Lovhenvisninger: Tolloven § 16-10, §§ 6-1 og 6-2, merverdiavgiftsloven § 3-29

Saksforholdet

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningslovens § 13-6 fjerde ledd opplyst følgende om saksforholdet:

«Tollregion y har gjennomført kontroll hos A (heretter klager). Bakgrunnen for kontrollen var at klager var eier av to hester som var midlertidig innført i Norge på ATA-carnet vilkår. Det ble kontrollert om vilkårene for bruk av ATA-carnet var oppfylt. Det har videre vært kontrollert om det er deklarert korrekt tollverdi ved innførsel av hester i det kontrollerte tidsrommet. Til slutt har det vært kontrollert om varekjøp i [land 1] ble innført til Norge og deklarert.

Kontrollen avdekket at klager ikke oppfylte vilkårene for å kunne innføre hestene på ATA-carnet vilkår. Feilen medførte at det ikke ble betalt toll og merverdiavgift på henholdsvis kr 10 000 og kr 616 075, til sammen kr 626 075.

Det ble fattet vedtak om etterberegning av toll, merverdiavgift, renter og ileggelse av tillegg 06.05.2015. Vedtaket ble påklagd 01.07.2015. Tollregion y fant ikke grunn til å omgjøre eget vedtak, og saken ble oversendt z 31.08.2015 for videre behandling.

Z fattet vedtak 15.09.2017 hvor de opprettholdt Tollregion ys vedtak vedrørende toll.

Forvaltningsmyndigheten for innførselsmerverdiavgift ble overført fra Tolletaten til Skatteetaten 01.01.2017, og saken ble på bakgrunn av dette oversendt Skatt x 15.09.2017.»

Sekretariatet mottok skattekontorets redegjørelse, sammen med klagen og sakens øvrige dokumenter, den 22. februar 2018.

Sekretariatets utkast til innstilling ble sendt skattepliktige i brev datert 27. juli 2018. Skattepliktige innga merknader til innstillingen 1. august 2018. Merknadene er hensyntatt nedenfor.

Skattepliktiges anførsler

Skattekontoret har gjengitt den skattepliktiges anførsler slik:

«Klagen knytter seg til de deler av vedtaket som gjelder innførsel av hester. Det fremgår av klagen at det aksepteres å betale for hestene selv om klager ikke er enig i grunnlagene. Det bes derimot om at det ikke ilegges administrasjonsgebyr (tilleggsskatt).

I hovedsak anføres det i klagen at klageren var i god tro og ikke hadde lagt skjul på noe eller bevisst manipulert regelverket. Det vises blant annet til at ordningen med hestene ble brakt til opphør umiddelbart og pengene tilbakebetalt, og at dette dokumenterer klagers versjon. Klager bestrider at han var reell eier av hestene, og det vises til bekreftelse fra Æ og formelle startlister hvor B er oppført som eier.

I forhold til tilleggsskattens krav til grov uaktsomhet anfører klager at han ikke bevisst har forsøkt å manipulere regelverket og at det derfor ikke er grunnlag for å ilegge administrativt tillegg.»

Merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet siterer merknadene i sin helhet:

«Jeg leser dessverre, at du også ikke tar hensyn til mine anførsler i saken. Dere tar feil i denne saken. Dere fremmer deres personlige antagelser selv om jeg forteller noe annet. Hvem har rett? Dere som ikke har vært med på dette, eller jeg som kjenner saken. Jeg har f.eks. aldri noensinne møtt C. det burde jeg vel gjort hvis jeg solgte en hest.

Det er umulig å føre sak mot Staten. Dommere og dere er avlønnet av Staten. Saksomkostninger skulle blitt store og det er ikke sikkert man vinner frem. Da blir det dobbelt straff.

