Skatteklagenemnda

Tilbakeføring av inngående merverdiavgift på oppføringskostnader tilknyttet næringsbygg utleid til avgiftspliktige- og avgiftsunntatte virksomheter

  • Publisert:
  • Avgitt: 12.06.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 56/2019

Saken gjelder tilbakeføring av inngående merverdiavgift på oppføringskostnader tilknyttet næringsbygg.

Spørsmål om hvor stor andel av lokalene leietaker har hatt eksklusiv rett til og som har vært til bruk i kombinert avgiftspliktig- og avgiftsunntatt virksomhet, såkalt myldreareal, herunder om det foreligger en nedre grense for ubetydelig avgiftspliktig bruk, om 29 parkeringsplasser i parkeringshus skal anses omfattet av skattepliktiges frivillige registrering, og for hvilken andel av fellesarealer utleier har fradragsrett for inngående merverdiavgift. Tilleggsavgift.

 

Klagen tas delvis til følge

Lovhenvisninger:

merverdiavgiftsloven § 2-3, § 3-8, § 3-11, § 8-1, § 8-2, merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b, skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd, § 12-2 annet ledd

 
3. Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

"A er frivillig registrert for utleie av eiendom i Merverdiavgiftsregisteret den 8.10.2005 med virkning fra og med 5.termin 2005.

Selskapet oppførte i perioden september 2013 til februar 2015 B næringsbygg. Totalt består bygget av ca. 14.700 kvadratmeter, hvorav 5.200 til næring, 5.100 til parkering, 300 til kjellerboder, 3.200 til boliger og fellesarealer på ca. 900. Det er 36 leiligheter i bygget, alle med tilhørende parkeringsplass i kjeller. Boligdelen eies imidlertid av C, org. nr. [...].

Skatt x avholdt i perioden 25.6.2015 – 17.12.2015 bokettersyn i virksomheten A for regnskapsåret 2013 til og med 4.termin 2015. I utgangspunktet gjaldt kontrollen utleieforholdet til D, men kontrollen er senere utvidet til også å gjelde parkeringsanlegget i underetasjen og 1. etasje, samt fellesarealene i bygget, jf. utarbeidet bokettersynsrapport datert 18.12.2015.

På bakgrunn av funnene ved kontrollen er virksomheten varslet i Skatt x sitt brev av 26.1.2016 om at skattekontoret vurderer følgende endringer:

  1. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift med kr 4 123 091 og som knytter seg til lokaler utleid til D og som ikke kan sees tilstrekkelig benyttet i avgiftspliktig virksomhet på leietakers hånd.
  2. Tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med kr 1 876 052 knyttet til 29 parkeringsplasser som ikke kan sees omfattet av inngåtte leiekontrakter og følgelig heller ikke av den frivillige avgiftsregistrerte utleievirksomheten.
  3. Tilbakeføring av for mye fradragsført inngående mva på oppføringskostnader knyttet til fellesarealer med kr 1 199 233 og en økning i fradragsberettiget inngående mva med kr 35 974 for 6.termin 2014 knyttet til avdekket differanse mellom bygningskostnadskalkyle og det som faktisk er fradragsført. jf. rapportens pkt 4.
  4. Samtidig er det varslet om beregning av lovbestemt rente og at skattekontoret med hjemmel i mval § 21-3 vurderer å ilegge 20% tilleggsavgift for samtlige forhold.

Det er gitt frist for tilsvar til 15. februar 2016. I henhold til anmodning om fristutsettelse er tilsvarsfristen utsatt til den 14. mars 2016.

Tilsvar er mottatt den 14. mars 2016 fra E v/ advokat F.

Skattekontorets utkast til vedtak er oversendt selskapet den 24. august med frist for ytterligere kommentarer 26.september 2016. Fristen er etter anmodning fra selskapet forlenget til 31. oktober 2016. Merknader til utkastet er mottatt i brev datert 31. oktober 2016.

Som vedlegg 2 til brevet av 31.10.2016 er det for skattekontoret blant annet fremlagt en fakturakopi [100010] datert 1. april 2016 med faktura og leveringsadresse G. Under varespesifikasjon er angitt "Reklame 2015" til en pris på kr 150 000 inklusive Mva. Med henvisning til fakturaen anføres at innrapportert mva for 2015 viser for lav avgiftspliktig omsetning.

Skattekontoret fattet vedtak i saken den 28.11.2016. I vedtaket fastholder skattekontoret de varslede endringene med unntak for beregningen av fradragsberettigede fellesarealer. I sin varslede beregning har skattekontoret fordelt iht fordelingsnøkkel dels for hele bygget og dels etter bruk i den enkelte etasje, mens det i vedtaket er lagt til grunn en fordeling iht leietakernes avgiftsmessige status, dvs i tråd med disponeringen av bygget til hhv registrert virksomhet og ikke registrert virksomhet.

Det er også gjort en mindre justering av beregnet andel fellesareal da takareal er tatt ut og teknisk rom inne i H er endret fra fellesareal til Hs leieareal. Det er også gjort en ny beregning da 4 etg. viste seg å være mindre enn opprinnelig antatt hvilket gir en litt høyere sum mva pr kvm. jf. vedlagte beregninger til rapporten inntatt i vedlegg [til vedtak].

Foreløpig klage er innkommet innen klagefristen 20.12.2016. Etter særskilt anmodning ble det innvilget utsatt frist for innlevering av utfyllende klage til 20. januar 2017.

Utfyllende klage datert 20. januar 2017 er mottatt 24. januar 2017.

I brev av 22.2.2017 er selskapet v/ E anmodet om utlevering av markedsføringsavtalen med G og dato for kreditering mv.

Som vedlegg til e-post mottatt 3.3.2017 mottok skattekontoret en markedsføringsavtale datert 7.3.2015. Det opplyses i mailen at avtalen gjelder ordinær reklameeksponering og markedsføring av G i treningslokalene på [sted1].

Da det ikke var mottatt svar på spørsmål om fakturaen var betalt ev. når og hva avtalen konkret gikk ut på så ble dette på nytt etterspurt ved telefonsamtale med selskapets advokat F, E.

Skattekontoret mottok deretter en e-post med vedlegg den 9.3.2015. Der opplyses det at fakturaen 100010 til G ikke er betalt. Det vises til vedlagt regnskapsdokumentasjon hvor det fremgår at fakturaen står som kundefordring hos D og leverandørgjeld hos G. Det opplyses at fakturaen skal betales men at betalingen er forsinket.

Det opplyses videre at reklameeksponeringen i lokalene skjer på to store reklameplakater og tre reklameskjermer (TV skjermer). Det er også vedlagt kopi som viser reklameteksten for G."

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 14. mars 2017.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 26. oktober 2018. Etter en periode med utsatt frist og diverse avklaringer med skattekontoret ble det inngitt merknader i brev datert 14. mars 2019. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

4. Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Det vises her til den fremsatte klagen.

I sin klage fastholder og utdyper selskapet sine framsatte anførsler gitt i tilsvar til varsel datert 11.3.2016 og merknad til utkast til vedtak datert 31.10.2016. Blant annet anføres det i klagen følgende:

Utleiers fradragsrett for lokaler utleid til D:

Det anføres bl.a. at bruken av lokalene ved oppstart november/desember ikke kan ha avgjørende betydning dersom det er overveiende sannsynlig at leietaker skal utøve avgiftspliktig aktivitet i treningslokalene. Det avgjørende for fradragsretten må være hvorvidt leietaker ved fremleggelse av budsjett, planer, produktlister mv kan dokumentere at det vil være overveiende sannsynlig at det skal utøves aktivitet i treningslokalene. Det vises til MVA håndboka 2014 s. 107 om tidspunktet for frivillig registrering der leietakerne ikke har startet opp virksomheten ved kontraktsinngåelsen.

Skattekontorets uttalelse om tidspunktet for vurdering av den avgiftspliktige aktiviteten i lokalene kan derfor ikke være i samsvar med gjeldende regelverk.

Klager anfører videre at det ikke kan være tvil om at D ved oppstart av leieforholdet hadde konkrete planer om at det skulle utøves avgiftspliktig aktivitet i lokalene, lokalene ble tilrettelagt for avgiftspliktig reklamesalg, produktsalg mv og selskapet kan også dokumentere at de har hatt avgiftspliktig omsetning ved salg av produkter/reklame. Selskapet kan også dokumentere at det faktisk har vært avgiftspliktig omsetning i lokalene helt fra oppstarten.

Det fastholdes at det ikke kan oppstilles en ubetydelighetsgrense for når en anskaffelse kan anses som fellesanskaffelse/myldreareal slik som skattekontoret har lagt til grunn for sitt vedtak. Det kan heller ikke oppstilles krav om at bruken i avgiftspliktig virksomhet er særlig intensiv eller hyppig.

Det vises til MVA –kommentaren 5. utg 2016 s. 158 og SKD 's brev 31.oktober (inntatt i MVA kommentaren s. 159, 2. avsnitt). I begge nevnte uttalelser forutsettes det at arealer hvor bruken innenfor avgiftspliktig virksomhet er liten skal omfattes av den frivillige registreringen og anses som myldrearealer for utleier. Dette anses også å være i samsvar med departementets formål med å innføre bestemmelsen. Det vises til Finansdepartementets uttalelser om den registrerte utleiers fradragsrett inntatt i merknader til § 3 i høringsnotatet (nr. 5 merverdiavgiftsreformen) til tidligere forskrift om registrering (117), jf. klagen side 6 siste avsnitt.

Som støtte for at det ikke kan innfortolkes ytterligere innskrenkninger ifht intensivitet eller hyppighet i bruken vises til Høyesteretts avgjørelser av 30. juni 2005 (RT 2005-951) Porthuset, RT 2003-1821 Hunsbedt, RT 1985-93, Sira Kvina, RT 2001-1497 Norwegian Contractors og RT 2012-432 Elkjøp. Det er tilstrekkelig at arealet er relevant for eller ha en nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.

Denne oppfatning anføres også bekreftet av klagenemndsavgjørelse inntatt i KMVA 2012-7481 og hvor det bl.a. fremgår av premissene for vedtaket "For at et areal skal omfattes av den frivillige registreringen til utleier, er det tilstrekkelig at leietaker har noe avgiftspliktig omsetning i det aktuelle arealet.", jf. forøvrig klagen side 7.

Når det gjelder skattekontorets henvisning i vedtaket til Byggmester Olsen saken, jf. RT 2014 s 1281 så er klager ikke enig i skattekontorets vurdering av at det på grunnlag av denne dommen kan oppstilles en nedre terskel for avgiftspliktig bruk da saken gjaldt spørsmål om man skulle beregne uttak mva til private formål. Det anføres at Høyesterett på side 9 premiss 63 skiller mellom privat bruk og tilfeller hvor det foreligger omsetning. I de tilfellene det foreligger omsetning viser Høyesterett til at det er etablert terskler før reglene slår inn (5% regelen).

Det anføres videre at skattekontoret feilaktig legger til grunn at omsetningen fra virksomheten ikke er tilstrekkelig til at dette kan anses som myldreareal. Det vises til at omsetningskravet i mval § 8-2, 3.ledd ikke er knyttet til den virksomhet som finner sted i det aktuelle bygget, men til leietakers totale/samlede omsetning.

Det anføres at skattekontoret ikke har tatt hensyn til at leietaker vil få faktura med 100 % utgående mva på fakturabeløpet og selskapet vil kun ha rett til å fradragsføre inngående avgift med lavt beløp, dvs ca. 5-7 %. For å vise at det ikke vil foreligge en statlig subsidiering eller konkurransevridning i denne saken har klager utarbeidet en oversikt (10 år iht leiekontrakt) som viser hvilke husleiebeløp A skal fakturere i leieperioden, hvor mye utgående avgift som innbetales til staten, og hvilke beløp leietaker fradragsfører i denne perioden, jf. vedlegg 1 til klagen.

Om bruken av lokalene så vises til at det i de fellesregistrerte selskaper utøves en rekke former for avgiftspliktig aktivitet i tilknytning til treningstilbudene og at [...]-kjeden i forbindelse med etablering av nye treningssenter alltid foretar en konkret vurdering av om det skal utøves avgiftspliktig virksomhet i senteret i tillegg til det ordinære treningstilbudet. Treningssenteret ble tilrettelagt for salg av treningsprodukter, treningstøy, salg av ulike varer, drikke mv. I tillegg ble treningsarealene tilrettelagt for reklameeksponering/salg av reklame, og det ble i den forbindelse montert to skjermer for visning av reklame og reklameklammer ulike steder i treningssenteret.

Klager viser til fremlagt produktliste som vedlegg 3 til tilsvar og som viser hvilke varer som selges i senteret. Det anføres at D ikke har oppstilt noen begrensninger for hvor mat og drikke kan konsumeres og det opplyses at produktene ofte tas med inn i trenings salene/ garderobene og konsumeres under og etter trening. Flere av varene i de øvrige varegruppene som selges i senteret benyttes også ifb. treningen, dette gjelder særlig klær/sko, sportsutstyr og sportsmedisinsk utstyr. I tillegg har [...]-kjeden en egen kleskolleksjon som selges på senteret. Prøving av disse klærne skjer normalt i garderobene.

Det anføres videre at leietaker har opplyst at den avgiftspliktige aktiviteten i lokalene skal økes ytterligere nå som medlemsmassen er betydelig og det er grunnlag for å øke inntektene tilknyttet reklamer og mersalget av tilleggsprodukter.

I klagen vises også til vedlegg 4 til tilsvar datert 11. mars 2016 og hvor det er markert hvor i treningssenteret det er satt opp reklamerammer og reklameplakater i tilknytning til den avgiftspliktige reklameeksponeringen som utøves i lokalene. Det er satt opp to reklameskjermer i hovedsalen og flere reklamerammer/reklameplakater i hovedsalen, i gangene samt i begge treningssalene. I tillegg utøves etter klagers vurdering annen avgiftspliktig aktivitet i disse arealene ettersom kundene i stor grad konsumerer drikke og benytter andre avgiftspliktige produkter i treningsarealene ifbm. treningen. Dette viser at det utøves avgiftspliktig aktivitet kombinert i alle arealene som inngår i leieforholdet.

Når det gjelder bruken av den ytterste delen ("buen") av treningsarealene aksepteres det at man anser disse arealene som treningsarealer. Bakgrunnen for dette er at man ikke i tilstrekkelig grad kan sannsynliggjøre at det er /har vært noe synlig reklameeksponering i denne delen av treningssenteret.

Det vises likevel til at D har opplyst at det ved åpningen av treningssenteret var hengt opp reklameplakater under alle vinduene i "buen". Det var planlagt at man skulle etablere reklamerammer også i denne delen av lokalet, men som en midlertidig løsning hadde man klisteret opp reklameplakatene. I ettertid viser det seg at disse reklameplakatene av ukjent årsak ble fjernet, og de ble heller ikke erstattet av nye permanente reklamerammer/reklameprodukter.

Etter en konkret vurdering av hvor i lokalene det er synlig reklameeksponering, mener klager at det må aksepteres at der er synlig reklameeksponering frem til første søylerekken inn mot "buen". Resterende arealer må imidlertid aksepteres som kombinerte arealer/myldrearealer.

Utleiers fradragsrett for parkeringsarealene:

I klagen anføres det at skattekontoret har lagt til grunn feil faktiske forhold i rapporten ettersom de omtalte parkeringsplasser faktisk er regulert av leiekontrakt (3.10.2014) mellom A og I/J, jf. vedlegg 2 til klagen.

Det vises til at denne kontrakten tidligere er sendt skattekontoret som vedlegg til søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør (brev av 3.november 2014).

I § 2 omtales de nevnte parkeringsplasser. Disse er også markert i avtalens vedlegg IIB. Dette dokumenterer at kundeplassene inngår som en del av utleieforholdet slik som A hele tiden har anført.

Subsidiært fastholdes tidligere fremsatte anførsler om at parkeringsplassene er til felles bruk for leietakernes kunder og inngår som en del av leieforholdet slik at utleier har rett til å fradragsføre inngående avgift for opparbeidelse av disse plassene.

Det vises i denne sammenheng til RT 2000 s 402 (Vest Kontorutvikling) hvor Høyesterett la til grunn at avgiftsmyndighetene skal basere avgiftsvedtaket på det faktum som er materielt riktig, at avgiftsmyndighetenes bedømmelse av bevis skal være fri og ubundet av formelle momenter, og at alminnelige prinsipper om avtaletolkning skal benyttes ved bedømmelsen av partenes disposisjoner. Det vises også til klagenemndsavgjørelser; KMVA-2003-4931 og KMVA-2010-6487 (vedlegg 3 til klagen).

Utleiers fradragsrett for fellesarealer

Klager er uenig i skattekontorets vurderinger angående prinsipper og fordeling ved fradragsføring av inngående avgift for fellesarealene og mener at deler av skattekontorets etterberegning må oppheves.

Dette gjelder først og fremst den del av fellesarealene som knyttes til treningssenteret og parkeringsarealene siden denne delen av vedtaket må oppheves.

Det anføres at en fordelingsnøkkel basert på leietakernes bruksintensitet gir et mer riktig bilde av bruken, og det vises blant annet til KMVA 2003 4931 som støtte for dette synet. Det vises også til MVA kommentaren 2016 s 535/536.

Det fremheves også at skattekontoret i vedtaket (s 27) feilaktig legger til grunn at leietakerne belastes for en viss prosent av leiearealet som fellesareal (varierende mellom 10,75 til 15%). Dette anføres ikke å være riktig og det vedlegges en oversikt (vedlegg 4 til klagen) over felleskostnader belastet H og som viser 41,38% av felleskostnadene tilknyttet næringsseksjonene.

Tilleggsavgift

Det fastholdes at det ikke er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i saken siden etterberegningen må oppheves. Subsidiært at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift ikke er tilstede da det ikke fra selskapets side er utvist uaktsomhet.

