Lovhenvisninger: Merverdiavgiftsloven § 21-3 (1), § 8-1, § 8-2 og § 2-3 (1), § 3-11 (2) bokstav k.

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS, org. nr. [...] MVA, (heretter klager) ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med oppgaveplikt fra og med 2. termin 2016. Virksomheten er registrert med næringskode [...] "Utleie eller fast eiendom ellers".

A AS eier byggene [adresse] og [...] med et samlet areal på 12 000 m2.

Klager leverte omsetningsoppgave (hovedoppgave) for 2. termin 2016 den 10. august 2016. Den viste kun omsetning og utgående merverdiavgift [kr 2 007 183 å betale]. Korrigert omsetningsoppgave ble mottatt den 31.08.2016 og viste i tillegg inngående merverdiavgift med kr 75 956 569 [samlet kr 73 949 386 i avgift til gode].

Klager ble varslet om avgrenset oppgavekontroll for 2. termin 2016 i brev den 2. september 2016. Regnskapsfører ved B AS ba om utsettelse med innlevering av dokumentasjon, og denne ble mottatt 23.09.2016.

Advokat D hos C Advokater har redegjort for fradragsføringen av inngående merverdiavgift. Fradragsføringen knytter seg til et tilbakegående avgiftsoppgjør etter merverdiavgiftsloven § 8-6 på omkostninger pådratt ved rehabilitering av byggene [adresse] og [...].

I redegjørelsen viser advokat D til utgangspunktet i merverdiavgiftsloven § 8-1 om at inngående merverdiavgift er fradragsberettiget for anskaffelser som er til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Fradragsretten reduseres så tilsvarende for bruk som faller utenfor avgiftspliktig bruk, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2 om rett til forholdsmessig fradrag.

Det redegjøres videre for hvordan fordelingen er foretatt, og det fastsettes at klager kan fradragsføre inngående merverdiavgift på rehabiliteringskostnadene/oppføringskostnadene fullt ut for lokaler som leies ut til og brukes i avgiftspliktig eller kombinert virksomhet.

Videre at fradragsretten følger de alminnelige regler for forholdsmessig fradragsrett basert på lokalenes avgiftspliktige bruk. Det opplyses at av den totale bygningsmassen på ca. 12 000 kvm er 84 % til bruk innenfor avgiftsområdet/kombinert bruk og 16 % til bruk utenfor avgiftsområdet.

Ved gjennomgangen av bilagene mottatt i forbindelse med den avgrensede kontrollen, kunne ikke skattekontoret se at fordelingen var gjort i henhold til advokatens redegjørelse. Skattekontoret ba derfor om en forklaring per e-post den 26.09.2016.

Controller E hos B AS svarte i e-post den 27.09.2016 at fordelingsnøkkelen ved en feil ikke var benyttet på angjeldende omsetningsoppgave. Dette ble ifølge det opplyste oppdaget internt etter at oppgavekontrollen var tatt ut. Videre fremgår det at:

"Som det fremgår av dokumentet som er sendt inn, mener vi korrekt forhold er 84/16, hvorav 84 % av arealene er til bruk innenfor/i kombinert bruk, mens 16 % er til bruk utenfor avgiftsområdet. Og det er i realiteten dette som skulle vært søkt fradrag for."

Mottatt omsetningsoppgave ble på denne bakgrunn funnet uriktig, og vilkårene for etterberegning etter merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b ble derfor ansett oppfylt. Skattekontoret la til grunn C Advokater sin redegjørelse for fradragsføringen og tilbakeførte derfor 16 % av det fradragsførte beløpet, da fordelingsnøkkelen ikke ble brukt ved bokføring av de inngående bilagene, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2, jf. forskriften til merverdiavgiftsloven (FMVA) § 8-2-1.

Etterberegnet beløp utgjorde kr 12 153 051 (16 % av kr 75 956 569).

På bakgrunn av fremlagte faktum ble det også ilagt tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 2 430 610.

Advokat D sendte på vegne av virksomheten tilsvar til varsel om etterberegning den 26.10.2016. Bemerkningene gjelder tilleggsavgiften. Den varslede etterberegningen ble godtatt, og den ble derfor ikke kommentert nærmere i vedtaket.

I spørsmålet om bruk av tilleggsavgift anføres det fire forhold i tilsvaret:

Det anføres for det første at den kontrollerte oppgaven var virksomhetens første. Det pågikk arbeid i virksomheten med å redegjøre for den avgiftsmessige behandlingen av den inngående merverdiavgiften, og det skal i denne forbindelse være at feilen oppstod. Klager er klar over at dette ikke er frigjørende, men det vises til punktene nedenfor om det videre arbeidet som er gjort og gjøres.

Det anføres for det andre at virksomheten har skilt ut drift av eiendommen til selskapet F AS, og at i dette selskapet pågår arbeidet med å ferdigstille en oversikt over avgiftsforholdene for rapportering av omsetningsoppgaven. Den avgiftspliktige bruken av bygget vil ha samme prosentvise sats som den nå rapporterte sats hos klager. I og med at merverdiavgift rapporteres av samme selskap (B) og de samme personer for klager og for F AS, anføres at den feilaktige første rapporteringen ville blitt oppdaget. Det vises i denne sammenheng til Sivilombudsmannens uttalelse i SOM-2008-2261.

Ved innsendelse av den første oppgave ble det lagt ved en forklaring (følgebrevet). Det anføres for det tredje at selv om faktum ble korrekt beskrevet i følgebrevet ble konklusjonen ikke gitt på en klar og tydelig måte. Det fremgår av følgebrevet at fradragsretten til klager bestemmes av bruken av bygget i avgiftspliktig virksomhet, men ved innsendelse av oppgaven ble det likevel foretatt full fradragsføring. Dette anføres å vise at hensikten ikke har vært å fradragsføre et større beløp enn det selskapet hadde rett på.

Det anføres for det fjerde at dersom skattekontoret likevel skulle komme til at tilleggsavgift skal ilegges, vil dette være en uforholdsmessig streng reaksjon for et forhold som ville bli oppdaget og korrigert. Det vises i denne sammenheng til at når uaktsomheten er forholdsmessig liten, men det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med bruk av tilleggsavgift, er det praksis for at skattekontoret kan ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp. Dette er aktuelt når tilleggsavgift i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon. Klager viser i denne sammenheng til Prop. 38 L (2015-2016) og Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.

Det vises også til klagenemndssakene KMVA 8307 [2014] og KMVA 8308 [2014], der det ble ilagt tilleggsavgift med et bestemt beløp. Det vises til at i disse sakene gjaldt det etterberegning av vesentlig høyere beløp enn det som er tilfellet i denne saken. Det anføres at selv om faktum i denne saken ikke er tilsvarende, skal vurderingen av uaktsomheten følge de samme regler. I de angjeldende sakene gjaldt det innlevering av uriktig omsetningsoppgave ved fullmektig, og forholdet ville uansett blitt oppdaget. Det anføres videre at det heller ikke er tale om gjentatte feil. Klager er følgelig av den oppfatning at det vil være rimeligere å ilegge en reaksjon basert på et bestemt beløp, og det vises til de ovennevnte klagenemndssakene der reaksjonen ble satt til kr 300 000.

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning og ileggelse av tilleggsavgift med 20 % den 4.11.2016.

Skattekontoret viser til følgende vedrørende de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift:

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten ikke har fordelt inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2, jf. FMVA § 8-2-1, i sin omsetningsoppgave. Bestemmelser i merverdiavgiftsloven anses derfor overtrådt med det resultat at staten er eller kunne bli påført et økonomisk tap. Når det gjelder faren for at staten kunne ha blitt påført tap anses unndragelsesnormen fullbyrdet i det en uriktig omsetningsoppgave er sendt inn til avgiftsmyndighetene. Det er således ikke et vilkår at den uriktige omsetningsoppgaven er lagt til grunn for avgiftsoppgjøret og for eksempel at tilgodebeløpet er kommet til utbetaling.