Dette er en ensidig maktdemonstrasjon fordi dere vet det koster hundretusener av kroner å føre sak. I dette tilfellet må dere la tvilen komme tiltalte til gode slik det praktiseres andre steder i rettsapparatet, i det minste dele ansvaret med vanskelige regler og ukunnskap mellom meg og Staten.

Håper du kan vurdere å sette den ned til 10 %, da har dere fått litt rett og jeg en kraftig lærepenge.»

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

«Spørsmål i saken er om det er grunnlag for å ilegge administrativt tillegg til merverdiavgift. For at tillegg skal kunne ilegges må det foreligge et krav på innførselsmerverdiavgift. Selv om klagen ikke direkte gjelder merverdiavgiftskravet, vil det gis en vurdering av at skattekontoret mener vilkårene for midlertidig tollfritak ikke er oppfylt.

Midlertidig innførsel

Det følger av tolloven § 1-2 at ved innførsel av en vare skal det svares toll til statskassen i samsvar med de bestemmelser som er gitt i tolloven, og de satser som er fastsatt i Stortingets vedtak om toll. Hester skal klassifiseres i posisjon 01.01 i tolltariffen og tollsatsen er kr 5 000 per hest.

Tolloven §§ 6-1 og 6-2 gir adgang til å få tollfritak ved midlertidig innførsel. Det er en forutsetning for å kunne innføre en vare tollfritt ved midlertidig innførsel at varen eies av en person bosatt eller hjemmehørende utenfor tollområdet.

I henhold til § 6-2 første ledd, som er den aktuelle bestemmelsen som innførsel har skjedd under i dette tilfellet, er det krav til sikkerhetsstillelse. I bestemmelsen bokstav d som er anvendt ved innførselen fastlegges det at utstyr og materiell kan innføres midlertidig til bruk ved "idrettsstevner og lignende arrangementer av internasjonal karakter".

Ved innførsel av hest skal det allerede ved innførselen være bestemt hvilke konkurranser hesten skal delta i, for deretter å bli gjenutført. Sikkerhet kan stilles ved ATA-carnet, jf. tollforskriften § 6-2-1 tredje ledd.

I tilfeller hvor vilkårene for midlertidig tollfritak ikke lengre er oppfylt oppstår det en forpliktelse til å betale toll, jf. tolloven § 2-1 tredje ledd. Når det ved innførselen av en vare er beregnet for lite toll, kan tollmyndighetene fatte vedtak om endring til ugunst, jf. tolloven § 12-10 første ledd. Beviskravet ved etterberegning er alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Skattekontoret legger til grunn at vilkårene ved midlertidig innførsel ikke er oppfylt i denne sak. Det fremgår av saken at hestene er benyttet ut over de rammer som tolloven § 6-2 første ledd bokstav d) fastlegger. Det vises til at hestene også ble trent i Norge, noe som ikke er bestridt i saken. Et ATA-carnet kan ikke benyttes dersom hestene skal trenes i det land de blir innført til, da dette anses som bearbeiding av en vare her i landet. Brudd på vilkår knyttet til sikkerhet for midlertidig innførsel, er i seg selv et brudd på vilkårene. At hestene er benyttet utenfor rammene som tolloven § 6-2 og tollforskriften § 6-2-1 fastlegger er tilstrekkelig til å konstatere at det oppstår plikt til å betale toll.

For at en vare skal kunne innføres midlertidig etter tolloven § 6-2 første ledd bokstav d) er det videre en forutsetning at varene eies av person bosatt eller hjemmehørende utenfor tollområdet.

Klager har anført at han ikke eier hestene, og at de beløp som er overført til angivelig utenlandsk eier knytter seg til andre forhold. Det forhold at det innen hestemiljøet kan være vanskelig å operere med formaliserte avtaler knyttet til omsetning av hester legger skattekontoret til grunn som et moment i saken i klagers favør. Skattekontoret mener allikevel det er klar sannsynlighetsovervekt for at pengeoverføringene som er gjort til personer i [land 2] dreier seg om kjøp av hest, noe som tilsier at klager hadde eierskap til hestene ved innførselen. Det fremgår tydelig av overføringene at det gjelder kjøp av hest, og dersom et annet faktum skal legges til grunn må det fremkomme opplysninger som sannsynliggjør at det dreier seg om lån/betaling for noe annet enn hester. Klager har ikke fremlagt slik dokumentasjon.

