Skatteklagenemnda

Tilleggsskatt for fradragsføring av inngående merverdiavgift tilknyttet bilag fra utlandet hvor det ikke er beregnet merverdiavgift

  • Publisert:
  • Avgitt: 23.11.2017
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 129/2017

Saken gjelder gyldigheten av vedtak om ileggelse av tilleggsskatt med 20 % jf. skatteforvaltningsloven §§ 14-3 – 14-5. Spørsmål om det er grunnlag for tilleggsskatt for fradragsføring av inngående merverdiavgift tilknyttet bilag fra utlandet hvor det ikke er beregnet merverdiavgift. Klagen ble ikke tatt til følge.

Stor avdeling 01

NS 129/2017

 

Saksforholdet

Skatt X har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 (4) opplyst følgende om saksforholdet:

"A AS, org. nr. [...], ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra og med 3. termin 2010. Selskapets formål er oppgitt å være: [...]. Selskapets regnskapsfører er B AS, org. nr. [...].

Skattekontoret mottok mva-melding for 6. termin 2016 den 27. januar 2017. Mva-meldingen viste en totalomsetning på kr 23 457 423, avgiftspliktig omsetning på kr 4 367 821, og kr 1 091 955 i utgående merverdiavgift. Fradragsført inngående merverdiavgift utgjorde kr 3 932 704. Totalt viste mva-meldingen kr 2 840 749 til gode.

Skattekontoret varslet om avgrenset kontroll for terminen i brev datert 3. februar 2017.

Vi mottok tilleggsmelding for terminen den 8. februar 2017 med opplysning i merknadsfeltet om at det gjaldt feilført bilag. Mva-meldingen var endret med kr - 49 166 i inngående merverdiavgift.

Videre mottok vi korrigert melding for terminen samme dag 8. februar 2017. Mva-meldingen viste samme beløp som hovedoppgaven, med unntak for avgiftsfri omsetning som nå var økt fra kr 0 til kr 19 089 602. I mva-meldingen forelå følgende merknad: "Erstatter oppgave sendt inn 27. januar 2017. Ved en feil ble ikke avgiftsfri omsetning tatt med i oppgaven. Tilleggsoppgave sendt inn 08.01.17 hvor fradragsberettiget inngående moms reduseres med kr 49.166 er fortsatt en gjeldende tilleggsoppgave."

Etter telefonsamtale med regnskapsfører kom skattekontoret til at den korrigerte mva-meldingen som vi mottok den 8. februar 2017 ble godkjent, men tilleggsmeldingen mottatt samme dato ble avvist. Bakgrunnen for dette var at skattekontoret ikke godkjenner rettelser i form av endringsmeldinger under en pågående kontroll. Slike rettelser forutsettes gjort i form av enkeltvedtak foretatt av skattekontoret.

Skattekontoret mottok forespurt regnskapsmateriale den 10. februar 2017. Ved gjennomgang av mottatt dokumentasjon gikk det frem at selskapet hadde fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til faktura mottatt fra [utlandet]. Bilaget inneholdt ikke merverdiavgiftsbeløp, og gjaldt bilagsnummer 907452 [/349225]. Skattekontoret varslet virksomheten om endring av inngående merverdiavgift i varsel om fastsettelse datert 27. februar 2017.

Skattekontoret fattet vedtak om etterberegning av merverdiavgift med kr 49 166 knyttet til bilagsnummer 907452 [/349225], samt tilleggsskatt med 20 % av fastsatt beløp den 24. mars 2017, jf. skatteforvaltningsloven (sktfvl.) §§ 12-1 og 14-3.

Klagefristen på enkeltvedtak er seks uker, jf. sktfvl. § 13-4 første ledd. Klagen fra regnskapsfører B AS (heretter klager) på vegne av A AS er sendt og mottatt 4. april 2017, og klagen er dermed rettidig. Klagen gjelder kun tilleggsskatt.

Påklaget beløp utgjør 20 % av fastsatt merverdiavgift på kr 49 166, det vil si kr 9 833.

Det foreligger ingen anmeldelse i saken."

Sekretariatets utkast til innstilling har vært på innsyn hos skattepliktige. Det er ikke kommet merknader til innstillingen.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling hvor det er dissens.

 

Skattepliktige anfører

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

"I klagen erkjenner klager at det er begått en feil når de har fradragsført merverdiavgiften på en faktura hvor bilaget ikke viser merverdiavgift. Klager anfører at dette ikke skyldes en bevisst handling, men en menneskelig feil.

Klager viser til at selskapets regnskap for terminen ikke var gjennomgått av oppdragsansvarlig på innsendelsestidspunktet, og at feilen høyst sannsynlig ville blitt oppdaget ved senere gjennomgang av oppdragsansvarlig og i påfølgende revisjon.