Skattekontoret viser til at selv om dette var virksomhetens første termin, hadde virksomheten etter det som er opplyst kunnskap om at det skulle foretas en forholdsmessig fordeling. Dette fremkommer av brev fra C Advokater AS datert den 19.04.2016, som var vedlagt den korrigerte omsetningsoppgaven for terminen. Selv om svaret ikke fremkommer på en tydelig måte, var det ingen grunn til å tvile på om fordelingen var foretatt. Tvert i mot var det grunn til å gå ut fra at fordelingen var foretatt i og med at brevet med opplysning om den avgiftsmessige håndteringen var sendt sammen med oppgaven. Skattekontoret viser også til at det heller ikke ut fra den innsendte oppgaven kan oppdages om det var foretatt en fordeling uten å ta oppgaven ut i kontroll. Det var først ved kontroll av bilagene opp mot de bokførte opplysningene som medførte at feilen ble oppdaget. Skattekontoret viser videre til at ettersom merverdiavgiften er basert på terminvise oppgjør, og unndragelse anses fullbyrdet ved innsendelse av omsetningsoppgave, anses det ikke befriende at avgiftssubjektet i større eller mindre grad sannsynliggjør at feilen ville ha blitt oppdaget og rettet på et senere tidspunkt.

Dersom skattekontoret hadde gått utfra at avgiften var fordelt ut fra opplysningen i brevet om den avgiftsmessige håndteringen og godkjent oppgaven uten å ta den ut til kontroll, kunne staten ha lidt tap. Det er likevel ikke et vilkår at den uriktige oppgaven faktisk er lagt til grunn for avgiftsoppgjøret og f.eks. at tilgodebeløpet er kommet til utbetaling. Når det gjelder faren for at staten kunne ha blitt påført tap, anses unndragelsen som fullbyrdet i det den uriktige omsetningsoppgaven er sendt inn til avgiftsmyndighetene.

Skattekontoret viser til følgende vedrørende de subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift:

Etter skattekontorets oppfatning må det anses som uaktsomt ikke å foreta en fordeling i tråd med merverdiavgiftsloven § 8-2. Det er avgiftssubjektet selv som er ansvarlig for riktigheten av omsetningsoppgavene. Beløpet som er feil fradragsført anses i dette tilfelle som betydelig.

Det legges til grunn at aktsomhetsnormen er streng. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

I denne saken legges til grunn at innsender av oppgaven ikke har opptrådt i samsvar med virksomhetens egne planer. Når så store beløp skal føres til fradrag tilsier det skjerpet aktsomhet, både når det gjelder å levere oppgaver og med hensyn til etablering av interne kontrollrutiner. Det ble ikke foretatt intern kontroll av oppgaven før oppgaven ble sendt inn.

Skattekontoret finner at det med klar sannsynlighetsovervekt er framkommet at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet knyttet til overtredelsen av merverdiavgiftsloven.

Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven anses derfor oppfylt.

Virksomheten hefter også for medhjelpers uaktsomme overtredelser av avgiftslovgivningen.

Skattekontoret legger etter dette til grunn at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det subjektive vilkåret er oppfylt.

Hva angår utmålingen, bemerket skattekontoret følgende:

Rent unntaksvis kan tilleggsavgiften fastsettes med et bestemt beløp der for eksempel avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten. Ved vurdering av om et forhold må anses som uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva som er gjort i den aktuelle situasjonen. I tilsvaret viser advokat D til KMVA 8307 og 8308 og skriver: "Faktum i vår sak er ikke tilsvarende, men vurderingen av uaktsomheten skal følge de samme regler." I disse klagesakene var det sendt inn en null-oppgave før oppgavefristen var utløpt. Medarbeideren hadde ved en feiltagelse trykket av for innsending av merverdiavgiftsoppgaven som lå klar, istedenfor å trykke av for innsending av terminoppgave for arbeidsgiveravgift og skattetrekk.

Skattekontoret bemerker at det ikke kan se at disse avgjørelsene kan tillegges avgjørende vekt i denne saken. Fastsettelse med et bestemt beløp skal skje rent unntaksvis, og skattekontoret finner ikke grunnlag for å fravike 20 % tilleggsavgift som iht. våre retningslinjer skal benyttes ved uaktsomme overtredelser.

Vedtaket ble påklaget i brev til skattekontoret den 17.11.2016, mottatt den 21.11.2016. Klager har kun klaget på vedtaket om ileggelse av 20 % tilleggsavgift."

I forbindelse med ny skatteforvaltningslov og endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 og vurderingen av tilleggsskatt (tidligere tilleggsavgift) etter §§ 14-3 – 14-6, er skattepliktige i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om lovendringen og blitt oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger som kan få betydning for vurderingen av tilleggsskatt.

Skattepliktige har ikke inngitt merknader til dette brevet.

Skattepliktige fikk i brev datert 23. februar 2018 tilsendt sekretariatets utkast til innstilling. Merknader til innstillingen ble mottatt 10. april 2018. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"Klager skriver at det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at tilleggsavgift "kan" ilegges. Det vises, som i tilsvaret, til fire forhold:

1. Virksomhetens første oppgave

Klager viser til at den kontrollerte oppgaven var virksomhetens første. I den forbindelse pågikk det arbeid med å redegjøre for den avgiftsmessige behandlingen av inngående merverdiavgift, og det var her feilen oppstod. Virksomheten er klar over at dette ikke er frigjørende, men det vises til punkt nedenfor om det videre arbeidet som er gjort og gjøres.

2. Den uriktige fradragsføringen ville blitt oppdaget og korrigert

Det vises til at virksomheten har skilt ut drift av eiendommen til selskapet F AS. I dette selskapet, anføres det, pågår arbeidet med å ferdigstille en oversikt over avgiftsforholdene for rapportering på omsetningsoppgaven. Den avgiftspliktige bruken av bygget vil ha samme prosentvise sats som den nå korrekt rapporterte sats i A AS. I og med at merverdiavgift rapporteres av B både for [adresse] AS og F AS, av de samme personer, ville den feilaktige første rapporteringen på [adresse] uansett blitt oppdaget. Se også til dette Sivilombudsmannens uttalelse i SOM-2008-2261 hvor det uttales at det ville

"samsvare best med uskyldpresumsjonen i EMK og alminnelige forholdsmessighetsbetraktninger å gi adgang til å vise at feilen i alle tilfeller ville blitt reparert"

Videre fremgår det i samme uttalelse at

"[avgiftssubjektet] i større utstrekning burde ha vært gitt adgang til å sannsynliggjøre at selskapets egne rutiner ville ha fanget opp feilen, innen det ble besluttet om og i tilfelle med hvilken sats tilleggsavgift skulle ilegges. Hvis mye således taler for at feilen ville ha blitt oppdaget og den økonomiske situasjonen gjenopprettet, taler det for at saken må bedømmes likt med tilfellene der slik reparasjon skjer uoppfordret."

Det anføres, som også tidligere nevnt, at det er overveiende sannsynlig at dette forholdet ville blitt oppdaget og korrigert i forbindelse med det tilstøtende avgiftsoppgjøret for F AS. Faktum og vurderingene er uløselig knyttet til hverandre og A AS burde derfor blitt gitt mulighet for en korrigering. I så tilfelle ville staten ikke lidt et tap.

3. Det var lagt ved en forklarende oppgave ved første innsendelse

Det anføres at det ved innsendelsen av første omsetningsoppgave ble det lagt ved en forklarende oppgave. Selv om faktum var beskrevet korrekt i denne, ser vi at konklusjonen ikke fremkommer på en klar og entydig måte. Det fremgår av denne oppgaven at fradragsretten i A AS bestemmes av bruken av bygget i avgiftspliktig virksomhet, men ved innsendelsen er det altså tatt fradrag fullt ut. Hensikten var derfor ikke å fradragsføre et større beløp enn man hadde dekning for.