Det vises til at bruken ble avklart med leietaker før leiekontrakten ble signert. Manglende innhenting av leietakererklæring er i seg selv ikke uaktsomt da det må sees hen til hva A ellers har av informasjon om leietakers bruk. Det kan ikke anses som uaktsomt av utleier å bygge på opplysninger som mottas av leietaker vedrørende avgiftsmessig status og bruk av lokalene. Det kan heller ikke sees at utleier kan tillegges en egen plikt til å overprøve leietakers avgiftsmessig status og bruk av lokalene. Det fremheves at leietaker var registrert i Merverdiavgiftsregisteret.

Det er også vist til klagenemndsavgjørelse KMVA-2012-7481 hvor det fremgår at det ikke er benyttet tilleggsavgift i en meget sammenlignbar sak. Det anføres at det ikke i seg selv kan anses uaktsomt å bygge på en lovforståelse som er annerledes enn den skattemyndighetene legger til grunn, og at det er enda mindre grunn til å anføre at det foreligger uaktsomhet hos utleier som ikke er "part" i vurderingen som gjennomføres av leietaker ifb. med den avgiftspliktige aktiviteten som utøves av virksomheten.

Avslutningsvis mener klager at skattekontoret ved vurderingen av om det skal ilegges tilleggsavgift i denne saken må se at netto innbetalt avgift til staten i leieperioden blir positiv ettersom leien løpende faktureres med full utgående avgift, mens leietaker kun har rett til forholdsmessig fradrag. Det vises til beregninger inntatt i vedlegg 1 til klagen.

Hva gjelder etterberegning knyttet til p-plasser og fellesareal anføres at vilkåret om klar sannsynlighetsovervekt ikke er oppfylt jf. RT 2008 s. 1409. Overtredelsene kan heller ikke anses som klanderverdige."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Vedrørende utleiers fradragsrett for lokaler utleid til D (punkt 2.1 i merknader til innstilling) anfører skattepliktige at sekretariatets henvisning til Agder lagmannsretts dom av 5. mars 2018 (Eventyrgården) ikke er sammenlignbar med denne saken siden man i saken angående Eventyrgården ikke hadde noe avgiftspliktig omsetning. I denne saken har D hatt avgiftspliktig omsetning ved salg av reklame.

Skattepliktige mener at lagmannsrettens uttalelse i den nevnte dommen, hvor det sies at ikke enhver faktiske bruk - uansett hvor sjelden, tilfeldig eller ubetydelig den er - vil være tilstrekkelig for å konkludere med at det foreligger fradragsrett for inngående avgift, må ses i sammenheng med den aktuelle bruken for Fresh Fitness AS hvor det ikke var inngått noen reklameavtaler og heller ikke forelå inntekter fra salg av reklame.

Skattepliktige anfører at lagmannsretten kun tar stilling til om salg av mat-/ drikke og egne produkter kan være tilstrekkelig for fradragsrett. Den aktuelle bruken er redegjort for på side 4 i dommen, og det synes klart at denne bruken er betydelig mer tilfeldig og fjern enn det som er aktuelt i denne saken.

Skattepliktige holder med dette fast på at 835 kvm av arealene må anses som myldreareal som benyttes i leietakers kombinerte virksomhet.

Når det gjelder utleiers fradragsrett for parkeringsarealene er skattepliktige enig i sekretariatets innstilling hvor det legges til grunn at skattekontorets etterberegning frafalles (se punkt 5.2.3 og 6.2.3 nedenfor).

Når det gjelder spørsmål om fordelingsnøkkel og for hvor stor andel av fellesarealer utleier har fradragsrett for (punkt 2.3 flg. i merknader til innstilling) er skattepliktige uenig i at arealfordelingen må anses for å gjenspeile den faktiske bruken i denne saken.

Skattepliktige anfører istedenfor at brukerintensitet av fellesarealene gjenspeiler den antatte bruken av fellesarealene i den avgiftspliktige virksomheten.

Skattepliktige viser til at i merverdiavgiftsforskriften, herunder forvaltningspraksis, så har man lagt opp til at den avgiftspliktige kan fordele inngående merverdiavgift ut fra en arealbasert fordelingsnøkkel eller en omsetningsbasert fordelingsnøkkel, jf. merverdiavgiftsforskriften §§ 8-2-1 og 8-2-2. Disse hjelpestørrelsene er imidlertid kun anvendelige dersom den aktuelle varen/ tjenesten har samme forholdsmessige bruk i den avgiftspliktige virksomheten, jf. MVA håndboken 14. utg. 2018 side 764. Det anføres at fellesarealene ikke har samme forholdsmessige bruk i den avgiftspliktige virksomheten.

Det anføres at for fellesrom i bygg hvor det ikke er mulig å fastslå nøyaktig hvor stor del av gulvflaten som faktisk brukes i de forskjellige deler av virksomheten, for eksempel resepsjon, korridorer og lignende må fordelingen baseres på et skjønn over antatt bruk. Det vises til Finansdepartementets brev av 13. februar 1978. Det anføres at dette samsvarer med det som er inntatt i MVA kommentaren (2016) av Gjems-Onstad m.fl. side 536.

Etter skattepliktiges oppfatning tydeliggjør dette at areal- og omsetningsbasert fordelingsnøkler er alternative hjelpestørrelse som kun skal brukes dersom de etter et "forretningsmessig skjønn er egnet til å si noe om bruken". Skattepliktige anfører deretter;

"Ettersom det forholdsmessig er en vesentlig større andel av besøkende på senteret som bruker fellesarealene i forbindelse med handling på H enn det er personer som bruker arealene for å få adgang til treningslokalene/øvrige arealer, vil en arealbasert nøkkel i denne saken åpenbart ikke gi uttrykk for den antatte bruken. En arealbasert fordeling, slik skattekontoret legger til grunn, vil derfor ikke innebære at det utøves et forsvarlig forretningsmessig skjønn i forbindelse med beregningen av forholdsmessig fradrag for fellesarealene."

I punkt 2.3.2 kommenterer skattepliktige sekretariatets vurderinger nærmere. Sekretariatet viser i sin helhet til merknadene som ligger vedlagt. I hovedtrekk anfører skattepliktige at en fordelingsnøkkel i henhold til brukerintensitet vil gjenspeile den antatte bruken av parkeringsarealene og felles inngangsparti/fellesarealer på en bedre måte enn hva en forholdsmessig andel av felleskostnadene basert på areal gjør. Skattepliktige henviser til tidligere innsendt dokumentasjon i saken og mener i denne forbindelse at sekretariatet ikke har vurdert og tatt stilling til skattepliktiges anførsler angående bruken av fellesarealene. Skattepliktige presiserer;

"Det fremheves særlig at H butikken har 345 000 besøkende hvert år, og at butikkens kunder i all hovedsak er brukere av parkeringsarealene og fellesarealene. Det vises i den forbindelse til våre anførsler i brev av 31. oktober 2016 s. 4 hvor det redegjøres for H butikkens parkeringsbehov og beregninger av dette iht. butikkens omsetningstall. Det presiseres også at øvrige leietakere i bygget i stor grad er henvist til å benytte andre felles parkeringsplasser utenfor parkeringsanlegget. Dette er tidligere dokumentert ved innsendelse av nye leiekontrakter, se vedlegg nr. 4 til vårt brev av 31. oktober 2016."

Skattepliktige viser videre til at sekretariatets vurdering om at en fordeling i henhold til brukerintensitet ikke synes å være i samsvar med hvordan kostnadene til fellesareal faktisk er belastet leietakerne. Sekretariatet siterer;

"Etter vår oppfatning kan ikke skattekontoret ved utøvelse av skjønnet se bort fra at man skal komme frem til en mest mulig riktig fordeling basert på antatt bruk av de nevnte arealene. I denne saken blir det åpenbart ikke riktig å benytte en arealfordeling for å finne riktig fordelingsnøkkel for felles inngangsparti og parkeringsplassene i kjelleren. Når det gjelder parkeringsplassene i kjelleren så har A selv ansett disse for å være fullt ut til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det er derfor ikke benyttet en arealmessig fordelingsnøkkel for disse arealene slik skattekontoret hevder. Vi mener også at det kan stilles spørsmål ved om inngangspartiet, som i hovedsak benyttes av H, i det hele tatt kan anses som typiske fellesarealer ettersom hoveddelen av disse arealene benyttes eksklusivt av butikken til frukt torv, oppstilling av handlevogner mv. Dette viser at en arealmessig fordelingsnøkkel ikke gir et riktig bilde av antatt faktisk bruk av disse arealene."

(...)

"Som det fremgår vil man uansett fordelingsprinsipp mht. fellesanskaffelsene til de ulike leietakerne måtte ta stilling til om den avtalte fordelingen i rimelig grad samsvarer med faktisk bruk slik at man må legge til grunn de ordinære prinsipper for fordeling iht. antatt bruk, jf. det som er nevnt over ang. dette. Vi mener at fordelingsnøkkelen som er benyttet i skattekontorets vedtak, og som sekretariatet fastholder i innstillingen, åpenbart ikke samsvarer med den faktiske bruk."

Når det gjelder parkeringsarealene siteres følgende;

"I innstillingen har sekretariatet godtatt at de 29 parkeringsplassene skal anses for å være omfattet av leiekontrakten av 3. oktober 2014 mellom A og I slik at etterberegnet inngående avgift frafalles.

Samtidig mener sekretariatet at de nevnte arealene må anses som fellesarealer:

"Sekretariatet bemerker imidlertid, som skattekontoret også påpeker, at det som følge av at 29 parkeringsplasser må anses omfattet av inngått leiekontrakt datert 3. oktober 2014, jf. punkt 6.2.2 ovenfor må det foretas ny beregning av fradragsberettiget andel av fellesareal."

I etterfølgende mailkorrespondanse har sekretariatet oversendt beregninger som viser at man som følge av dette vurderer å øke etterberegningen for fellesarealene fra kr 959 057 til kr 1 614 671. Dersom sekretariatet fastholder at dette er riktig må vi be om at denne beregningen innarbeides i innstillingen for Skatteklagenemnda.

Etter vår oppfatning må det legges til grunn at de 29 parkeringsplassene omfattes av det avgiftspliktige leieforholdet med I, jf. kontrakt av 3. oktober 2014 slik at disse arealene ikke kan anses som fellesarealer. Det anses sannsynliggjort at partene var kjent med at H butikken hadde et meget stort parkeringsbehov slik at disse plassene i all hovedsak var ment for H butikkens kunder. Dette samsvarer også med den faktiske bruken av plassene, hvor det er åpenbart at besøkende til H butikken (345 000 årlig besøkende) er brukerne av disse plassene.

Subsidiært, dersom sekretariatet fastholder at dette må anses som fellesarealer, mener vi at fordelingsnøkkelen ikke kan fastsettes iht. areal (58,21 %) siden dette ikke samsvarer med faktiske/antatt bruk.

Vi har tidligere redegjort for at H butikken har 345 000 årlig besøkende og at K antas å ha ca. 10 000 årlig besøkende. Treningssenteret har opplyst at de har ca. 55 000 årlig besøkende (se vedlegg 2), men brukerne av treningssenteret benytter i all hovedsak parkeringsarealene som er utendørs (like ved inngangen til treningssenteret), dvs. i nær tilknytning til adkomsten for treningssenteret i 3. etasje. Øvrige leietakere i bygget har meget få besøkende, og benytter ikke de nevnte plassene.

Dette viser at plassene i all hovedsak benyttes av avgiftspliktige/kompensasjonsberettigede brukere slik at utleier vil ha rett til fullt fradrag for inngående avgift ved opparbeidelse av disse arealene. Uansett kan man høyst legge til grunn at 13,4 % (55 000/410 000) av bruken kan knyttes til ikke pliktig bruk (treningssenteret), men som nevnt mener vi at denne fordelingen blir for høy siden treningssenterets brukere ikke benytter de nevnte plassene. Likevel viser dette at skattekontorets fordelingsnøkkel (hvor 41,79 % av bruken må henføres til ikke pliktig aktivitet) er feil."

Skattepliktige anfører at for øvrige fellesareal må det også vurderes om en arealbasert fordelingsnøkkel kan anses for å gi et riktig bilde av den antatte bruken.

Vedrørende tilleggsavgift fastholder skattepliktige at det ikke bør ilegges tilleggsavgift i denne saken.

5. Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«5.1 Formelle forhold:

Foreløpig klage er mottatt 13. desember 2016 og utfyllende klage 20. januar 2017. Det følger av skatteforvaltningsloven gjeldende fra 1.1.2017 § 13-1 at enkeltvedtak kan påklages av den vedtaket retter seg mot. Skatteklagenemnda er klageinstans ved klage over vedtak om fastsetting av merverdiavgift jf. § 13-3. Klagefristen er seks uker jf. 13-4.

Klagen gjelder vedtak fattet 28.11.2016. Foreløpig klage er mottatt innen utløpet av 3 ukers fristen etter forvaltningsloven og utfyllende klage er levert innen utgangen av utsatt frist for levering. Det legges til grunn at klagen er rettidig fremsatt slik at den skal undergis realitetsbehandling.

5.2 Materielle forhold:

5.2.1 Spørsmål om det har vært tilstrekkelig bruk av lokalet i avgiftspliktig virksomhet

5.2.1.1 Tidspunktet for vurdering av bruken:

Skattekontoret har lagt til grunn for vedtaket at vurderingen av vilkåret "til bruk i" skal vurderes ut ifra bruken på anskaffelsestidspunktet, ev. det tidspunkt fradraget ble krevd.

For frivillig registrert utleier av bygg eller anlegg jf. mval § 2-3 blir det et spørsmål om hvilke arealer som skal anses omfattet av utleiers frivillige registrering. Da utleiers fradragsrett er avledet fra leietakers bruk, vil det måtte gjøres en vurdering av bruken på tidspunktet for inngåelse av leiekontrakten ev. tidspunktet fradraget ble krevd.

Klager har vist til praksis knyttet til forhåndsregistrering og hvor det i praksis legges avgjørende vekt på om det ved oppstart av leieforholdet kan anses som overveiede sannsynlig at leietaker skal utøve avgiftspliktig omsetning.

Det er vist til MVA håndboken 2014 s. 107 om tidspunktet for frivillig registrering der leietaker ikke har startet opp virksomhet ved kontraktsinngåelse og hvor det uttales at hvis "det fremstår som overveiende sannsynlig at registreringsvilkårene vil oppfylles innen kort tid etter overtakelsen av lokalet, antas leietakers manglende registrering ikke å være til hinder for utleiers fradragsrett."

Til dette vil skattekontoret anføre at når det gjelder manglende gjennomføring av planlagt virksomhet fremgår det også av Ot.prp. nr 84 (1988-89) punkt 2.1 og Ot.prp. nr 21 (2001-2002) pkt 7.5.1 at det er den forhåndsregistrerte virksomhetens risiko at den planlagte virksomheten etter oppstartsfasen oppfyller vilkårene for ordinær registrering. Dette gjelder også med hensyn til hvorvidt det foreligger endelig rett til fradrag for merverdiavgift på kostnader som pådras i den forberedende fasen.

Manglende oppfyllelse av kravet til avgiftspliktig næringsvirksomhet innen fristen som er satt medfører at tidligere fradragsført merverdiavgift kan kreves tilbakebetalt etter mval § 18-1 første ledd bokstav c. Denne praktiseringen av regelverket er stadfestet av Klagenemnda for merverdiavgift i flere avgjørelser, jf. klagesak 6715, 6767 og 4107.

Etter skattekontorets oppfatning er spørsmålet i den aktuelle sak imidlertid ikke om leietaker kan (forhånds-) registreres, men i hvilken grad lokalene kan anses utleid til leietaker til bruk i leietakers avgiftsregistrerte virksomhet.

Det følger av rettspraksis er det et en forutsetning for utleiers fradragsrett at bruken av lokalene på fradragstidspunktet er avklart.

Klager viser til at leietaker ifm inngåelse av leiekontrakt har opplyst at de er registrert i mva-registeret og at lokalene er til 100% bruk i avgiftspliktig virksomhet med vare- og reklameomsetning.

Hensett til at det må antas kjent for utleier at leietakers kjernevirksomhet har vært avgiftsunntatt treningssentervirksomhet vil det etter skattekontorets oppfatning ikke være urimelig å stille krav til utleiers aktsomhet mht til avklaring av bruken.

En frivillig registrert utleiers fradragsrett er uansett avledet av leietakers bruk. Dette fremgår av mval § 2-3 første ledd, jf. fmva § 2-3-1. Den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville ha hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift, dersom brukeren hadde eid bygget, jf. fmva § 2-3-1, 1.ledd.

Dette innebærer at utleier bærer risikoen for leietakerens bruk herunder for at leietaker gir korrekte opplysninger om bruken. På denne bakgrunn er det ved bruk av standard leiekontrakter normalt medtatt en standard ansvarsklausul hvoretter eventuelle tap for utleier i form av redusert fradragsrett som følge av faktiske disponeringer av leieobjektet pliktes erstattet av leietaker, jf. således også fremlagt leiekontrakt mellom A og I datert 3.10.2014 § 7.

Uansett mener skattekontoret at planer alene ikke kan tillegges avgjørende vekt uten at disse har materialisert seg. Montering av skjermer og klammer må også anses som relevante anskaffelser for og har faktisk også vært til bruk i unntatt treningssentervirksomhet. Det kan derfor etter vår mening ikke anses overveiende sannsynliggjort at lokalene innen kort tid etter overtagelsen ville bli brukt i virksomhet med avgiftspliktig omsetning. På tidspunktet for avholdelse av kontroll i 2015 var lokalet fremdeles kun benyttet til eksponering av 2 plakater mot vederlag kr. 5000. Betydningen av dette vil en imidlertid komme tilbake til.

Spørsmålet som Skatteklagenemnda må ta stilling til er om de omtvistede 880 kvm treningslokaler i tilstrekkelig grad kan anses som til bruk i leietakers avgiftspliktige virksomhet og som medfører at arealet kan anses som fellesanskaffelse s.k myldreareal.