Klager forklarer at det ble sendt inn korrigert oppgave så snart feilen ble oppdaget."

 

Skattekontorets merknader

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret fastholder vedtaket om ileggelse av tilleggsskatt med 20 % av fastsatt merverdiavgift. Vi viser for øvrig til vår begrunnelse i vedtaket av 24. mars 2017.

Hjemmelsgrunnlaget for ileggelse av ordinær tilleggsskatt

Ileggelse av tilleggsskatt er hjemlet i sktfvl. § 14-3. Første ledd inneholder de grunnleggende vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt. De objektive vilkårene for tilleggsskatt er for det første at skattepliktig gir uriktige eller ufullstendige opplysninger til skattemyndighetene, eller unnlater å gi pliktig opplysninger. Samlet sett omtales dette som "opplysningssvikt". For det andre er det et vilkår at opplysningssvikten har eller kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler.

Beviskravet for ileggelse av tilleggsskatt er klar sannsynlighetsovervekt. Kravet gjelder både for vurderingen av om vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, og for de faktiske forhold.

Opplysningssvikt

Den som skal levere skattemelding skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. sktfvl. § 8-1.

Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene.

Det fremgår at mval. § 15-10 første ledd at inngående merverdiavgift skal være dokumentert med bilag for å være fradragsberettiget. Et salgsbilag skal blant annet inneholde opplysning om eventuell merverdiavgift, og merverdiavgiftsbeløpet skal angis i norske kroner, jf. forskrift om bokføring § 5-1-1 punkt 6.

Det er på det rene at det i denne saken foreligger opplysningssvikt ved at virksomheten har fradragsført inngående merverdiavgift på en faktura mottatt fra [utlandet], og hvor det ikke er oppgitt et merverdiavgiftbeløp i bilaget.

Opplysningssvikten kan medføre skattemessige fordeler

Det andre vilkåret for ileggelse av tilleggsskatt er at opplysningssvikten kan medføre skattemessige fordeler. Vilkåret innebærer at en unndragelse er fullbyrdet i det en uriktig melding er sendt inn til skattemyndighetene. Faren for at skattemyndighetene kan komme til å legge den uriktige meldingen til grunn for avgiftsoppgjøret og at man dermed oppnår en skattemessig fordel er da tilstede. Det er ikke et vilkår at den uriktige meldingen faktisk er lagt til grunn for oppgjøret.

I dette tilfellet kunne den uriktige fradragsføringen av inngående merverdiavgift ført til en skattemessig fordel dersom kontroll ikke var blitt igangsatt for den aktuelle terminen.

Unnskyldelighetsgrunner

Tilleggsskatt ilegges ikke når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. sktfvl. § 14-3 annet ledd.

Ved vurderingen av om forholdet er unnskyldelig skal det tas hensyn til skattepliktiges personlige forutsetninger, herunder alder, erfaring med økonomiske forhold, forutsetninger for å skaffe seg kunnskap om norske skatteregler med videre.

Klager anfører at den uriktige fradragsførte inngående merverdiavgiften ikke skyldes en bevisst handling, men en menneskelig feil. Klager viser til at selskapets regnskap for terminen ikke var gjennomgått av oppdragsansvarlig på innsendelsestidspunktet, og at feilen høyst sannsynlig ville blitt oppdaget ved senere gjennomgang av oppdragsansvarlig og i påfølgende revisjon.

Ifølge Skatteforvaltningshåndboken 1. utgave 2017 s. 486 står følgende om tekniske regnskapsfeil med videre: "Regnskapsfeil av teknisk art som ikke kvalifiserer som "åpenbare regne- og skrivefeil", jf. § 14-4 første ledd bokstav b, men som likevel kan inntreffe ubevisst uten at skattepliktig eller dennes medhjelper kan lastes for det, kan etter omstendighetene bli ansett som et unnskyldelig forhold. For mer profesjonelle, ressurssterke skattepliktige med kompliserte skatteforhold, må det imidlertid forventes grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.3.2."

Hvordan feilen i dette tilfellet kan ha skjedd er ikke nærmere forklart av klager. Feilen er forklart å være en ubevisst, menneskelig feil som ville blitt oppdaget av skattepliktige selv. Det forutsettes at næringsdrivende, herunder deres medhjelpere, har grundige og betryggende kvalitetssikringsrutiner ved regnskapsføring og utarbeidelse av opplysninger for fastsettelse av skatt og merverdiavgift. For å overholde opplysningsplikten må slike kvalitetssikringsrutiner foreligge og være benyttet i forkant av innlevering av skattemelding. Skattekontoret kan derfor ikke se at avgiftspliktige har hatt gode grunner for sin feilaktige håndtering av mva-meldingen eller har vært avskåret fra en slik håndtering.