4. En prosentvis ileggelse medfører en uforholdsmessig streng reaksjon

Det anføres at dersom skattekontoret likevel skulle komme til at tilleggsavgift skal ilegges, bemerkes det at det i denne situasjonen vil medføre en uforholdsmessig streng reaksjon for et forhold som ville blitt oppdaget og korrigert. Når uaktsomheten anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, er det praksis for at skattekontoret kan ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp. Dette er aktuelt i tilfeller hvor tilleggsavgift i prosent, medfører en uforholdsmessig streng reaksjon, jf. Prop. 38 L (2015-2016):

"Når uaktsomheten anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, er det praksis for at skattekontoret kan ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp. Dette er aktuelt i tilfeller hvor tilleggsavgift i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon"

Det anføres at det samme følger av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift. Det vises videre til sakene KMVA 8307 og 8308 behandlet i Klagenemda for merverdiavgift hva gjelder ileggelse av tilleggsavgift med et bestemt beløp. Disse sakene gjaldt etterberegning av vesentlig høyere beløp enn i vår sak, hvor skattekontoret kom frem til at en prosentvis fastsettelse av tilleggsavgiften ville være uforholdsmessig. Det samme gjelder KVMA nr. 8282 [2014], hvor også der sviktende kontrollrutiner likevel medførte at tilleggsavgiften ble nedsatt, og da med et bestemt beløp. Faktum i vår sak er ikke fullt tilsvarende, men vurderingen av uaktsomheten følger de samme regler og dette er sentralt her.

I tilfellene ovenfor gjelder det innlevering av omsetningsoppgaver hvor det uriktige har skjedd ved fullmektig, og hvor forholdet uansett var sannsynliggjort ville blitt oppdaget. Det er heller ikke snakk om gjentatte feil i denne saken.

I dette tilfelle er klager derfor av den oppfatning at det vil være rimeligere å ilegge en reaksjon basert på et bestemt beløp. I de nevnte to sakene kom skattekontoret til at reaksjonen kunne settes til kr 300 000."

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Fra merknadene siteres:

"Aktsomhetsvurderingen gjøres med utgangspunkt i forutsetningen om at de avgiftspliktige plikter å sette seg inn i de reglene som gjelder for innrapportering av opplysninger etter loven. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal ilegges, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge avgiftssubjektet har opptrådt uaktsomt. Skyldgraden har imidlertid betydning ved salg av sats for tilleggsavgift.

Når uaktsomheten anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, er det praksis for at skattekontoret kan ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp. Dette er aktuelt i tilfeller hvor tilleggsavgift i prosent medfører en uforholdsmessig streng reaksjon, jf. Prop. 38L (2015-2016) til ny skatteforvaltningslov.

Selv om det ikke har betydning for uaktsomhetsreglenes subsumsjon at feilen kan godtgjøres å ville ha blitt oppdaget, er det et moment i vurderingen av hvorvidt tilleggsavgift kan ilegges med et bestemt beløp.

A AS er et aktsomt avgiftssubjekt med formål om å tilby en arena for kulturutveksling. Utmålt tilleggsavgift i kroner er høyt i forhold til den lave uaktsomhet fra skattepliktiges side, som skyldes en misforståelse i kommunikasjonen om reglene ved innlevering av første omsetningsoppgave. Selv om avgiftssubjektet identifiseres med tredjeparter som opptrer på vegne av subjektet, ville feilen blitt oppdaget senest ved årsoppgjøret.

Det vises her til tidligere innsendt henvisning til klagesakene KMVA-2014-8303, KMVA-2014-8307 og KMVA-2014-8282 og tilleggsavgiftsveilederens punkt 4.4.

Sekretariatet viser på side 23 i innstillingen at det dreier seg om en overtredelse av helt sentrale bestemmelser, men det kan ikke være vurderingstemaet for veiledernes bestemmelse om ileggelse av et bestemt beløp. Sentralt er at dette var virksomhetens første omsetningsoppgave, at forholdet med stor grad av sikkerhet ville blitt oppdaget og at beløpet i seg selv er høyt."

 

Skattekontorets merknader:

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret har gjennomgått saken på nytt, og kan ikke se at klager har kommet med nye anførsler eller opplysninger som tilsier at den ilagte tilleggsavgiften skal reduseres eller falle bort. Det vises i det vesentlige til vedtaket både hva angår vilkårene for tilleggsavgift og den konkrete begrunnelsen for utmålingen.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan tilleggsavgift med inntil 100 % ilegges dersom noen «... forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrift gitt i medhold av loven og ved det har eller kunne påført staten tap, ...»

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Tilleggsavgift kan ileggelse med inntil 100 % av det unndratte beløp, avhengig av den utviste skyld og omstendighetene ellers.

Vilkårene for bruk av tilleggsavgift er dels objektive og dels subjektive.

De objektive vilkårene er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, jf. ordene «overtrer denne loven eller forskrifter» i merverdiavgiftsloven § 21-3. Dette kan også formuleres som et spørsmål om hvorvidt den omsetningsoppgave som er levert er uriktig. I tillegg er det et vilkår at den uriktige oppgave «har eller kunne ha påført staten tap».

Klager er uenig i at det skal ilegges tilleggsavgift for den feilen selskapet har begått.

Klager mener at staten ikke er eller kunne blitt påført et økonomisk tap (jf. klagers tilsvar punkt 2 og punkt 3). Klager bestrider således at et av de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Klager anfører at det er overveiende sannsynlig at dette forholdet ville blitt oppdaget og korrigert i forbindelse med det tilstøtende avgiftsoppgjøret for F AS.

Da det er på det rene at den leverte hovedoppgaven var feil, legger skattekontoret til grunn at det objektive vilkåret om at klager har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter er oppfylt.

Spørsmålet i det videre er da om det andre objektive vilkåret, at den uriktige oppgaven «har eller kunne ha påført staten tap», er oppfylt her.

Iht. retningslinjene for ileggelse av tilleggsavgift pkt. 3.1.2 er dette objektive vilkåret oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap, jf. merverdiavgiftsloven § 21-3. Dette innebærer at så vel aktive handlinger (f.eks. å føre et annet beløp i omsetningsoppgaven enn det regnskapet viser) som unnlatelser (f.eks. å ikke beregne og innberette utgående merverdiavgift på omsetningsoppgave) kan omfattes. Overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet, typisk når oppgaven er kommet inn via Altinn.

Følgelig er en overtredelse skjedd når selskapet har, eller i det minste kunne ha, påført staten et tap. En slik overtredelse har her skjedd på det tidspunktet selskapet leverte inn den feilaktige omsetningsoppgaven (den korrigerte oppgaven) for 2. termin 2016, dvs. 31. august 2016. At selskapet i ettertid mener at feilen ville blitt oppdaget og korrigert, er således etterfølgende forhold som ikke endrer det faktum at overtredelse av merverdiavgiftsloven, jf. § 21-3, skjedde den 31. august 2016.

Klager viser også til Sivilombudsmannens uttalelse i SOM-2008-2261, der avsnittet om at uskyldpresumsjonen i EMK og alminnelige forholdsmessighetsbetraktninger gir adgang til å vise at feilen i alle tilfeller ville blitt reparert.

Til dette vil vi kommentere at da overtredelsen skjedde den 31. august 2016 ved innsendelse av feilaktig korrigert oppgave (feilaktig fullt fradrag), hadde klager hatt mulighet til å rette opp feil som skjedde allerede ved innsendelse av feilaktig hovedoppgave den 10. august 2016 (kun omsetning og utgående). Klager hadde således allerede hatt mulighet til å rette feil. At det legges ved en forklaring til den korrigerte omsetningsoppgaven gjør ikke at innleveringen av feil korrigert oppgave endrer karakter. Åpenhet om disposisjonene verdsettes, men fratar ikke fra det ansvar den næringsdrivende har for å levere korrekt (omsetnings- eller korrigert) oppgave. Dette ville kanskje stilt seg annerledes om feilen for eksempel skyldes uavklart rettstilstand. Det er dog ikke tilfellet her.

Da det er på det rene at den leverte korrigerte omsetningsoppgaven var feil, legger skattekontoret til grunn at det objektive vilkåret om at klager har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter er oppfylt.

Staten er, eller kunne i det minste ha vært, påført et økonomisk tap. Klager imøtekommes følgelig ikke med sin anførsel her.