Dersom Skatteklagenemnda finner at bruken er tilstrekkelig for å anse lokalene helt eller delvis som fellesanskaffelser/ myldreareal så må det dernest vurderes om leietaker har vært i fradragsposisjon jf. mval § 8-2, tredje ledd. Av bestemmelsen følger at det for varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, s.k fellesanskaffelser, er det ingen fradragsrett dersom omsetningen fra den registrerte virksomheten normalt ikke overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår.

5.2.2 Spørsmål om arealene utleid til D helt eller delvis kan anses til bruk i kombinert avgiftspliktig og avgiftsunntatt virksomhet (myldreareal)

Det følger av fmva § 2-3-1, 1.ledd at den frivillige registrering omfatter det areal som til enhver tid er utleid til avgiftspliktig virksomhet og hvor brukeren ville ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift, dersom brukeren hadde eid bygget eller anlegget.

Omfanget av den frivillige registreringen er følgelig avledet av den faktiske arealbruken hos leietaker.

Avgjørende for fradragsretten blir etter dette i hvilken grad leietaker D kan anses å ha brukt lokalene eksklusivt i sin avgiftspliktige virksomhet eller i kombinert virksomhet med både avgiftspliktig og avgiftsunntatt omsetning s.k myldreareal.

Det er ikke fradragsrett for utleide arealer eksklusivt til bruk i leietakers avgiftsunntatte virksomhet, jf. mval § 3-8 hvor det fremgår at omsetning av tjenester som gir noen rett til å utøve idrettsaktiviteter er unntatt fra merverdiavgiftsloven.

For varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, s.k fellesanskaffelser er det imidlertid ingen fradragsrett dersom omsetningen fra den registrerte virksomheten normalt ikke overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår, jf. mval § 8-2, 3.ledd.

Ved vurderingen av lovens uttrykk "til bruk i" skal det i henhold til rettspraksis vektlegges følgende momenter:

  • Anskaffelsen må være innsatsfaktor for omsetning av avgiftspliktige ytelser
  • Anskaffelsen må være relevant for virksomhetens avgiftspliktige omsetning
  • Anskaffelsen må ha en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige omsetning

Jf. blant annet RT 2003 s 1821 (Hunsbedt) hvor Høyesterett uttalte følgende:

"Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles andre vilkår for fradragsrett for inngående merverdiavgift enn at oppofrelsen er relevant og har en naturlig og nær tilknytning til den avgiftspliktige virksomhet".

I skattekontorets vedtak er det lagt til grunn at areal med totalt 155 kvm er benyttet i avgiftspliktig virksomhet. Dette omfatter arealer benyttet til resepsjon, utstilling og salg av treningsutstyr (114 kvm) samt 1 kontor, 2 rom bak resepsjonen (garderobe, wc og dusj for ansatte) og 2 rom (spiserom mm) over gangen (ved inngangen) på 41 kvm og som benyttes av ansatte.

Skattekontoret har på den annen side etter en konkret vurdering lagt til grunn at treningssaler, treningsrom og garderober for medlemmer av D ikke kan anses som til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Disse areal utgjør 880 kvm. Slik skattekontoret vurderer det har disse arealene ikke fungert som innsatsfaktor for omsetning av avgiftspliktige tjenester og de kan heller ikke anses å ha hatt tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig omsetning. Det er på denne bakgrunn lagt til grunn for vedtaket at disse arealene er benyttet eksklusivt i avgiftsunntatt treningssentervirksomhet, jf. mval § 3-8, 2.ledd.

Klager er uenig i dette da det anføres at også disse lokaler faktisk også har vært til bruk i virksomhet med avgiftspliktig reklamevirksomhet og varesalg.

5.2.2.1 Bruk av treningslokalene i avgiftspliktig virksomhet/myldreareal

I klagen anfører E at enhver påvist faktisk bruk av lokalene i avgiftspliktig virksomhet, uavhengig av hvor liten og ubetydelig den har vært, vil medføre at forholdet skal vurderes som en fellesanskaffelse som omfattes av bestemmelsen i § 8-2, 3.ledd.

Skattekontoret er uenig i det dersom bruken etter en konkret vurdering fremstår som tilfeldig og/eller av underordnet karakter. I slike tilfeller skal anskaffelsen etter skattekontorets mening anses som til fullt ut (eksklusiv) bruk i avgiftsunntatt virksomhet, jf. RT 2008 s 932 (Bowling), Borgarting lagmannsretts dom 10. juni 2014 (Telenor) og RT 2014 s 1281 (Byggmester Olsen).

Det vises her til fellesskrivet fra Skattedirektoratet 25. juni 2009, jf. punkt 3.

Her utdyper Skattedirektoratet gjennom eksemplifisering av enkelte typetilfeller, hvordan rettspraksis kan gi veiledning når det vurderes om en anskaffelse er felles, med rett til forholdsmessig fradrag. Fra punkt 3 hitsettes:

"Etter høyesteretts presisering og eksemplifisering av innholdet i tilknytningskravet mener vi at ambulerende salg av kioskvarer på banen må vurderes på samme måte som salg fra en tilliggende kiosk/kafeteria i relasjon til bruken som sådan. Bruken av banen som "arena" for det ambulerende kioskvaresalget er etter vår oppfatning m.a.o. ikke av en slik art at golfbanen endrer karakter til fellesareal. En slik forståelse av fradragsretten legger vi også til grunn i relasjon til stadiontribuner teatersaler, utstillingsrom i museer, treningssentre, svømmehaller osv. hvor de besøkende har anledning til å nyte forfriskninger som medbringes fra kiosk/serveringsarealer."

Om grensedragning mot underordnet bruk uttales:

"Dersom stadiontribuner mv. skal få status som fellesareal, må arealene som sådan (kontorets utheving) brukes i avgiftspliktig virksomhet. Et idrettsstadion kan for eksempel være til bruk i forbindelse med omsetning av medierettigheter. Dessuten vil idrettshaller, ishaller og stadioner ofte brukes i virksomhet med omsetning av reklame, ved at det eksponeres reklame på vegger og/eller gulv eller på flyttbare/fastmonterte skjermer/bannere mv. På bakgrunn av uttalelsene i Bowlingdommen, bør det etter vår oppfatning imidlertid trekkes en grense mot bruk som er så underordnet at det blir kunstig å betegne arealene som felles. (kontorets utheving). For eksempel, er det etter vår oppfatning ikke naturlig å anse et utstillingsrom i et museum som et fellesareal selv om det fremgår av en veggplakett at museet støttes av det lokale næringslivet."

Jf. MVA håndboken 2014 side 605.

Jf. KMVA-2015-8462 hvor det også ble lagt til grunn at det ved vurderingen av om amfiscenen var et driftsmiddel i reklamevirksomhet (myldreareal) må sees bort fra underordnet bruk.

Spørsmålet om det finnes en nedre grense for bruk i registrert virksomhet og eventuelt hvor grensen går kan imidlertid ikke sees å ha vært til direkte avgjørelse for domstolen med unntak av i Byggmester Olsen saken. Her var partene enig om at det fantes en nedre grense, men var uenig i hvor grensen går og om den var overskredet. Saken gjaldt uttaksberegning knyttet til oppført eiendom til bruk som privatbolig og som visningshus i næring.

Dommen anses som relevant da Høyesterett ved vurderingen av spørsmålet om uttaksmva har lagt vekt på hensynet til symmetri mellom gjeldende regler/ vilkår for fradragsrett og uttaksmva.

5.2.2.2 Konkret vurdering av bruken i avgiftspliktig virksomhet:

Dersom en næringsdrivende driver virksomhet på flere områder, må kravet til næring som hovedregel vurderes isolert i relasjon til hver enkelt virksomhet. I følge rettspraksis, må det foreligge en nærmere funksjonell sammenheng mellom de enkelte virksomhetsområdene for at disse anses som en virksomhet.

Med utgangspunkt i at merverdiavgiftsloven opererer med et funksjonelt virksomhetsbegrep så er hvert av de anførte virksomhetsområdene vurdert for seg.

5.2.2.3 Reklamevirksomhet:

Ved oppstart av treningssenteret 27.11.2014 var det ikke inngått noen reklameavtaler for eksponering av reklame i lokalene. På tross av fremsatte anførsler om planer om å drive reklamevirksomhet i treningslokalene så kan disse planer derfor ikke i nevneverdig grad sees å ha materialisert seg.

Skatt x avholdt i perioden 25.6 - 17.12 2015 kontroll for perioden 2013-2015.

På spørsmål om leietaker hadde inngått noen reklameavtaler i årene som omfattes av kontrollen ble det opplyst at det var inngått kun 1 slik avtale med L.

Det ble fremlagt 1 stk markedsføringsavtale datert 2. mars 2015 mellom partene D og L pålydende 5 000.

D forplikter seg i henhold til avtalen:

"å markedsføre "M" i Ds lokaler på [sted1], i form av minst en plakat innrammet på vegg, samt reklame på skjerm i resepsjonsområdet når dette blir klargjort.

D fakturerer kr 5.000 for denne markedsføringen gjeldende fra 1. januar 2015 til 31. desember 2015."

Innsendt dokumentasjon viser at beløpet først er betalt den 31.6.2016, dvs etter at skattekontoret utba dokumentasjon for betalingen. Dette antas å ha sammenheng med at partene i avtalen er eid indirekte av samme aksjonær og som også er daglig leder/styremedlem i begge selskapene.

Ved skattekontorets befaring i lokalene 25.8.2015 kunne det sees 2 stk plakater iht til denne avtalen, hvorav en med meget begrenset eksponering pga plassering i grupperom bak en søyle. Skjerm i resepsjonsområdet var ikke tatt i bruk. Det vises her til bilder (5, 6, 14 og 16) inntatt i vedlegg [3].

Forøvrig var det noe synlig eksponering for diverse produkter, men hvor det ikke var inngått markedsføringsavtale/omsetning. I "buen" var det ingen synlig reklame, og det var heller ikke på det tidspunkt montert reklameklammer der, jf. bilde 7-24, vedlegg [3].

Som vedlegg til merknad til vedtaksutkast av 31.10.2016 har skattekontoret fått seg forelagt en faktura [100010] datert 1.4.2016 for omsetning av reklame i 2015 med kr 150 000 inkl. mva. Påført fakturerings- og leveringsadresse er G, jf. vedlegg [12]. G er D registrerte regnskapsfører fra og med november 2015. G er et selskap tilknyttet /eid av bl.a. N. N er også eieren bak selskapet D med fellesregistrerte selskaper.

Skattekontoret finner det besynderlig at selskapet ikke tidligere har opplyst om og/eller fremlagt denne avtalen under bokettersynet eller ev. i sitt tilsvar til varsel. På gjentatte spørsmål om det var inngått noen markedsføringsavtaler så har selskapet i forbindelse med kontrollen hele tiden opplyst at det kun var inngått en avtale pålydende 5000.

På bakgrunn av en konkret vurdering og hensett til momenter som at fakturaen først er utstedt så sent som 1.april 2016, at det heftet uklarheter ved fakturaen mottatt så sent som 31.10.2016, at det ikke tidligere er opplyst om at det er inngått og heller ikke fremlagt noen markedsføringsavtale med G ifm kontrollen, og ikke minst at det ikke fantes noen synlig reklame for G i lokalene ved vår befaring den 25.8.2015 så har skattekontoret lagt til grunn for sitt vedtak at lokalene ikke har vært benyttet til eksponering av reklame for G i kontrollperioden ( 2013 - 4.termin 2015).

I forbindelse med klagebehandlingen har skattekontoret i sitt brev av 22. februar 2017 til A imidlertid fremprovosert kopi av underliggende markedsføringsavtale, redegjørelse for avtalens innhold og dokumentasjon for om og når fakturabeløpet er betalt/kreditert konto. Frist for fremsettelse av slik dokumentasjon er fastsatt til 3.3.2017.

Den 3.3.2017 mottok skattekontoret en e-post vedlagt markedsføringsavtale mellom D og G datert og underskrevet 7.3.2015, med (tilbake-)virkning fra 1.1.2015.

I følge avtalen forplikter D seg til

"å markedsføre G i Ds lokaler på [sted1]. D fakturerer kr 120 000 pr år for denne markedsføringen gjeldende fra 1.1.2015. Avtalen kan sies opp med tre måneders varsel fra begge parter."

I e-posten opplyser adv. F v/ E at avtalen innebærer en ordinær reklameeksponering og markedsføring av G i treningslokalene på [sted1].

Det er ikke fremlagt etterspurt dokumentasjon for om og ev. når fakturabeløpet er betalt /kreditert konto. Det er heller ikke opplyst hvordan reklametjenesten konkret er levert.

Skattekontoret har i telefonsamtale med adv F, E den 7.3.2017 etterspurt dokumentasjon på at fakturaen er betalt samt en redegjørelse for hvordan reklame for regnskapssenteret har vært eksponert.

Skattekontoret mottok deretter en e-post med vedlegg den 9.3.2017. Der opplyses at fakturaen utstedt 1.april 2016 for reklametjenester ikke er betalt. Den anføres imidlertid at den skal betales, men at betalingen er forsinket. Det er vedlagt regnskapsdokumentasjon hvor det fremgår at fakturaen står som kundefordring hos D og leverandørgjeld hos G.

Det opplyses videre at reklameeksponeringen skjer på to store reklameplakater og tre reklameskjermer (TV skjermer). Det vedlegges kopi som viser reklameteksten for G.

Til dette vil skattekontoret få bemerke at det ved befaring av lokalene den 25.8.2015 ikke var å se noen reklameeksponering for G i treningslokalene, og i hvert fall ikke to slike plakater som anført. Det kan her vises til vedlagte bilder fra befaringen. På befaringstidspunktet var det heller ikke ekstern reklame på skjermene da alle disse fire kun viste opplysninger om Ds egne aktiviteter. O informerte om at de jobbet med å få til ekstern reklame på skjermene en gang i fremtiden, jf. vedlagte befaringsnotat, vedlegg [2]

Skattekontoret ser imidlertid ikke bort fra at dette har kommet på plass på et senere tidspunkt.

Hensett til at selskapet ikke har opplyst om avtalen ifm kontrollen / tilsvar, at det ved skattekontorets befaring 25.8.2015 ikke var å se noen reklame for G i lokalene og at fakturaen heller ikke er betalt fastholder skattekontoret at det ikke kan anses som overveiende sannsynlig at lokalet i etterkontrollperioden faktisk har vært brukt til eksponering av reklame for G, og i hvert fall ikke i de 880 kvm lokaler som saken gjelder, jf. her vedlagte bilder fra befaringen og befaringsnotat.

Det vises likevel til klagenemndsavgjørelse inntatt i KMVA-2012-7481 hvor det uttales at avtale som var inngått ikke kan tillegges særlig vekt når man i de konkrete lokaler som vurderes, ikke kan se spor av at avtalen er gjennomført for disse lokalene. Vurderingen må knyttes til de konkrete arealene og den faktiske bruken av disse.

Skattekontoret har lagt vekt på hva man faktisk kunne se under befaringen, på bilder fra treningssalene og at begivenhetsnære bevis har større vekt enn bevis som har blitt til i forbindelse med en kontrollsak.

Det sees i klagen å være anført at selskapets revisor P (E) gjennomførte befaring av lokalene 23. desember 2014 i forbindelse med varetelling og for å se nærmere på bruken av treningsarealene ifht om disse ble benyttet i kombinert virksomhet. I revisors oppsummering fremgår det at D har følgende avgiftspliktig eksponering i lokalene:

-reklameskjermer (flere steder), Roll Ups plakater, plakater på veggene,- tøy til salgs og andre salgsvarer (fra inngang og videre til resepsjonen), drikke –to kjøleskap/salgsskap, reklame trimtex på log-in maskiner for timer.

Til dette vil skattekontoret bemerke at slik profilering av varer og tjenester ikke i seg selv kan etablere tilstrekkelig tilknytning til bruk i avgiftsregistrert virksomhet dersom det ikke er inngått avtale om omsetning av reklametjenester mot vederlag.

På bakgrunn av foranstående må det etter skattekontorets oppfatning derfor kunne legges til grunn som overveiende sannsynlig faktum i saken at det i lokalene kun har vært eksponering av reklame mot vederlag for M med kr 5 000.

Hensett til at denne avtalen har hatt en omsetningsverdi på kr 5000 for eksponering av 2 plakater for M hvorav en med meget begrenset reklameverdi da lite synbar (plassering bak søyle) og at det ikke var annen betalt /omsatt reklame å se i treningslokalet ved skattekontorets befaring av lokalene så har skattekontoret etter en konkret vurdering kommet til at treningslokalene, garderober/wc ikke i tilstrekkelig grad kan anses som felles driftsmiddel brukt i avgiftspliktig reklamevirksomhet.

Bruk av lokalet til profilering av egne avgiftsunntatte treningstjenester og varer til salgs i resepsjonsområdet mv. uten at det er inngått markedsføringsavtaler/ omsetning kan etter skattekontorets mening ikke etablere den nødvendige tilknytning til avgiftspliktig virksomhet.

Klager anfører at utleieres fradragsrett i dette tilfelle ikke har medført noen statlig subsidiering av leietakers avgiftsunntatte virksomhet som anført av skattekontoret.

Til dette vil skattekontoret få bemerke at i en situasjon hvor utleier ikke har fradragsrett, vil utleier, måtte finansiere byggekostnader inkl. merverdiavgift. Dette vil gi et høyere leiegrunnlag enn om utleier har fradragsrett og dermed ikke trenger å finansiere mer enn byggekostnader eks merverdiavgift. Konsekvensen blir at en utleier med fradragsrett vil kunne fakturere et lavere leiegrunnlag for å få dekket sine faktiske kostnader. Dermed vil en leietaker som får fakturert husleie med merverdiavgift totalt sett få en lavere leiekostnad, selv med en lav fradragsprosent, enn en leietaker som får fakturert husleie uten tillegg av merverdiavgift.

