekontoret finner det ikke sannsynlig at kostnader knyttet til murarbeid og andre tjenester i henhold til fakturaer fra H kan fradragsføres med 80,3 %. Sekretariatet viser til at det fremgår av vedtaket (punkt 17.2) at murarbeidet gjelder gjenmuring av vindusåpninger i kjeller og første etasje, i tillegg til gjenmuring av vindusåpninger i andre og tredje etasje, der de tidligere vinduene ble erstattet med mindre vinduer. Murarbeidet fordeler seg dermed på alle de tre merverdiavgiftskategoriene.

Sekretariatet finner det på dette grunnlag sannsynliggjort at kostnadene i kategorien "Øvrig F" gjelder alle tre merverdiavgiftskategorier.

Når det gjelder kostnader til fjerning av oljetank, fremgår det av vedtaket (punkt 18.2.2) at selv om oljetanken tilfeldigvis befant seg i grunnen under parkeringsplassene, som senere ble utleid til D, er fjerningen av oljetanken til bruk for alle arealene på Eiendommen, ikke bare D. Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering. Sekretariatet mener at det ikke er sannsynlig at kostnadene ved å fjerne oljetanken kun gjaldt D og anser fjerningen som nødvendig for å få gjennomført hele renoveringen av bygget.

Når det gjelder kostnadene O (rest revet bygg + D) mener sekretariatet at kostnadene skal behandles som øvrige rivingskostnader. Begrunnelsen er at kostnadene gjelder riving, jf. redegjørelsen ovenfor.

Den skattepliktige anfører også at skattekontoret ikke kan overprøve virksomhetens egen fordeling pga. manglende fagekspertise. Til dette viser sekretariatet til skattekontorets skjønnsadgang i merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b (skatteforvaltningsloven § 12-1 etter 1. januar 2017) når en virksomhet leverer ufullstendig eller feil oppgave. Sekretariatet viser til at de opprinnelig innsendte omsetningsoppgavene viser at virksomheten foretok liten eller ingen vurdering av fradragsretten på dette tidspunktet. For at etterfølgende anførsler om fordeling da skal kunne legges til grunn, kreves det at anførslene er dokumentert i tilstrekkelig grad. Sekretariatet mener at den skattepliktiges anførsler ikke tilstrekkelig sannsynliggjort.

Det fremgår av vedtaket at avgiftspliktig areal utgjør 36,4 %, fellesareal utgjør 14,8 og ikke avgiftspliktig areal utgjør 48,8 %. Den skattepliktige har foretatt en samlet fradragsføring med 80,3 %, uten å skille mellom de tre kategoriene. Det foreligger ikke faktisk grunnlag for å fordele kostnadene direkte til merverdiavgiftskategoriene. Sekretariatet er derfor av den oppfatning av fordeling må foretas på grunnlag av areal, jf. regelverket beskrevet ovenfor.

Når det gjelder felleskostnader mener sekretariatet at det er riktig å bruke et fradrag på 39 %, jf. drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet mener at den skattepliktiges fradragsføring ikke er i samsvar med regelverket. Sekretariatet mener at etterberegningen er i samsvar med gjeldende regelverk.

 

Konsulent (påklaget inngående merverdiavgift: kr 65 156)

Kostnadene i denne kategorien utgjør kr 1 020 731 og inngående merverdiavgift utgjør kr 255 183. Virksomheten har fradragsført kr 195 236 av dette, dvs. 76,5 %. Denne kategorien omfatter kostnader til arkitekter, lydmålere, bygningstekniske konsulenter og lignende.

Skattekontoret har ved sitt vedtak tilbakeført kr 87 590 av dette, fordelt med utgangspunkt i hhv. full fradragsrett for 36,4 % av inngående merverdiavgift, ingen fradragsrett for 48,8 % og 39 % fradragsrett for den resterende andel på 14,8 % (fellesanskaffelser).

Den skattepliktige anfører i hovedsak at skattekontorets fordeling etter areal blir feil og at det ikke blir riktig å se ombyggingsperioder isolert sett. Det anføres at de aktuelle fakturaene gjelder perioden for ferdigstillelse av lokalene til bruk for D, ferdigstillelsen av uteareal og tilkomstvei. Det vises også til at flere fakturaer kun gjelder tilpasninger for D, særlig fakturaer fra S. Klager har godtatt tilbakeføring av inngående merverdiavgift med til sammen kr 22 434 under denne posten, men ber om at etterberegnet avgift reduseres med kr 65 156. Skattekontoret har i vedtaket vist til at de har gjennomgått hele byggesaken med [sted] kommune og at størstedelen av korrespondansen i byggesaken (mellom I AS og kommunen) gjelder 2. og 3. etasje og ikke D. Den skattepliktige anfører at, selv om hovedtyngden av korrespondansen gjelder boligdelen, er ikke dette ensbetydende med at majoriteten av konsulenttjenestene gjelder boligdelen.

Sekretariatet mener at den skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem. Sekretariatet påpeker at skattekontoret også her har foretatt en fordeling etter areal pga. manglende faktisk grunnlag, jf. regelverket beskrevet ovenfor.

Sekretariatet kan ikke se at det er sannsynliggjort at kostnadene kan fordeles direkte på den måte som anføres i klagen, og med 76,5 % på den avgiftspliktige delen av virksomheten.

Avgjørende for sekretariatets vurdering er at størstedelen av byggesaken gjelder boligdelen (ikke avgiftspliktig virksomhet) og at arkitekten endret tegningen flere ganger i forbindelse med boligdelen, jf. vedtaket punkt 19.

Støyrapporten fra T AS av 17. februar 2012 gjelder i all hovedsak gjelder leilighetene (byggets andre og tredje etasje). Det fremgår også av saken at D hadde sitt eget faste konsept når det gjelder innredning og planløsninger. Sekretariatet mener at dette skulle gjøre behovet for konsulentutredning på denne delen av bygningen mindre. Sekretariatet mener at konsulentkostnadene skal fradragsføres med 36,4 % på avgiftspliktig areal og med 39 % på fellesareal.

På bakgrunn av ovennevnte mener sekretariatet at den skattepliktiges fradragsføring ikke er i samsvar med regelverket. Sekretariatet mener at etterberegningen er i samsvar med gjeldende regelverk.

 

Parkering/utomhus (påklaget tilbakeført inngående avgift: kr 140 082)

Kostnaden i denne kategorien utgjør kr 2 277 721 og inngående merverdiavgift utgjør kr 569 430. Virksomheten har fradragsført 100 %. Kategorien omfatter arbeid utomhus i grunnen og opparbeiding av utomhusområdet på overflaten, inkludert graving og planering. Det er foretatt arbeid i grunnen, bygd ny adkomst til eiendommen for bil og gangvei.

Det fremgår av vedtaket (punkt 20.2) at det kun er parkeringsarealet av utomhusarealet, som er utleid. En del av arbeidet på utomhusarealet gjelder også offentlig vei. Skattekontoret har i vedtaket medtatt sykkelparkeringen i fellesarealet, da den i praksis er tilgjengelig for alle. På grunn av manglende faktisk grunnlag har skattekontoret i kontrollen fordelt kostnadene etter areal på samme måte som postene ovenfor.

Skattekontoret har ved sitt vedtak tilbakeført kr 211 062, fordelt med utgangspunkt i full fradragsrett for 39,2 % (parkeringsareal) og 39 % fradragsrett for den resterende andel (fellesanskaffelser) av inngående merverdiavgift på de aktuelle kostnadene.

