Skatteklagenemnda

Tilleggsavgift ved etterberegning av inngående merverdiavgift

  • Publisert:
  • Avgitt: 27.01.2017
Saksnummer Alminnelig avdeling 02 NS 2/2017

Saken gjelder spørsmål om gyldigheten av vedtak om ileggelse av 20 % tilleggsavgift ved etterberegning av inngående merverdiavgift, jf. Lov av 19. juni 2009 nr. 58, "Merverdiavgiftsloven" § 21-3 (1) og (2). Spørsmålet i denne saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt, da skattepliktige anfører at virksomheten sendte inn korrigert omsetningsoppgave straks feilen ble oppdaget, feilen ville ha blitt oppdaget uavhengig av skattekontorets kontroll, virksomheten har etablert nye kontrollrutiner og den ilagte tilleggsavgift anføres å være en stor belastning for virksomheten. Klagen ble ikke tatt til følge.

Saksforholdet

A AS, heretter benevnt "skattepliktige" eller virksomheten", er registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 2. termin 2015 med næringskode 68.100 "Kjøp og salg av fast eiendom." Virksomhetens vedtektsfestede formål er i Enhetsregisteret oppgitt å være "Kjøp, salg og investering i fast eiendom, samt dertil hørende virksomhet."

Regnskapsfører B AS, ved C, leverte på vegne av skattepliktige den 9. februar 2016 omsetningsoppgave for 6. termin 2015. Oppgaven viste merverdiavgift til gode med kr 293 529, og at det var krevd fradrag for inngående merverdiavgift med kr 311 320. I merknadsfeltet på oppgaven var notert:

"Inngående moms til gode skyldes en justeringsforpliktelse. Dokumentasjon kan oversendes hvis ønskelig".

På grunnlag av denne omsetningsoppgaven varslet Skatt X om kontroll av terminen den 16. februar 2016.

Virksomheten, ved Controller D/E AS, leverte en korrigert omsetningsoppgave den 26. februar 2016. I den korrigerte omsetningsoppgaven ble fradraget for inngående merverdiavgift redusert med kr 300 404. I merknadsfeltet på oppgaven var notert:

"Inngående avgift er redusert med kr 300 404 som feilaktig ble oppført som en justeringsforpliktelse på opprinnelig innsendte oppgave. Det skal ikke være justering i 2015 da all mva er fradragsført ved anskaffelsen og bygget fortsatt kun har 100% mva pliktige leietakere".

Etter å ha mottatt informasjon og dokumentasjon fra skattepliktige varslet skattekontoret om fastsettelse av merverdiavgift med kr 300 404 og ileggelse av tilleggsavgift med 20 %, som utgjør kr 60 081. Skattekontoret mottok 17. mars 2016 kommentarer til varselet fra virksomhetens regnskapsfører B AS. Regnskapsfører gjorde i korte trekk rede for at feilen skyldtes at han hadde feiltolket avtalen om justeringsforpliktelsen.

Skattekontoret fattet den 19. april 2016 vedtak i samsvar med varselet.

Skattepliktige, ved E AS/ D, påklaget ileggelsen av tilleggsavgift i brev 9. mai 2016. Det er kun vedtaket om tilleggsavgift som er påklaget.

Sekretariatets innstilling har vært sendt skattepliktige for merknader, men det har ikke kommet merknader til innstillingen.

 

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige erkjenner at det feilaktig ble oppført et beløp på kr 300 404 til fradrag i inngående avgift på opprinnelige innsendte oppgave for 6. termin 2016, men virksomheten mener at det er flere momenter som tilsier at det ikke bør ilegges tilleggsavgift i denne saken.

Skattepliktige viser til at korrigert oppgave ble sendt inn straks virksomheten ble klar over feilen. Det påpekes at tidshorisonten fra den opprinnelige oppgaven ble innsendt den 9. februar 2016 og frem til virksomheten ble varslet om begrenset kontroll den 16. februar 2016, bare var fem arbeidsdager. Dette medførte at virksomheten enda ikke selv hadde oppdaget feilen og uoppfordret fikk rettet den.