Skattekontoret er i likhet med Tollregion y og z kommet til at klager etter en helhetsvurdering må anses å ha hatt et reelt eierskap til hestene.

Det foreligger på bakgrunn av ovennevnte brudd på flere av vilkårene for midlertidig innførsel. Dette medfører en plikt til å betale innførselsmerverdiavgift etter merverdiavgiftsloven (mval.) § 3-29. Beregningsgrunnlaget skal fastsettes etter tolloven,
jf. mval. § 4-11 (1) 1 pkt.

Tilleggsskatt

Etter overgangsreglene i skatteforvaltningsloven (sktfvl.) § 16-2 andre ledd får §§ 14-3 til 14-7 virkning for de vedtak som treffes etter lovens ikrafttredelse, men hvor opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene. De gunstigste reglene om tilleggsskatt skal legges til grunn i alle saker om tilleggsskatt der lovbruddet skjedde før 1.1.2017, og saken behandles etter 1.1.2017. Det betyr for eksempel at skattemyndighetene skal legge de nye satsene til grunn i alle vedtak fattet etter 1. januar 2017. Dette omfatter for eksempel også en klagesak der det opprinnelige vedtaket om tilleggsskatt ble fattet etter de gamle reglene før 1. januar. Det må vurderes hva som gir det mest gunstige resultat for den skattepliktige. Skattekontoret anser i denne sak at det for klager vil være mest gunstig å bli behandlet etter tidligere regler og har derfor anvendt disse.

Ved overtredelse av toll- og avgiftslovgivningen kan tollvesenet ilegge tollskyldneren administrativt tillegg. Det er krav om at statskassen er eller kunne vært unndratt toll og/eller andre avgifter (de objektive vilkårene). For toll er det hjemlet i tolloven § 16-10 og for merverdiavgift i dagjeldende mval. § 13-3 (2). Overtredelse av toll- og avgiftslovgivningen kan blant annet innebære at man ikke har overholdt de pliktene man har når man innfører varer til Norge.

Kontrollen avdekket av klager ikke oppfylte vilkårene for å kunne innføre hester på ATA-carnet. Hestene skulle vært deklarert på ordinær måte da de ble innført til Norge.

I tillegg til overtredelse av toll- og avgiftslovgivningen og unndragelse av toll og/eller avgifter til statskassen, må tollskyldneren ha utvist skyld ved overtredelsen (det subjektive vilkåret).

Dersom det ikke er utvist skyld, skal det ikke ilegges tillegg. For at det skal kunne ilegges tillegg må tollskyldneren minst ha opptrådt uaktsomt. Ved vurderingen av om tollskyldneren har opptrådt uaktsomt, sammenligner man handlingen eller unnlatelsen med hvordan vanlige pliktoppfyllende toll- og avgiftspliktige ville opptrådt. Det foreligger uaktsomhet når tollskyldneren har handlet i strid med de krav som må stilles til forsvarlig opptreden på området og tollskyldneren i tillegg kan bebreides for handlingen eller unnlatelsen.

Graden av uaktsomhet har betydning for tilleggets størrelse. Det skilles i den sammenheng mellom simpel og grov uaktsomhet. Ved grov uaktsomhet må tollskyldneren ha opptrådt kvalifisert klanderverdig og i tillegg være sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten.

Størrelsen på tillegget utmåles som en prosentvis andel av det beløpet som er unndratt eller forsøkt unndratt merverdiavgift. Tillegget utmåles etter en konkret helhetsvurdering i den enkelte sak. Momentene i vurderingen er graden av skyld, unndragelsens størrelse og forholdene for øvrig, jf. tollforskriften § 16-10-1 (1). Det skal utmåles tillegg fra 0 til 30% ved uaktsomme overtredelser og fra 30 til 60% ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser, jf. tollforskriften § 16-10-1 (2).

