Saksforholdet:

Det har vært avholdt bokettersyn i enkeltpersonforetaket A for perioden 1. termin 2012 – 1. termin 2015. Ved skattekontorets vedtak av 3. januar 2016 ble virksomheten tvangsregistrert i Merverdiavgiftsregisteret. Det ble etterberegnet merverdiavgift med kr 401 447 og ilagt tilleggsavgift med 40 %. Tilleggsavgiften utgjorde kr 160 578. I tillegg ble alminnelig inntekt endret med henholdsvis kr -89 081, kr 462 333 og kr 503 822 for årene 2012 – 2014.

Vedtaket er påklaget av skattepliktige i brev av 23. februar 2016, med tilleggsopplysninger datert 31. mars 2016. Påklaget beløp gjelder i sin helhet ilagt tilleggsavgift på kr 160 578.

Virksomheten A ble stiftet i Enhetsregisteret dd. oktober 2007 med næringskode 28.920 - produksjon av maskiner og utstyr til bergverksdrift og bygge- og anleggsvirksomhet. I Merverdiavgiftsregisteret fremgår formålet å være vaktmestertjenester, renhold- og transporttjenester, samt reparasjoner, kjøp og salg av maskiner.

Virksomheten har i kontrollperioden ikke vært registrert i Merverdiavgiftsregisteret og således heller ikke levert omsetningsoppgaver.

I selvangivelsene for årene 2012 – 2014 er det innberettet henholdsvis kr 546 611, kr 482 073 og kr 286 482 i næringsinntekt. Skattepliktige ble lignet i henhold til innlevert selvangivelse.

I forbindelse med avholdt kontroll av virksomheten for årene 2012 - 2014, samt 1. termin 2015, er det innhentet fakturakopier fra kunden B AS. Det fremgår av disse fakturaene at skattepliktige har fakturert med 25 % utgående merverdiavgift.

Under kontrollen sendte skattepliktige inn korrigert selvangivelse og næringsoppgave side 2 (skattemessig resultatregnskap) for årene 2012 og 2013, samt kontospesifikasjoner og bilag for hele kontrollperioden.

Sekretariatets innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det har ikke kommet merknader til innstillingen.

Skattepliktiges anførsler:

I klage av 23.februar 2016 ber skattepliktige om at tilleggsavgiften frafalles. Det anføres at det er feil å ilegge tilleggsavgift etter at hovedstolen er betalt. Skattepliktige har innrømmet å ikke ha innberettet merverdiavgift i rett tid og har selv tatt initiativ til å gjøre opp for seg.

I brevet med tilleggsopplysninger av 31. mars 2016 ber skattepliktige om at kravet om tilleggsavgift halveres. Innfrielsen av skyldig merverdiavgift er finansiert med lånte midler og det tærer på økonomien. Det anføres at den ilagte tilleggsavgiften er langt over grensen for hva økonomien tåler.

 

Skattekontorets redegjørelse:

Skattekontoret finner ikke grunnlag for å ta klagen til følge.

Både de objektive og subjektive vilkår for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt i henhold til bestemmelsen. Beviskravet knytter seg således til om det er levert omsetningsoppgaver, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på.

Skattepliktige har unnlatt å registrere virksomheten i Merverdiavgiftsregisteret til tross for at den har hatt avgiftspliktig omsetning. Manglende registrering har eller kunne ha påført staten tap. De objektive vilkårene er dermed oppfylt. Dette bestrider heller ikke skattepliktige.

I dette tilfellet har skattepliktige ikke bare unnlatt å registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret til tross for at han er avgiftspliktig, han har også fakturert med avgift til sine kunder og beholdt pengene selv. Det anses derfor bevist ut over enhver rimelig tvil at skattepliktige har opptrådt i det minste grovt uaktsomt, slik det ble konkludert med i skattekontorets vedtak.

Det unndratte beløpet anses også bevist ut over enhver rimelig tvil. Beløpet er basert på skattepliktiges egne korrigerte kontospesifikasjoner og deler av beløpet er underbygget av innhentede fakturakopier fra kunde. Skattepliktige har også akseptert og innbetalt etterberegnet merverdiavgift.

Skattepliktige har anført ønske om at tilleggsavgiften halveres grunnet dens størrelse og skattyters økonomi.