Skattepliktige anfører også at det er ingen tvil om at feilen ville blitt oppdaget av virksomheten, senest ved en eventuell utbetaling av det oppførte tilgodebeløpet. Begrunnelsen er at det oppførte tilgodebeløpet var høyere enn de totale kostnader som inngikk i grunnlaget for fradrag for inngående merverdiavgift, noe som ville gitt opphav til nærmere undersøkelser.

Skattepliktige viser også til at saken har bakgrunn i at regnskapsfører i god tro foretok en justering

den 31. desember 2015 for det han tolket som et justeringstilfelle. Årsaken til at feilen oppstod var en bokføring av et diversebilag på kr 300 404 med merverdiavgiftskode 6 for manuell føring av mva. Diversebilaget ble initiert og ført av regnskapsfører i umiddelbar tilknytning til innsendelse av merverdiavgiftsoppgaven for 6. termin 2015.

Skattepliktige viser til at bruk av regnskapsfører ikke fritar selskapet for eget ansvar. I følge skattepliktige var det en enkeltstående glipp at diversebilaget og merverdiavgiftsoppgaven ikke ble forelagt Controller for

godkjenning før innsendelse av oppgaven, noe som ville ha avdekket feilen. Virksomheten mener at den har god og tilstrekkelig kunnskap om de regler som gjelder ved beregning av avgift for sin egen virksomhet. Virksomheten anfører å ha gode rutiner for terminvise avstemminger og totalavstemming av merverdiavgift for året. Itillegg til allerede innarbeidede rutiner for bilagsattestasjon og kontroll med vurdering av fradragsrett, gjennomgås hovedboken regelmessig for benyttede avgiftskode og det foretas rimelighetsvurdering av fradrag for inngående avgift mot bokførte tall.

Skattepliktige viser også til at konsernet, som selskapet inngår i,også har forsterket økonomifunksjonen med en nyopprettet Controller stilling fra 1. januar 2016, hvor ny Controller har en bakgrunn på mer enn 21 år fra revisjon i revisjonsselskapet F AS. Dette innebærer at virksomheten nå ytterligere har forbedret sine rutiner for å hindre at merverdiavgiftsoppgaver blir sendt inn før terminvise avstemminger er gjennomgått og godkjent av Controller. Vurdering av justeringsforpliktelser og eventuelle korrigeringer skal nå alltid gjøres i samråd med og godkjennes av Controller.

Begrunnelsen for at skattepliktige klager på den ilagte tilleggsavgiften på kr 60 081, er at beløpets størrelse medfører en stor belastning for selskapet. Skattepliktige viser til at virksomhetens driftskostnader for 2015 utgjør        "TNOK 311" før avskrivninger og finanskostnader og at den ilagte tilleggsavgiften utgjør mer enn 19% av disse. Skattepliktige viser også til at virksomheten går også med underskudd i 2015 og i 2016 og at tilleggsavgiften bidrar til en ytterligere vesentlig resultatforverring. I følge skattepliktige utgjør tilleggsavgiften, per 30. april 2016, mer enn 50 % av virksomhetens omsetning.

I lys av selskapets kostnader og inntekter mener skattepliktige at tilleggsavgiften er en uforholdsmessig streng og belastende reaksjon og ber prinsipalt om at tilleggsavgiften frafalles. Sekundært ber virksomheten om at tilleggsavgiften utmåles med et fast beløp istedenfor bruk av normalsatsen på 20%, forslagsvis at tilleggsavgiften fastsettes til det beløp som skulle vært betalt i avgift for 6. termin 2015, kr 6 875, dersom feilen ikke var begått. Skattepliktige anfører at dette vil gi en straff på 100% av det beløpet som skulle vært betalt i avgift for terminen.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret anfører at virksomheten uaktsomt, ved medhjelper, har overtrådt merverdiavgiftsloven § 21-3 og at vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt. Både de objektive og subjektive vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anføres å være oppfylt. Skattekontoret mener at det er riktig å ilegge tilleggsavgift med 20 %.

Skattekontoret er av den oppfatning at vedtaket skal opprettholdes.