I klagen skriver E at leietaker har opplyst at den avgiftspliktige aktiviteten i lokalene skal økes ytterligere nå som medlemsmassen er betydelig og det er grunnlag for å øke inntekten tilknyttet reklame og mersalget av tilleggsprodukter i tilknytning til treningstilbudet.

Til dette vil skattekontoret bemerke at dersom bruken av lokalene i reklameomsetning i tiden som kommer blir mer omfattende vil det eventuelt måtte gjøres en vurdering av om forholdet utgjør en justeringshendelse som utløser en justeringsrett, jf. mval kapittel 9.

Dersom Skatteklagenemnda likevel kommer til at treningslokalene delvis skal aksepteres som myldreareal og leietaker vurderes å ha vært i fradragsposisjon jf. § 8-2, 3.ledd så skal fradragsretten avgrenses til den faktiske bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det vil si til areal hvorfra eksponering av reklame er synlig for brukerne av lokalet.

Når det gjelder bruken av den ytterste delen av buen av treningsarealene aksepterer klager at disse anses eksklusivt til bruk i avgiftsunntatt virksomhet. Bakgrunnen for dette er at man ikke i tilstrekkelig grad kan sannsynliggjøre at det er har vært noe synlig reklameeksponering i denne delen av treningssenteret.

Som nevnt i tilsvaret har de gjort en konkret vurdering av hvor i lokalet det er synlig reklameeksponering, og klager mener at det må aksepteres at det er synlig reklameeksponering frem til første søylerekke in mot "buen". Etter klagers oppfatning er det tilstrekkelig reklameeksponering og annen avgiftspliktig aktivitet i de øvrige delene av treningssenteret. Det innebærer at resterende arealer (unntatt buen) må aksepteres som kombinerte arealer/myldrearealer. Arealene beregnet i buen utgjør ca. 200 kvm.

Når det gjelder støttearealene (garderober, kontoret, wc, arealer for barnepass) vil dette etter klagers vurdering være arealer som er relevante for hele virksomheten, også for den avgiftspliktige delen av virksomheten. Arealene anføres derfor å omfattes av den frivillige registreringen. Til dette skal skattekontoret imidlertid få presisere at de nevnte støttearealer (kontoret, wc og arealer for barnepass) allerede i vedtaket er akseptert som myldreareal.

Når det gjelder vurderingen av hvilke areal som skal anses til bruk i eksponering av reklame så finner skattekontoret at det kun kan medregnes areal hvorfra reklame er synlig for brukerne.

Skattekontoret er forøvrig ikke enig med klager i at resterende deler av treningslokalene (utenfor buen), garderobene og wc i sin helhet kan anses som til bruk i avgiftspliktig virksomhet som anført.

Dersom vedtaket helt eller delvis oppheves vil det imidlertid måtte gjøres en nærmere konkret vurdering/avgrensning av hvilke arealer som skal anses til bruk i den avgiftspliktige virksomhet.

5.2.2.4 Virksomhet med avgiftspliktig salg av mat drikke og treningsutstyr:

Klager har anført at treningslokalene har vært til bruk i avgiftspliktig virksomhet med salg av mat, drikke og diverse treningsutstyr mv. Det er vist til at det medtas mat og drikke inn i lokalene som konsumeres under og etter trening. Garderobene skal også ha vært brukt til prøving av kleskolleksjon samt til fortæring av mat og drikke som selges på senteret.

Til dette vil skattekontoret få bemerke at det må skilles mellom aktiviteten i forbindelse med selve salget og etterfølgende bruk av de kjøpte artiklene. Etterfølgende bruk av de kjøpte artikler kan etter skattekontorets oppfatning ikke medføre at lokalene artiklene forbrukes i, anses som lokaler tilknyttet avgiftspliktig virksomhet. En slik tilknytning vil uansett være for perifer. Det er forøvrig lagt til grunn for vedtaket at areal hvorfra varesalg og utstilling av treningsutstyr skjer (114 kvm) er til bruk i avgiftspliktig virksomhet med varesalg.

Når det gjelder klagers henvisning til Porthusdommen RT 2005 951 så gjaldt den oppføringskostnader for de lokalene hvor den avgiftspliktige omsetning fant sted.

Faktum i vår sak er et annet da det fra de aktuelle treningslokalene ikke foregår avgiftspliktig salg av mat, drikke og treningsutstyr som nevnt. Dette salget skjer fra resepsjonsområdet. Skattekontoret har lagt til grunn for vedtaket at disse arealer er til bruk i avgiftspliktig omsetning med fradragsrett for utleier.

Med henvisning til Høyesteretts avgjørelser RT 2003-1821 (Hunsbedt), RT 1985-93 (Sira Kvina), RT 2001-1497 (Norwegian Contractors), Rt 2012-432 (Elkjøp) så er det anført i saken at det ikke kan oppstilles noe krav om at et areal må være til direkte faktisk bruk i avgiftspliktig virksomhet for at disse skal anses å være delvis til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Denne oppfatning bekreftes av skattekontorets vurderinger i Klagenemndsavgjørelse KMVA-2012-7481 hvor det på side 2 uttales:

"Når det gjelder treningslokalet har D opplyst at de driver avgiftspliktig omsetning også der i form av reklamesalg. For at et areal skal omfattes av den frivillige registrering til utleier, er det tilstrekkelig at leietaker har noe avgiftspliktig omsetning i det aktuelle arealet."

Til dette vil skattekontoret få bemerke at saken ble avgjort på bakgrunn av at det ikke var noe synlig reklame i det hele tatt slik at spørsmål om det gjelder en nedre terskel for når et areal kan anses som myldreareal ikke ble behandlet. Det fremstår derfor ikke for skattekontoret som klart at det med "noe" omsetning menes enhver bruk/ omsetning -uavhengig av hvor liten bruken/omsetningen er.

Det er anført i saken at Q har sin egen kleskolleksjon og at medlemmer av Q bruker garderobene som prøverom. Etter skattekontorets oppfatning vil det at medlemmer i forbindelse med omkledning for trening på senteret også samtidig gjør sporadisk bruk av garderoben til å prøve kjøpte treningsklær ikke medføre at garderobene skal anses som felles driftsmiddel til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

Det vises her til RT 20.6.2008 Bowlingdommen hvor førstvoterende uttaler at "han ikke kan se at det at biljardbordene en sjelden gang dekkes på og brukes til matservering, og at biljardbordene ofte blir tilsølt fordi folk har med seg drikkevarer under spill, kan få betydning for hans syn på hva som kan sees som felles driftsmiddel, jf. også KMVA 7481 og KMVA 8564 hvor tilsvarende anførsler ble fremmet, men hvor klagenemnda fant at tilknytningen var for perifer, herunder også for bruk av garderober som prøverom.

Det vises også til fellesskrivet fra Skattedirektoratet 25. juni 2009 punkt 3, og som er gjengitt innledningsvis, jf. MVA håndboken 2014 side 605.

Det legges etter dette til grunn at anskaffelsen ikke har hatt en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig reklamevirksomhet.

Skattekontoret foreslår etter dette at vedtaket fastholdes.

5.2.2.5 Merverdiavgiftsloven § 8-2 tredje ledd

Dersom Skatteklagenemnda finner at treningslokalene likevel skal anses som fellesanskaffelse/ felles driftsmiddel må det også vurderes om leietaker i det hele tatt har vært i fradragsposisjon jf. mval § 8-2, 3. ledd

Det vil si om leietakers omsetning fra den registrerte virksomheten normalt ikke overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning i løpet av et regnskapsår.

Utgangspunktet er at hvert enkelt år må vurderes for seg i forhold til 5%-regelen.

D er fellesregistrert med R og S. Fellesregistreringen innebærer at selskapene i avgiftsmessig henseende skal behandles som ett avgiftssubjekt. Rapporterende enhet i fellesregistreringen har vært S.

Innrapportert avgiftspliktig omsetning på innleverte avgiftsoppgaver for 2013 og 2014 viser avgiftspliktig omsetning over 5%. For 2015 og 2016 viser avgiftsregnskapet innrapportert avgiftspliktig omsetning under 5% av totalomsetning.

2015 var det første året med helårsdrift i lokalene.

I sitt tilsvar har E anført at den avgiftspliktige omsetning i 2014 var ca. 15% og at den avgiftspliktige omsetning for 2015 reelt oversteg 5%, men at omsetningsoppgaven gir feilaktig inntrykk av at omsetningen er lavere siden det i 2016 ble utstedt faktura og rapportert reklameinntekter som gjaldt 2015. Som vedlegg til merknader til utsendt vedtaksutkast mottatt 31.10.2016 er det mottatt en fakturakopi for leverte reklametjenester pålydende kr 120 000.

Den vedlagte fakturakopien datert 1.april 2016 gjelder etter pålydende leverte reklametjenester med kr 120 000. Av fakturaen fremkommer ikke direkte hvem som er kjøper utover at faktura og leveringsadresse er G. G er D sin registrerte regnskapsfører fra og med november 2015.

Til dette vil skattekontoret få bemerke at det ved avholdt befaring i treningslokalene til D den 25. august 2015 ikke kunne sees noen reklameeksponering for G slik som nå anført.

Vi stiller oss i det hele tatt litt undrende til at denne avtalen er fremlagt så vidt sent under saksgangen (etter utsendelse av utkast til vedtak) all den tid det under kontrollen uttrykkelig flere ganger er utbedt dokumentasjon /opplysninger om alle inngåtte reklameavtaler for kontrollperioden 2013 - 4.termin 2015.

Uansett skal beløp som nevnt i § 15-1 og § 15-6 oppgis i omsetningsoppgaven for den termin dokumentasjonen er utstedt, dvs fakturadato og ikke leveringsdato jf. mval § 15-9 1. ledd, jf. bokføringsforskriftens § 5-2-2- hvor det fremgår at salgsdokument skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering, med mindre annet er bestemt i bokføringsforskriften.

På bakgrunn av at det ved befaring 25. august 2015 ikke kunne sees noen slik profilering som angitt i salgsdokumentasjonen, og at bilaget ikke sees å oppfylle bokføringsforskriftens krav til salgsdokumentasjon jf. § 5-2-2 samt at omsetning iht faktura iht mval § 15-9 skal periodiseres iht fakturadato, dvs 2. termin 2016, så mener skattekontoret at selskapets innrapporterte omsetning for 2015 må legges til grunn ved vurderingen.

Leiekontrakt med D u.s. er inngått 14.5.2013. Innrapportert avgiftspliktig omsetning i den fellesregistrerte leietakers enhet i 2013 og 2014 sees å ha oversteget 5%. På tidspunktet for inngåelse av leiekontrakt må leietaker dermed anses å ha vært i fradragsposisjon.

Det følger imidlertid av ordlyden i § 8-2, 3.ledd at det ikke er fradragsrett dersom "avgiftspliktig omsetning normalt ikke overstiger fem prosent ".

Innrapportert avgiftspliktig omsetning for den fellesregistrerte enhet for perioden 2015 (etter oppstart av D) viser imidlertid under 5%. Dette på tross av at totalomsetningen i enheten er doblet samtidig som avgiftspliktig omsetning nærmest er blitt halvert ift 2014. Også for perioden 2016 sees avgiftspliktig omsetning å ha vært under 5%.

Skattekontoret mener på bakgrunn av foranstående at det kan reises spørsmål ved om leietaker i det hele tatt kan anses å ha vært i fradragsposisjon.

Av vedtaket fremgår at skattekontoret har uttrykt tvil mht hvordan leietakers fradragsposisjon ift § 8-2, 3.ledd. konkret skal vurderes. Særlig gjelder det vurderingen knyttet til hva som skal anses som et normalår i et tilfelle hvor leietaker starter ny virksomhet i nye lokaler og inngår i fellesregistrering med andre virksomheter. Når det likevel er gjort en vurdering så er det for å synliggjøre at avgiftspliktig omsetning i den fellesregistrerte enhet etter oppstart i A, har vært under grensen på 5%.

5.2.3 Parkeringsarealene

I brev av 26.1.2016 er selskapet varslet om at skattekontoret på bakgrunn av 3 fremlagte utleieavtaler under bokettersynet vurderer at 29 p-plasser ikke har vært utleid og således ikke omfattet av den frivillige registrering.

Fra mottatt tilsvar datert 11.mars 2016 hitsettes:

"de nevnte parkeringsplassene er til felles bruk for leietakernes kunder. Bruken av disse inngår som en del av leieforholdet, og leietakerne har rett til å benytte disse plassene som kundeparkering. I den avtalte husleie som leietakerne betaler er det tatt hensyn til at kundene har rett til å benytte parkeringsplassene i kjelleren. Dette er ikke ytterligere spesifisert i kontrakten, men det er åpenbart for leietakerne at de har rett til å benytte disse plassene til sine kunder.

Skattekontoret har på bakgrunn av en konkret vurdering lagt til grunn for sitt vedtak at 29 pplasser ikke kan anses som omfattet av noen leiekontrakt."

Fra klagen hitsettes:

"I forbindelse med klagesaken har vi foretatt en ny gjennomgang av dokumentasjonen som skattekontoret har fått tilsendt og som er gjennomgått ifm utarbeidelse av bokettersynsrapporten.

Gjennomgangen viser at skattekontoret har lagt til grunn feil faktiske forhold i rapporten ettersom de omtalte parkeringsplassene faktisk er regulert av leiekontrakt (3.10.2014) mellom A og I/J, jf. vedlegg 2 til klagen.

Kontrakten er sendt til skattekontoret som vedlegg til søknad om tilbakegående avgifts oppgjør (brev av 3.november 2014) og vi forutsetter at skattekontoret har hatt kjennskap til denne ved gjennomføring av bokettersynet.

I § 2 i denne avtalen omtales de nevnte parkeringsplassene, og det fremgår helt tydelig at disse omfattes av leieforholdet. Plassene er også markert i avtalens vedlegg II B. I avtalen § 2, 3 avsnitt sies følgende om dette.

I tillegg til ovennevnte 80 parkeringsplasser har leietaker rett til å disponere parkeringsplasser for sine kunder i fellesskap med andre leietakeres kunder i parkeringsanlegg/ på parkeringsplass som Utleier har etablert for slik bruk for eiendommen/senterets kunder slik dette er vist på Vedlegg IIB. Utleier kan ikke iverksette tiltak som forhindrer kunders tilkomst til Lokalene til fots eller pr bil. Parkeringsplassene er inkludert i Leien etter § 3 og leietaker skal således ikke betale særskilt leie for parkeringsplassene".

Med henvisning til foranstående anføres i klagen at det i vedlegg IIB er særskilt vist at parkeringsplassene som reguleres i bestemmelsen blant annet gjelder kundeparkeringsplassene i parkeringskjelleren og at dette åpenbart dokumenterer at bokettersynrapporten er feil, og at kundeparkeringsplassene inngår som en del av utleieforholdet slik A hele tiden har anført. Dette må også gjelde de leieforholdene hvor dette ikke er særskilt omtalt. Vedtaket er derfor gjort på bakgrunn av feil faktiske forhold noe som innebærer at dette må omgjøres og at etterberegningen må oppheves på dette punkt.

Til dette vil skattekontoret få bemerke at skattekontorets faktumavklaring er basert på vedleggskopien IIB til søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør. På grunn av dårlig utskriftskvalitet fremkommer ikke merknadsfeltet som angir "felles parkering i underetg. Ca. 30-40 plasser" av utskriften. På kopien er det dessuten overstrykinger og dårlig tekst.

Skattekontoret synes det er beklagelig at det ordentlige vedlegget til av avtalen først blir fremsatt ifm klage og ikke ved den tidligere anledning til innlevering av tilsvar på utsendt rapport og varsel. I sitt tilsvar 11.3.2016 anfører E tvert om også at forholdet ikke fremkommer av leieavtale.

Skattekontoret skal imidlertid legge til grunn det faktum som fremstår som overveiende sannsynlig. Skattekontoret finner derfor å ta klagen til følge når det gjelder dette punkt. Det vil si at de 29 parkeringsplasser anses omfattet av inngått leiekontrakt datert 3.10.2014, jf. vedlegg II B.

Etterberegnet inngående avgift knyttet til 29 parkeringsplasser med kr 1 863 827 foreslås derfor frafalt. [Setningen bør leses; "Etterberegnet inngående avgift knyttet til 29 parkeringsplasser foreslås derfor frafalt.", jf. forklaring fra skattekontoret vedrørende omberegning datert 30. november 2018, vedlegg 36.] (sekretariatets tilføyelse)

Men på bakgrunn av ordlyden i leiekontraktens § 2 hvor det står at "leietaker har rett til å disponere parkeringsplasser for sine kunder i fellesskap med andre leietakeres kunder i parkeringsanlegg/på parkeringsplass som utleier har etablert for slik bruk for eiendommen/senterets kunder" vil parkeringsplassene avgiftsrettslig bli å anse som fellesareal med beregning av forholdsmessig fradrag, jf. punkt [5.2.4] nedenfor.

5.2.4 Fellesareal

Det følger av bokettersynsrapporten og vedtak at parkeringsarealet i U 1. etg. inkludert felles innkjørsel, felles kjørevei inn i etasjen og rømningstrapp er fordelt med 48,02% næring og 51,98% -ikke næring. Beregningen er basert på antall p-plasser delt på arealet.

Som følge av omdefinering av 29 kundeparkeringsplasser fra å ikke omfattes av utleiers registrerte utleievirksomhet til å omfattes av registreringen som fellesareal, jf. pkt [5.2.3], vil det måtte gjøres en ny beregning av utleiers forholdsmessige fradragsrett/fordelingsprosenten for fellesarealer.

Da skattekontorets vedtak knyttet til fordeling av fradrag knyttet til fellesarealer er påklagd så finner skattekontoret det imidlertid hensiktsmessig å avvente behandlingen av klagen før slik ny beregning foretas.