Klager mener, slik skattekontoret forstår anførselen (punkt 1), at om enn ikke frigjørende, så er det et unnskyldende forhold at feilen ble begått ved selskapets første innlevering av oppgave. Dette bør således frita for reaksjon i form av tilleggsavgift. Klager bestrider følgelig at det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

Det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift krever at det foreligger «forsett eller uaktsomhet» fra avgiftssubjektets side. Skyldkravet refererer seg kun til selve overtredelsen av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrift, og ikke til følgen av overtredelsen. Vilkåret er knyttet til hvorfor det ble levert en uriktig oppgave.

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Kravene til avgiftssubjektet er i praksis strenge og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Den nedre grensen for uaktsomhet er simpel uaktsomhet. Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av merverdiavgiftsloven eller forskriften til merverdiavgiftsloven, jf. Retningslinjene pkt. 3.2.1.

Utgangspunktet for vurderingen av det konkrete tilfellet er at avgiftssubjektet plikter å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av merverdiavgiften for sin egen virksomhet. En unnlatelse av f.eks. å sørge for å engasjere den nødvendige hjelp for å få levert riktig oppgave, kan i seg selv anses som uaktsomt.

Avgiftssubjektet har plikt til å opptre aktsomt og lojalt, og bidra til at avgiftsplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt. Videre plikter avgiftssubjektet å gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen. Vi viser i denne sammenheng til merverdiavgiftsloven § 15-1 vedrørende reglene for innsendelse av omsetningsoppgave, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utg. 2016 pkt. 15-1.2.5, på side 786.

Selv om dette var selskapets første innlevering av oppgave, hadde i det minste selskapets advokat kunnskap om at det skulle foretas en forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift. Dette fremkommer av notat skrevet den 19.04.2016, som ble mottatt samtidig med den korrigerte omsetningsoppgaven og søknaden om tilbakegående avgiftsoppgjør (31.08.2016). I denne innsendelsen mottok skattekontoret leiekontrakt og enkelte inngående bilag. Ut fra opplysningene gitt her kunne man forstå det slik at det var foretatt en fordeling av inngående merverdiavgift. Hvis skattekontoret hadde lagt dette til grunn ville oppgaven blitt godkjent og beløpet utbetalt. Det ble likevel tatt ut varsel og kontroll av oppgaven. Det var under kontrollen det ble avdekket at det ikke var samstemt mellom bilag holdt opp mot regnskap og oppgitte opplysninger.

Når selskapet ikke får levert korrekt omsetningsoppgave, muligens på grunn av svikt i kommunikasjon mellom advokat/selskapet og den som fører regnskapet, eller på grunn av andre årsaker som at det er noe nytt for selskapet, er dette etter skattekontorets forståelse en aktiv handling (å føre et annet beløp på oppgaven enn det regnskapet viser). Vi gjør i denne sammenheng oppmerksom på at regnskapsfører engasjert av selskapet identifiseres med selskapets handlinger.

Skattekontoret tilbakeviser følgelig anførselen om at ileggelse av tilleggsavgift er for strengt her. At retting ville bli gjort i ettertid, ref. påstand under klagers tilsvar punkt 2, endrer heller ikke vurderingen av selve overtredelsen. Man må i denne vurderingen se hen til overtredelsen på det tidspunktet den skjer (31.08. 2016), og ikke i lys av eventuelle etterfølgende handlinger.

Overtredelsen er etter skattekontorets forståelse uaktsom, og det subjektive vilkåret for ileggelse av tilleggsavgift er følgelig oppfylt.

Klager anfører i punkt 4 at ileggelse av 20 % tilleggsavgift er en for streng reaksjon her, og anmoder at det i stedet reduseres ved at tilleggsavgiften settes ned til et bestemt beløp. Det vises i denne sammenheng til tidligere klagenemndssaker (KMVA nr. 8307, 8308 og 8282), der bl.a. feil grunnet svikt i kontrollrutiner likevel medfører at tilleggsavgiften settes ned til et visst beløp (i de sakene kr 300 000). Skattekontoret forstår klagers anførsel slik at dersom ikke tilleggsavgift unnlates ilagt, så bør den settes ned til et bestemt beløp, da for eksempel til kr 300 000.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 gir etter ordlyden anvisning på et forholdsmessighetsprinsipp ved at tilleggsavgiften skal fastsettes til en viss prosent av unndratt beløp. Dette gjelder i utgangspunktet for alle unndragelser.

I denne saken er det ilagt tilleggsavgift med 20 %, som samsvarer med den sats som angis i retningslinjene pkt. 4.1 ved uaktsomme overtredelser av regelverket. Skattekontoret kan fravike hovedregelen om tilleggsavgift med 20 % og i stedet ilegge tilleggsavgift med et bestemt beløp der den foretatte uaktsomhet er «liten», jf. Retningslinjene pkt. 4.4.

Ifølge retningslinjenes pkt. 4.4. kan tilleggsavgift utmåles til et bestemt beløp dersom «avgiftssubjektets uaktsomhet kan anses som forholdsvis liten» og tilleggsavgift beregnet i prosent vil medføre en «uforholdsmessig streng reaksjon», men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift.

Spørsmålet blir dermed – subsidiært - om klagers uaktsomhet ved den foretatte urettmessig for mye innrapporterte inngående merverdiavgift kan anses som forholdsvis liten.

Isolert er det tale om et betydelig beløp; kr 2 430 610, i tilleggsavgift, som rammer klager forholdsvis hardt. Spørsmålet er da om klagers uaktsomhet er forholdsvis liten, slik at utmåling av et bestemt beløp kan finne sted.

Etter skattekontorets syn foreligger ikke disse karakteristikker i gjeldende sak. Skattekontoret mener for det første at det ikke er riktig å karakterisere klagers uaktsomhet som «forholdsvis liten». Klager innrapporterte fullt fradrag for inngående merverdiavgift, i stedet for 84 % inngående merverdiavgift til fradrag. Dersom feilen ikke hadde blitt oppdaget, ville selskapet fått urettmessig utbetalt kr 12 153 051 på oppgaven for 2. termin 2016.

Fra klager er det under oppgavekontrollen opplyst at den feilaktige omsetningsoppgaven skyldtes uheldige omstendigheter. Virksomheten/virksomhetens advokat hadde kunnskap til riktig fordelingsnøkkel. Likevel ble det fra regnskapsførers side levert inn korrigert oppgave med fullt fradrag.

Hva er handlingsalternativet til virksomheten? Det er klart at det her forelå manglende rutiner for å sikre at innleveringen av oppgaven viser korrekte tall. Dette er ikke gjort tilfredsstillende i denne saken. Skattekontoret tilbakeviser også i denne sammenheng anførselen om at det gjelder en engangsforeteelse som bør være en unnskyldelsesgrunn.

Etter skattekontorets vurdering gir retningslinjene således ikke grunnlag for å fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp. Videre vises det til Merverdiavgiftshåndboken 12. utg. 2016 side 968:

"Lovens system er at tilleggsavgift skal stå i prosentvis forhold til unndragelsens art. Er det etterberegnede beløp høyt, vil derfor normalt også tilleggsavgiften utgjøre et stort beløp. At tilleggsavgiften målt i kroner utgjør et stort beløp er derfor i seg selv ikke et forhold som gjør at satsen settes ned eller at tilleggsavgiften fastsettes med et bestemt beløp tilsvarende en lavere prosentsats."

Skattekontoret vil understreke at vurderingene i forhold til bruk av tilleggsavgift vil være helt konkrete fra sak til sak, og at en gjennomgang av saker med «bestemt beløp» i klagenemndsregisteret tyder på at det ikke er særlig utbredt praksis på å utmåle tilleggsavgift med et bestemt beløp.

De tre klagenemndssaker som klager viser til som eksempler på at beløpet er satt ned, gjelder andre forhold/annet faktum enn dette. I disse klagesakene var det sendt inn en null-oppgave før oppgavefristen var utløpt. Vi mener at de nevnte saker ikke kan tas til inntekt for at beløpet skal settes ned her.

Retningslinjene tilsier at det som hovedregel skal ilegges en tilleggsavgift på 20 %.

Skattekontoret anser at de nye retningslinjene er i overensstemmelse med vilkårene om tilleggsavgift.