 

Sekretariatets vurdering

Skattepliktige har påklaget skattekontorets vedtak innen klagefristen og klagen tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet innstiller på at klagen ikke tas til følge.

Spørsmålet i saken er om vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt for det forhold at skattepliktige, ved regnskapsfører, fradragsførte inngående merverdiavgift med kr 300 404 knyttet til justering av merverdiavgift når det allerede var krevd fullt fradrag for inngående avgift knyttet til anskaffelsen av bygget.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 at den som

"forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten et tap" kan ilegges inntil 100 % i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd."

Spørsmålet om å ilegge tilleggsavgift og størrelsen på denne skal vurderes på grunnlag av den enkelte forsømmelse. Dersom overtredelsen av merverdiavgiftsreglene har vært uaktsom, er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Har overtredelsen vært grovt uaktsom eller forsettlig, kreves det at det faktiske forholdet er bevist ut over enhver rimelig tvil.

Både de objektive og subjektive vilkårene i merverdiavgiftsloven § 21-3 må være oppfylt for at tilleggsavgift kan bli ilagt. De objektive vilkår er knyttet til hva avgiftssubjektet har gjort eller ikke gjort, dvs. om det har skjedd en overtredelse av lov eller forskrift, i tillegg til vilkåret om at overtredelsen har eller kunne ha påført staten tap. Det subjektive vilkår, om overtredelsen er forsettlig eller uaktsom, er knyttet til hvorfor overtredelsen har skjedd. Beviskravet knytter seg til om merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter er overtrådt, om overtredelsen kunne ha påført staten tap, og om den avgiftspliktige har opptrådt på en måte som rettslig sett anses som uaktsom (eventuelt grovt uaktsom eller forsettlig). Beviskravet gjelder også størrelsen på den avgiftsunndragelsen som tilleggsavgiften er basert på. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012, sist revidert 21. oktober 2014.

Tilleggsavgift må i likhet med tilleggsskatt anses som straff etter EMK artikkel 6 nr. 1 og Protokoll 7 artikkel 4, jf. Høyesteretts dom av 13. oktober 2003, Rt-2003-1376. Når det gjelder kravene til bevis gjelder det i saker vedr. uaktsomme overtredelser et krav om klar sannsynlighetsovervekt for at de faktiske vilkårene for tilleggsavgift er oppfylt, jfr. blant annet Rt-2007-1217, Rt- 2008-1409 (Sørum), Eidsivating lagmannsretts dom av 25. juli 2011 (Parkettpartner AS) og Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012 punkt 3.3.

 

Objektive vilkår

Det første objektive vilkåret er at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven eller tilhørende forskrifter.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 9-2 (1) at et registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når bruken av en kapitalvare etter anskaffelsen, fremstillingen eller fullføringen endres fra fradragsberettiget formål til ikke fradragsberettiget formål, eller motsatt. Dersom forutsetningene for fradrag som ble gjort / ikke gjort på anskaffelsestidspunktet, ikke blir oppfylt, gir justeringsbestemmelsene regler om rett/plikt til å justere det fradraget som i sin tid ble gjort/ikke gjort. Dersom vilkårene for justering er oppfylt skal justeringsbeløpet tas med i omsetningsoppgaven som en økning eller reduksjon av inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven § 9-5 (5).

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighetsovervekt at det ved starten av den aktuelle justeringsperioden var krevd fullt fradrag for all inngående merverdiavgift og at dette fradraget ikke ble justert ned ved overdragelse til klager. Sekretariatet finner det også bevist med klar sannsynlighetsovervekt at bygget før overdragelse fullt ut var leid ut til avgiftspliktige leietakere og at bygget etter overdragelse fortsatt fullt ut leies ut til avgiftspliktige leietakere. Det har dermed ikke funnet sted en endring i bruken og skattepliktige hadde ikke anledning til å foreta en justering av avgift knyttet til bygget etter merverdiavgiftsloven kap. 9.

På dette grunnlag finner sekretariatet det klart sannsynlig at skattepliktige har overtrådt de ovennevnte bestemmelser i merverdiavgiftsloven og forskrifter gitt i medhold av loven.