Skattekontoret har lagt til grunn for vedtaket at en frivillig registrert utleier som det klare utgangspunkt må fordele kostnadene vedrørende fellesarealer ut i fra leietakernes avgiftsmessige status, dvs i tråd med disponeringen av bygget til hhv registrert virksomhet og ikke-registrert virksomhet.

Skattekontoret mener at en slik arealfordeling i rimelig grad vil gjenspeile utleiers bruk av lokalene. Iht slik fordeling er 58,21 % ansett å være tilknyttet avgiftspliktig virksomhet.

Det vises i sin helhet til klagers anførsler mottatt i tilsvar datert 11.3.2016 (vedlegg [11]), merknader datert [31.10.2016] (vedlegg [12]) og klage datert 20.1.2017 (vedlegg [16]).

Det fremkommer her at klager er uenig i skattekontorets anvendte prinsipp for beregning av forholdsmessig fradrag for fellesarealene. Det vises til at en forholdsmessig fordeling etter leietakernes avgiftsmessige status ikke gir et riktig bilde av bruken for inngangspartiet og deler av arealene i 3 etg. Bakgrunnen for dette er at nevnte inngangsparti i all hovedsak benyttes som inngang for de tre leietakerne i 1.etg, og at disse arealene er tilrettelagt for butikkene i 1.etg. Fellesarealene i 3 etg benyttes i hovedsak av besøkende til K, og det anføres at det må foretas en vekting ifht dette.

På denne bakgrunn anføres det at en fordelingsnøkkel basert på leietakernes bruksintensitet gir et mer riktig bilde av bruken, og det vises blant annet til KMVA 2003 4931 og MVA kommentaren 2016/536 som støtte for dette synet.

Det fremheves også i klagen at skattekontoret i vedtaket (s27) feilaktig legger til grunn at leietakerne belastes for en viss prosent av leiearealet som fellesareal (varierende mellom 10,75 til 15%) og at en slik fordeling harmonerer dårlig med selskapets egen vurdering om fordeling etter brukerintensitet. Dette anføres ikke å være riktig og det vises til vedlagt oversikt (vedlegg 4 til klagen) som viser at H belastes 41,38 % av felleskostnadene tilknyttet næringsseksjonen.

Skattekontoret vil her vise skattekontorets vedtak datert 28.11.2016.

For kostnader som relaterer seg til arealer som ikke er særskilt utleid, men som både avgiftspliktige leietaker og ikke-avgiftspliktige leietakere har rett til å benytte så som f.eks. trapper, resepsjon, korridorer mv. i et utleiebygg, vil det foreligge forholdsmessig fradragsrett for utleier. Forholdsmessig fradragsrett følger av at utleier iht leiekontraktene normalt vil være forpliktet til å holde slike lokaler, og de anses da som omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalen.

For fellesareal er det ofte ikke mulig å fastslå nøyaktig hvor stor del av gulvflaten som faktisk brukes i de forskjellige deler av virksomhetene.

Om fordeling i slike tilfeller uttaler Finansdepartementet i brev av 13. februar 1978 at fordeling må baseres på et skjønn over den antatte bruk i den del av den avgiftspliktige virksomheten som faller inn under loven. Ved beregningen av det forholdsmessige fradrag skal den næringsdrivende benytte et forsvarlig skjønn, jf. mval § 8-2 1.ledd.

Fra MVA håndboken 10 utg side 560 pkt 8-1.4.1 "Frivillig registrerte utleiere av bygg etter mval § 2-3, 1.ledd" hitsettes:

"Frivillig registrert utleier må som det klare utgangspunkt fordele kostnadene vedrørende fellesarealene ut i fra leietakernes avgiftsmessige status, dvs i tråd med disponeringen av bygget til hhv registrert virksomhet og ikke registrert virksomhet."

Etter skattekontorets oppfatning må fradragsretten for oppføringskostnadene for frivillige registrerte utleiere vurderes med utgangspunkt i utleierens antatte bruk (kontorets utheving) av anskaffelsen i sin avgiftspliktige frivillige registrerte virksomhet.

En slik arealfordeling vil etter skattekontorets mening i rimelig grad gjenspeile utleierens bruk av lokalene i sin frivillige avgiftsregistrerte utleievirksomhet.

Skattekontoret er følgelig uenig i klagers anførsel om at frivillig registrert utleier kan kreve fordeling iht et prinsipp om brukerintensitet hos leietakerne. Uansett mener skattekontoret at et slikt prinsipp i dette tilfelle ikke kan anses for å gi en mer rimelig gjenspeiling av utleiers bruk av de utleide lokalene.

Det vises til at utleier i de inngåtte signerte leiekontrakter faktisk har belastet leietakerne for en viss prosent av leiearealet som fellesareal, varierende mellom 10,75% til 15%. Leievederlaget er så fastsatt med utgangspunkt i summen av leieareal og tillagt % andel fellesareal, jf. leiekontrakt med H, vedlegg nr. [17].

Utleier sees dermed i utgangspunktet å ha lagt til grunn et prinsipp om arealfordeling beregnet ut ifra leietakers andel av leide areal.

Det fremstår på denne bakgrunn som litt underlig at det senere i forbindelse med kontrollen, dvs i tilsvaret på utsendt rapport/varsel, fremsettes anførsel om at det ved vurdering av fellesarealene blir mer korrekt å foreta vektlegging iht brukerintensitet.

Dersom brukerintensiteten vurdert i ettertid skal legges til grunn som anført vil det etter skattekontorets mening harmonere dårlig med hvordan kostnadene til fellesareal rent faktisk er belastet leietakerne iht inngåtte leiekontrakter.

Det er på side 23 i klagen vist til at H belastes med 41,38% av felleskostnadene. Til dette skal anføres at utleier har belastet leietakerne for en forholdsmessig andel av felleskostnader med utgangspunkt i leietakernes andel av sum leieareal. H er den desidert største leietaker og det forklarer jo hvorfor H belastes for en relativt større felleskostnad enn øvrige og mindre leietakere.

Skattekontoret mener på bakgrunn av foranstående at det blir mest korrekt dersom det ved beregningen av andel fellesarealer brukt i utleiers frivillige avgiftsregistrerte utleievirksomhet tas utgangspunkt i en arealfordeling ut ifra leietakers avgiftsstatus, dvs i tråd med disponeringen av bygget til hhv. registrert virksomhet og ikke registrert virksomhet.

I henhold til en slik fordeling er andel fradragsberettigede fellesareal beregnet til å utgjøre 835,90 kvm og i beløp beregnet til 2 210 499 (parkeringsplasser ikke medregnet). Da det er bokført og fradragsført inngående mva med kr 3 169 557 er det fattet vedtak om tilbakeføring av for mye fradragsført inngående mva med kr 959 057, jf. vedlegg nr 4. i vedtak, jf. vedlegg 14.

Det foreslås at klagen ikke tas til følge på dette punkt.

Dersom vedtaket opprettholdes på dette punkt vil skattekontoret likevel måtte foreta ny beregning av fradragsberettiget andel fellesareal som følge av omdefinering av areal benyttet til 29 kundeparkeringsplasser til fellesareal.

5.3 Ilagt tilleggsavgift med 20%

Skattekontoret har fattet vedtak om ileggelse av 20% tilleggsavgift på etterberegnet inngående avgift på 1) uriktig fradragsført inngående mva på oppføringskostnader tilknyttet areal utleid til D, 2) fradragsført inngående mva på 29 parkeringsplasser i parkeringsanlegg og 3) uriktig fradragsført inngående mva tilknyttet fellesareal.

Som en konsekvens av at etterberegning knyttet til parkeringsplassene er foreslått frafalt vil iIagt tilleggsavgift for dette forholdet selvsagt også måtte frafalles. Etterberegnet tilleggsavgift for dette forholdet utgjør iht vedtaket (20% av 1 863 827), kr 372 765,40. [Dette er nå endret, jf. punkt 5.2.3, jf. 6.2.3 og 6.2.4.2/6.2.4.3] (sekretariatets tilføyelse)

Forutsatt at vedtaket forøvrig opprettholdes fastholder skattekontoret at vilkårene for ilagt tilleggsavgift med 20% er oppfylt. Det vises til de vurderinger som er gjort i vedtaket.

Dette gjelder:

1) For mye fradragsført inngående avgift på oppføringskostnader knyttet til utleieforholdet med D og 2) for mye fradragsført inngående avgift tilknyttet fellesareal.

Skattyter anfører i klagen at utleier har meget god kjennskap til regelverket tilknyttet fast eiendom, og selskapet har også vært oppmerksomme på problemstillingen ang. utleie av lokaler til treningssenteret. Disse forhold ble derfor ifølge klager avklart med leietaker før leiekontrakten ble signert. Selskapet er også godt kjent med prinsippene for fordeling av inngående avgift knyttet til fellesarealer, og det ble ved fradragsføring av inngående avgift for disse arealene foretatt en detaljert gjennomgang av plantegningene for å vurdere den antatte bruken.

Det anføres videre at manglende innhenting av leietaker-erklæring i seg selv ikke kan anses uaktsomt, og det vises til at manglene leietakererklæring gjelder bruk av lokalene i 1 mnd. i 2014 og at utleier før utleieforholdet startet har vært i dialog med leietaker for å avklare bruken. Det vises til at det fremgår tydelig av de fremlagte e-postene (vedlegg 5 til klagen) at prosjektleder i A har avklart forholdene med leietaker, og dette stemmer også med kontrakten som ble inngått hvor leietaker bekrefter at det skal utøves avgiftspliktig aktivitet i lokalene. Det vises til Skattedirektoratets brev av 31. oktober 2001.

Etter klagers oppfatning kan det ikke anses å være uaktsomt av utleier å bygge på opplysninger som mottas av leietaker vedrørende avgiftsmessig status og bruk av lokalene. Det kan heller ikke sees at utleier kan tillegges en egen plikt til å overprøve leietakers avgiftsmessige status og bruk av lokalene.

Det fremkommer av klagen at D forøvrig har opplyst at selskapets revisor P (E) gjennomførte en befaring av lokalene 23. desember 2014 i forbindelse med varetelling og for å se nærmere på bruken av treningsarealene ifht om disse ble benyttet i kombinert bruk, dvs til bruk innenfor avgiftsområdet i tillegg til trening. I revisors oppsummering fremgår det at D har følgende avgiftspliktig eksponering i lokalene:

-reklameskjermer (flere steder), Roll ups plakater, Plakater på veggene, -tøy til salgs og andre salgsvarer (fra inngang og videre til resepsjonen), drikke -to kjøleskap/salgsskap, Reklame Trimtex på log-in maskiner for timer.

Revisors oppsummering bekrefter etter klagers syn det som tidligere er anført om at treningssenteret ved oppstart hadde betydelig mer reklameeksponering enn det som fremgikk når skattekontoret var på befaring i lokalene. Dette dokumenterer også at man ikke kan forvente at A ved gjennomgang av lokalene burde sett at det var for lite reklameeksponering slik som skattekontoret legger til grunn.

Det fastholdes at det ikke benyttes tilleggsavgift i andre tilsvarende saker, hvor utleier har innrettet avgiftsføringen i henhold til leietakers oppgitte bruk av lokalene. Det vises til KMVA 2012-7481.

Det fremheves at det ikke i seg selv kan anses uaktsomt å bygge på en lovforståelse som er annerledes enn den skattemyndighetene legger til grunn, og enda mindre grunn til å anføre at det foreligger uaktsomhet hos utleier som ikke er "part" i vurderingen som gjennomføres av leietaker ifbm den avgiftspliktige aktiviteten som utøves av virksomheten.

Til slutt mener klager at skattekontoret ved vurderingen av om det skal ilegges tilleggsavgift i denne saken må ses hen til at netto innbetalt avgift til staten i leieperioden blir positiv ettersom leien løpende faktureres med utgående avgift.

Til dette vil skattekontoret få bemerke:

Når det gjelder vilkåret om at det må være utvist uaktsomhet, viser skattekontoret til at det ifm søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør er opplyst at leietaker skal drive avgiftspliktig salg og "reklamevirksomhet" i hele lokalet herunder treningslokalene.

Dette har det ikke blitt noe av. Likevel har utleier fradragsført inngående avgift fullt ut.

Når avgiftspliktig omsetning ikke ble som planlagt anses det i alle fall uaktsomt ikke å vurdere fradragsretten. Treningslokalene, garderobene og wc for brukerne av treningssenteret er fradragsført til tross for at det fra disse lokaler ikke foregår avgiftspliktig vareomsetning, i form av mat, drikke, utstyr mv samtidig som treningslokalene kun kan sees å ha fungert som innsatsfaktor for en meget ubetydelig reklameomsetning på 5 000.

Det er anført av klager at lokalene har vært benyttet til betydelig mer synlig reklameeksponering før skattekontoret kom på befaring. Til dette vil skattekontoret bemerke at mer eller mindre tilfeldig bruk av diverse plakater mv for produkter/ tjenester ikke kan anses å gi tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig reklamevirksomhet dersom det ikke ytes vederlag for reklameeksponeringen.

Det er vist til at det i KMVA-2012-1781 ikke ble benyttet tilleggsavgift.

Selv om det sees å foreligge flere klagenemndssaker om fradragsrettens omfang ved utleie av lokaler så kan disse ikke sees å være fullt ut sammenlignbare med forholdene i denne sak. Henvisning til at det ikke er ilagt tilleggsavgift i en enkeltavgjørelse kan heller ikke alene dokumentere noen entydig administrativ praksis for spørsmålet.

Spørsmål om ileggelse av tilleggsavgift skal vurderes konkret ut ifra forholdene i den enkelte sak.

Det er anført i saken at det må sees hen til at utleier har fakturert leien med utgående avgift slik at netto leie til staten blir positiv. Skattekontoret mener det ikke er grunnlag for å vurdere utleier og leietaker under ett i denne sammenheng. Dette er heller ikke å anse som et såkalt inn/ut tilfelle. For utleier vil en eventuell fradragsrett helt klart medføre en avgiftsmessig fordel i det inngående avgift på oppføringskostnader da kan fradras i avgiftsregnskapet med staten.

Om forståelsen av loven byr på berettiget tvil sees i seg selv heller ikke avgjørende. Det sentrale spørsmålet knyttet til uaktsomhetskriteriet må være om avgiftssubjektet burde forstått at spørsmålet var tvilsomt og har tatt de nødvendige skritt for å få dette avklart.

Etter skattekontorets oppfatning vil spørsmålet om profilering av varer og tjenester uten vederlag har en relevant og naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet fremstå som så tvilsomt at det spørsmålet burde ha vært nærmere avklart. Hensett til at avgiftspliktig omsetning også har vært såpass ubetydelig (5000,-) så burde det etter skattekontorets mening også vært nærliggende å få avklart om dette er tilstrekkelig for å anse lokalene som myldreareal.

Det vises her til at det ikke skal mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. I utgangspunktet bærer den frivillig registrerte utleier risikoen for at vilkårene for fradragsrett er oppfylt, herunder for leietakers bruk av lokalene i avgiftspliktig virksomhet. Dette bør i seg selv medføre et skjerpet krav til aktsomhet og særlig i et tilfelle som dette hvor utleier har vært vel kjent med at leietakers kjernevirksomhet er å drive avgiftsunntatt treningssentervirksomhet i lokalene.

Klager, som må anses som profesjonell innen eiendom, burde etter skattekontorets mening derfor ha forstått at det ikke var full fradragsrett for lokalene i dette tilfellet.

Ut ifra dette er det lagt til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Der avgiftssubjektets overtredelse anses som uaktsom er satsen for tilleggsavgift iht sentrale retningslinjer som et utgangspunkt 20%.

Det foreslås at vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med 20% opprettholdes.

2) Forholdsmessig fordeling av fellesareal:

Som følge av at utleier har vurdert treningslokalene, garderober og wc til bruk for kunder av treningssenteret som også til bruk i sin avgiftspliktige utleievirksomhet er det krevd for mye forholdsmessig fradrag for disse arealene. Forholdet må følgelig sees i sammenheng med spørsmålet om fradragsrett.

Det forslås etter dette at vedtaket om ileggelse av tilleggsavgift med 20% opprettholdes.»

6. Sekretariatets vurderinger

6.1 Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov 1. januar 2017. Saken gjelder etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 første ledd. Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage tas delvis til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Klagen gjelder fire forhold;

  1. Spørsmål om hvor stor andel av lokalene leietaker har hatt eksklusiv rett til og som har vært til bruk i kombinert avgiftspliktig- og avgiftsunntatt virksomhet, såkalt myldreareal
  2. Spørsmål om 29 parkeringsplasser i parkeringshus skal anses omfattet av inngåtte leiekontrakter og skattepliktiges frivillige registrering
  3. Spørsmål om for hvilken andel av fellesarealer utleier har fradragsrett for inngående merverdiavgift
  4. Spørsmål om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt og tilleggsavgiftens størrelse

Sekretariatet vil i det følgende vurdere hvert av de fire forhold klagen omfatter.

6.2 Etterberegning

6.2.1 Skjønnsutøvelse

Det rettslige utgangspunkt for skjønnsutøvelsen er skatteforvaltningsloven § 12-2 annet ledd. Her fremgår at skjønnet skal settes til det som framstår som riktig ut fra opplysningene i saken.

Det følger av Rt-1994-260 (Hatlestad) at skattemyndighetene står nokså fritt i den skjønnsmessige vurderingen når det er mangler ved skattepliktiges oppgaver eller regnskap. Skattemyndighetene må likevel komme så nær opp til det korrekte faktiske forholdet som mulig, jf. Prop. 38 L pkt. 18.6.3.3. Dette kravet er videreført fra tidligere ligningslov hvor det i forarbeidene fremgikk at skattekontoret skulle finne frem til det mest sannsynlige beregningsgrunnlaget etter å ha foretatt en samlet og fri bevisbedømmelse, jf. Ot.prp. nr. 29 (1978-79). Dette fordrer at skattepliktiges anførsler, bevis og dokumentasjon, samt forhold som for øvrig kan ha sin påvirkning skal hensyntas i vurderingen og skjønnsutøvelsen. I rettspraksis er det videre slått fast at samme krav til bevisbedømmelse også gjelder for avgiftsforvaltningen, jf. blant annet Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling).