På bakgrunn av ovennevnte anser skattekontoret at det ikke foreligger tilstrekkelig grunnlag for å benytte et bestemt beløp ved utmåling av tilleggsavgiften, idet forholdet/uaktsomheten ikke kan betegnes som «forholdsvis liten» i retningslinjenes betydning. Retningslinjene tar ikke opp engangsforeteelse som unnskyldelsesgrunn. Skattekontoret må derfor tilbakevise denne anførselen. Forholdet faller således utenfor typetilfellet som beskrevet i retningslinjenes pkt. 4.4.

Skattekontoret fastholder den ilagte tilleggsavgiften og viser som nevnt til begrunnelsen som fremgår av vedtaket."

Sekretariatets vurdering

Formelle forhold

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13-3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet som forbereder saker for Skatteklagenemnda, bemerker at saksbehandlingsreglene i merverdiavgiftsloven og forvaltningsloven er opphevet og erstattet av saksbehandlingsreglene i skatteforvaltningsloven fra 1. januar 2017, uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Sekretariatet innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over. I tillegg har sekretariatet noen vurderinger som følger nedenfor.

Sekretariatet bemerker at klagen kun gjelder ilagt tilleggsavgift. Sekretariatet vil likevel kort gjennomgå regelverket og bakgrunnen for etterberegningen av inngående merverdiavgift.

Etterberegning av merverdiavgift

Hjemmelen for etterberegning av merverdiavgift var merverdiavgiftsloven § 18-1 (1) bokstav b. Bestemmelsen er fra 1. januar 2017 videreført i skatteforvaltningsloven § 12-1 (1). Dette medfører ikke realitetsforskjell for denne saken.

Sekretariatet bemerker at hovedregelen for fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser som er til bruk både i avgiftspliktig virksomhet og virksomhet unntatt fra merverdiavgift, er at denne skal fordeles etter "antatt bruk". Dette fremgår klart av merverdiavgiftsloven § 8-2 (1), jf. Høyesteretts uttalelse i Rt-2014-1281 avsnitt 33, og Rt-2008-932 (Bowling) avsnitt 26-28. Avgjørende for fradragsretten er i utgangspunktet formålet på anskaffelsestidspunktet, jf. Rt-2012-432 (Elkjøp Norge) avsnitt 44.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-11 (1) at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra loven. Dette innebærer at en utleier ikke skal beregne utgående merverdiavgift på verken omsetning eller utleie av fast eiendom, og heller ikke fradragsføre inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til oppføring av et bygg for utleie eller på løpende kostnader.

I merverdiavgiftsloven § 2-3 (1) følger et unntak fra dette utgangspunktet, jf. § 3-11 (2) bokstav k. Det følger av § 2-3 (1) bokstav a at næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg, kan frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget brukes i virksomhet som er registrert etter denne loven. Adgangen til frivillig registrering gjelder altså kun så langt bygget brukes i registrert virksomhet. Leietakeren må derfor drive avgiftspliktig virksomhet i de leide lokaler. Sekretariatet viser til Høyesteretts dom 12. oktober 2017, HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei), jf. Borgarting lagmannsretts dom 31. mars 2008, UTV-2008-864 (It Fornebu)).

I forskrift til merverdiavgiftsloven § 2-3-1 og § 2-3-2 følger nærmere regler om frivillig registrering. I § 2-3-1 (1) presiseres at den frivillige registreringen omfatter de utleide arealer hvor brukeren ville hatt rett til fradrag for inngående merverdiavgift. I § 2-3-1 (2) stilles krav om en "ubrutt kjede av frivillig registrerte mellom utleieren og den som bruker arealene i registrert virksomhet". Det innebærer at ved fremleie er det - foruten krav om at den som bruker lokalene er registrert - et vilkår at alle utleiere i kjeden er frivillig registrert.

I denne saken er det uomtvistet at skattepliktige har avgiftspliktige- og avgiftsunntatte leietakere. Som en følge av dette må den inngående merverdiavgiften på rehabiliterings-/oppføringskostnader for byggene fordeles. Etterberegning av inngående merverdiavgift er således riktig, jf. ovennevnte.

Sekretariatet viser til avgjørelsene i Klagenemnda for merverdiavgift, KMVA-2016-8891 og KMVA-2015-8696. Begge sakene gjaldt tilbakeføring av inngående merverdiavgift på oppføringskostnader til forretningsbygg. Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingene.

Sekretariatet går med dette over til å vurdere om det er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift med 20 % for ovennevnte overtredelse av merverdiavgiftsloven.

Ileggelse av tilleggsavgift

Overgangsregler tilleggsavgift/tilleggsskatt

Når det gjelder tilleggsavgift bemerker sekretariatet at merverdiavgiftsloven § 21-3 er opphevet fra 1. januar 2017, og at ileggelse av tilleggsskatt (tidligere "tilleggsavgift") nå er regulert i skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-6.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Det følger nå av bestemmelsen at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017, som utgangspunkt skal anvende reglene i merverdiavgiftsloven i saker hvor opplysningssvikten er begått før dette tidspunkt. Dette gjelder likevel kun dersom ikke de nye reglene i skatteforvaltningsloven innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattepliktige er i brev datert 27. juni 2017 blitt orientert om lovendringen og blitt oppfordret til å komme med eventuelle nye opplysninger som kan få betydning for vurderingen av tilleggsskatt. Skattepliktige har ikke inngitt merknader til dette brevet.

Sekretariatet har foretatt en vurdering og har kommet til at skatteforvaltningsloven ikke vil gi et gunstigere resultat for den skattepliktige i denne saken. Merverdiavgiftsloven gjelder derfor i denne saken. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Sekretariatet bemerker innledningsvis at reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven i stor grad er en videreføring av tilsvarende bestemmelser i lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) og forarbeidene til ligningsloven, særlig Ot.prp. nr. 82 (2008-2009). Reglene får anvendelse på hele skatte- og avgiftsområdet, jf. Prop. 38 L (2015-2016). Rettspraksis fra ligningsområdet er derfor relevant for forhold som vurderes etter ny skatteforvaltningslov.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er at det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller at den skattepliktige unnlater å gi pliktig opplysning, og at denne opplysningssvikten kunne ha ført til skattemessige fordeler.

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, Rt-2008-1409 (Sørum) og Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Skattepliktiges opplysningsplikt følger av skatteforvaltningsloven § 8-1, jf. § 8-3. Sekretariatet presiserer i denne forbindelse at opplysningsplikten praktiseres strengt, jf. Rt-2009-813 (Tveit).

Skattepliktige har gitt uriktige opplysninger når han har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold, jf. Ot.prp.nr.62 (2006-2007) punkt 6.6.6. Etter sekretariatets vurdering må vilkåret "...uriktige eller ufullstendige opplysninger..." forstås slik at det å sende inn en uriktig omsetningsoppgave (mva-melding) i seg selv er å oppgi uriktige opplysninger til skattemyndighetene.

Etter sekretariatets oppfatning er det ikke tvilsomt at innlevering av den aktuelle (korrigerte) omsetningsoppgaven den 31. august 2016 innebærer at det er gitt en "uriktig opplysning" som "kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) da det ikke er foretatt en forholdsmessig fordeling av inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 8-2, jf. § 3-11. Spørsmålet er imidlertid om merknaden i omsetningsoppgaven den 10. august 2016 eller forklaringsbrevet innsendt ved korrigert omsetningsoppgave 31. august 2016 kan sies å endre denne vurderingen.

I (hoved)omsetningsoppgaven av 10. august 2016 gjeldende for 2. termin 2016 ble det gitt følgende merknad:

"Da arbeid med dokumentasjon av inngående mva for påløpte prosjektkostnader 2014-2016 ikke er ferdig, vil fradrag for tidligere kostnader komme på termin 3 - 2016 med mindre ytterligere forsinkelser oppstår."

Etter sekretariatets oppfatning kan ikke denne merknad endre vurderingen av at det er gitt uriktige opplysninger. Det nevnes i merknaden ingenting om avgiftspliktige- og avgiftsunntatte leietakere, eller valg av fordelingsnøkkel. Merknaden er uansett i tilknytning til hovedomsetningsoppgaven og ikke til den korrigerte oppgaven.