Også her er det anført fra den skattepliktige at en fordeling etter areal ikke gir riktig beregning av fradragsretten og at det derfor må legges andre kriterier til grunn. Den skattepliktige viser til at de som bor i byggets andre og tredje etasje bruker uteområdet minimalt og at D´s kunder/leverandører dermed utøver nærmest totalbruk av utearealet. D´s kunder har i snitt [...] kunder hver dag og en stor andel av kundene bruker bil. Når det gjelder sykkelparkeringen anføres det at beboerne av utleieleilighetene ikke kan bruke sykkelparkeringen.

Den skattepliktige viser også her til at det på tidspunktet arbeidet ble utført og kostnadene ble fradragsført, ikke var klarlagt hvordan bruken av andre og tredje etasje skulle være. Det vises også her til at tilretteleggingen av arealet på utsiden av bygget også er en nødvendig forutsetning for adkomst, om enn uten bil, også for de som ellers benytter/leier i bygget, selv om det er D som disponerer parkeringsplassene. Den skattepliktige anfører at fordeling etter kvadratmeter ikke gir et riktig resultat, blant annet knyttet til særskilte rettigheter til D vedrørende utearealet. Den skattepliktige mener at inngående merverdiavgift skal fordeles etter beregnet fotavtrykk på tilkomst til leiligheter og at dette er den riktige vurdering for bruken av dette areal. Beregnet fotavtrykk leiligheter i prosent av totalt uteareal inklusiv adkomstvei, er av skattepliktige beregnet av skattepliktige til å utgjøre 18 % av totalarealet. Dette gir, etter skattepliktiges beregning, en fradragsprosent på 82 %.  

Sekretariatet mener at den skattepliktiges anførsler ikke kan føre frem. Sekretariatet antar at den skattepliktige mener at det aktuelle arealet blir brukt 82 % av D. Det fremstår for sekretariatet som usikkert hvordan skattepliktige har beregnet de omtalte fotavtrykkene. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har sannsynliggjort at de aktuelle kostnadene blir brukt 82 % i avgiftspliktig virksomhet. Sekretariatet mener at skattekontorets fordeling av kostnader gir uttrykk for en fordeling av kostnader i samsvar med regelverket, jf. ovenfor.

Avgjørende for sekretariatets vurdering er at, de aktuelle kostnadene gjelder blant annet asfaltering, graving, planering, fordrøyningsbasseng, rør og kummer, kantstein, fortau, nye vannledninger og strømkabler inn til bygget, nytt elektrisk anlegg, vanninntak og avløp. Dette er, etter sekretariatets vurdering, ikke anskaffelser som kun gjelder utleien til D. Etter sekretariatets mening må dette klart anses som kostnader som både gjelder den avgiftspliktige delen og den delen av bygget som ikke har fradragsrett for inngående merverdiavgift. Sekretariatet er av den oppfatning at det ikke hadde vært aktuelt med utleie dersom eksempelvis elektrisitet ikke hadde vært på plass.

På bakgrunn av ovennevnte mener sekretariatet at den skattepliktiges fradragsføring ikke er i samsvar med regelverket. Sekretariatet mener at etterberegningen er i samsvar med gjeldende regelverk.

 

Rørlegger (påklaget tilbakeført inngående avgift: kr 168 862)

Kostnadene utgjør kr 1 629 306. Inngående merverdiavgift utgjør kr 404 827. Selskapet har fradragsført 80 %, kr 323 862.

Den skattepliktige anfører at skattekontorets fordeling er vilkårlig, og viser på nytt til oppstillinger fra K (nå K), klagens vedlegg nr. 11. Det anføres at faktura er mindre enn tilbudet, og at alt tilleggsarbeid gjelder D.

Når det gjelder kostnad og fradragsført beløp, vurdering av benyttet fradragsprosent og fordeling av kostnader til merverdiavgiftskategorier viser sekretariatet til vedtakets punkt 21. Sekretariatet mener at skattekontorets fordeling av kostnader er i samsvar med regelverket, jf. ovenfor.

Avgjørende for sekretariatets vurdering er at skattekontoret i vedtaket har lagt faktiske tall til grunn. Tallene er basert på tilbud fra K på rørarbeid til hele bygget. Det fremgår av vedtaket at all VVS i bygget er lagt nytt, og fakturaene viser at det er utført arbeid både i lokalene til D og leilighetene. Fakturaene viser også at arbeidet er utført; ".. i henhold til avtale" og fakturert akonto, bortsett fra tilleggsarbeid med sprinkling av hele bygget med vann. Det fremgår av vedtakets punkt 21.2 at andelen for de estimerte kostnadene på rørarbeider for D kun utgjør 19,3 %.

Sekretariatet er av den oppfatning at den skattepliktige ikke har sannsynliggjort at 80 % av de aktuelle kostnadene gjelder den delen av bygningen som er utleid til D.

På bakgrunn av ovennevnte mener sekretariatet at den skattepliktiges fradragsføring ikke er i samsvar med regelverket. Sekretariatet mener at etterberegningen er i samsvar med gjeldende regelverk.

 

Ventilasjon (påklaget tilbakeført inngående avgift: kr 68 359)

Kostnadene til ventilasjon utgjorde i 2012 kr 1 092 935. Inngående merverdiavgift utgjorde kr 273 234. Virksomheten fradragsførte 100 % av denne.

All ventilasjon i bygget er lagt nytt, og det fremgår at deler av kostnadene også gjelder ikke-avgiftspliktige arealer, jf. skattekontorets vedtak punkt 22.2. Skattekontoret har i sitt vedtak lagt faktiske tall til grunn basert på tilbud fra K, og tilbakeført inngående merverdiavgift med kr 68 359.

Den skattepliktige anfører at skattekontorets fordeling er vilkårlig, og viser på nytt til oppstillinger fra K, jf. klagens vedlegg nr. 12. Det anføres at faktura er mindre enn tilbudet, og at alt tilleggsarbeid gjelder D.

Til dette viser sekretariatet til skattekontorets vedtak punkt 22 for en nærmere redegjørelse av vurdering av benyttet fradragsprosent, fordeling av kostnader til merverdiavgiftskategorier og vurdering av fradragsretten. Sekretariatet mener at skattekontorets fordeling av kostnader er en fordeling i samsvar med regelverket, jf. ovenfor.

Avgjørende for sekretariatets vurdering er at skattekontorets skjønn er basert på et tilbud fra K, hvor det fremgår at andelen av disse kostnadene vedr. D utgjør kr 45,2 %. Sekretariatet kan ikke se at vedlegg nr. 12 til klagen dokumenterer et høyere fradrag.

På bakgrunn av ovennevnte mener sekretariatet at den skattepliktiges fradragsføring ikke er i samsvar med regelverket. Sekretariatet mener at etterberegningen er i samsvar med gjeldende regelverk.

 

Enkeltposter (påklaget tilbakeført inngående avgift tilsammen: kr 18 027)

Bilag 612 (Nettobeløp: kr 125 080, fradragsført mva: 31 270)

Kostnaden gjelder sikring av nabobygg og virksomheten har fradragsført 100 % av inngående merverdiavgift. Skattekontoret har lagt til grunn av kostnaden skal fordeles på avgiftspliktig areal og fellesareal på samme måte som de øvrige kostnadene til riving av bygningsmasse som ble fjernet (72,5 % fradrag), og tilbakeførte kr 8 545. Virksomheten krever 82 % fradrag.