Ved fastsettelsen av beregningsgrunnlaget er det tilstrekkelig med alminnelig sannsynlighetsovervekt, senest fastslått ved Høyesteretts avgjørelse 16. mai 2017 (HR-2017-967-A).

6.2.2 Spørsmål om hvor stor andel av lokalene leietaker har hatt eksklusiv rett til og som har vært til bruk i kombinert avgiftspliktig- og avgiftsunntatt virksomhet, såkalt myldreareal

Det omtvistede arealet for dette forholdet består av 880 kvm treningslokale. Det synes å være enighet om at 200 kvm av dette arealet («buen») ikke inneholder synlig reklameeksponering og at denne delen av lokalet således er til eksklusiv bruk i unntatt virksomhet. Det sentrale spørsmålet er etter dette om det resterende lokalet kan anses til bruk i leietakers avgiftspliktige- og avgiftsunntatte virksomhet, som et såkalt myldreareal basert på den reklameeksponering som finner sted i lokalet.  

Lovens utgangspunkt er at all omsetning av varer og tjenester er merverdiavgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1 første ledd. Fra dette utgangspunktet er det gjort en rekke unntak.

Utleie av fast eiendom er unntatt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 første ledd. Lovens § 2-3 åpner imidlertid for at selskaper som leier ut bygg og anlegg kan registrere seg frivillig i Merverdiavgiftsregisteret, dersom bygget brukes i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 3-11 annet ledd bokstav k. Den frivillige registreringen medfører at det enkelte selskap driver registrert virksomhet så langt registreringen rekker, jf. Ot.prp. nr.2 (2000-2001), jf. Høyesteretts dom av 12. oktober 2017 (HR-2017-1948-A – Ole Deviks vei).

Det fremgår av merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd at den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette er et materielt vilkår for fradragsrett. Skattepliktige (utleier) har dermed ikke fradragsrett for merverdiavgift på kostnader knyttet til lokaler som ikke er til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

For leietakere som driver kombinert virksomhet - virksomhet som er avgiftspliktig og virksomhet som er unntatt fra avgiftsplikt - vil den del som utelukkende brukes i virksomhet som er unntatt fra avgiftsplikt, holdes utenfor den frivillige registrering. Dersom et leieobjekt helt eller delvis både brukes i avgiftsunntatt virksomhet og i virksomhet som ligger innenfor merverdiavgiftsloven («myldreareal»), omfattes dette arealet fullt ut av den frivillige registreringen.

Retten til fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8.

Merverdiavgiftsloven § 8-1 angir hovedregelen ved fradrag for inngående merverdiavgift og lyder slik:

"Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten."

I § 8-2 er det bestemmelser om fradragsrett for anskaffelser som delvis er til bruk i registrert virksomhet. Første ledd i § 8-2 lyder slik:

«Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. [...].»

Lovens ordning er symmetrisk; inngående avgift på utgifter til varer og tjenester til bruk for den avgiftspliktige omsetningen, kan trekkes fra. Motsatt kan inngående merverdiavgift på varer og tjenester som ikke er til bruk i den registrerte virksomheten, ikke trekkes fra.

Lovens ordlyd oppstiller krav om at de anskaffelser som er foretatt "er til bruk i den registrerte virksomheten". Bestemmelsen angir et såkalt tilknytningskrav angitt ved formuleringen "til bruk i den registrerte virksomheten." Det vises til merverdiavgiftslovens forarbeider hvor det forutsettes at den inngående avgiften må knytte seg til anskaffelser som er "til bruk i" og dermed relevant for den registrerte virksomheten, jf. Ot. prp. nr. 76 (2008 – 2009).

Lovforståelsen om vilkåret "til bruk i", jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, slik det er omtalt over, er flere ganger fastslått av Høyesterett, senest i HR-2017-1851-A (Skårer Syd). Sekretariatet slutter seg videre til det skattekontoret har skrevet om tidspunkt for vurdering av bruken, og fradragsrettens grenser ovenfor.

Som det fremkommer av fremstillingen ovenfor er skattepliktige frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret for utleie av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd. Registreringen innebærer at skattepliktige som utleier har full fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføring og drift av eiendommen i den utstrekning leietakerne helt eller delvis bruker leiearealet i avgiftspliktig virksomhet, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1 og 8-2.

Skattepliktiges leietaker, D med fellesregistrerte selskaper, er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, og det er uomtvistet at dette selskapet driver virksomhet som er unntatt fra avgiftsplikt (idrett- og treningsaktiviteter) i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-8, og virksomhet som er avgiftspliktig.

Det aktuelle leiearealet er til bruk i avgiftsunntatt virksomhet. Det sentrale spørsmålet er som nevnt over om utleiearealet også kan anses å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet og anses som myldreareal.

Sekretariatet bemerker kort at den del av lokalet som består av resepsjon, kontor, salg av varer mv. er ansett for å være en del av den avgiftspliktige virksomheten som myldreareal og inngående merverdiavgift for denne delen er allerede akseptert, jf. skattekontorets redegjørelse. Spørsmålet i saken vedrører den gjenstående delen av lokalet som i utgangspunktet består av 880 kvm, men hvor det også er enighet om at 200 kvm – relatert til som «buen» - må anses til eksklusiv bruk i unntatt virksomhet. Det vises til redegjørelsen.

For det aktuelle, gjenstående lokalet, anfører skattepliktige at det i treningslokalet omsettes reklameeksponering og at salg av mat og drikke som medbringes inn i lokalet og som konsumeres både før og etter trening, samt at garderobene brukes til prøverom, gjør at lokalet i sin helhet må anses til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Skattepliktige viser blant annet til Rt-2005-951 (Porthuset).

Sekretariatet kommer tilbake til vurderingen vedrørende omsetning av reklameeksponering nedenfor. Når det gjelder salg av mat, drikke og treningsutstyr og bruk av prøverom viser sekretariatet til det skattekontoret uttaler om dette:

«Til dette vil skattekontoret få bemerke at det må skilles mellom aktiviteten i forbindelse med selve salget og etterfølgende bruk av de kjøpte artiklene. Etterfølgende bruk av de kjøpte artikler kan etter skattekontorets oppfatning ikke medføre at lokalene artiklene forbrukes i, anses som lokaler tilknyttet avgiftspliktig virksomhet. En slik tilknytning vil uansett være for perifer.»

Sekretariatet er enig i dette.

Sekretariatet bemerker at anskaffelsen eller oppofrelsen må være «relevant» for den avgiftspliktige del av virksomheten, i tillegg til at den må ha en «tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning» til den avgiftspliktige del av virksomheten. Det vises til Rt-2012-432 avsnitt 43, jf. angivelsen av fradragsrettens grenser ovenfor.

Sekretariatet bemerker videre at ikke enhver faktisk bruk vil være tilstrekkelig for å konkludere med at det foreligger fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. Rt-2008-932 (Bowling) og Rt-2014-1281 (Byggmester).

Sekretariatet finner også støtte for sitt syn i en nylig avgitt dom fra Agder lagmannsrett av 5. mars 2018, LA-2017-114740. Dommen gjaldt etterberegning av inngående merverdiavgift på oppføringskostnader og driftskostnader knyttet til arealer utleid til et selskap som drev kombinert virksomhet (treningssenter).

Eventyrgården, som dommen gjaldt, leide ut lokale til bruk i treningsvirksomhet. Selskapet anførte at lokalet omfattet ikke bare treningsareal, men også resepsjon, salg av treningsutstyr, salg av mat og drikke mv. Selskapet anførte blant annet at dette salget medførte reklameeksponering i hele lokalet og hadde med bakgrunn i dette lagt til grunn at hele arealet var såkalt «myldreareal» og fradragsførte 100 % av den inngående merverdiavgiften knyttet til dette arealet.

Lagmannsretten la til grunn at denne bruken ikke kunne anses å utgjøre en bruk som innebar at de øvrige deler av leiearealet (utenom resepsjonsområdet hvor salget skjedde) framstod som en relevant innsatsfaktor med tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til den avgiftspliktige omsetning. Retten viste til skattekontorets begrunnelse, som siteres;

«Bruk av vegger mv til eksponering av reklame for egne avgiftspliktige produkter og avgiftsunntatte tjenester/varer og som selges kun fra resepsjons/automatområdet kan ikke sees å være av en sånn karakter at lokalene endrer karakter til fellesarealer. Det vises til at disse arealene, i motsetning til arealer hvorfra omsetning foregår (resepsjon/automatområdet mv), ikke kan anses som direkte innsatsfaktor i avgiftspliktig omsetning [...].

Det kan etter vår mening ikke utledes av denne dommen (Porthuset-dommen, lagmannsrettens tilføyelse) at egenreklame alene utgjør en tilstrekkelig nær og naturlig tilknytning til avgiftspliktig vareomsetning.»

Retten viste også til følgende begrunnelser fra skattekontoret om hvorfor bruk av nyinnkjøpt treningsutstyr og nytelse av mat og drikke i treningslokalet, og bruk av garderober som prøverom ikke kunne begrunne fradragsrett;

«Til dette vil skattekontoret få bemerke at det må skilles mellom aktiviteten i forbindelse med selve salget og etterfølgende bruk av de kjøpte nærings- og treningsartikler. Etterfølgende bruk av kjøpte artikler kan etter skattekontorets mening ikke medføre at lokalene artiklene forbrukes i, anses som lokaler tilknyttet avgiftspliktig virksomhet. Tilknytningen her vil etter vår oppfatning være for perifer.»

[…]

«Når det gjelder anførsel om bruk av garderober så vises det til Høyesterettsdom av 20.06.2008 (Bowlingdommen). Her uttaler førstvoterende avslutningsvis, at han «ikke kan se at det at biljardbordene en sjelden gang dekkes på og brukes til matservering, og at biljardbordene ofte blir tilsølt fordi folk har med seg drikkevarer under spill, kan få betydning for hans syn på hva som kan sees som felles driftsmiddel.» Jf. også klagenemndas avgjørelse i KMVA 7481 av 12.12.2012 og KMVA 8564 av 22.06.2015 hvor tilsvarende anførsler ble fremmet men hvor klagenemnda fant at tilknytningen var for perifer, herunder også for bruk av garderober som prøverom.»

Lagmannsretten var enig i disse vurderingene og la til grunn at den bruk som Eventyrgården hadde påberopt seg måtte anses som så sjelden, tilfeldig eller ubetydelig at det ikke kunne konkluderes med at det forelå fradragsrett.

Sekretariatet legger med dette til grunn at det avgiftspliktige salget av mat, drikke og treningsutstyr i denne saken ikke kan anses å ha en tilstrekkelig naturlig og nær tilknytning til avgiftspliktig virksomhet. Det angjeldende lokalet kan derfor ikke anses som myldreareal på bakgrunn av dette.

Skattekontoret uttalte imidlertid i dommen;

«Etter vår oppfatning kan det derfor helt klart legges til grunn at det er et skille mellom tilfeller med omsetning av avgiftspliktige reklametjenester direkte fra lokalet og tilfeller der egenreklame kun øker avgiftspliktig omsetning som foregår fra andre deler av lokalet. Dette følger av vilkåret om at arealet må være til direkte bruk i virksomhet med avgiftspliktig omsetning og antas å gjelde hva enten reklamen profileres ved plakater, monitorer eller på bekledning for ansatte som går rundt i lokalet.

Hensett til at de angjeldende arealer ikke kan anses som direkte innsatsfaktor i avgiftspliktig virksomhet (som f.eks. avgiftspliktig omsetning av reklametjenester) og at det ikke foregår avgiftspliktig omsetning ved forbruk av avgiftspliktige varer og tjenester fra lokalene må det legges til grunn at lokalene kun har vært til bruk i avgiftsunntatt virksomhet med omsetning av treningstjenester»

Sekretariatet bemerker at det i denne saken omsettes avgiftspliktige reklametjenester i treningslokalet. Når det gjaldt Eventyrgården i ovennevnte dom, var det planen at Eventyrgården skulle selge slike reklametjenester, men faktum viste – som det også var enighet om – at Eventyrgården likevel ikke hadde slik avgiftspliktig omsetning av reklameeksponering.

Spørsmålet blir da om den reklamevirksomhet som har foregått i treningslokalet medfører at lokalet må anses som myldreareal.

Etter sekretariatets vurdering vil det være den reklameeksponering som fant sted i kontrollperioden (2013-2015) som vil være relevant ved vurderingen av hvorvidt lokalet kan anses som myldreareal eller til eksklusiv bruk i unntatt virksomhet.

Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor og finner at den reklameeksponering som fant sted i kontrollperioden er reklamen for M med en omsetningsverdi på kr 5 000, jf. Rt-2000-402 (Vest Kontorutvikling). Etter sekretariatets vurdering har ikke skattepliktige sannsynliggjort at det i kontrollperioden var inngått avtale om ytterligere reklameeksponering. Den faktura/avtale om reklame for G som er fremlagt i forbindelse med vedtaksutkastet finner sekretariatet å ikke kunne hensynta. Skattekontoret skriver om dette:

«Hensett til at selskapet ikke har opplyst om avtalen ifm kontrollen / tilsvar, at det ved skattekontorets befaring 25.8.2015 ikke var å se noen reklame for G i lokalene og at fakturaen heller ikke er betalt fastholder skattekontoret at det ikke kan anses som overveiende sannsynlig at lokalet i etterkontrollperioden faktisk har vært brukt til eksponering av reklame for G, og i hvert fall ikke i de 880 kvm lokaler som saken gjelder, jf. her vedlagte bilder fra befaringen og befaringsnotat.

Skattekontoret ser imidlertid ikke bort fra at dette har kommet på plass på et senere tidspunkt.

Det vises likevel til klagenemndsavgjørelse inntatt i KMVA-2012-7481 hvor det uttales at avtale som var inngått ikke kunne tillegges særlig vekt når man i de konkrete lokaler som vurderes, ikke kan se spor av at avtalen er gjennomført for disse lokalene. Vurderingen må knyttes til de konkrete arealene og den faktiske bruken av disse.

Skattekontoret har lagt vekt på hva man faktisk kunne se under befaringen, på bilder fra treningssalene og at begivenhetsnære bevis har større vekt enn bevis som har blitt til i forbindelse med en kontrollsak.»

Sekretariatet gir sin tilslutning til denne vurderingen, og legger til grunn for den videre drøftelse at den reklameeksponering som fant sted i treningslokalet hadde en omsetningsverdi på kr 5 000, og at eksponeringen var på to plakater, hvorav den ene var mindre synlig.

Det neste spørsmålet blir da om den avgiftspliktige omsetning knyttet til den aktuelle reklameeksponering kan anses tilstrekkelig til at treningslokalet må anses som myldreareal.

Sekretariatet viser til KMVA-2012-7481 hvor det på side 2 uttales:

«Når det gjelder treningslokalet har D opplyst at de driver avgiftspliktig omsetning også der i form av reklamesalg. For at et areal skal omfattes av den frivillige registrering til utleier, er det tilstrekkelig at leietaker har noe avgiftspliktig omsetning i det aktuelle arealet.»

Som det fremgår av omtalen av KMVA-2012-7481 ovenfor ble det lagt til grunn at det ikke forelå noe synlig reklamevirksomhet i det hele tatt i lokalet og arealet ble derfor ikke ansett som myldreareal. Det står likevel at det anses tilstrekkelig med "noe" avgiftspliktig omsetning for at arealet skal omfattes av den frivillige registreringen.

I KMVA-2015-8564 var det på den annen side i deler av lokalet plassert ut 6 tv-skjermer hvor det ble vist reklame. Denne delen av lokalet ble ansett som myldreareal. Andre deler av lokalet hvor det ikke var plassert ut tv-skjermer og/eller disse ikke var synlige ble ikke ansett som myldreareal.

I foreliggende sak var det i kontrollperioden tale om reklameeksponering fra to plakater med reklame for M, hvorav den ene plakaten hadde noe begrenset synlighet. Sekretariatet legger derfor til grunn at det skjer omsetning av avgiftspliktige reklametjenester direkte fra lokalet. Arealet er derfor som utgangspunkt også til bruk i virksomhet med avgiftspliktig omsetning.

Sekretariatet finner imidlertid at den reklameeksponeringen som her finner sted må anses som for beskjeden både med tanke på selve eksponeringen, men også i omsetningsverdi til at det kan være riktig at lokalet må anses som myldreareal. Etter sekretariatets vurdering er vi i denne saken i en slik situasjon at den faktiske bruken må anses som for beskjeden eller ubetydelig til at det vil være naturlig med fradragsrett. Sekretariatet viser til klagesak KMVA-2015-8462 og ovennevnte dom fra Agder lagmannsrett, med støtte i Bowling-dommen og Byggmester-dommen at ikke enhver faktisk bruk vil være tilstrekkelig for å konkludere med at det foreligger fradragsrett. Fra nevnte Agder lagmannsretts dom hitsettes følgende vedrørende at ikke enhver faktisk bruk vil være tilstrekkelig for fradragsrett:

«Det bemerkes videre, at ikke enhver faktisk bruk - uansett hvor sjelden, tilfeldig eller ubetydelig den er - vil være tilstrekkelig for å konkludere med at det foreligger fradragsrett for inngående avgift.

Lagmannsretten finner støtte for dette siste i blant annet Rt-2008-932 (Bowling). Også avgjørelsen i Rt-2014-1281 (Byggmester) gir støtte for dette, selv om denne dommen gjaldt spørsmål om beregning av uttaksmerverdiavgift.»