Det andre objektive vilkåret er at overtredelsen har eller kunne ha påført staten et tap. I denne saken har skattepliktige sendt inn en omsetningsoppgave hvor det er krevd oppjustering av fradrag uten at det var grunnlag for dette. Sekretariatet bemerker at det etter bestemmelsens ordlyd er tilstrekkelig for ileggelse av tilleggsavgift at handlingen "kunne ha påført staten et tap". Dersom den aktuelle omsetningsoppgaven ikke hadde blitt tatt ut til kontroll er det fare for at oppgaven ville blitt lagt til grunn med det resultatet at virksomheten ville blitt tilgodesett et fradrag for inngående avgift på kr. 300 404, som det ikke var grunnlag for å kreve.

Skattepliktige har anført at det ikke er noen tvil om at feilen uoppfordret ville blitt oppdaget av virksomheten, senest ved en eventuell utbetaling av det oppførte tilgodebeløpet. Begrunnelsen er at det oppførte tilgodebeløpet var høyere enn de totale kostnadene som inngikk i grunnlaget for fradraget, noe som ville gitt opphav til nærmere undersøkelser.

Til dette bemerker sekretariatet at det allerede på det tidspunkt uriktig omsetningsoppgave er innsendt foreligger "fare for tap," jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 956 flg., Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 2.1.2 og MVA-kommentaren 5. utg. 2016 s. 841. Hvorvidt skattepliktige ville ha oppdaget feilen etter innsendelse av omsetningsoppgaven kan derfor ikke medføre at tilleggsavgift ikke skal ilegges. Sekretariatet viser også til drøftelsen av Skattedirektoratets retningslinjer punkt 4.6 nedenfor. Sekretariatet anser med dette det klart sannsynlig at tapsvilkåret er oppfylt og at de objektive vilkår for ileggelse av tilleggsavgift er oppfylt.

 

Subjektive vilkår

I tillegg til de objektive vilkår må det fra skattepliktiges side foreligge uaktsomhet eller forsett for at tilleggsavgift skal kunne bli ilagt. Det er tilstrekkelig for å kunne ilegge tilleggsavgift at det er utvist simpel/vanlig uaktsomhet. I denne saken har skattekontoret lagt til grunn at det foreligger simpel/vanlig uaktsomhet.

Skattepliktige anfører at regnskapsfører var i god tro ved fradragsføringen. Sekretariatet påpeker at hvorvidt regnskapsfører var i god tro ved fradragsføringen ikke har betydning fordi vurderingstemaet i denne saken er om det foreligger uaktsomhet, jf. drøftelsen nedenfor. Det kreves ikke vinnings hensikt for å bli ilagt tilleggsavgift.

Kravene til skattepliktige er i praksis strenge, og det skal ikke mye til før forholdet blir ansett som uaktsomt, jf. blant annet Borgarting lagmannsretts dom av 31. mars 2008 (LB-2007-57596) og Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 954. Bakgrunnen for en slik streng norm er at merverdiavgiftsreglene og praktiseringen av disse bygger på et selvdeklareringssystem. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet. Det er ikke uvanlig at det blir anført at det alltid vil forekomme noen feil i et regnskap av en viss størrelse, såkalte punche-feil, og at det derfor må være en tabbekvote eller et visst slingringsmonn for slike feil oppstått under bokføringen. I slike saker vil imidlertid vurderingstemaet ikke bare være hvorvidt slike feil isolert sett er uaktsomme, men også hva avgiftssubjektet har gjort for å fange opp slike påregnelige feil før oppgaven ble levert, jf. Merverdiavgiftshåndboken 11. utg.2015 s. 955.

I denne saken er det skattepliktiges regnskapsfører som har stått for innsending av omsetningsoppgaven. Det følger av merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) at den som har ansvaret etter bestemmelsens første ledd også svarer for medhjelpers, ektefelles og barns handlinger. En regnskapsfører er å anse som en medhjelper etter denne bestemmelsen. Sekretariatet siterer fra MVA-kommentaren av Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 847:

"Prinsippet er at avgiftssubjektet i forhold til anvendelse av tilleggsavgift også kan holdes ansvarlig for feil og mangler som kan tilskrives medhjelpere som regnskapsfører, revisor, rådgivere, ansatte og medhjelpere. Alle som har bistått med råd og hjelp i forbindelse med omsetningsoppgaven og pliktene overfor avgiftsmyndighetene, kan komme inn under identifikasjonsbestemmelsen."

I Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.2.4 heter det at det ikke skal foretas identifikasjon etter merverdiavgiftsloven § 21-3 (2) ved grov uaktsom eller forsettlig opptreden hos medhjelper. Det er i denne saken ilagt 20 % tilleggsavgift på grunn av vanlig/simpel uaktsomhet. Sekretariatet vil i det følgende legge til grunn at virksomheten svarer for de feil regnskapsfører har gjort med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3 (2).

Ved vurderingen av om et forhold anses uaktsomt er det nærliggende å se hen til hva handlingsalternativet i den aktuelle situasjon ville vært. Kjernen i aktsomhetsvurderingen vil være en objektiv norm for forsvarlig opptreden.

Det må forutsettes at en regnskapsfører har kjennskap til sentrale regler i merverdiavgiftsloven. Plikten til å levere korrekte omsetningsoppgaver er helt sentral for næringsdrivende som driver avgiftspliktig virksomhet.

Avgiftssubjektene skal bidra til at avgiftsplikten til rett tid blir klargjort og oppfylt og skal gjøre avgiftsmyndighetene oppmerksom på feil ved avgiftsberegningen, jf. merverdiavgiftsloven § 15-1 (8), hvor denne aktsomhets- og lojalitetsplikten er lovfestet.

I dette tilfellet har regnskapsfører mistolket avtalen om justeringsforpliktelsen. Regnskapsfører skriver i brevet datert 17. mars 2016:

"Mulig det har gått for fort i svingen og at jeg burde ha rådført meg med andre angående denne saken. Jeg mente på det tidspunktet at det var en avtale om at inngående moms skulle fradragsføres i 6. termin hvert år resten av avtaletiden."

Skattepliktige har anført at den aktuelle feilen var en enkeltstående glipp og at diversebilaget og merverdiavgiftsoppgaven skulle vært forelagt Controller for godkjenning før innsendelse av oppgaven, noe som i følge virksomheten ville ha avdekket feilen. Skattepliktige mener at virksomheten har god og tilstrekkelig kunnskap om de regler som gjelder beregning av avgift for egen virksomhet. I tillegg har virksomheten også forsterket økonomifunksjonen med en nyopprettet Controller stilling fra 1. januar 2016, hvor vurdering av justeringsforpliktelser og eventuelle korrigeringer etter dette tidspunkt skal gjøres i samråd med og godkjennes av Controller.

I det foreliggende tilfellet finner sekretariatet at virksomheten med klar sannsynlighet har opptrådt uaktsomt. Sekretariatet peker på at det er en grunnleggende plikt for de næringsdrivende å sette seg inn i de regler som gjelder for beregning av avgift for sin egen virksomhet. Den omstendighet at man unnlater å søke kunnskap om regelverket, eventuelt ikke sørger for den nødvendige bistand, kan i seg selv anses som uaktsomt.

En selger av en kapitalvare, her et bygg, kan på visse vilkår overføre den latente justeringsrett eller justeringsplikt ved endring av byggets bruk i avgiftspliktig virksomhet. Ved overføring av en justeringsrett inngår selger og kjøper en avtale om at kjøper overtar retten til å utnytte en uutnyttet rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Underforstått vil selger i slike tilfeller ikke ha krevd fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til bygget. På tilsvarende måte vil overføring av en justeringsplikt innebære at kjøper overtar en plikt til å betale tilbake tidligere krevd fradrag for inngående merverdiavgift (nedjustere) ved endringer i bruken av bygget i avgiftspliktig virksomhet.