Virksomheten vurderte det opprinnelig slik at kostnaden bare gjaldt riving av lageret til D. I ettertid har den skattepliktige anført at kostnaden må behandles som en utomhuskostnad. Skattekontoret har vurdert kostnaden som en rivingskostnad.

Sekretariatet kan ikke se at den skattepliktiges anførsler kan føre frem. Det vises til skattekontorets vedtak punkt 23.3. Avgjørende for sekretariatets vurdering er at fakturaen gjelder "sikring av nabobygg for riving av lager/D". Perioden som er oppført på fakturaen samsvarer med perioden rivingen pågikk.

På bakgrunn av ovennevnte mener sekretariatet at den skattepliktiges fradragsføring ikke er i samsvar med regelverket. Sekretariatet mener at etterberegningen er i samsvar med gjeldende regelverk.

Bilag 613 (Nettobeløp kr 114 147, fradragsført mva kr 25 683)

Kostnaden gjelder leie av superlift og gangtunnel etc. og A AS har fradragsført 90 % av inngående merverdiavgift. Da det ikke er mulig å fordele kostnaden direkte, har skattekontoret fordelt denne etter areal, jf. "Øvrige F" (42,2 % fradrag), og tilbakeført kr 13 645. A AS krever 82 % fradrag. Den skattepliktige anfører at skattekontorets fordeling gir et uriktig resultat fordi arbeidet er utført i forbindelse med full ferdigstillelse av bygningens første etasje, eiendommens uteareal og tilkomst veg. Dette arealet anføres å ha et vesentlig større omfang knyttet til virksomhetens avgiftspliktige virksomhet, enn virksomheten utenfor merverdiavgiftslovens område. Det anføres at kostnadene skal vurderes som utomhusareal.

Sekretariatet kan ikke se at den skattepliktiges anførsler kan føre frem. Det vises til skattekontorets vedtak punkt 23.4. Avgjørende for sekretariatets vurdering er at bilaget gjelder leie av superlift og leie av gangtunneler, leie av to brakker, to containere, skifte/wc. Det fremgår av vedtaket at anskaffelsene er til bruk for de som utfører arbeid på bygningen, samt containere til avfall. Da det ikke er mulig å fordele disse kostnadene direkte må fordeling skje etter areal, jf. ovenfor.

På bakgrunn av ovennevnte mener sekretariatet at den skattepliktiges fradragsføring ikke er i samsvar med regelverket. Sekretariatet mener at etterberegningen er i samsvar med gjeldende regelverk.

Bilag 639 (Nettobeløp kr 34 545, mva kr 8 636):

Kostnadene gjelder prosjektering gangvei og virksomheten har fradragsført 100 % av inngående merverdiavgift. Skattekontoret har behandlet dette som en felleskostnad, og lagt til grunn en fradragsandel på 39 %. Inngående merverdiavgift ble tilbakeført med kr 5 268. Virksomheten har under kontrollen redusert fradraget og fremsatt krav om 82 % fradrag. Den skattepliktige anfører at skattekontorets fordeling ikke gjenspeiler bruken av gangveien i den avgiftspliktige virksomheten.

Sekretariatet kan ikke se at det er kommet nye opplysninger som tilsier en annen fordeling av kostnaden og viser til vedtakets punkt 23.8. Avgjørende for sekretariatets vurdering er at den aktuelle gangveien ikke er særskilt utleid og at den derfor skal behandles som fellesareal og at kostnaden er å anse som en fellesanskaffelse.. Sekretariatet kan ikke se at det er fremlagt dokumentasjon som tilsier fradragsføring med 82 % av disse kostnadene.

På bakgrunn av ovennevnte mener sekretariatet at den skattepliktiges fradragsføring ikke er i samsvar med regelverket. Sekretariatet mener at etterberegningen er i samsvar med gjeldende regelverk.

 

Oppsummering

Sekretariatet viser til rapportens punkt 5.2, hvor det fremgår at det i denne saken foreligger betydelige regnskapsmangler – mangler knyttet til spesifikasjon av salg- og kjøpsdokumentasjon. Manglene medfører at det er tilnærmet umulig å fastslå tid, art, omfang og hvor på bygget store deler av arbeidet er utført.

Som det fremgår av skattekontorets vedtak og vurderingene nedenfor, har virksomheten ikke foretatt en faktisk korrekt fordeling av kostnader mellom areal knyttet til avgiftspliktig virksomhet, og areal knyttet til ikke-avgiftspliktig virksomhet.

I stedet har virksomheten delt kostnadene inn i tolv kategorier, vurdert hvor stor andel av hver kostnadskategori virksomheten mener gjelder arealet utleid til D og fradragsført inngående merverdiavgift med en prosentsats ut fra dette, jf. vedtakets punkt 9.2.1.

Sekretariatet er av den oppfatning at virksomhetens forslag til fradragsføring også er så mangelfull at den ikke kan legges til grunn. Avgjørende for sekretariatets vurdering er at virksomheten ikke har vurdert hver enkelt anskaffelse og foretatt fordeling ut fra dette. I stedet har virksomheten vurdert store grupper anskaffelser samlet, enten etter type anskaffelse eller etter hvem som er leverandør (kategori F). Denne kategorien inneholder en rekke ulike typer anskaffelser av både varer og tjenester til bruk ulike steder i bygningen, som etter sekretariatets oppfatning ikke egner seg for en felles vurdering.

I tillegg mener sekretariatet at det er flere forhold som viser at virksomheten ikke kan ha hatt kontroll på hvilke anskaffelser som er brukt hvor i bygningen:

• Virksomheten har foretatt en samlet korreksjon (reduksjon) av fradrag for inngående merverdiavgift, uten at dette kan henføres til konkrete anskaffelser og bilag
• Store grupper anskaffelser av ulik karakter er kategorisert sammen og med samme fradragsprosent
• For den største leverandøren, F AS, som fakturerte for kr 11 454 160, eks mva, var det ikke lagt opp til en fordeling av anskaffelsene til de ulike delene av bygningen underveis

Det er heller ikke tvilsomt at den vurderingen virksomheten har foretatt er basert på svært mangelfull salgsdokumentasjon.

Sekretariatet mener at det ovenstående viser at de leverte omsetningsoppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingen på.

Kontrollen har også påvist at en del av fakturaene fra leverandørene ikke tilfredsstiller alle formkravene i bokføringsforskriften § 5-1. Avtaler og underdokumentasjon som beskriver art og omfang foreligger ikke. Etter en gjennomgang av klagen anser sekretariatet den fordeling som er lagt til grunn i vedtaket av 16.11.2015 for å være den fordeling av kostnadene som mest sannsynlig gjenspeiler de faktiske forhold.

Sekretariatet mener at den skattepliktiges opprinnelige skjønn er bygget opp på en måte som ikke er i samsvar med regelverket. Som det fremgår av drøftelsen ovenfor, mener sekretariatet at skattekontorets etterberegning er i samsvar med gjeldende regelverk.

 

Etterberegning av utgående merverdiavgift – byggeledelse (påklaget etterberegnet utgående

merverdiavgift: kr 91 738.)

Merverdiavgiftsloven § 3-26 lyder som følger:

"Det skal beregnes merverdiavgift når næringsdrivende tar i bruk varer og tjenester i virksomhet med oppføring, oppussing, modernisering mv. av bygg eller anlegg for salg eller utleie, herunder byggeledelse, byggeadministrasjon og annen administrasjon av slike arbeider, og det drives slik virksomhet bare for egen regning."