Etter en konkret helhetsvurdering finner sekretariatet at det angjeldende lokalet heller ikke kan anses til bruk i leietakers avgiftspliktige- og avgiftsunntatte virksomhet, som et såkalt myldreareal basert på den reklameeksponering som finner sted i lokalet.

Lokalet må med dette derfor anses til bruk eksklusivt i avgiftsunntatt virksomhet. Det foreligger således ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-1, jf. § 2-3 første ledd.  

Sekretariatet bemerker, som også skattekontoret påpeker i redegjørelsen ovenfor, at dersom bruken av reklameomsetning fra treningslokalene blir mer omfattende i fremtiden vil det være naturlig å vurdere om dette vil være en justeringshendelse som utløser justeringsrett i henhold til justeringsreglene i merverdiavgiftsloven kapittel 9.

6.2.2.1 Subsidiær bemerkning

For det tilfellet Skatteklagenemnda kommer til at lokalet må anses som myldreareal må det vurderes om leietaker i det hele tatt har vært i fradragsposisjon etter merverdiavgiftsloven § 8-2 tredje ledd. For at lokalene skal anses som myldreareal og omfattet av den frivillige registreringen er det en forutsetning at leietaker er i fradragsposisjon, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 tredje ledd.

Sekretariatet gir sin tilslutning til skattekontorets vurdering om at skattepliktige i et normalår må anses å ha en avgiftspliktig omsetning lavere enn fem prosent. Sekretariatet viser til skattekontorets redegjørelse ovenfor. Sekretariatet bemerker at leietaker hadde avgiftspliktig omsetning som oversteg grensen på fem % både i 2013 og 2014. Sekretariatet har i vurderingen av hva som kan anses som et normalår derimot vektlagt perioden ved oppstart av D og påfølgende år. I skattekontorets redegjørelse trekkes blant annet frem at andel innrapportert avgiftspliktig omsetning for den fellesregistrerte enhet for perioden 2015 (etter oppstart av D) er lavere enn fem prosent. Dette på tross av at totalomsetningen i enheten er doblet samtidig som avgiftspliktig omsetning nærmest er blitt halvert i forhold til 2014. Det vises også til at avgiftspliktig omsetning i perioden 2016 er lavere enn fem prosent. Sekretariatet bemerker kort at heller ikke i 2017 er avgiftspliktig omsetning over fem prosent. I tillegg er leietaker idag ikke lenger registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det vises til vedtak om sletting datert 10. januar 2018.

Sekretariatet har med dette kommet til at leietaker i et normalår ikke kan anses å ha avgiftspliktig omsetning som overstiger fem prosent av virksomhetens samlede omsetning. Dette betyr at leietaker ikke er i fradragsposisjon etter merverdiavgiftsloven § 8-2 tredje ledd. Sistnevnte medfører at det ikke vil være av betydning om det aktuelle lokalet anses som myldreareal eller ikke, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 tredje ledd.

6.2.2.2 Atter subsidiær bemerkning

For det tilfellet Skatteklagenemnda kommer til at lokalet delvis må anses som myldreareal og leietaker er i fradragsposisjon etter merverdiavgiftsloven § 8-2 tredje ledd, må fradragsretten etter sekretariatets vurdering, jf. skattekontorets redegjørelse, avgrenses til den faktiske bruk i avgiftspliktig virksomhet, det vil si areal hvorfra eksponeringen av reklame er synlig for brukerne av lokalet. I dette tilfellet må det foretas en nærmere konkret vurdering av hvilke arealer som skal anses til bruk i den avgiftspliktige virksomhet, noe skattekontoret i så tilfellet er nærmest til å vurdere.

6.2.3 Spørsmål om 29 parkeringsplasser i parkeringshus skal anses omfattet av inngåtte leiekontrakter og skattepliktiges frivillige registrering

Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor og gir sin tilslutning til skattekontorets vurdering om at nevnte 29 parkeringsplasser omfattes av inngått leiekontrakt datert 3. oktober 2014, og at de avgiftsrettslig skal betraktes som fellesareal. Sekretariatet innstiller derfor på at etterberegnet inngående merverdiavgift knyttet til 29 parkeringsplasser frafalles.

Etter at innstillingen ble sendt på innsyn har skattepliktige bedt om at etterberegningen justeres i henhold til endringen på dette punkt.

Sekretariatet har som en følge av dette tatt kontakt med skattekontoret og bedt om bistand for ny beregning, jf. vedlegg 34-36. Skattekontorets omberegning har blitt forelagt skattepliktige.

I utkast til innstilling ble det, jf. punkt 5.2.3 ovenfor lagt til grunn at inngående merverdiavgift på kr 1 863 827 ble frafalt. Dette var en uheldig presisering all den tid parkeringsplassene ikke utelukkende er til bruk i unntatt virksomhet, men istedenfor avgiftsrettslig ansett som fellesareal. Som en følge av at bruken av parkeringsarealet går fra unntatt areal til fellesareal med delvis fradragsrett øker skattepliktige sitt fradrag (netto) med kr 913 043, hensyntatt også punkt 6.2.4. Den totale etterberegningen reduseres altså med kr 913 043. Sekretariatet bemerker kort at vi ikke kan se at selve omberegningen er omtvistet, jf. skattepliktiges merknader til innstillingen.  

Sekretariatet viser i sin helhet til skattekontorets omberegning og forklaring til de ulike tallstørrelser som ligger vedlagt i vedlegg 34-36, og legger dette til grunn.

6.2.4 Spørsmål om for hvilken andel av fellesarealer utleier har fradragsrett for inngående merverdiavgift

Sekretariatet bemerker at fellesareal i relasjon til merverdiavgiftsloven § 2-3 ikke er å anse som utleid areal. Dette fordi de ikke anses særskilt utleid. Fellesareal omfattes derfor ikke av den frivillige registreringen selv om arealene brukes helt eller delvis i registrert virksomhet. Sekretariatet viser til dom fra Agder lagmannsretts dom (LA-2017-1147040) nevnt over.

Skattekontoret har i sin vurdering lagt til grunn at en frivillig registrert utleier som det klare utgangspunkt må fordele kostnadene vedrørende fellesareal ut i fra leietakernes avgiftsmessige status, dvs. i tråd med disponeringen av bygget til henholdsvis registrert og ikke-registrert virksomhet.

Skattepliktige er uenig i denne tilnærmingen. Det vises til at en forholdsmessig fordeling etter leietakernes avgiftsmessige status ikke gir et riktig bilde av bruken for inngangspartiet i 1. etasje og deler av arealene i 3. etasje. Bakgrunnen for dette er at inngangspartiet i all hovedsak benyttes som inngang for de tre leietakerne i 1. etasje, og at disse arealene er tilrettelagt for butikkene i 1. etasje. Fellesarealene i 3. etasje benyttes i hovedsak av besøkende til K, og det anføres at det må foretas en vekting i forhold til dette, det vil si en fordeling basert på brukerintensitet.

Sekretariatet viser til MVA-kommentaren (2016) av Gjems-Onstad m.fl. side 162-163 hvor det står:

«Utleievirksomheten kan omfatte både arealer som inngår i den frivillige registreringen, og arealer som ikke inngår. Det kan bli anskaffet varer og tjenester som skal brukes til både registrerte og ikke-registrerte arealer. Det kan utelukkende gjøres fradrag for inngående merverdiavgift på de anskaffelser som gjelder registrert utleievirksomhet. Bestemmelsene om forholdsmessig fordeling i mval. § 8-2 gjelder tilsvarende.

Deler av bygg kan være fellesarealer som brukes både av leietakere med registreringspliktig og leietakere med unntatt virksomhet, f.eks. korridorer, felles inngangsparti mv. I slike tilfeller må utleier ved fordeling av inngående merverdiavgift ikke kreve fradrag for de andeler av fellesareal som benyttes til unntatt virksomhet, og som derfor ikke inngår i registreringen.»

Det vises også til Merverdiavgiftshåndboken 14. utgave 2018 pkt. 8-1.4.1 side 714;

«For kostnader som relaterer seg til arealer som ikke er særskilt utleid, men som både avgiftspliktige leietakere og ikke-avgiftspliktige leietakere har rett til å benytte, slik som for eksempel trapper, resepsjon, korridorer mv. i et utleiebygg, vil det foreligge forholdsmessig fradragsrett for utleier. De enkelte leietakerne i bygget vil normalt ha en eksklusiv bruksrett til egne kontor/butikklokaler mv., men ikke til disse arealene som kan betegnes som fellesarealer. Forholdsmessig fradragsrett følger av at utleier iht. leiekontraktene normalt vil være forpliktet til å holde slike lokaler, og de må da anses som omkostninger ved oppfyllelsen av leieavtalene. Utleier må fordele kostnadene vedrørende fellesarealene ut i fra leietakernes avgiftsmessige status, dvs. i tråd med disponeringen av bygget til hhv. registrert virksomhet og ikke registrert virksomhet.»

Sekretariatet bemerker at hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 8-2 sier at det for fellesanskaffelser kun gis fradrag for den del som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten. Ved oppføringskostnader gjelder hjelperegelen i merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1 forutsatt at oppføringskostnadene fordeler seg tilnærmet likt per kvadratmeter.

Sekretariatet viser til MVA-kommentaren (2016) av Gjems-Onstad m.fl. side 535-536 hvor det heter:

«Også utleier har gjerne kostnader til oppføring, drift og vedlikehold av bygget. For utleier vil alle areal som omfattes av den frivillige registrering være fullt ut til bruk i registrert virksomhet, uansett om arealet også brukes av leietaker i unntatt virksomhet (myldreareal), […]. Dette gjelder dog ikke for fellesareal, som ikke anses omfattet av den frivillige registrering. De anses ikke leid ut i bestemmelsens forstand. For kostnader til fellesareal eller fellestiltak, må det da skje en fordeling ut fra bruk, jf. mval § 8-2, alternativt etter hjelperegelen i fmval. § 8-2-1 eller § 8-2-2 forutsatt at de etter et forretningsmessig skjønn er egnet til å si noe om bruken. [...]»

Etter sekretariatets vurdering vil merverdiavgiftsforskriften § 8-2-1 være anvendelig i denne saken da arealfordelingen må anses i rimelig grad å gjenspeile den faktiske bruken. Sekretariatet viser til skattekontorets vurdering i redegjørelsen hvor det blant annet trekkes frem at skattepliktige selv synes å ha lagt til grunn et prinsipp om arealfordeling beregnet ut fra leietakers andel av leid areal. Det vises til inngåtte leiekontrakter. Skattepliktiges anførsel om at brukerintensitet må legges til grunn for fordeling er derfor ikke i tråd med hvordan kostnadene til fellesareal faktisk er belastet leietakerne. Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har sannsynliggjort at en fordeling basert på brukerintensitet vil gjenspeile den antatte bruken på en bedre måte enn hva en forholdsmessig andel av felleskostnader basert på areal gjør. Det vises til dom fra Agder lagmannsretts dom (LA-2017-1147040).

Sekretariatet legger med dette til grunn slik fordeling skattekontoret har foretatt hvor 58,21 % er ansett for å være tilknyttet avgiftspliktig virksomhet.

Sekretariatet bemerker imidlertid, som skattekontoret også påpeker, at det som følge av at 29 parkeringsplasser må anses omfattet av inngått leiekontrakt datert 3. oktober 2014, jf. punkt 6.2.3 ovenfor, må det foretas ny beregning av fradragsberettiget andel fellesareal.

Sekretariatet bemerker at etter innstillingen ble sendt på innsyn har skattepliktige bedt om at etterberegningen vedrørende parkeringsplassene ble justert og inntatt i innstillingen, jf. punkt 6.2.3. Skattekontoret har foretatt en ny beregning som viser endring for fellesanskaffelsene, og hva den totale netto endring er. Det vises til punkt 6.2.3 ovenfor.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet bemerker at skattepliktiges merknader til utkast til innstilling i all hovedsak vedrører valg av fordelingsnøkkel for fellesareal. Skattepliktige har også kommet med noen kommentarer vedrørende utleiers (skattepliktiges) fradragsrett for lokaler utleid til D, samt parkeringsplassene, og sekretariatet vil først kommentere disse anførsler før vi kommer inn på vurderingen omkring valg av fordelingsnøkkel.

Når det gjelder utleiers fradragsrett for lokaler utleid til D anfører skattepliktige at sekretariatets henvisning til Agder lagmannsretts dom (Eventyrgården) ikke er sammenlignbar med denne saken siden man i saken angående Eventyrgården ikke hadde noe avgiftspliktig omsetning. I denne saken har D hatt avgiftspliktig omsetning ved salg av reklame. Skattepliktige anfører at lagmannsretten kun tar stilling til om salg av mat-/ drikke og egne produkter kan være tilstrekkelig for fradragsrett. Skattepliktige fastholder derfor at de omtvistede areal må anses som myldreareal som benyttes i leietakers kombinerte virksomhet.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem.

Sekretariatet mener at Eventyrgården-dommen på generelt grunnlag gir veiledning i vurdering av fradragsretten i de tilfeller bruken er beskjeden. Det vises til Agder lagmannsretts uttalelse om at "ikke enhver faktisk bruk - uansett hvor sjelden, tilfeldig eller ubetydelig den er - vil være tilstrekkelig for å konkludere med at det foreligger fradragsrett for inngående avgift". Retten viser deretter til relevant støtte for en slik vurdering. Det vises til gjennomgangen av dommen ovenfor.

Sekretariatet bemerker at det i denne saken er hensyntatt at skattepliktige har noe avgiftspliktig reklameomsetning direkte fra treningslokalene, jf. vurderingen ovenfor, men at denne er funnet å være av så beskjeden og ubetydelig størrelse at den ikke kan anses som myldreareal som benyttes i leietakers kombinerte virksomhet, jf. drøftelsen ovenfor. Se for ordens skyld Stavanger tingretts dom av 17. november 2009 (Studentsamskipnaden i Stavanger) som gjaldt spørsmål om omfanget av fradragsretten og fordelingsnøkkelen i studentsamskipnad som også drev treningssenter i virksomheten. I vurderingen av fordelingsnøkkel pekte retten på prinsippets iboende svakhet og viste til at man ved å selge reklameplass rimelig, vil kunne få merverdiavgiftsrefusjoner langt utover hva reklamevirksomhetens økonomiske omfang skulle tilsi.

Når det gjelder parkeringsplassene vil vi kort bemerke at vi fastholder oppfatningen om at de nevnte 29 parkeringsplasser må klassifiseres som fellesareal. Det fremkommer klart av blant annet leiekontrakten med H at disse parkeringsplassene er til felles bruk for leietakerne i senteret. Det fremgår også klart at dette også er skattepliktiges oppfatning, jf. blant annet merknader til utkast til vedtak av 31. oktober 2016 side 2, 4 og 5, samt klagen nederst side 17 hvor det fremgår at det for skattepliktige er helt åpenbart at parkeringsplassene "er oppført for å ivareta øvrig kundeparkering i senteret for alle dets kunder".

Når det gjelder valg av fordelingsnøkkel for fellesareal anføres at arealfordeling ikke gjenspeiler den faktiske bruken i denne saken. Skattepliktige mener derimot at en fordelingsnøkkel i henhold til brukerintensitet vil gjenspeile den antatte bruken av parkeringsarealene og felles inngangsparti/fellesarealer på en bedre måte enn hva en forholdsmessig andel av felleskostnadene basert på areal gjør.

Skattepliktige anfører at det forholdsmessig er en vesentlig større andel av besøkende på senteret som bruker fellesarealene i forbindelse med handling på H enn det er personer som bruker arealene for å få adgang til treningslokalene/øvrige arealer. En arealbasert nøkkel i denne saken gir derfor ikke uttrykk for den antatte bruken.

Når det gjelder de nevnte 29 parkeringsplassene viser skattepliktige til at H har ca. 345 000 besøkende hvert år. K antas å ha ca. 10 000 besøkende hvert år, og treningssenteret ca. 55 000 besøkende. Skattepliktige mener derfor at det høyst kan legges til grunn at 13,4 % (55 000 / 410 000) av bruken kan knyttes til ikke-pliktig bruk. Skattepliktige mener at siden mange av treningssenterets kunder heller bruker parkeringsplassene som er utendørs like ved inngangen til treningssenteret i 3. etg. trekker dette i retning av at nøkkelen for ikke-pliktig bruk bør være enda lavere. Uansett anføres at skattekontorets valg av fordelingsnøkkel på 41,79 % som ikke-pliktig bruk er for høy for dette arealet.

For øvrige fellesareal – fellesareal i 1. etasje, og 3. etasje – viser sekretariatet til klagers anførsler i klagen side 23 og 24. I hovedtrekk anføres at det for fellesarealene i 1. etasje må det foruten heis- og trappearealene (som godtas fordelt etter areal for hele bygget) innrømmes fullt fradrag grunnet H sin intensive bruk av arealene. Det er ikke gitt anslag på noen fordelingsnøkkel. For fellesarealene i 3. etasje anføres foruten trapp, heis, og rømningstrapp (som godtas fordelt etter areal for hele bygget) at arealene (fellesinngang og indregang) må fordeles etter leietakersammensetning i 3. etasje, men med større vekting av Ks bruk siden disse benytter arealene mest. Det foreslås at 75 % av arealene (fellesgang og indregang) knyttes til K (avgiftspliktig/kompensasjonsberettiget bruk).

Etter sekretariatets vurdering kan anførslene ikke føre frem.