Forvaltningspraksis tilsier at det i saker der det ilegges tillegg fra 0 til 30% er beviskravet klar sannsynlighetsovervekt. For tillegg over 30 % eller der det konstateres forsett må forholdet bevises utover enhver rimelig tvil, som i strafferetten. Beviskravet gjelder både de subjektive og de objektive vilkårene. Bevisvurderingen er en sammensatt vurdering der de ulike momentene i seg selv kan ha ulik bevisstyrke. Det kreves ikke at hvert moment er bevist utover enhver rimelig tvil. Det er konklusjonen etter en samlet vurdering som må oppnå beviskravet.

Både Tollregion y og z er i sine vedtak kommet til at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager har handlet grovt uaktsomt.

Innførselssystemet er bygd opp rundt prinsippet om at importøren selv må ta kontakt med tollmyndighetene for å deklarere, fortolle og herunder påse at vilkårene for eventuelle tollfritak er oppfylt. Dette selvdeklareringsprinsippet bygger på tillitt, og ved brudd på regelverket gjelder det en streng aktsomhetsnorm. Manglende kunnskap om regelverket knyttet til innførsel er ikke unnskyldelig, og unnlatelse av å søke kunnskap om regelverket vil i seg selv kunne anses som uaktsomt.

Det må legges til grunn at klager er å bebreide for ikke å ha overholdt plikten til å deklarere korrekt. Det forhold at klager er eier av mange hester og har fortollet hester tidligere tilsier at han burde hatt bedre kjennskap til regelverket. Dette må anses som en skjerpende omstendighet som vektlegges i aktsomhetsvurderingen. Det er videre vektlagt at feilen ble oppdaget under tollregionens kontroll, og det unndratte beløpet er høyt. Skattekontoret er av den oppfatning at klager måtte forstå at plikten til å deklarere korrekt ikke ble overholdt ved innførsel og at dette medførte at klager brøt plikten til å deklarere korrekt og handlet grovt uaktsomt.

Det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at klager var eier av hestene på det tidspunktet hestene ble innført til Norge. Vilkåret om utenlandsk eierskap for bruk av ATA-carnet var ikke oppfylt. Hestene skulle vært deklarert på vanlig måte.

Et tillegg på 30% er ifølge Tollregion y i tråd med fast og ensartet praksis i tilfeller hvor det konstateres grov uaktsomhet, og det ikke foreligger skjerpende eller formildende omstendigheter.

Skattekontoret er i likhet med Tollregion y og z kommet til at klager har handlet klanderverdig og er sterkt å bebreide for den manglende aktsomheten. Skattekontoret finner at klager måtte ha forstått at innførselen av hestene ikke oppfylte vilkårene for midlertidig tollfritak. Det ilagte tillegget på 30% opprettholdes.

Konklusjon:

Skattekontoret mener etter dette at det bør innstilles på at tollregionens vedtak av 06.05.2015 stadfestes.»

Sekretariatets vurderinger

Formelle forhold og konklusjon

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at klagen ikke tas til følge. Sekretariatet slutter seg i det vesentligste til skattekontorets begrunnelse i redegjørelsen gjengitt ovenfor, men vil knytte noen kommentarer til enkelte vurderingsmomenter.

Administrasjonstillegg/tilleggsskatt – gunstigere behandling etter ny skatteforvaltningslov

Sekretariatet bemerker at det rettslige grunnlaget for ileggelse av administrativt tillegg (før 1. januar 2017) fulgte av tidligere merverdiavgiftslov § 13-3 hvor det fremgår at denne bestemmelsen ga bestemmelsen om tilleggstoll i tolloven § 16-10 første ledd tilsvarende anvendelse for innførselsmerverdiavgift. Det var således tolloven § 16-10 som var hjemmel for administrativt tillegg på innførselsmerverdiavgift for forhold som oppstod før 1. januar 2017.