Sekretariatet er av den oppfatning at en regnskapsfører burde forstå at en avtale om overføring av justeringsplikt som regel vil innebære tilbakebetaling av tidligere fradragsført merverdiavgift. Sekretariatet mener at regnskapsfører, med grunnlag i avtale om overføring av justeringsplikt, derfor hadde en ekstra oppfordring til å kontrollere berettigelsen av et økt fradrag, som denne saken gjelder. Dersom regnskapsfører var i tvil burde han ha rådført seg med andre før det i omsetningsoppgave ble fremsatt krav om fradrag. Det fremgår også av opplysninger i klagen at den aktuelle oppgaven, i henhold til virksomhetens rutiner, skulle vært forelagt Controller, noe som i følge virksomheten ville ha avdekket feilen.

Sekretariatet påpeker at merverdiavgiftssystemet er basert på terminvise oppgjør og at avgiftssubjektet ikke kan basere seg på at eventuelle feil kan rettes på neste termin. I et selvdeklarerende system som Merverdiavgiftssystemet er det avgiftssubjektet som må bære risikoen for eventuelle feil, mangler eller svikt i rutiner. Slike feil kan ikke veltes over på staten. Det korrekte i en situasjon som dette ville ha vært å vente med å levere oppgaven til den var kontrollert og eventuelt ta omkostningene ved dette i form av en eventuell forsinkelsesavgift. Sekretariatet viser til avgiftspraksis, blant annet til KMVA-2014-8161 og KMVA-2010-6774.

Sekretariatet mener også at regnskapsfører, ved å studere avtalen om overføring av justeringsplikt datert 23. mars 2015, burde ha sett at det allerede var krevd fullt fradrag for inngående merverdiavgift knyttet til anskaffelse av bygget. Sekretariatet viser her blant annet til avtalens s. 2 og vedlegg 1 til avtalen. Sekretariatet vil her også henvise til regnskapsførers egen forklaring til hvordan feilen kunne oppstå: "Mulig det har gått for fort i svingen og at jeg burde ha rådført meg med andre angående denne saken".

Sekretariatet er etter dette kommet til at det med klar sannsynlighetsovervekt er utvist aktsomhet. Vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er dermed oppfylt.

Merverdiavgiftsloven § 21-3 er en "kan" bestemmelse. Dette betyr at selv om vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift anses oppfylt, må det vurderes hvorvidt den aktuelle overtredelse er så vidt klanderverdig at en reaksjon i form av tilleggsavgift er på sin plass. Det kan ses bort fra helt bagatellmessige feil hos det ellers aktsomme og lojale avgiftssubjekt. Det er likevel ikke slik at avgiftssubjektet har en ”tabbekvote” som kan fylles før tilleggsavgift ilegges, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 3.1. Spørsmålet blir om noen av unntakene som er omtalt i retningslinjene kan komme til anvendelse slik at tilleggsavgift kan unnlates.

Etter Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 4.5 skal det ikke skal ilegges tilleggsavgift når:

"virksomheten har sendt inn en omsetningsoppgave eller registreringsmelding (ev. forespørsel om registreringsplikt), hvor det på en utfyllende måte er redegjort for faktum og hvordan regelverk er vurdert."

Tilleggsavgift skal etter retningslinjene ikke ilegges "selv om skattekontoret er uenig i avgiftssubjektets vurdering av avgiftsplikten."

I denne saken var det i merknadsfeltet på omsetningsoppgaven notert:

"Inngående moms til gode skyldes en justeringsforpliktelse. Dokumentasjon kan oversendes hvis ønskelig."

Sekretariatet kan ikke se at retningslinjenes punkt 4.5 kan komme til anvendelse for dette tilfellet. Begrunnelsen er at det ved innsendelsen av omsetningsoppgavene ikke ble gjort rede for faktum på en utfyllende måte og heller ikke ble gjort rede for hvordan regelverket var vurdert. Tvert i mot tyder merknaden på at virksomheten, på tidspunktet for innsendelsen av omsetningsoppgaven, var av den oppfatning at fradraget var korrekt, noe som etter sekretariatets oppfatning også stemmer med faktum i saken. For at skattekontoret skulle kunne vurdere om fradraget var berettiget var det nødvendig å kontrollere saken ytterligere. Det fremgår av klagenemndspraksis at unntaket i retningslinjenes punkt 4.5 ikke kommer til anvendelse i et slikt tilfelle, jf. blant annet KMVA-2016-8866. Sekretariatet siterer fra skattekontorets redegjørelse, som Klagenemnda enstemmig sluttet seg til:

"Slik skattekontoret vurderer det har ikke klager på en utfyllende måte redegjort for faktum og hvordan regelverket er vurdert gjennom forklaringen i merknadsfeltet på korreksjonsoppgaven. Skattekontoret var avhengig av å gjennomføre en kontroll for å klargjøre faktum."