Loven gir anvisning på et forholdsmessighetsprinsipp ved at tilleggsavgiften skal fastsettes til en viss prosent av unndratt beløp. Dette gjelder også ved mer omfattende unndragelser. Dette innebærer at et høyt beløp i seg selv ikke skal medføre at tilleggsavgiften skal settes ned. Tanken er at høyt beløp heller skal anses som et skjerpende forhold.

Det er likevel åpnet for at tilleggsavgiften rent unntaksvis kan settes til et bestemt, lavere beløp enn prosentmessig beregning tilsier. Dette er imidlertid ment å kun gjelde tilfeller hvor en relativt liten feil har medført at tilleggsavgift utmålt etter vanlige prinsipper fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon.

I dette tilfellet er det ikke snakk om en liten uaktsom feil, men forsett eller i det minste grov uaktsomhet fra skattepliktiges side. Det subjektive vilkåret er oppfylt. Tilleggsavgift er ilagt med 40 % da forholdet er ansett som i det minste grov uaktsomt. Det vises til Skattedirektoratets retningslinjer hvor det er gitt anvisning på hvilke normalsatser som skal brukes ved ulike grader av utvist skyld.

 

Sekretariatets vurdering:

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innenfor klagefristen. Etter forvaltningsloven § 29 tas klagen derfor opp til behandling.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Etter merverdiavgiftsloven § 21-3 kan det ved forsettlige eller uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven, som har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 %, i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 (1) og (2).

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse.

Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva skattepliktige har gjort eller ikke gjort, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg således til om det er levert omsetningsoppgaver, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om skattepliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom, eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig. Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også for ileggelse av tilleggsavgift. Dette innebærer et strengere krav til bevis enn alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke et så sterkt krav som strafferettslig sannsynlighet.

Objektive vilkår

Det første vilkåret for bruk av tilleggsavgift er at det rent faktisk foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Basert på foreliggende dokumentasjon, herunder skattepliktiges egne kontospesifikasjoner og innhentede fakturakopier fra virksomhetens kunder, finner sekretariatet at det er bevist utover enhver rimelig tvil at det er drevet avgiftspliktig virksomhet i perioden som har vært under kontroll, og at det er på det rene at virksomheten ikke har levert omsetningsoppgaver. Merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er med dette overtrådt.

I vurdering av de objektive vilkår følger også kravet om at tilleggsavgift kun kan bli ilagt dersom overtredelsen "har eller kunne ha påført staten tap", jf. merverdiavgiftsloven. § 21-3. Vilkåret er oppfylt dersom overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten tap.

Virksomheten har drevet avgiftspliktig virksomhet, men har unnlatt å registrere seg. Oppkrevd merverdiavgift er beholdt av virksomheten. Sekretariatet er av den oppfatning at virksomheten ved ikke å ha levert omsetningsoppgaver har unndratt avgift som medfører at staten er påført tap.

Sekretariatet anser med dette de objektive vilkår som oppfylt.

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge forsett eller uaktsomhet for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Ved vurderingen av om tilleggsavgift skal bli anvendt, er det ikke nødvendig å ta stilling til graden av skyld, så lenge det foreligger uaktsomhet hos skattepliktige. Sekretariatet bemerker her at det altså ikke er noe krav ved ileggelse av tilleggsavgift at en har til hensikt å unndra merverdiavgift. Det avgjørende er om skattepliktiges handlemåte i seg selv er egnet til å unndra avgift. Det vises til Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008, LB-2007-57596.

Skyldkravet referer seg kun til overtredelsen av lov eller forskrift, og ikke følgen ("har eller kunne ha påført staten tap").

Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist uaktsomhet. Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt. Dersom skattepliktige burde forstått at den aktuelle handling kunne medføre overtredelse av lov eller forskrift foreligger det uaktsomhet. Det foreligger grov uaktsomhet der overtredelsen av lov eller forskrift anses som kvalifisert klanderverdig og skattepliktige er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten, det vil si at skattepliktige "måtte forstå" at handlingen eller unnlatelsen medførte overtredelse av lov eller forskrift, jf. Merverdiavgiftshåndboken 12. utgave 2016, kap. 21, punkt 3.3.1.

Det gjelder en streng aktsomhetsnorm. Dette fremgår av Høyesteretts dom av 1. februar 2008. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er derfor helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder beregning av avgift for sin egen virksomhet.

I foreliggende sak har skattepliktige unnlatt å registrere seg til tross for at det har vært drevet avgiftspliktig virksomhet. Virksomheten har fakturert og oppkrevd merverdiavgift ved omsetning og beholdt utgående avgift selv.