Formålet bak mval. § 3-26 er å likestille utbyggere som for egen regning bygger for salg eller utleie med utbyggere som i tillegg driver virksomhet med omsetning av byggetjenester til andre byggherrer slik at også ikke-fysiske tjenester som utføres omfattes av bestemmelsen, jf. Ot.prp.nr.59 (2006-2007) punkt 5.4.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 4-9 første ledd at grunnlaget for uttaksmerverdiavgiften skal settes til "den alminnelige omsetningsverdien" for tilsvarende varer og tjenester.

Virksomheten har gjennomført rehabilitering av et bygg som delvis skal brukes i ikke-avgiftspliktig virksomhet og A AS har drevet slik virksomhet kun for egen regning.

I klagen er det ikke bestridt at det skal foretas en uttaksberegning, og det er godtatt en fordeling som henfører 48,8 % til den ikke-avgiftspliktige virksomheten. Det er imidlertid ikke akseptert at Skattekontoret har lagt til grunn et totalt timeantall på 1 140 timer. Virksomheten hevder at daglig leder C kun har brukt 150 timer på byggeledelse (2,5 timer 3 dager pr uke, i 5 måneder/20 uker).

Sekretariatet skal legge det mest sannsynlige faktum til grunn for den avgiftsmessige behandlingen av saken, jf. blant annet KMVA-2014-8305. For den bevisbedømmelse som videre må foretas, gir verken merverdiavgiftsloven eller forvaltningsloven nærmere veiledning. Det overordnede prinsipp må imidlertid være at fastsettelsen av avgiftsgrunnlaget skal være riktig. For å komme frem til det riktige resultat, må alle de opplysninger som foreligger, gjøres til gjenstand for en samlet og fri bedømmelse, jf. Rt-2000-402 (Vest kontorutvikling).

Skattekontoret har lagt til grunn at daglig leder, C, har benyttet tilsammen 1 140 timer til byggeledelse i løpet av 2012. Dette er basert på uttalelser fra C i åpningsmøtet under kontrollen. Skattekontoret har også foretatt en fordeling av disse timene i tre ulike faser:

Planleggingsfasen

Skattekontoret har lagt til grunn at denne fasen streker seg over 21 uker (januar til mai 2012). Skattekontoret har lagt til grunn at C i denne perioden i gjennomsnitt må ha jobbet med byggeledelse 4 timer per dag 5 dager i uken, dvs. 420 timer.

Byggeperioden

Skattekontoret har lagt til grunn at denne fasen strekker seg over 22 uker (juni til oktober 2012). Skattekontoret har lagt til grunn at C i denne perioden i gjennomsnitt må ha jobbet med byggeledelse 6 timer per dag 5 dager i uken, dvs. 660 timer.

Etterarbeidsfasen

Skattekontoret har lagt til grunn av denne fasen strekker seg over over en perioden på 6 uker (november til desember 2012). Skattekontoret har lagt til grunn at C i denne perioden i gjennomsnitt må ha jobbet med byggeledelse 2 timer per dag fem dager i uken, dvs. 60 timer.

Vurdering av skattekontorets etterberegning

Spørsmålet er om det kan legges til grunn at det har medgått 1 140 timer til byggeledelse, som det skal beregnes uttaksmerverdiavgift av etter merverdiavgiftsloven § 3-26.

Virksomheten har anført at skattekontorets beregning av utgående avgift på den aktuelle byggeledelsen er fastsatt på et vilkårlig grunnlag av skattekontoret, som savner rot i virkeligheten. Den skattepliktige har anført at det, sett hen til at byggeledelsen er blitt utført eksternt av andre selskap og kjøpt tjenester fra arkitekt og konsulent, må være klart at 1 140 timer er et urealistisk antall timer i forhold til det timeantallet C reelt har jobbet med byggeledelse/administrasjon i forbindelse med ombyggingen. Det er i denne sammenheng bla. vist til at virksomheten har kjøpt 1 397,5 timer med byggeledelse fra F AS. Virksomheten mener at skattekontoret har misforstått både skriftlig opplysninger og opplysninger gitt muntlig i møte med skattekontoret. Det fremgår av klagen at C kun i korte perioder har vært innom byggeplassen, og da normalt en halv time av gangen, jf. opplysninger fra C. C beklager at han i møte med skattekontoret har utrykt seg på en måte som var egnet til å bli misforstått. Det anføres at skattekontoret har misforstått opplysninger fra C i møtet med skattekontoret og opplysninger gitt fra virksomhetens regnskapsfører.

Virksomheten har ikke beregnet uttaksmerverdiavgift på byggeledelsen som ble utført i forbindelse med den aktuelle rehabiliteringen, jf. merverdiavgiftsloven § 3-26. Innsendte omsetningsoppgaver for 2011 og 2012 var derfor uriktige, og skattekontoret har derfor fastsatt den utgående avgiften med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Da det ikke er utbetalt lønn eller ført timelister, har skattekontoret i vedtaket fastsatt grunnlaget for uttaksmerverdiavgift på grunnlag av de opplysninger som foreligger om arbeidet virksomheten har utført under renoveringen.

Sekretariatet siterer fra rapporten punkt 9.2:

" Største underleverandør hos A AS er F AS som til sammen i 2011 og 2012 har fakturert A AS brutto kr 14 mill. Det utarbeides ikke skriftlige avtaler mellom F AS og A AS (i stedet benyttes «åpen bok») i følge C. C følger i stedet daglig opp arbeidet som utføres forteller han selv. Han opplyste at han er prosjektleder og fungerer nærmest som om han var ansatt i F AS. Han mener det er billigere å gjøre flere muntlige mindre avtaler enn å få en totalentreprise på hele jobben siden leverandøren da vil sikre seg mot alle uforutsette hendelser i sitt pristilbud.

I møte med skattekontoret 28.05.2013 opplyste C at han jobber veldig tett på prosjektene og er med fra dag til dag. Han forklarte også at han er med på å hente inn priser fra underleverandører og at hvert innkjøp må godkjennes av ham."

Sekretariatet bemerker at det ikke er fremlagt et referat fra møtet 28. mai 2013. Det fremgår av sakens dokumenter at det er uenighet om hva som ble sagt i dette møtet.

Den skattepliktige har i forbindelse med kontrollen fremlagt følgende oppstilling på antall timer som har medgått til byggeledelse, jf. vedtakets punkt 27.3.1:

 

"Mulig forslag: Antall timer ________ X antall dager ________ X sats(rådgivende ing.) = Grunnlag mva beregning

Grunnlag mva beregning x 25 % X hvor timene er benyttet (leilighet/D)

Forslag Prosjektets løpetid 5 mnd.

Antall dager per uke 3 dager

Timer pr dag 10 timer

Totale timer = 150 timer

Sats pr time 750 Sum Mva Fordeling Mva å betale

Grunnlag uttaks mva 112500 28125 50 % 14 063"

I vedlegg til tilsvaret (vedleggenes siste side) ble det fremlagt en oversikt hvor antall timer per dag var endret til 2,5, men antall totale timer, var det samme (150).

Sekretariatet påpeker at det er ikke bestridt at virksomheten har utført byggeledelse, som det skal beregnes uttaksmerverdiavgift av.

Spørsmålet er hvor mye tid som har medgått til byggeledelse. Sekretariatet skal legge til grunn det faktum som fremstår som mest sannsynlig.