I påfølgende korrigert omsetningsoppgave av 31. august 2016 ble det ikke inngitt merknader i selve omsetningsoppgaven. Det ble imidlertid sendt inn en søknad om tilbakegående avgiftsoppgjør hvor det blant annet fulgte et forklaringsbrev (datert 19. april 2016) som redegjør for håndteringen av merverdiavgiften. Det fremkommer ikke tydelig at skattepliktige har foretatt en fordeling, ei heller fremgår det noen opplysninger om hva fordelingsnøkkelen er. Sekretariatet bemerker at forklaringsbrevet av 19. april 2016 også inneholder en uriktig vurdering av regelverket. Til tross for at det innledningsvis i brevet fremkommer at fradragsretten bestemmes av den avgiftspliktige bruk, står det senere i brevet under punktet "Fakturering og fradragsretten for A" at fradrag for oppføringskostnadene kan gjøres fullt ut. Det bemerkes i denne forbindelse at virksomheten innga nytt forklaringsbrev ved svar på kontrollen. Her fremkommer en presisering under tilsvarende punkt "Fakturering og fradragsretten for [adresse]" at full fradragsrett gjelder for avgiftspliktig- og kombinert bruk, og at fradragsretten for øvrig følger reglene om forholdsmessig fradragsrett basert på bruken. Deretter presiseres en fordelingsnøkkel, hvor 16 % av bygningsmassen/areal er til bruk utenfor avgiftsområdet.

Sekretariatet kan ut fra dette heller ikke se at inngitt forklaringsbrev endrer vurderingen av at det er gitt uriktige opplysninger. Forklaringsbrevet må i denne forbindelse anses uklart og ufullstendig, jf. Rt-1997-1430 (Elf). Det fremgår av denne dommen at i de tilfeller den skattemessige disposisjonen er tvilsom eller det er tale om opplysninger som er av vesentlig betydning vil skattepliktige ha en særlig plikt til å opplyse om forholdet.

I Rt-1992-1588 (Loffland) fastslås prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Dersom det er gitt opplysninger som gjør at skattemyndighetene må anses for å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelig. Sistnevnte omtales gjerne som Loffland-normen. Dette er også inntatt i forarbeidene, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 14.2.4 side 92-93, jf. Ot.prp. nr.82 (2008-2009) punkt 8.2.3. Fra Prop. 38 L, side 92-93 hitsettes:

"Etter departementets syn bør utgangspunktet være som beskrevet i Rt. 1992 side 1588 (Loffland).

(...)

Dette er forstått slik at den skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt når vedkommende har opptrådt aktsomt og lojalt ved avgivelse av opplysninger til skattemyndighetene.

Spørsmålet om den skattepliktige har gitt riktige og fullstendige opplysninger og opptrådt aktsomt og lojalt må fortsatt avgjøres konkret i det enkelte tilfelle, og de kriterier som kan utledes av rettspraksis skal fortsatt være retningsgivende ved tolkningen av bestemmelsen."

Departementet uttaler seg her om når skattepliktige har oppfylt sin opplysningsplikt, og ikke hva som ligger i kriteriet "uriktige opplysninger". Sekretariatet bemerker i denne forbindelse at Loffland-dommen gjaldt ufullstendige (men tilstrekkelige) opplysninger, og ikke uriktige opplysninger.

I Ot.prp.nr.62 (2006-2007) punkt 6.6.6 om opplysningsplikt uttales derimot følgende om uriktige opplysninger:

"I de fleste tilfeller vil det være enkelt å fastslå om skattyteren har gitt uriktige opplysninger. Når skattyter påviselig har gitt opplysninger som ikke stemmer med de faktiske forhold er det klart at det objektivt sett er gitt uriktige opplysninger."

Spørsmålet blir etter dette om skattekontoret kan sies å ha fått et tilstrekkelig grunnlag til å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at skattekontoret gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger kunne fått et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, jf. Loffland-normen.

Etter sekretariatets vurdering kan opplysningene som fremkommer av forklaringsbrevet datert 19. april 2016 heller ikke anses objektivt tilstrekkelig. Det vises i denne forbindelse til at det i brevet ikke fremkommer en klar og tydelig konklusjon om hvordan forholdet er vurdert. Det fremkommer heller ikke hvilken fordelingsnøkkel skattepliktige har anvendt. Sistnevnte opplysning om valg av fordelingsnøkkel må etter sekretariatets vurdering også anses å være av vesentlig betydning for saken. Vurderingen må også ses i lys av at det i denne saken er snakk om omsetningsoppgaver og ikke selvangivelser (skattemeldinger) slik som ovennevnte rettspraksis gjelder, herunder at omsetningsoppgaver innkommer til skattemyndighetene i et betydelig antall i forhold til selvangivelser, og at det i omsetningsoppgavene er svært begrenset informasjonsgrunnlag.

For alle tilfelle har sekretariatet vektlagt at det ved innsending av korrigert omsetningsoppgave er gitt faktisk uriktige opplysninger – og ikke riktige, men ufullstendige. Foruten ovennevnte lov, forarbeider og rettspraksis, finner sekretariatet støtte for sin vurdering i Oslo tingretts dom 12. desember 2016 (UTV-2017-106 - påanket).

Når det gjelder vurderingen av unnskyldelige forhold og unntak fra tilleggsskatt vil sekretariatet vise til at tilleggsskatt ikke skal ilegges når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Tilleggsskatt skal heller ikke ilegges dersom et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse.

Skattepliktige har i denne saken ikke påberopt seg verken unnskyldelige forhold eller noen av unntakene. Sekretariatet kan heller ikke se at det er omstendigheter i saken som må vurderes unnskyldelig, eller at noen av unntakene er aktuelle å anvende.

Ut fra vurderingen ovenfor har sekretariatet kommet til at skatteforvaltningslovens regler ikke vil føre til et gunstigere resultat i denne saken. Det er derfor merverdiavgiftsloven som kommer til anvendelse.

Ileggelse av tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven

Bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-3 (1) lød:

"Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd."

Det bemerkes at skattemyndighetene har bevisbyrden for at lovens vilkår for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt, jf. Innst.O.nr.44 (1979-1980) s. 26-27. Det kreves klar sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, jf. Rt-2008-1409 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9.3 s. 57. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet, jf. Høyesteretts dom 13. oktober 2003 (HR-2003-532-A), jf. EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om merverdiavgiftsloven med tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet for å ilegge tilleggsavgift klar sannsynlighetsovervekt, jf. Sørum-dommen og Eidsivating lagmannsretts dom i UTV-2011-1294 (Parkettpartner). Sekretariatet viser også til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Hva gjelder de objektive vilkår om at merverdiavgiftsloven eller forskrifter er overtrådt og ved det har eller kunne ha påført staten tap, følger det av drøftelsen ovenfor at det med klar sannsynlighetsovervekt foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsreglene og at staten kunne blitt påført et tap.

Spørsmålet blir etter dette om skattepliktige har handlet uaktsomt.

I tillegg til de objektive vilkår, må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel uaktsomhet.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen («har eller kunne ha påført staten tap»).

Det foreligger uaktsomhet når avgiftssubjektet burde forstått at handlingen kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift, eller burde forstå at det kunne være tvil om avgiftsbehandlingen var riktig, jf. HR-2017-81-A (Skårer Syd). Det er derfor ikke et krav om at overtredelsen er skjedd med hensikt, jf. Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, inntatt i UTV-2008-864 (It Fornebu).

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. UTV-2008-864 (It Fornebu), jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Det bemerkes at etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) svarer skattepliktige for medhjelpers handlinger.

Det følger av ovennevnte drøftelse at skattepliktiges handling må anses uaktsom. Sekretariatet vil i denne forbindelse trekke frem at reglene om utleie av fast eiendom, frivillig registrering og fordeling av inngående merverdiavgift er helt sentrale bestemmelser innen merverdiavgiftsretten og må forutsettes kjent. Det er også omfattende retts- og forvaltningspraksis på området.