Sekretariatet viser til gjennomgangen ovenfor og holder fast på at en arealbasert fordelingsnøkkel er mest korrekt i denne saken og at denne fordelingsnøkkel er i tråd med disponeringen av bygget i hhv. registrert virksomhet og ikke-registrert virksomhet.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige i denne saken har fradragsført 100 % av den inngående merverdiavgiften knyttet til fellesarealene i 1.-3. etasje slik at utgangspunktet er at det ikke foreligger noen fordelingsnøkkel å vurdere riktigheten/rimeligheten av, jf. vedtak punkt 4.3. Det er derfor heller ikke mulighet til å foreta en vurdering av om skattepliktiges valg av fordelingsnøkkel faller inn under rammen for et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Dersom skattepliktige hadde hatt en fordelingsnøkkel i utgangspunktet ville adgangen til å endre denne av skattekontoret vært noe mer begrenset, og vurderingen måtte særlig vært rettet mot om skattepliktiges valg av fordelingsnøkkel faller inn under rammen for et forsvarlig forretningsmessig skjønn. Når skattepliktige i denne saken derimot ikke har foretatt en fordeling, vil skattekontoret stå noe friere i fastsettelsen av fordelingsnøkkel, men likevel slik at fordelingsnøkkelen følgelig må være tråd med et forsvarlig skjønn over antatt bruk. Ut fra dette vil sekretariatet få bemerke at skattekontorets skjønn oppfyller de vurderingskriterier som fremgår av merverdiavgiftsloven § 8-1, § 8-2, med tilhørende forskrifter mv., og sekretariatet kan heller ikke se at skjønnet skattekontoret har utøvd er vilkårlig eller uforsvarlig, jf. skatteforvaltningsloven § 12-1, jf. § 12-2, jf. punkt 6.2.1 ovenfor. Tvert om legger sekretariatet til grunn at en fordelingsnøkkel basert på areal gir et mest korrekt skjønn over bruken og at dette er forretningsmessig forsvarlig i denne saken. Det vises til skattekontorets vedtak. Sekretariatet vil også begrunne dette i det følgende.

Sekretariatet viser til at det for fellesareal ofte ikke er mulig å fastslå nøyaktig hvor stor del av gulvflaten som faktisk brukes i de forskjellige deler av virksomhetene. Det vises til Finansdepartementets uttalelse i brev av 13. februar 1978 om at fordeling må baseres på et skjønn over den antatte bruk i den del av den avgiftspliktige virksomheten som faller inn under loven.

Sekretariatet vil bemerke at et vektig moment i vurderingen av å anvende en arealbasert fordelingsnøkkel i denne saken er at en slik nøkkel vil være i tråd med disponeringen av bygget i hhv. registrert virksomhet og ikke-registrert virksomhet. En slik nøkkel vil også være forutsigbar og enkel å praktisere og dermed forsvarlig. Dette i motsetning til en fordelingsnøkkel basert på brukerintensitet. Slik sekretariatet ser det vil en slik fordelingsnøkkel vanskelig kunne måles i praksis uten kontinuerlig overvåking av arealene for å måle kundestrømmer til den ene eller andre leietaker. Etter sekretariatets oppfatning vil en fordelingsnøkkel utelukkende basert på brukerintensitet være usikker og vil kunne gi store variasjoner i fradrag. Selv om en slik nøkkel også vil måtte baseres på et skjønn/anslag vil det helt klart kreve en betydelig innsats fra skattepliktiges side å overvåke og måle kundestrømmen/bruken av fellesarealene. En slik nøkkel vil derfor etter sekretariatets vurdering være vanskelig praktikabel og dermed et vanskelig grunnlag for å komme frem til et representativt skjønn.

Sekretariatet viser i denne forbindelse til ovennevnte dom fra Stavanger tingrett (Studentsamskipnaden i Stavanger) hvor klager også hadde anvendt en fordelingsnøkkel basert på en form for brukerintensitet ved at det var lagt til grunn en individ- og tidsbasert fordeling.

Retten pekte innledningsvis på at den ikke kunne se at det forelå retts- eller forvaltningspraksis som går i retning av at metoden i seg selv måtte anerkjennes. Retten pekte imidlertid på at det må avgjøres konkret i den enkelte sak hvilke parametere som i best mulig grad vil kunne gjenspeile forholdet mellom avgiftspliktig- og ikke-avgiftspliktig bruk. Etter en konkret vurdering fant retten at en fordeling basert på tidsbruk ikke kunne legges til grunn siden den hadde en rekke usikkerhetsfaktorer ved seg og at det nærmest fremstod som et umulig grunnlag for å komme frem til et representativt forholdstall.

Sekretariatet vil videre bemerke at en fordelingsnøkkel basert på brukerintensitet vil etter sekretariatets oppfatning også være problematisk å etterprøve og derfor vanskelig sies å være i tråd med notoritets- og kontrollhensyn. Ut fra dette kan sekretariatet ikke se at en slik nøkkel i denne saken kan anses som forretningsmessig forsvarlig, ei heller bedre egnet til å si noe om antatt bruk, og dermed finner sekretariatet det heller ikke sannsynliggjort at en fordelingsnøkkel basert på brukerintensitet i denne saken gir et bedre uttrykk for antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet. Det vises til dom fra Agder lagmannsretts dom (LA-2017-1147040).

Videre vil sekretariatet presisere at denne saken gjelder etterberegning for perioden 5. termin 2014 – 4. termin 2015, og at det følgelig vil være de tidsnære bevis som er av størst betydning for vurderingen. I denne forbindelse vil sekretariatet vise til at skattepliktige selv har lagt til grunn en arealbasert fordelingsnøkkel i sine leiekontrakter. En fordelingsnøkkel basert på brukerintensitet samsvarer derfor ikke med skattepliktiges egen vurdering av bruken i forbindelse med inngåelse av leiekontraktene, jf. drøftelsen ovenfor.

Sekretariatet vil endelig kort vise til Skatteklagenemndas avgjørelse av 6. februar 2018 (NS 12/2018) som blant annet gjaldt fordeling av inngående merverdiavgift på fellesareal. Skattepliktige anførte at fordelingsnøkkelen burde hensynta brukerintensitet i form av fotavtrykk siden bruken til T i den saken utgjorde en nærmest total bruk av arealet i forhold til den avgiftsunntatte bruken. Skattepliktige fikk ikke medhold i sine anførsler siden virksomheten ikke eller i liten grad hadde foretatt en vurdering av fradragsretten (fordeling) i utgangspunktet, det forelå ikke et faktisk grunnlag å fordele kostnadene etter, ei heller syntes anførslene dokumentert i tilstrekkelig grad.

Se også Skatteklagenemndas vedtak av 15. mai 2018 (NS 69/2018) som gjaldt tilleggsavgift for manglende fordeling av inngående merverdiavgift ved oppføring av bygg for utleie til avgiftspliktige- og ikke avgiftspliktige leietakere. Saken gjaldt riktignok kun tilleggsavgift, men det fremgår av faktum i saken at det var lagt til grunn en fordelingsnøkkel basert på areal.  

Sekretariatet viser for øvrig til drøftelsen ovenfor og til skattekontorets vedtak.

6.2.5 Spørsmål om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt og tilleggsavgiftens størrelse

Når det gjelder tilleggsavgift har skattekontoret i denne saken ilagt tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3. Nye regler om tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) er gitt i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har nå følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er merverdiavgiftslovens bestemmelse om tilleggsavgift som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om lovendringen og blitt oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger som kan få betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige ga i epost av 8. august 2017 tilbakemelding om at det ikke var behov for å supplere med nye opplysninger.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som vil medføre bortfall av tilleggsavgiften, og de øvrige vilkårene anses oppfylt etter begge regelsett. Det er derfor reglene i merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som «forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap» kan bli ilagt tilleggsavgift med inntil 100 % som en reaksjon på overtredelsen.

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK. Det er skattemyndighetene som må bevise at vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Høyesteretts avgjørelse i UTV-2008-1548 (Sørum) og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner AS). Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, gjelder det strafferettslige beviskravet, bevist utover enhver rimelig tvil, jf. Sivilombudsmannens uttalelse 24. januar 2012 i SOM-2011-871. Dette fremgår også av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 2.3.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

6.2.4.1 Tilleggsavgift vedrørende punkt 6.2.2

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene, herunder beløpets størrelse, og de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.

Sekretariatet vil trekke frem at leietakers kjernevirksomhet er å drive avgiftsunntatt treningsvirksomhet i lokalene. Dette taler for en skjerpet aktsomhet ved fradragsføring av oppføringskostnadene. Videre trekkes det frem at til tross for at den avgiftspliktige omsetning (kr 5 000) i lokalene må anses svært begrenset er den inngående merverdiavgiften fradragsført fullt ut. Sistnevnte burde etter sekretariatets oppfatning vært avklart med skattekontoret, i det minste vært opplyst om i mva-meldingen, jf. Høyesteretts avgjørelser i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei). Sekretariatet viser til at avgiftssystemet bygger på et selvdeklareringsprinsipp og at det i denne saken er tale om en profesjonell næringsdrivende som er kjent med reglene innen oppføring og utleie av fast eiendom. Sekretariatet bemerker kort at selve grunnlaget for beregning av tilleggsavgiften (den skattemessige fordelen) ikke er omtvistet.

Sekretariatet finner med dette at skattepliktige har overtrådt sentrale regler innen merverdiavgiftsretten, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3, jf. §§ 8-1 og 8-2, jf. drøftelsen ovenfor, jf. skattekontorets vedtak.

Sekretariatet finner også at skattepliktige har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet for at tilleggsavgift kan ilegges, jf. drøftelsen ovenfor, jf. skattekontorets vedtak.

Sekretariatet vil i denne forbindelse vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Selv om merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan"-bestemmelse finner ikke sekretariatet, jf. skattekontorets vurdering, at det er grunnlag for å unnlate å ilegge tilleggsavgift. Den utviste uaktsomhet vurderes å ikke være av en slik unnskyldelig karakter at hovedregelen om normalsats på 20 % bør avvikes. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 at utgangspunktet ved uaktsomhet er at tilleggsavgift skal ilegges med 20 %.

Sekretariatet legger med dette til grunn at tilleggsavgift ilegges med 20 %. Til støtte for vurderingen vises det til Agder lagmannsretts dom LA-2017-114740 og KMVA-2015-8564 hvor det også ble ilagt 20 % tilleggsavgift.

Sekretariatet har imidlertid kommet til at det bør gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid. Se mer om dette nedenfor.

6.2.4.2 Tilleggsavgift vedrørende punkt 6.2.3

Som det fremgår av drøftelsen ovenfor har sekretariatet kommet til at de nevnte 29 parkeringsplasser omfattes av inngått leiekontrakt datert 3. oktober 2014 og at de avgiftsrettslig skal betraktes som fellesareal, jf. punkt 6.2.3 og de avklaringer som er gjort på dette punkt ovenfor.

Som en følge av at bruken av parkeringsarealet går fra unntatt areal til fellesareal må dette punktet nå ses i sammenheng med punkt 6.2.4.

6.2.4.3 Tilleggsavgift vedrørende punkt 6.2.4

Sekretariatet er enig i skattekontorets vurdering om at det er klar sannsynlighetsovervekt for at de objektive vilkårene, herunder beløpets størrelse og de subjektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, jf. drøftelsen ovenfor, jf. skattekontorets vedtak.

Sekretariatet bemerker at punkt 6.2.3 og 6.2.4 nå må ses i sammenheng grunnet omdefineringen av parkeringsplassene i punkt 6.2.3 til fellesareal. Det følger av punkt 6.2.3 ovenfor at den totale (netto) endringen i etterberegnet merverdiavgift er på kr 913 043, dvs. at etterberegnet merverdiavgift reduseres med kr 913 043. Følgelig vil også tilhørende tilleggsavgift med 20 % reduseres, kr 182 608. Sekretariatet bemerker kort at selve omberegningen ikke er omtvistet, jf. skattepliktiges merknader til innstillingen.  

Gjenværende etterberegnet beløp (skattemessig fordel) for punkt 6.2.3 og 6.2.4 utgjør med dette kr 1 909 841.

Sekretariatet viser til at for mye fradragsført inngående merverdiavgift tilknyttet fellesareal må ses i sammenheng med utleiers fordeling av lokalene i henhold til bruken i avgiftspliktig virksomhet, jf. drøftelsen ovenfor, jf. punkt 6.2.4.1. Ved å ikke fordele den inngående merverdiavgiften er det klart at virksomheten har fått et høyere fradrag for inngående merverdiavgift enn hva virksomheten hadde krav på. Til støtte for vurderingen vises det til Agder lagmannsretts dom LA-2017-114740 og KMVA-2015-8564 hvor det også ble ilagt 20 % tilleggsavgift.

Se også Skatteklagenemndas vedtak av 15. mai 2018 (NS 69/2018) som gjaldt tilleggsavgift for manglende fordeling av inngående merverdiavgift ved oppføring av bygg for utleie til avgiftspliktige- og ikke avgiftspliktige leietakere, jf. ovenfor.

Sekretariatet har imidlertid kommet til at det bør gis kompensasjon i forhold til EMK og liggetid. Se mer om dette nedenfor.

6.2.4.4 Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd

Selv om det ikke er anført i saken, har sekretariatet på eget initiativ foretatt en vurdering av om det i denne saken foreligger brudd på Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen (EMK) art. 6 nr. 1. jf. menneskerettsloven § 3.

Ileggelse av tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK, jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Skattepliktige som er varslet om tilleggsavgift har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK art. 6 nr. 1 som lyder:

"For å få avgjort sine borgerlige rettigheter og pliktereller en straffesiktelse mot seg, har enhver rett til en rettferdig og offentlig rettergang innen rimelig tid ved en uavhengig og upartisk domstol opprettet ved lov."

Det foreligger konvensjonsbrudd etter art. 6 både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. Med liggetid forstås kun perioder med fullstendig inaktivitet, dårlig fremdrift i saksbehandlingen omfattes ikke, jf. HR-2016-225-S avsnitt 33. Dårlig fremdrift inngår derimot i vurderingen av om den totale saksbehandlingstiden er blitt for lang. Det er konvensjonsbrudd på grunn av inaktivitet sekretariatet vurderer nærmere i denne saken.

Spørsmålet blir om liggetiden i denne saken innebærer et brudd på EMK art. 6.

I Rt-2005-1210, som gjaldt tradisjonell strafferett, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1. I HR-2016-225-S utgjorde en total liggetid på syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art. 6. nr. 1.

I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det at:

"de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6."

Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsavgift.

I dom publisert i UTV-2016-1280 kom lagmannsretten til at en periode på 20 måneder med inaktivitet i saksbehandlingen måtte anses som en krenkelse av EMK art. 6 nr. 1.

Skattekontorets redegjørelse ble mottatt av sekretariatet den 14. mars 2017 og saken ble påbegynt i starten av august 2018. Det vil si at saken har hatt en ren liggetid hos sekretariatet på ca. 1 år og 4 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsavgift i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art. 13

Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Enhver hvis rettigheter og friheter fastlagt i denne konvensjon blir krenket, skal ha en effektiv prøvningsrett ved en nasjonal myndighet uansett om krenkelsen er begått av personer som handler i offisiell egenskap."

Spørsmålet er hva et effektivt rettsmiddel innebærer i foreliggende sak.

EMK art. 13 regulerer ikke de internrettslige virkningene av konvensjonskrenkelse.

Ved vurderingen av hva som utgjør en rimelig kompensasjon må det derfor sees hen til nasjonal rettspraksis. Sekretariatet bemerker at det i henhold til avgjørelse i Høyesteretts ankeutvalg HR-2017-1814-U er anledning til å utmåle en straff som er lavere enn lovbestemt minstestraff.

I Rt-2000-996, som gjaldt ileggelse av skjerpet tilleggsskatt, ble både bortfall og nedsettelse av tilleggsskatten ansett å være et effektivt rettsmiddel etter EMK art. 13. Tilleggsskatten for 1987 falt bort og tilleggsskatten for 1988 ble satt til 30 %. Total saksbehandlingstid hadde vært henholdsvis 11 og 8 år. Til forskjell fra foreliggende sak gjaldt ikke denne saken spørsmålet om ren liggetid var en krenkelse av EMK art 6 nr. 1.

I HR-2016-225-S forelå det ikke brudd på EMK art 6 nr.1, men det ble likevel kompensert for lang saksbehandlingstid. Det uttales der at reduksjonen må være forholdsmessig. Sentralt er lengden på forsinkelsen. Hva som er forholdsmessig må vurderes i den enkelte sak. Sakens øvrige omstendigheter må trekkes inn i vurderingen, særlig hvor belastende forsinkelsen har vært for den tiltalte. Selv om det ikke forelå brudd på EMK art 6 nr. 1 i denne saken, er det sekretariatets syn at momentene ved vurderingen av hva som er en rimelig kompensasjon ved lang saksbehandlingstid også er relevante i de tilfellene det foreligger konvensjonsbrudd.

I UTV-2016-1280 ble en reduksjon av satsen for tilleggsskatten med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I den saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en lengre periode med liggetid enn denne saken.

Sekretariatet finner derfor at reduksjon på 10 prosentpoeng også vil være tilstrekkelig kompensasjon i denne saken hvor liggetiden utgjør ca. 1 år og 4 måneder – tilsvarende ca. 16 måneder. Satsen for tilleggsavgift reduseres derfor med 10 prosentpoeng fra 20 % til 10 %, jf. punkt 6.2.4.1 og 6.2.4.3 ovenfor.

Sekretariatets forslag til vedtak
  1. Klagen tas delvis til følge ved at etterberegnet inngående merverdiavgift med kr 913 043 og tilhørende tilleggsavgift kr 182 608 frafalles som følge av at areal knyttet til 29 parkeringsplasser endres til fellesareal med delvis fradragsrett, jf. punkt 5.2.3 og 6.2.3.
  2. Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.06.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Harald Johannessen, medlem

                        Bjørn Sigmund Slåtta, medlem

                        Kari Solem, medlem

 

                       

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

 

Klagen tas delvis til følge ved at etterberegnet inngående merverdiavgift med kr 913 043 og tilhørende tilleggsavgift kr 182 608 frafalles som følge av at areal knyttet til 29 parkeringsplasser endres til fellesareal med delvis fradragsrett, jf. punkt 5.2.3 og 6.2.3.

Satsen for tilleggsavgift reduseres fra 20 % til 10 %.  

 

footer/desktop/standard