Sekretariatet mener at skattekontoret i denne saken har lagt betydelig vekt på hva skattekontoret mener at C sa i møtet med skattekontoret den 28. mai 2013. Sekretariatet mener imidlertid at det er betydelig tvil om hva C sa i det aktuelle møtet med skattekontoret om antall timer han har arbeidet med byggeledelse. Det er heller ikke er skrevet referat fra dette møtet og C anfører at skattekontoret har misforstått hans uttalelser. Sekretariatet mener derfor at det ikke kan legges avgjørende vekt på skattekontorets oppfatning av hva C sa i dette møtet.

Bransjenormer kan være en indikasjon på hvor mye tid som er medgått i forhold til byggeledelse. Skattekontoret har i redegjørelsen til sekretariatet vist til "Veileder i kontrahering av byggeledere hvordan unngå byggeskandaler" - https://www.dibk.no/globalassets/eksisterende-bygg/verktoy/byggledelse-oppdrag-og-kvalitetssystemveileder.pdf

Her vises det bl.a. til at (side 5 siste avsnitt);

"[e]ntreprenørene som engasjeres til å utføre byggeoppdragene har sine byggeledere som koordinerer og leder de ulike aktørene på byggeplassen. Byggherrens byggeleder skal påse og kontrollere at entreprenørenes arbeid går ordentlig for seg og at det som er bestilt leveres. Det er med andre ord to nøkkelpersoner på byggeplassen som begge kaller seg byggleder".

Skattekontoret har også vist til "Byggeleders tidsbruk" (side 10) i samme dokument, hvor det man har tatt utgangspunkt i erfaringstall som sier at begrenset byggekontroll koster 1,5 % av entreprisekostnad og at en mer omfattende kontroll koster 3 % av entreprisekostnad." Skattekontoret har i redegjørelsen påpekt at 3 % av kr 24 411 605 utgjør over 730 timer, at dette kun er en veileder, men at det kan gi en god indikasjon på hva som kan være sannsynlig tidsbruk i byggeperioden.

Sekretariatet påpeker at det på s. 5 i veilederen, som skattekontoret har vist til, fremgår at det kan være to nøkkelpersoner på byggeplassen; entreprenørens byggeleder og byggherrens byggeleder. Sekretariatet påpeker også at den aktuelle veilederen gjelder offentlige bygg og eiendommer, noe den foreliggende sak ikke gjelder. Det fremgår også av veilederen at en byggeleder kan ha ulike roller, kontrollør eller leder, og at kostnaden til byggeledelse varierer ut fra hvor omfattende kontrollen er.

Som det fremgår ovenfor, er saker vedr. etterberegning av utgående merverdiavgift gjenstand for en fri bevisvurdering og det må foretas en konkret vurdering av hva som er sannsynliggjort i forhold til antall timer byggeledelse.

Det er i denne saken uenighet mellom skattekontoret og den skattepliktige om betydningen av skriftlig dokumentasjon som er fremlagt og hva som ble sagt i møtet med skattekontoret.

Den skattepliktige anfører at den første beregningen skal forstås som at den gir 150 timer (5x3x10=150). Det fremgår også av vedtaket at C opplyste i møtet med skattekontoret at tallet 10 var oppgitt ved en feil, jf. vedtakets punkt 27.3.1. Det er uenighet om innholdet i de skriftlige timeanslagene som virksomheten har gitt til skattekontoret. Den skattepliktige mener at tallet 10 er oppgitt ved en feil og at det totale timeantallet skal være 150. Skattekontoret mener at timeantallet 150 er en regnefeil og at timeantallet 10 må legges til grunn som oppgitt av virksomheten, jf. vedtaket punkt 27.3.2. Sekretariatet påpeker at det det må anses å foreligge tvil om hva den skattepliktige har ment å opplyse om antall timer. Det fremgår imidlertid også av den første beregningen til den skattepliktige at det totale timeantall er opplyst å være 150 timer. Sekretariatet legger til grunn at virksomheten har anført at det har vært utført totalt 150 timer byggeledelse i hele perioden.

Sekretariatet mener at kjøp av byggeledertjenester fra F er et vesentlig moment i vurderingen. Virksomheten har utvilsomt kjøpt tjenester i form av byggeledelse fra F. Dette har virksomheten dokumentert med en oversikt fra F av 19. september 2013, som viser at virksomheten har kjøpt tjenester benevnt "prosjektleder" fra F. Omfanget er oppgitt til 1 397,3 timer a kr 700, som utgjør kr 978 110. Det er ikke fremlagt skriftlige avtaler om byggeledelse mellom virksomheten og F.

Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for å se bort fra at virksomheten har kjøpt tjenester på 1 397,3 timer benevnt som "prosjektleder" fra F med en kostnad på kr 978 110. På dette grunnlag at de opplysningene som foreligger i saken, mener sekretariatet at det ikke er sannsynlig at C har hatt en rolle som leder for byggeprosjektet, men at hans rolle i hovedsak må ha vært å anse som en kontrollør i forhold til byggelederrollen. Dette samsvarer med opplysninger fra C om at virksomheten har fulgt opp at bygging skjer i henhold til tegninger mv.

I tillegg har virksomheten kjøpt arkitekt- og konsulent-tjenester, til detaljert planlegging og kvalitetssikring. Det er i følge den skattepliktige arkitekten som har holdt kontakten med D. Det anføres at virksomheten kun har fulgt opp at bygging skjer i henhold til tegninger og at C også har hatt ansvar for drift av resten av den øvrige virksomheten som drives i virksomheten.

Sekretariatet finner det ikke sannsynlig at det har funnet sted 1 140 timer byggeledelse fra virksomheten, slik skattekontoret har lagt til grunn.

Sekretariatet finner det imidlertid heller ikke sannsynlig at det kun har funnet sted 150 timer byggeledelse fra virksomheten i 2012, slik virksomheten anfører. Sekretariatet har funnet det sannsynliggjort at C har utført 157,5 timer byggeledelse i planleggingsfasen og 275 timer i byggefasen. Sekretariatet har ikke funnet det sannsynliggjort at C har utført byggeledelse i en etterarbeidsfase. Dette innebærer at sekretariatet har funnet det sannsynliggjort at C har utført 432,5 timer byggeledelse i 2012 og at klagen tas delvis til følge på dette punktet. Sekretariatet vil i det følgende begrunne denne vurderingen.

Vedr. planleggingsfasen

Når det gjelder planleggingsfasen har skattekontoret lagt til grunn at det skal beregnes uttaksmerverdiavgift i en planleggingsfase på 5 måneder/dvs. 21 uker (januar til mai 2012.) Skattekontoret har lagt til grunn at C var med og hentet inn priser og måtte godkjenne hvert innkjøp i prosjektet, jf. vedtakets punkt 27.3.3. Sekretariatet kan ikke se at dette faktum er bestridt av virksomheten. Det fremgår imidlertid av klagen at den skattepliktige mener at det i planleggingsfasen utgjør 1 måned og at det har medgått 2,5 timer 3 dager i uken og 4 uker til planlegging.

Den skattepliktige har anført at det har vært utført arbeid i form av byggeledelse med 2,5 timer 3 dager i uken i planleggingsfasen. Sekretariatet mener at dette er sannsynlig antall timer byggeledelse utført i en planleggingsfase og legger dette til grunn. Sekretariatet mener derimot at det ikke er sannsynlig at planleggingsfasen kun varte i fire uker.