Skattepliktige har vist til at korrigert oppgave ble sendt inn sendt straks virksomheten ble klar over feilen og at tidshorisonten fra den opprinnelige oppgaven ble innsendt den 9. februar 2016, og frem til virksomheten ble varslet om begrenset kontroll den 16. februar 2016, bare var fem arbeidsdager. Skattepliktige har anført at virksomheten, på tidspunktet kontrollen ble varslet, enda ikke hadde oppdaget feilen og uoppfordret hatt anledning til å rette den.

Sekretariatet bemerker at det følger av punkt 4.6 i Skattedirektoratets retningslinjer for

ileggelse av tilleggsavgift at det ikke skal ilegges tilleggsavgift når:

"feil i tidligere innsendt omsetningsoppgave rettes av avgiftssubjektet selv, og rettingen skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne med at forholdet ville ha blitt oppdaget av avgiftsmyndighetene ved kontroll eller lignende".

 

I denne saken ble skattekontorets varsel om kontroll sendt 16. februar 2016, mens den korrigerte

omsetningsoppgaven ble sendt inn 26. februar 2016 sammen med et tilsvar til den varslede kontrollen.

Retting skjedde dermed 10 dager etter at kontrollen ble varslet, og kan, etter sekretariatets vurdering, derfor

ikke sies å være et tilfelle der egenretting skjer uten at avgiftssubjektet hadde grunn til å regne

med at forholdet ville bli oppdaget av skattekontoret ved kontroll. Sekretariatet viser til at ordningen med

selvdeklarering innebærer at det er den næringsdrivende selv som har ansvaret for at innleverte oppgaver er

riktige. Det fremgår helt klart av retningslinjene at det kun er egenretting som gir unntak fra reglene om tilleggsavgift. Egenretting i form av korrigerte omsetningsoppgaver, som sendes inn etter at kontroll er initiert fra skattekontoret sin side, fritar ikke fra reaksjon i form av tilleggsavgift, jfr. Klagenemndspraksis, blant annet KMVA-2015-8766.

Når det gjelder tiden fra omsetningsoppgavene kom inn til skattekontoret og til det ble tatt ut kontroll, har skattekontoret i redegjørelsen til sekretariatet forklart at skattekontoret har begrenset tid på seg til å gjennomføre kontroll av oppgaver fordi avgiftspliktige vil ha krav på renter på tilgodebeløp som ikke er utbetalt innen tre uker.

Sekretariatet er på dette grunnlag av den oppfatning at unntaket i retningslinjenes punkt 4.6 ikke kommer til anvendelse.

Sekretariatet kan ikke se at det foreligger noen formildende omstendigheter ved dette forholdet og kan ikke se at noen av unntakene i Skattedirektoratets retningslinjer punkt 3 i kommer til anvendelse.

Tilleggsavgiftens størrelse

Skattepliktige har anført at den ilagte tilleggsavgiften på kr 60 081 medfører en stor belastning for selskapet på grunn av beløpets størrelse. Det vises til at virksomhetens driftskostnader for 2015 utgjør "TNOK 311 før avskrivninger og finanskostnader" og at den ilagte tilleggsavgiften utgjør mer enn 19% av disse. Det vises også til at virksomheten også går med underskudd i 2015 og i 2016 og til at den ilagte tilleggsavgiften bidrar til en ytterligere vesentlig resultatforverring. Per 30. april 2016 utgjør tilleggsavgiften mer enn 50% av selskapets omsetning. I lys av selskapets kostnader og inntekter opplever virksomheten tilleggsavgiften som en uforholdsmessig streng og belastende reaksjon. På dette grunnlag ber virksomheten prinsipalt om at tilleggsavgiften frafalles og sekundært om at tilleggsavgiften utmåles med et fast beløp istedenfor bruk av normalsatsen på 20%, forslagsvis at tilleggsavgiften fastsettes til det beløp som skulle vært betalt i avgift for 6. termin 2015, kr 6 875, dersom feilen ikke var begått. Skattepliktige anfører at dette vil gi en straff på 100% av det beløpet som skulle vært betalt i avgift for terminen.