Sekretariatet viser også i denne forbindelse til den lovfestede lojalitet- og aktsomhetsplikt gitt i merverdiavgiftsloven § 15-1 (8) som er utarbeidet for å pålegge og sikre at skattepliktige kontrollerer oppgaven og etterser utfyllingen for på den måten å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør. Det bemerkes at virksomheten ved innsending av avgiftsoppgave i Altinn må gjennom flere steg før oppgaven til slutt sendes inn og registreres i systemet. Slike kontrollsteg er utarbeidet nettopp for å pålegge og sørge for at skattepliktige ser i gjennom oppgaven og etterser utfyllingen for på den måten å sikre et mest mulig korrekt avgiftsoppgjør.

Det bemerkes at sekretariatet ikke er av den oppfatning at skattepliktige har sendt inn en uriktig oppgave med vilje. Det er imidlertid ikke et krav ved ileggelse av tilleggsavgift at skattepliktige har hatt til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om virksomhetens handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det er her nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært, dvs. hva skattepliktige burde ha gjort for å unngå feilen. På den måten kan det klargjøres om skattepliktige selv er å klandre. Sekretariatet er her av den oppfatning at dersom virksomheten hadde utført den kontrollfunksjon som forutsettes blir gjort, må det med rimelighet kunne forventes at feilen hadde blitt oppdaget og dermed forhindret.

Sekretariatet finner med bakgrunn i det ovennevnte at skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt er å bebreide for den feil som er begått og at det foreligger uaktsomhet. Sekretariatet anser med dette de subjektive vilkår som oppfylt.

Sekretariatet bemerker at det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan således ses bort fra bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en” tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges.

Skattepliktige har anført at tilleggsavgift ikke bør ilegges da dette er første omsetningsoppgave til virksomheten og at den uriktige fradragsføringen ville blitt oppdaget og korrigert.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem. Sekretariatet viser til at merverdiavgiftssystemet er et selvdeklareringssystem der omsetningsoppgaven ved innsending skal være korrekt – dette uavhengig av om det er snakk om virksomhetens første omsetningsoppgave eller ikke. Det kan i dette tilfellet derfor ikke tillegges særlig vekt at det er snakk om virksomhetens første omsetningsoppgave. Tvert om tilsier beløpets størrelse (som sekretariatet kommer nærmere tilbake til nedenfor) sammen med at dette er første omsetningsoppgave et skjerpet aktsomhetskrav hos skattepliktige.

Videre kan det etter sekretariatets vurdering heller ikke legges særlig vekt på anførselen om at feilen ville blitt oppdaget og korrigert. Skattepliktige har i denne forbindelse vist til Sivilombudsmannens uttalelse i SOM-2008-2261, der avsnittet om at uskyldpresumsjonen i EMK og alminnelige forholdsmessighetsbetraktninger gir adgang til å vise at feilen i alle tilfeller ville blitt reparert.

Når det gjelder Sivilombudsmannens uttalelse i SOM-2008-2261 vil sekretariatet bemerke at dette gjaldt en sak hvor et selskap feilaktig hadde fradragsført (korrekt) inngående merverdiavgift for tidlig. Etter sekretariatets vurdering er det i denne saken snakk om uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift. Uttalelsen anses derfor ikke overførbar på foreliggende sak. Sekretariatet bemerker uansett at saken – etter Sivilombudsmannens uttalelse - ble forelagt Finansdepartementet som fastholdt vurderingen om tilleggsavgift. Sivilombudsmannen besluttet deretter ikke å gå videre med saken.

Sekretariatet vil videre presisere at merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende. I denne forbindelse viser sekretariatet til at overtredelsen anses skjedd på det tidspunkt omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. På dette tidspunkt er det en fare for at staten legger oppgaven til grunn og utbetaler et eventuelt tilgodebeløp – i denne saken ca. 74 millioner kroner, ca. 12 millioner kroner mer enn berettiget beløp. Sekretariatet viser også til at dersom virksomheten hadde utført den kontrollfunksjonen som det forutsettes blir gjort, må det rimelig kunne forventes at feilen hadde blitt oppdaget og dermed forhindret. Anførselen om at den uriktige fradragsføringen ville blitt oppdaget og korrigert kan med dette ikke føre frem.

Videre har skattepliktige anført at det ble lagt ved et følgebrev. Det anføres i denne sammenheng at selv om faktum ble korrekt beskrevet i følgebrevet ble konklusjonen ikke gitt på en klar og tydelig måte. Det fremgår av følgebrevet at fradragsretten bestemmes av bruken av bygget i avgiftspliktig virksomhet, men ved innsendelse av oppgaven ble det likevel foretatt full fradragsføring. Dette anføres at hensikten ikke har vært å fradragsføre et større beløp enn det selskapet hadde rett på.

Etter sekretariatets vurdering kan anførselen ikke føre frem. Sekretariatet viser til drøftelsen ovenfor, både i redegjørelsen fra skattekontoret, og til drøftelsen som er foretatt i vurderingen av om skatteforvaltningsloven kommer til anvendelse.

Sekretariatet vil også vise til unntaket for ileggelse av tilleggsavgift i punkt 3.5 i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift hvor det fremgår:

"Når virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave eller registermelding (ev. forespørsel om registreringsplikt), hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert, skal det ikke ilegges tilleggsavgift selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten."

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) viste Høyesterett til unntaket i punkt 3.5 i Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift og presiserte at skattepliktige kunne unngått tilleggsavgift dersom han "... på en utfyllende måte har redegjort for faktum og hvorledes regelverket er vurdert, selv om skattekontoret kommer til et annet resultat."

Sekretariatet anser følgebrevet ikke å være i overensstemmelse med unntaket slik det her er beskrevet. Det vises til drøftelsen ovenfor. For alle tilfelle er omsetningsoppgaven uansett ikke i henhold til forklaringsbrevet. Unntaket i punkt 3.5 kan derfor ikke komme til anvendelse.

Endelig har skattepliktige anført at tilleggsavgiften burde vært ilagt med et bestemt beløp istedenfor prosent. Det vises i denne forbindelse til at uaktsomheten må anses liten. Det vises til klagenemndssakene KMVA-2014-8308, KMVA-2014-8307 og KMVA-2014-8282, hvor det ble ilagt tilleggsavgift med et bestemt beløp.

Sekretariatet vil vise til retningslinjenes punkt 4.4 som gir adgang til å fastsette tilleggsavgift med et bestemt beløp. Punkt 4.4 lyder:

"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp."

I spesielle tilfeller kan tilleggsavgiften settes til et beløp lavere enn hva prosentmessig beregning tilsier. Dette er derimot ment å kun gjelde tilfeller hvor det foreligger grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, men hvor en relativt liten feil har medført at tilleggsavgift utmålt etter vanlige prinsipper fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon. Unntaket skal brukes i helt spesielle tilfeller.

Det bemerkes at merverdiavgiftsloven gir anvisning på et forholdsmessighetsprinsipp ved at tilleggsavgiften skal fastsettes til en viss prosent av unndratt beløp. Dette gjelder også ved mer omfattende unndragelser. Dette innebærer at et høyt beløp i seg selv ikke medfører at tilleggsavgiften skal settes ned.

Etter sekretariatets syn vil beløpets størrelse – den uriktige fradragsføringen - på kr 12 153 051 vektlegges i spørsmålet om utmåling av tilleggsavgift. Sekretariatet legger også til grunn at det i denne saken vil være nødvendig å vurdere skattepliktiges uaktsomhet ut fra overtredelsens art og ikke basert på beløpets størrelse alene.

Sekretariatet bemerker at avgiftssystemet bygger på et prinsipp om selvdeklarasjon og egenkontroll. Dette medfører at det er virksomheten selv som alene har ansvaret for å påse at omsetningsoppgaven som leveres er korrekt. Sekretariatet vil videre trekke frem at det i denne saken er snakk om virksomhetens første omsetningsoppgave. Det fradragsføres i omsetningsoppgaven av 10. august 2016 kr 75 956 569 – som for øvrig også er en endring fra hovedoppgaven hvor det ble fradragsført kr 0. Når det i virksomhetens første omsetningsoppgave fradragsføres beløp av denne størrelse må det etter sekretariatets vurdering medføre en skjerpet aktsomhet hos skattepliktige. Den særskilte aktsomhetsvurderingen underbygges av at det i tillegg er snakk om en korrigert omsetningsoppgave og at en enkel kontroll før innsending ville avdekket den uriktige fradragsføringen. Det vises i denne forbindelse til at det i denne saken er snakk om brudd på helt sentrale bestemmelser innen merverdiavgiftsretten, og at man har et bygg med avgiftspliktige- og avgiftsunntatte leietakere – som isolert sett – også bør skjerpe aktsomheten i fradragsføringen.