Sekretariatet mener at det er sannsynliggjort at planleggingsfasen varte i minst 21 uker, dvs. fra januar til mai 2012. Sekretariatet mener at skattekontoret også har lagt inn en sikkerhetsmargin, da arkitekttegningene viser at planleggingen av rehabiliteringen kan ha startet allerede i slutten av 2010 og fortsatt gjennom 2011. Fakturaene i kategorien "Konsulent" viser at mange arkitekter og konsulenter var inne i prosjektet i perioden før juni 2012, dvs. før selve byggeperioden startet C har også opplyst i møte med skattekontoret den 28. mai 2013 at han blant annet var med og hentet inn priser og måtte godkjenne hvert innkjøp i prosjektet. Sekretariatet mener at en planleggingsfase på 21 uker må anses å være et forsiktig anslag over det arbeidet som er utført av byggeledelse i denne perioden.

2,5 timer 3 dager i uken over 21 uker utgjør 157,5 timer byggeledelse.

På denne bakgrunn mener sekretariatet at det er sannsynliggjort at det ble utført 157,5 timer byggeledelse i planleggingsfasen.

Vedr. byggefasen

Når det gjelder byggefasen har skattekontoret lagt til grunn at byggeperioden varte i fem måneder (22 uker) fra juni til oktober 2012. Det fremgår av klagen at virksomheten har estimert arbeidet med byggeledelse i byggefasen til å ha vært 2,5 timer 3 dager i uken over fire måneder. Skattekontoret har basert skjønnet på at det må ha vært arbeidet 6 timer per dag, 5 dager per uke i 22 uker, 660 timer i byggeperioden. Skattekontoret har basert dette på at den skattepliktige selv har opplyst at C har arbeidet 10 timer tre dager per uke i 22 uker.

Sekretariatet finner det svært lite sannsynlig at det har vært utført så lite byggeledelse/administrasjon som den skattepliktige anfører. Sekretariatet finner det imidlertid heller ikke sannsynlig at det har vært utført det antall timer byggeledelse som skattekontoret har lagt til grunn. Sekretariatet viser til at virksomheten har kjøpt byggeledertjenester fra et annet selskap og at dette må hensyntas i vurderingen. Sekretariatet kan ikke se at skattekontoret har vurdert betydningen av denne innleide tjenesten.

Skattekontoret legger også her til grunn den skattepliktiges anslag om at antall timer utført byggeledelse utført var 2,5 timer per dag. I en byggefase mener imidlertid sekretariatet det er mest sannsynlig at C var tilstede på byggeplassen hver dag, dvs. 2,5 timer 5 dager per uke. Sekretariatet mener at det er sannsynliggjort at byggefasen varte i 22 uker, dvs. fra juni til oktober 2012. På denne bakgrunn mener sekretariatet at det er sannsynliggjort at det har vært utført minst 2,5 timer byggeledelse 5 dager i uken over 22 uker i byggefasen.

At det var behov for byggeledelse fra den skattepliktiges side underbygges av at virksomheten ikke inngikk skriftlig kontrakt med F AS. I følge C ble det, i stedet for kontrakt, benyttet "åpen bok" med daglig kommunikasjon mellom virksomheten som byggherre og de ulike leverandørene, særlig hovedentreprenøren.

Den skattepliktige har anført at det ikke var nødvendig med mer byggeledelse fordi virksomheten kjøpte byggeledelse fra F AS. Det vises til at F AS er innleid for å utføre de aktuelle arbeidene. Ved rehabilitering av dette omfang vil det nødvendigvis kreve en del egen oppfølgning fra byggherre ettersom det her ikke foreligger avtale om totalentreprise. Det er naturlig at det er en viss sammenheng med antall timer hos hver av aktørene, og det særlig i tilfeller som dette hvor det kun er inngått muntlige avtaler og det i stedet brukes "åpen bok", som naturlig nok krever oppfølging/arbeid. Uspesifiserte oppdrag vil nødvendigvis kreve flere timer med byggeledelse underveis.

Sekretariatet viser også til klagen side 6;

"Fradragsført merverdiavgift bygger på selskapets vurdering av hvor arbeidet og varene er brukt, det vil si til hvilken del av bygget og eiendommen for øvrig, kostnadene rettmessig skal allokeres. Selskapet har ved vurderingen av fakturaene sett hen til hvor de forskjellige innsatsfaktorer faktisk er brukt. Dette bygger på selskapets til enhver tid løpende kunnskap om det som skulle gjøres på eiendommen og faktisk ble gjort. Ved eventuell tvil ble det i forbindelse med vurderingen innhentet nærmere informasjon fra oppdragstakere som har hatt arbeidsoppdrag på prosjektet."

Sekretariatet påpeker at dersom selskapet til enhver tid skal ha løpende kunnskap om det som skulle gjøres på eiendommen og det som faktisk ble gjort, underbygger det at det er brukt betydelig flere timer på byggeledelse enn det virksomheten anfører i klagen.

På denne bakgrunn mener sekretariatet at det er sannsynliggjort at det ble utført 275 timer byggeledelse i planleggingsfasen.

Vedr. etterarbeidsfasen

Når det gjelder etterarbeidsfasen, har skattekontoret lagt til grunn at det gjensto en del arbeid etter at byggeperioden var ferdig i oktober 2012.

Skattekontoret har lagt til grunn at etterarbeid med bygget må ha pågått i minst 6 uker og har i vedtakets punkt 27.3.4 vist til at det gjensto en del arbeider med bygget etter at det ble tatt i bruk, byggeperioden var kortvarig og intensiv og at det ikke forelå skriftlige avtaler for arbeidet. Skattekontoret har lagt til grunn for skjønnet at C i etterarbeidsfasen må ha arbeidet minst 2 timer per dag, fem dager per uke i 6 uker, dvs. totalt 60 timer. Den skattepliktige har ikke fremlagt noe forslag til arbeidet som er utført i etterarbeidsfasen. Sekretariatet mener at skattekontoret ikke har sannsynliggjort at C i etterarbeidsfasen skal ha jobbet i det omfang skattekontoret har lagt opp til i sitt vedtak. Sekretariatet viser til at virksomheten har kjøpt et betydelig antall timer byggeledelse fra et annet selskap. Skattekontoret har heller ikke konkret vist til hvilket arbeid de mener C har utført i denne perioden. På denne bakgrunn mener sekretariatet at det ikke er sannsynliggjort at det har vært utført arbeid i form av byggeledelse fra virksomheten i en etterarbeidsperiode.

Beregning av grunnlag for uttaksmerverdiavgift

Det er ikke bestridt at 48,8 % av grunnlaget for byggeledelse skal uttaksberegnes. På grunnlag av ovennevnte vurderinger blir beregningen for uttaksmerverdiavgift som følger:

	Uker	Dager pr uke	Timer pr dag	Antall timer	Timepris	Sum	Mva grunnlag (48,8 %)	Mva (25 %)
Planlegging	21	3	2,5	157,5	kr 750	kr 118 125	kr 57 645	kr 14 411
Byggeperiode	22	3	2,5	275	kr 750	kr 206 250	kr 100 650	kr 25 162
Sum	43			432,5		kr 324 375	kr 158 295	kr 39 573

 

Tilleggsavgift (forhøyet)

Den skattepliktige anfører at det ikke foreligger grov uaktsomhet, og at det derfor ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med forhøyet sats på 40 %.

I vedtaket er det ilagt tilleggsavgift med 40 % knyttet til overtredelsene vedrørende "riving", "vinduer", "heissjakt", "parkering/ utomhus", "rørlegger", enkelte av bilagene under "enkeltposter" (bilag 612, 613 og 639) og "byggeledelse." Vedtaket om Ileggelse av tilleggsavgift med 20, % er ikke påklaget.