Til dette påpeker sekretariatet at lovens system er at tilleggsavgiftssatsen skal stå i prosentvis forhold til unndragelsens art. Hvorvidt et vedtak om tilleggsavgift bidrar til en ytterligere resultatforverring i en virksomhet kan ikke alene medføre bortfall/nedsettelse av ilagt tilleggsavgift. Ileggelse av 20 % tilleggsavgift er hovedregelen for uaktsomme overtredelser av merverdiavgiftsloven. Formålet med reglene er å sikre at avgiftssubjektene opptrer lojalt og foretar korrekt beregning og innberetning av avgiften. Jf. MVA-kommentaren v/Ole Gjems-Onstad m.fl. 5. utg. 2016 s. 839.

Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp, jf. Skattedirektoratets retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift punkt 5.4. Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken 11. utg. 2015 s. 963 at det kan være aktuelt å sette ned satsen eller å utmåle tilleggsavgiften til et bestemt beløp i tilfeller hvor en relativt liten feil har fått så store konsekvenser at tilleggsavgift, utmålt etter de vanlige prinsipper, fremstår som en uforholdsmessig streng reaksjon. Merverdiavgiftshåndboken viser til KMVA-2008-6255, en sak som gjaldt en etterberegning på over 17 millioner kroner. Tilleggsavgift ble i denne saken ilagt med kr 500 000, som utgjorde noe under 5 % av det etterberegnede beløpet.  Begrunnelsen for å ikke ilegge en prosentsats i denne saken var at 10 % ville medført en belastning på over 1, 7 millioner i tilleggsavgift, noe som ble vurdert til å være en for streng reaksjon.

Sekretariatet kan ikke se at det er grunnlag for å anvende et lavere beløp enn tilleggsavgift med 20 % i denne saken. Begrunnelsen er at sekretariatet ikke vurderer den utviste uaktsomheten som liten og viser til at virksomheten har vært representert ved regnskapsfører, som har erkjent brudd på virksomhetens kontrollrutiner ved fradragsføring av et betydelig beløp, jf. ovenfor. Sekretariatet kan forøvrig ikke se at feilen skulle få store konsekvenser for virksomheten i forhold til driftsresultatet, som det anføres, fordi det fremgår av brevet fra regnskapsfører datert 17. mars 2016 at den aktuelle tilleggsavgiften er et forhold som "jeg må ta på min kappe i mitt firma B AS".

På dette grunnlag mener sekretariatet at en tilleggsavgift på 20 %, her kr 60 081, ikke kan anses som uforholdsmessig streng reaksjon sett hen til uaktsomheten og det uriktig fradragsførte beløps størrelse. Tilleggsavgift med 20 % anses å være i samsvar med regelverket og gjeldende praksis. Sekretariatet viser til KMVA-2015-8696, som gjaldt tilbakeføring av inngående merverdiavgift for utgifter til oppføring av næringsbygg basert på uavklart bruk på tidspunkt for fradragsføring/feil i forhold til justeringsregelverket. Tilleggsavgiften utgjorde i denne saken kr 1 244 455 og klager anførte at denne burde settes ned. Klager fikk ikke medhold og til den ilagte tilleggsavgiften ble stående. Begrunnelsen var at uaktsomheten ikke ble ansett å være liten og at det uriktige fradragsførte beløpet var betydelig.

 

Sekretariatet forslag til vedtak

 

v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.

 

 

Saksprotokoll iSkatteklagenemnda Alminnelig avdeling 02     

 

Medlemmene Bugge, Stenhamar og Sunde sluttet seg til sekretariatets innstilling.

 

Det ble 27. januar 2017 fattet slikt

 

v e d t a k :

 

Klagen tas ikke til følge.