I klagen har skattepliktige anført at det er feil å ilegge tilleggsavgift etter at hovedstolen er betalt. Det innrømmes å ikke ha innberettet merverdiavgift i rett tid, men at virksomheten har tatt initiativ til å gjøre opp for seg.

Sekretariatet bemerker at skattepliktiges anførsler ikke setter den utviste uaktsomhet i et annet lys, ei heller medfører at det er grunnlag for å endre skattekontorets fastsettelse. Sekretariatet stiller seg således i det alt vesentlige bak skattekontorets vurdering. Det bemerkes imidlertid at det ved vurderingen av om et forhold må anses grovt uaktsomt er nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville ha vært. Det må her vurderes hva skattepliktige burde ha gjort for å unngå feilen.

I denne saken kan det ikke sies å foreligge tvil om hva skattepliktige burde ha gjort. Uten ugrunnet oppholdt skulle virksomheten ha søkt om registrering i Merverdiavgiftsregisteret når omsetningsgrensen på kr 50 000 ble passert, jf. merverdiavgiftsloven § 2-1, jf. § 14-1. Dernest skulle virksomheten ha levert omsetningsoppgaver og innberettet oppkrevd merverdiavgift slik merverdiavgiftsloven gir anvisning på. Det følger et klart ansvar for å sette seg inn i de regler som gjelder for sin egen virksomhet og for å sette seg inn i de regler som gjelder avgiftsplikten. Dersom skattepliktige er uerfaren eller usikker, vil det tvert i mot være en presumpsjon for at det søkes sakkyndig hjelp eller bistand.

Sekretariatet er med bakgrunn i det ovennevnte av den oppfatning at skattepliktige er sterkt å bebreide for den feil som er begått. Sekretariatet anser med dette de subjektive vilkår som oppfylt.

Både de objektive og subjektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er på bakgrunn av ovennevnte ansett oppfylt.

Det følger videre av merverdiavgiftsloven § 21-3 at dette er en "kan" bestemmelse. Det betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt, jf. retningslinjenes punkt 3.1. Det er likevel ikke slik at skattepliktige har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges. Spørsmålet blir således om handlingen kan anses bagatellmessig eller om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Sekretariatet finner ingen holdepunkter for at den utviste uaktsomhet verken kan betraktes som bagatellmessig eller unnskyldelig. Den aktuelle overtredelse som her er begått anses etter sekretariatets syn å være kvalifisert klanderverdig og at skattepliktige er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Sekretariatet er enig med skattekontorets vurdering om at skattepliktige i det minste har utvist grov uaktsomhet. Ingen av de opplistede unntakene for ileggelse av tilleggsavgift i henhold til Skattedirektoratets retningslinjer, punkt 3, vil være aktuelle i herværende sak. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift anses derfor klart tilstede. Det gjenstående spørsmål blir således valg av sats for tilleggsavgift.

Skattepliktige har anført at tilleggsavgiften bør halveres grunnet dårlig økonomi.

Sekretariatet bemerker at tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som er eller kunne vært påført staten i tap. Merverdiavgiftsloven gir anvisning på et forholdsmessighetsprinsipp ved at tilleggsavgiften skal fastsettes til en viss prosent av unndratt beløp. Dette gjelder også ved mer omfattende unndragelser. Dette innebærer at et høyt beløp i seg selv ikke medfører at tilleggsavgiften skal settes ned. Tilleggsavgiften kan imidlertid i spesielle tilfeller settes til et bestemt beløp, et beløp lavere enn hva prosentmessig beregning tilsier. Dette er derimot ment å kun gjelde tilfeller hvor en relativt liten feil har medført at tilleggsavgift utmålt etter vanlige prinsipper fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon. I denne saken er vi ikke der.

Ved valg av sats vil sekretariatet videre bemerke at det fremgår av Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.2 at satsen ved grov uaktsomhet er 40 % til 60 %. Det fremgår også her at unnlatt registrering er et skjerpende forhold.

Sekretariatet anser med dette at det er grunnlag for å anvende tilleggsavgift etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (1), og at ingen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift kommer til anvendelse. Tilleggsavgift med 40 % for unnlatt registrering og fakturering med merverdiavgift anses med dette å være i tråd med regelverket.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt:

 

                                                    v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.