Etter tidligere praksis på merverdiavgiftsområdet kunne skattemyndighetene fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp der avgiftssubjektets uaktsomhet «anses som forholdsvis liten». Finansdepartementet har i Prop. 38 L (2015–2016) punkt 20.4.2.2 vist til at tilfeller som gikk under den tidligere praksisen vil kunne anses som unnskyldelige etter skatteforvaltningsloven.

Tidligere avgiftspraksis knyttet til mval. § 21-3 ga skattekontorene mulighet til i enkelttilfeller å fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp istedenfor i prosent av det etterberegnede avgiftsbeløp. Dette gjaldt i de tilfeller hvor avgiftssubjektets uaktsomhet ble ansett som forholdsvis liten, men hvor det likevel var grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift. Formildende omstendigheter kunne være uerfarenhet, alder, sykdom og andre forhold som hadde innvirket på avgiftssubjektets evne til å foreta et korrekt avgiftsoppgjør. Det samme gjaldt misforståelser av utpregede skjønnsmessige bestemmelser hvor avgiftssubjektet er lite å bebreide for å ha gjort feil. Se Merverdiavgiftshåndboken 2016 punkt 21-3.3.3 Beregningsgrunnlag og utmåling av tilleggsavgift, s. 968.

Skattekontoret viser til at den som skal levere skattemelding skal gi riktige og fullstendige opplysninger. Vedkommende skal opptre aktsomt og lojalt slik at skatteplikten blir klarlagt og oppfylt til rett tid, og varsle skattemyndighetene om eventuelle feil, jf. sktfvl. § 8-1.

Det stilles i alminnelighet større krav til aktsomhet for næringsdrivende enn for andre skattepliktige.

Skattekontoret kan derfor ikke se at et profesjonelt regnskapsbyrå har vært tilstrekkelig aktsomt i denne saken når interne rutiner ikke er fulgt, med den følge at det er blitt beregnet inngående merverdiavgift på en utenlandsk faktura. Kvalitetssikringen ble først foretatt etter at varsel om kontroll var igangsatt, og først da avdekket selskapet feilen.

Feilen som er gjort ville i henhold til tidligere avgiftspraksis ikke blitt ansett som en feil hvor avgiftssubjektets uaktsomhet ville blitt ansett «som forholdsvis liten». Se eksempler på tidligere nemndspraksis fra Klagenemnda for merverdiavgift: KMVA-2016-8868 og KMVA-2015-8415. I disse sakene ble tilleggsavgiftssatsen på 20 % fastholdt.

På bakgrunn av det ovenstående kan ikke skattekontoret se at feilen som er anført å være en menneskelig feil, er et unnskyldelig forhold som fritar for tilleggsskatt.

Unntak fra tilleggsskatt

Tilleggsskatt fastsettes ikke når de uriktige eller ufullstendige opplysningene skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil, jf. sktfvl. § 14-4 første ledd bokstav b.

En skrivefeil foreligger hvor det er skrevet noe annet enn det som var ment og skrives, for eksempel at sifrene i et tall er byttet om. For at en regne- eller skrivefeil skal være åpenbar, må den være så iøynefallende at skattemyndighetene ikke kan unngå å oppdage den når de behandler meldingen med alminnelig nøyaktighet. Feilen er ikke åpenbar hvis det som ser påfallende ut, kan ha en plausibel forklaring og derfor kan være riktig.

Skattekontoret kan ikke se de uriktige opplysningene som er gitt i dette tilfellet skyldes åpenbare regne- eller skrivefeil. Dette fordi det er beregnet inngående merverdiavgiften på en utenlandsk faktura, som ikke inneholder merverdiavgift. Det foreligger dermed ikke en skrivefeil som forutsettes at det er skrevet noe annet enn det som var ment og skrives, og det foreligger heller ikke en regnefeil.

 

Konklusjon

Skattekontoret finner at det er klar sannsynlighetsovervekt for at det foreligger opplysningssvikt, og at opplysningssvikten har eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Vi anser derfor at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Videre finner vi at det ikke foreligger unnskyldelige forhold, og at ingen av unntaksbestemmelsene kommer til anvendelse.

Skattekontoret finner således at ilagt tilleggsskatt på kr 9 833, og som tilsvarer 20 % av den skattemessige fordelen som kunne ha vært oppnådd fastholdes. Vi anmoder om at skattekontorets vedtak opprettholdes overfor Skatteklagenemnda."

 

Sekretariatets vurdering

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter lov om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) av 27. mai 2016 § 13‑3 (2). Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 (2). Klagen er rettidig mottatt, og saken tas opp til behandling etter skatteforvaltningsloven § 13-4.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Spørsmålet i saken er om det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt for fradragsføring av inngående merverdiavgift tilknyttet bilag fra utlandet hvor det ikke er beregnet merverdiavgift.

Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt over.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) skal tilleggsskatt ilegges når vilkårene for dette er oppfylt, med mindre det foreligger unnskyldelige forhold hos skattepliktige etter § 14-3 (2), eller et av unntakene som er oppstilt i skatteforvaltningsloven § 14-4 kommer til anvendelse.

Sekretariatet viser til at det etter rettspraksis er et skjerpet beviskrav i saker om tilleggsskatt, jf. Rt-2008-1409 (Sørum). Ved ordinær tilleggsskatt innebærer dette at opplysningssvikten og den skattemessige fordelen må bevises med klar sannsynlighet. Sekretariatet finner med bakgrunn i det ovennevnte at beviskravet er oppfylt både når det gjelder opplysningssvikten og den skattemessige fordelen, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (1), jf. Rt-1992-1588 (Loffland) hvor prinsippet om skattepliktiges aktsomhets- og lojalitetsplikt ved oppfyllelse av opplysningsplikten fastslås. Det følger av dommen at skattepliktige skal gi alle de opplysninger man etter en objektiv vurdering finner at han burde ha gitt. Det er gitt uriktige opplysninger når de opplysningene som den skattepliktige har gitt ikke stemmer med de faktiske forholdene.

Videre vil sekretariatet bemerke at vi ikke finner den uriktige opplysningen å være åpenbar regne- eller skrivefeil etter skatteforvaltningsloven § 14-4 (1) bokstav b, ei heller unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Til støtte for dette vises til Rt-2006-593 (Eksportfinans) og Rt-2006-602 (Gezina).

I tillegg ønsker sekretariatet å vise til Skatteklagenemndas avgjørelse av 19. oktober 2016 (SKNS1-2016-2) hvor skattepliktige hadde fradragsført inngående merverdiavgift knyttet til en faktura hvor det ikke var angitt merverdiavgift grunnet at kjøpet var en merverdiavgiftsunntatt tjeneste. Skattekontoret etterberegnet merverdiavgift med kr 1 012 500 og ila tilleggsavgift med 20 %, kr 202 500. Skatteklagenemndas flertall stadfestet etterberegningen og tilleggsavgift med 20 %.

 

Sekretariatets forslag til

 

                                       v e d t a k

Klagen tas ikke til følge.

 

Dissens i alminnelig avdeling

Skatteklagenemndas medlem Hines har i alminnelig avdeling dissentert. Fra dissensen siteres:

"Uenig i sekretariatets innstilling.

Spørsmålet om unnskyldelige forhold er ikke konkret behandlet i vedtaket. I sekretariatets vurdering av dette spørsmålet er det blant annet vist til to rettsavgjørelser fra Rt-2006-593 (Eksportfinans) og Rt-2006-602 (Gezina), samt Skatteklagenemndas avgjørelse SKNS1-2016-2. I sistnevnte sak (dissens) kom nemndas flertall til at et lignende tilfelle med fradragsføring knyttet til en faktura hvor det ikke var angitt inngående merverdiavgift ikke var unnskyldelig.

Alle avgjørelsene det er vist til innstillingen er fattet før skatteforvaltningsloven trådte i kraft. Saken bør anses prinsipiell med tanke på det nærmere innhold av skatteforvaltningslovens unntak for tilleggsavgift ved unnskyldelig forhold, jf. § 14-3. Saken bør derfor henvises til behandling i stor avdeling."

Sekretariatet er ikke enig i dissensen. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Reglene om tilleggsskatt i skatteforvaltningsloven er i stor grad en videreføring av modellen i lov av 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven) kapittel 10, og får anvendelse på hele skatte- og avgiftsområdet, jf. Prop. 38 L (2015-2016). Rettspraksis fra ligningsområdet er derfor relevant for forhold som vurderes etter ny skatteforvaltningslov.

Når det gjelder unnskyldelige forhold er det i dissensen vurdert at saken må anses prinsipiell ut fra innholdet i skatteforvaltningslovens unntak for tilleggsskatt ved unnskyldelige forhold. I dissensen er det imidlertid ikke nærmere begrunnet hvilke omstendigheter eller forhold i saken som skal anses unnskyldelig. Sekretariatet bemerker at det i følge skatteforvaltningsloven 14-3 (2) ikke skal ilegges tilleggsskatt når skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig. Sekretariatet finner ingen omstendigheter i denne saken som kan anses unnskyldelig. Det vises til drøftelsen ovenfor.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 23.11.2017    

 

Til stede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Maj Hines, medlem

                        Faisal Siddiq, medlem

                        Frode Ludvigsen, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Skatteklagenemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

 

                                             v e d t a k:

 

Klagen tas ikke til følge.