Spørsmålet er om det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med førhøyet sats på 40 % for overtredelsene vedrørende "riving", "vinduer", "heissjakt", "parkering/ utomhus", "rørlegger", enkelte av bilagene under "enkeltposter" og "byggeledelse. I det følgende vil vilkårene for tilleggsavgift knyttet til de enkelte postene drøftes samlet der det er hensiktsmessig og separat der det er nødvendig.

I denne saken har skattekontoret ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3.

Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven, som trådte i kraft 1. januar 2017.

Som beskrevet ovenfor ble det den 21. juni 2017 foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2. Sekretariatet har foretatt en vurdering og har kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Sekretariatet vil i det følgende foreta en vurdering av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som:

"forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten et tap" kan ilegges inntil 100 % i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd."

Både de subjektive og de objektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan ilegges.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, dvs. om det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Når det gjelder kravene til bevis gjelder det i saker vedr. uaktsomme overtredelser et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jfr. blant annet Rt-2007-217, Rt-2008-1409 (Sørum ) og Eidsivating lagmannsretts dom av 25. juli 2011 (Parkettpartner AS), samt Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3. For de grovt uaktsomme og forsettlige unndragelser er det etter Sivilombudsmannens uttalelse av 24. januar 2012 i sak 2011/871 (KMVA 6906 og 6906A) lagt til grunn at det gjelder et strafferettslig beviskrav, dvs. bevist ut over enhver rimelig tvil.

Objektive vilkår

Det første objektive vilkåret er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Når det gjelder postene "riving", "vinduer", "heissjakt", "parkering/ utomhus", "rørlegger" og enkelte av bilagene under "enkeltposter" (bilag 612, 613 og 639) har virksomheten fradragsført kostnader som ikke var til bruk i den avgiftspliktige utleievirksomheten til D. Dette er et brudd på merverdiavgiftsloven § 8-1, 8-2 og merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1. Sekretariatet viser til vurderingene ovenfor under de enkelte postene under punkt 4.1.

Sekretariatet finner det bevist over enhver rimelig tvil at virksomheten, ved å fradragsføre kostnader som ikke har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet har overtrådt de ovennevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven og forskrifter gitt i medhold av loven.

Når det gjelder "byggeledelse" har virksomheten ikke beregnet uttaksmerverdiavgift av byggeledelse og administrasjon som virksomheten utførte ved rehabiliteringen av det aktuelle bygget. Dette er en overtredelse av merverdiavgiftsloven § 3-26, jf. drøftelsen ovenfor under punkt 4.2. Sekretariatet finner det bevist over enhver rimelig tvil at virksomheten, ved å unnlate å beregne uttaksmerverdiavgift har overtrådt de ovennevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven og forskrifter gitt i medhold av loven

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap.

I denne saken har virksomheten fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som ikke var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten, noe som medførte at virksomheten fikk et høyere fradrag enn det hadde krav på. Dette kunne, etter sekretariatets vurdering, utvilsomt påført staten et tap. Dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll er det fare for at oppgaven ville blitt lagt til grunn og at avgiften ikke ville ha blitt innberettet, noe som kunne ha medført et tap for staten. Sekretariatet anser med dette bevist over enhver tvil at tapsvilkåret er oppfylt.

Virksomheten har også unnlatt å beregne og betale uttaksmerverdiavgift av byggeledelse og administrasjon. Dette medførte at virksomheten fikk et lavere beregningsgrunnlag for utgående merverdiavgift enn det skulle hatt. Dersom oppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll er det fare for at oppgaven ville blitt lagt til grunn og at avgiften ikke ville ha blitt innberettet, noe som kunne ha medført et tap for staten. Sekretariatet anser med dette bevist over enhver tvil at tapsvilkåret er oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra den skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt.

Sekretariatet bemerker her at det ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596. Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap").

Grovt uaktsomt/forsett

Det er videre et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at klager må ha opptrådt forsettlig eller uaktsomt. Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer at det skal brukes en tilleggsavgiftssats på 40 % eller 60 % dersom overtredelsen av loven anses som grovt uaktsomt eller forsettlig. Grov uaktsomhet anses å foreligge der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og den som forestår avgiftsoppgjøret er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Grov uaktsomhet foreligger typisk når avgiftssubjektet "måtte forstå" at handlingen/unnlatelsen medførte overtredelse.

Videre følger det av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 at individuelle forhold hos avgiftssubjektet skal hensyntas når grovheten vurderes. Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

Vedr. tilleggsavgift ilagt pga. at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på kostnader som ikke var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten

Den skattepliktige har i denne saken foretatt en fradragsføring, hvor det i ettertid viser seg at virksomheten har foretatt feilvurderinger i forhold til merverdiavgiftsloven § 8-1 og merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1 (feil vedr. fordeling av kostnader ved renovering av bygg som både er til bruk i avgiftspliktig og ikke avgiftspliktig virksomhet.)

Den skattepliktige bestrider at det foreligger grov uaktsomhet, men har under tvil godtatt at det foreligger uaktsomhet. Den skattepliktige har vist til at alle de enkelte "overtredelser" i saken dreier seg om skjønnsmessige vurderinger ved fradragsføringen, at ombyggingen ble fremskyndet og gjennomført over en forholdsvis kort periode. Det anføres at virksomheten/dets representanter har gjort sine vurderinger etter beste evne og at forholdet ikke er å anse som grovt uaktsomt.

Spørsmålet er om det foreligger grov uaktsomhet ved fradragsføringen av inngående merverdiavgift på kostnader som ikke var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Ved ileggelse av tilleggsavgift med 40 % gjelder det et strafferettslig beviskrav, hvor det må være bevist ut over enhver rimelig tvil at det foreligger grov uaktsomhet. Sekretariatet mener at skattekontoret ikke har påvist at det foreligger grov uaktsomhet når det gjelder den uriktige fradragsføringen av kostnader knyttet til renoveringen av bygget. Det fremgår av rapporten punkt 6.2 at virksomheten har foretatt fradragsføring/fordeling og at den under kontrollen leverte et forslag til fordeling som avvek fra hvordan bilagene opprinnelig var bokført. Sekretariatet viser også til at det gjennomgående dreier seg om fordelingsfeil, hvor den skattepliktiges fradragsføring avviker prosentvis fra skattekontorets skjønn. Kun to av postene gjelder tilfeller hvor den skattepliktige har fradragsført 100 % av kostnadene og også her mener sekretariatet at fradragsføringen er knyttet til skjønnsmessige vurderinger, hvor sekretariatet ikke finner det bevist utover enhver rimelig tvil at det foreligger grov uaktsomhet. På dette grunnlag finner sekretariatet ikke grunnlag for at det ved denne fradragsføringen foreligger grov uaktsomhet.

Sekretariatet er av den oppfatning at det foreligger simpel/alminnelig uaktsomhet. Den som driver virksomhet har en plikt til å sette seg inn i reglene vedr. merverdiavgift, bokføringsregler og de alminnelige prinsipper for bokføringen. Reglene om fradragsføring og fordeling, jf. regelverket beskrevet ovenfor, må anses som grunnleggende og må forutsettes kjent.

Merverdiavgiftssystemet er basert på selvdeklarering og alle avgiftspliktige skal på vegne av staten beregne og innberette riktig merverdiavgift. Eventuelle feil oppdages i hovedsak gjennom kontroller og dette fører til at aktsomhetskravet er strengt.

Sekretariatet er av den oppfatning at virksomheten burde forstått at fradragsføringene medførte for mye fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til postene "riving", "vinduer", "heissjakt", "parkering/ utomhus", "rørlegger" og enkelte av bilagene under "enkeltposter" (bilag 612, 613 og 639), jf. ovenfor.