Sekretariatet har i vurderingen videre hensyntatt at tilleggsavgift er et virkemiddel for å sikre at skattepliktige foretar en korrekt beregning og innberetning av merverdiavgift. Det vises til at merverdiavgiftssystemet er selvdeklarerende noe som betyr at risikoen for feil overføres til skattepliktige. Denne risikoen kan imidlertid forebygges og håndteres med gode rutiner og aktiv kontroll av avgiftsoppgjøret. Dette anses helt nødvendig.

Sekretariatet vil i denne forbindelse også vise til Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol), som klargjør premissene for tolkning og vurdering av aktsomhetsvurderingen – og at denne er streng.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) uttales i avsnitt 63:

"Avgiftssystemet bygger på at avgiftssubjektene selv beregner og innberetter skyldig merverdiavgift. Tilleggsavgiften er et virkemiddel for å sikre riktige oppgaver. Systemet bygger på en forutsetning om lojalitet fra de avgiftspliktiges side. Kravet til aktsomhet må vurderes på denne bakgrunn."

I HR-2016-1982-A (Norisol) uttales i avsnitt 53:

"Men merverdiavgiftsloven bygger på prinsippet om selvrapportering. Da er det behov for sanksjoner som er tilstrekkelig strenge til at de fremmer lovlydighet, også i de tilfellene den avgiftspliktige ikke oppnår noen fordel. Effektive sanksjoner kan redusere behovet for kontroll og annen håndheving. Det dreier seg dessuten om masseforvaltning hvor blant annet likhetshensyn kan tilsi at ikke alle individuelle forhold bør tas i betraktning ved fastsettingen av tilleggsavgiftens størrelse."

Sekretariatet bemerker videre at skattepliktige i regnskapsåret 2016 sto oppført med en balansesum på i overkant av 360 millioner kroner. Tatt dette i betraktning er sekretariatet av den oppfatning at utmålt tilleggsavgift med 20 % ikke er å anse som en uforholdsmessig streng reaksjon. Sekretariatet har i denne sammenheng også vektlagt at tilleggsavgiften er basert på et forholdsmessighetsprinsipp. Dette innebærer at det i utgangspunktet ikke skal være slik at virksomheter med stor omsetning og med derav stor inngående avgift skal behandles mildere på grunn av at en prosentvis utmålt tilleggsavgift blir høy. En prosentvis utmåling av tilleggsavgift vil altså som en hovedregel hensynta et avgiftssubjekts relative størrelse, og med det ta hensyn til at alvorligheten ved en feil må anses større dess høyere beløp det er snakk om. Etter sekretariatets oppfatning må en vektlegging av størrelsen på det etterberegnede beløp være av stor betydning for vurderingen av den utviste uaktsomhet.

Skattepliktige har vist til klagenemndssakene KMVA-2014-8308, KMVA-2014-8307 og KMVA-2014-8282 der det ble ilagt tilleggsavgift med et bestemt beløp. Det vises til at i disse sakene gjaldt det etterberegning av vesentlig høyere beløp enn det som er tilfellet i denne saken. Det anføres at selv om faktum i denne saken ikke er tilsvarende, skal vurderingen av uaktsomheten følge de samme regler.

Sekretariatet vil bemerke at nevnte klagesaker gjelder andre forhold enn hva som er tilfelle i denne saken. I sak KMVA 8308 og KMVA 8307 var det snakk om innlevering av null-oppgaver. I sak KMVA 8282 var det spesielle omstendigheter som gjorde at tilleggsavgiften ble satt ned, blant annet sykdom hos regnskapsfører og forsikringer fra hans side om at han ikke trengte hjelp, og med det likevel sendte inn uriktige oppgaver.

Sekretariatet vil bemerke at tilleggsavgift alltid vil måtte vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. Det vil av den grunn være vanskelig å finne identiske klagesaker som direkte vil være overførbar fra sak til sak. Det er uansett klart at aktsomhetsvurderingen er – og må være – streng, jf. praksis fra Høyesterett.

Sekretariatet vil på sin side vise til avgjørelsene i Klagenemnda for merverdiavgift, KMVA-2016-8891 og KMVA-2015-8696. Begge sakene gjaldt tilbakeføring av inngående merverdiavgift på oppføringskostnader til forretningsbygg for lokaler som ble ansett å ikke være til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Etterberegning i KMVA 8696 utgjorde kr 6 222 277. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %, kr 1 244 455. Etterberegning i sak KMVA 8891 utgjorde kr 1 073 671. Tilleggsavgift ble ilagt med 40 %, kr 429 468. Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingene.

Som Skattedirektoratets retningslinjer for tilleggsavgift uttrykker, åpner punkt 4.4 for å sette tilleggsavgiften til et bestemt beløp der en beregning i prosent kan bli en uforholdsmessig streng reaksjon. Vilkåret er at skattepliktiges uaktsomhet "anses som forholdsvis liten". Det følger av det ovennevnte at sekretariatets vurdering er at skattepliktiges uaktsomhet ikke kan anses som forholdsvis liten. Det følger da at skattepliktige skal ilegges tilleggsavgift med 20 % av det beløp som feilaktig er blitt fradragsført.

Sekretariatet har i sin vurdering særlig vektlagt at det i denne saken dreier seg om overtredelse av helt sentrale bestemmelser innen merverdiavgiftsloven. Det presiseres at utleie av fast eiendom som hovedregel er unntatt fra loven. Frivillig registrering er et unntak fra dette. Det er også snakk om et bygg med avgiftspliktige- og avgiftsunntatte leietakere. Sekretariatet anser at innsendt forklaringsbrev isolert sett kan anses noe formildende, men i denne saken er det snakk om et brev der konklusjonen ikke ble gitt på en klar og tydelig måte. Det ble heller ikke gitt opplysninger om fordelingsnøkkel. I omsetningsoppgaven ble den inngående merverdiavgiften også fradragsført i sin helhet til tross for dette. Etter sekretariatets oppfatning kan dette forholdet derfor likevel ikke anses formildende. Tvert om er det vektlagt at det er snakk om et betydelig beløp, som i tillegg er sendt inn på virksomhetens første omsetningsoppgave. Sekretariatet kan med dette ikke se at utmåling av tilleggsavgift med 20 % i dette tilfellet vil gi et misforhold mellom den uaktsomme handling og en tilleggsavgift utmålt etter normalsats for uaktsomme overtredelser.

Til støtte for vurderingen vil sekretariatet også vise til ovennevnte Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei) og til avgjørelsene i HR-2017-1851-A (Skårer Syd) og HR-2016-1982-A (Norisol) som underbygger at aktsomhetsvurderingen er streng.

I HR-2017-1948-A (Ole Deviks vei) presiserte Høyesterett at skattepliktige burde ha skjønt at den konstruksjonen som ble valgt ikke var forenlig med merverdiavgiftsreglene og viste til at skattepliktige også var kjent med utgangspunktet om at utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven. Ut fra dette fant førstvoterende at skattepliktige hadde handlet uaktsomt.

I HR-2017-1851-A (Skårer Syd) hadde skattepliktige funnet støtte for sin vurdering i en publisert bindende forhåndsuttalelse (BFU). Til tross for dette presiserte Høyesterett at skattepliktige har et selvstendig ansvar for å sette seg inn i regelverket og at systemet bygger på skattepliktiges riktige innberetninger.

Sekretariatet anser med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1), og at tilleggsavgift med 20 %, kr 2 430 610, for feilaktig fradragsføring av kr 12 153 051 anses å være i tråd med regelverket.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye anførsler som medfører en annen vurdering enn hva som fremgår av drøftelsen ovenfor.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

                                     v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 15. mai 2018 fattet slikt

                                     v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.