På ovennevnte grunnlag finner Sekretariatet det bevist over enhver rimelig tvil at virksomheten har opptrådt uaktsomt.

Sekretariatet mener at ileggelse av tilleggsavgift med 20 % er i samsvar med Klagenemndspraksis, jf. blant annet KMVA-2015-8723. Beregningsgrunnlaget for tilleggsavgiften er kr 643 053. 20 % tilleggsavgift av dette beløpet utgjør kr 128 611. Sekretariatet innstiller med dette på å redusere lagt tilleggsavgift under dette punktet fra 40 %, kr 257 221, til 20 %, kr 128 611.

Vedr. tilleggsavgift ilagt pga. at virksomheten har unnlatt å beregne og betale uttaksmerverdiavgift av byggeledelse og administrasjon

Spørsmålet er om det var grovt uaktsomt av virksomheten å unnlate å beregne og betale uttaksmerverdiavgift av den utførte byggeledelse og administrasjon. Den skattepliktige bestrider at det foreligger grov uaktsomhet, men har under tvil godtatt at det foreligger uaktsomhet.

Ved ileggelse av tilleggsavgift med 40 % gjelder det et strafferettslig beviskrav, hvor det må være bevist ut over enhver rimelig tvil at det foreligger grov uaktsomhet.

I denne saken har virksomheten unnlatt å beregne og betale uttaksmerverdiavgift av den utførte byggeledelse og administrasjon. Det er ikke bestridt at det skulle ha vært beregnet uttaksmerverdiavgift.

Den skattepliktige driver i bygg- og anleggsbransjen og oppfører bygg i egenregi. Reglene for beregning av uttaksmerverdiavgift på eget arbeid til bruk i ikke-avgiftspliktig utleie er en sentral del av dette, fordi regelverket blant annet skal hindre konkurransevridning til fordel for aktører som utfører slikt arbeid selv.

Ut fra formålet bak regelverket, måten rehabiliteringen av [adresse] ble gjennomført på, og den rollen C hadde i prosjektet, mener sekretariatet det er utvilsomt at virksomheten måtte forstå at det skulle beregnes uttaksmerverdiavgift på byggeledelsen og -administrasjonen C utførte. Sekretariatet viser til vurderingene ovenfor, hvor det fremgår at C har arbeidet et betydelig antall timer, over en lang periode i et stort prosjekt, uten å ha beregnet uttaksmerverdiavgift på et betydelig beløp og uten at det har vært ført timelister/annen dokumentasjon på arbeidet. Sekretariatet mener at dette er kvalifisert klanderverdig og at disse forholdene gjør at denne overtredelsen skiller seg fra et alminnelig uaktsomt forhold.

Spørsmålet er om det er riktig å anvende en sats på 40 % ved ileggelse av tilleggsavgiften. Etter de gjeldende retningslinjer ilegges 40 % tilleggsavgift eller 60 % tilleggsavgift ved grov uaktsomhet eller påvist forsett. Det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.2 at valg av sats avgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold, herunder om det foreligger skjerpende omstendigheter. Eksempler på forhold som anses som skjerpende er blant annet at avgiftssubjektet ikke har ført regnskap og at regnskapsmangler har vanskeliggjort kontrollen.

Skjerpende forhold i denne saken er, etter sekretariatets oppfatning, at det ikke har vært ført timelister eller prosjektregnskap, noe som har vanskeliggjort kontrollen. Sekretariatet viser til KMVA-2014-8305, hvor det ble ilagt 40 % tilleggsavgift pga. manglende beregning av uttaksmerverdiavgift og manglende timelister ble ansett som et skjerpende moment. Sekretariatet mener på denne bakgrunn at det er riktig å anvende en sats på 40 %.

Både de objektive og de subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er på bakgrunn av ovennevnte ansett oppfylt.

Sekretariatet mener også at beviskravet er oppfylt i forhold til grunnlaget for beregningen av skjønnet. Som det fremgår ovenfor innstiller sekretariatet på å redusere etterberegnet uttaksmerverdiavgift fra kr 104 265 til kr. Kr 39 573. Tilleggsavgift knyttet til utgående merverdiavgift vedr. uttaksmerverdiavgift reduseres dermed fra kr 41 706 til kr 15 829.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Dette betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en” tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir således om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet finner ingen holdepunkter i denne saken for at den utviste uaktsomhet kan betraktes som bagatellmessig, jf. retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1.

Sekretariatet mener at ileggelse av tilleggsavgift med 40 % for dette forholdet er i samsvar med Klagenemndspraksis, jf. blant annet KMVA-2014-8305.

Den skattepliktiges merknader til sekretariatets innstilling

Når det gjelder tilleggsavgift bemerker sekretariatet at bilag 615 er hensyntatt under angitt tallstørrelse for reduksjon av tilleggsavgift med 40 %, slik det også fremgår av den skattepliktiges brev. Det er kun noen bilag som er særskilt nevnt under punktet enkeltposter. Øvrige bilag er inntatt under de andre postene.

Den skattepliktige har også merknader om dagens bruk av eiendommen. Det fremgår av brevet at virksomheten er fullt operativt med leilighetshotellvirksomhet per 5. termin 2017. Til dette vil sekretariatet påpeke at denne klagesaken gjelder 2. termin 2012 og 4. – 6. termin 2012.

Vurderingen for om det foreligger rett til fradrag må foretas ut fra forholdene på tidspunktet for de aktuelle anskaffelsene. Sekretariatet påpeker imidlertid at en eventuell endret bruk vil, på nærmere vilkår, kunne gi grunnlag for justering etter merverdiavgiftsloven kap. 9.

For øvrig kan ikke sekretariatet se at det fremkommer noe nytt i forhold til den skattepliktiges tidligere brev.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                   v e d t a k

Klagen tas delvis til følge.

Klagen tas delvis til følge når det gjelder etterberegning av uttaksmerverdiavgift, slik at etterberegnet utgående merverdiavgift settes ned fra kr 104 265 til kr 39 573.

Tilleggsavgift knyttet til utgående merverdiavgift vedr. uttaksmerverdiavgift reduseres fra kr 41 706 til                   kr 15 829.

Klagen tas til følge når det gjelder den ilagte tilleggsavgiften knyttet til postene "riving", "vinduer", "heissjakt", parkering/ utomhus", "rørlegger" og bilag 612, 613 og 639 under "enkeltposter", hvor tilleggsavgiften settes ned fra 40 %, kr 257 221, til 20 %, kr 128 611.

Klagen tas ikke til følge når det gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02

Medlemmene Folkvord, Holst Ringen og Karlsen Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 6. februar 2018 fattet slikt

                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.

Klagen tas delvis til følge når det gjelder etterberegning av uttaksmerverdiavgift, slik at etterberegnet utgående merverdiavgift settes ned fra kr 104 265 til kr 39 573.

Tilleggsavgift knyttet til utgående merverdiavgift vedrørende uttaksmerverdiavgift reduseres fra kr 41 706 til
kr 15 829.

Klagen tas til følge når det gjelder den ilagte tilleggsavgiften knyttet til postene "riving", "vinduer", "heissjakt", "parkering/utomhus", "rørlegger" og bilag 612, 613 og 639 under "enkeltposter", hvor tilleggsavgiften settes ned fra 40 %, kr 257 221, til 20 %, kr 128 611.

Klagen tas ikke til følge når det gjelder etterberegning av inngående merverdiavgift.