Av tolloven § 16-10 fremgår det at den som forsettlig eller uaktsomt har overtrådt tolloven kan ilegges tilleggsstoll på inntil 60 % av det fastsatte beløp, dersom statskassen er eller kunne vært unndratt toll.

Tolloven § 16-10 første ledd lyder:

"Den som forsettlig eller uaktsomt har overtrådt denne lov eller forskrifter gitt i medhold av loven, kan ilegges tilleggstoll med inntil 60 prosent av toll fastsatt etter denne lov og Stortingets vedtak om toll, dersom statskassen er eller kunne ha vært unndratt toll."

I tollforskriften § 16-10-1, jf. også Tolldirektoratets veileder for ileggelse av tilleggsavgift, fremgår det at ved uaktsomme overtredelser gis tilleggstoll opp til og med 30 %, og fra 30 % til 60 % ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser.

Tollforskriften § 16-10-1 annet ledd lyder:

"Som et utgangspunkt skal det gis tilleggstoll fra 0 til og med 30 prosent ved uaktsomme overtredelser og tilleggstoll fra 30 til 60 prosent ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser."

I denne saken har tollregionen og skattekontoret konkludert med at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har handlet grovt uaktsomt og at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige var eier av hestene på det tidspunktet hestene ble innført til Norge.

Som det fremgår ovenfor er det vist til at et tillegg på 30 % er i tråd med fast og ensartet praksis i tilfeller hvor det konstateres grov uaktsomhet, og hvor det ikke foreligger skjerpende eller formidlene omstendigheter.

Etter sekretariatets oppfatning er man i denne saken i en slags mellom/hybrid-situasjon hvor det legges til grunn at handlingen er grovt uaktsom, samtidig som man konkluderer med klar sannsynlighetsovervekt, jf. tollforskriften § 16-10-1 annet ledd, jf. at 30 % tilleggstoll kan ilegges både ved uaktsomme og ved grove overtredelser.

Etter sekretariatets vurdering vil dette nå – som følge av overgang til ny skatteforvaltningslov – ha betydning for om en vurdering etter skatteforvaltningsloven medfører en gunstigere behandling eller ikke.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 annet ledd. Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er tollovens bestemmelser om tilleggstoll som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

Skattekontoret har kommet til at en vurdering etter skatteforvaltningsloven ikke vil medføre en gunstigere behandling. Sekretariatet er ikke enig i dette.

Etter skatteforvaltningsloven § 14-6 tredje ledd skal skjerpet tilleggsskatt ilegges med enten 20 % eller 40 %, i tillegg til ordinær tilleggsskatt på 20 %. Ved grov uaktsomhet og forsett blir den samlede tilleggsskatten således enten 40 % eller 60 %.

Sekretariatet viser til at praksis på tollområdet ga adgang til å ilegge opp til 30 % både ved uaktsomme overtredelser (øvre sjiktet av uaktsomhet) og ved grov uaktsomhet (nedre sjiktet av grov uaktsomhet). Som følge av at øvre grense for uaktsomhet nå er 20 % finner sekretariatet at skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt vil innebære et gunstigere resultat. Sekretariatet viser i denne forbindelse til at tollregionen og skattekontoret konkluderer med at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har handlet grovt uaktsomt. Det konkluderes også med klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige var eier av hestene på det tidspunktet hestene ble innført til Norge. 

Sekretariatet er enig med tollregionen og skattekontorets vurdering om at kravet om «klar sannsynlighetsovervekt» er oppfylt, jf. vurderingen nedenfor. Med bakgrunn i dette finner sekretariatet at skatteforvaltningsloven vil medføre en gunstigere behandling av skattepliktige da sats for tilleggsskatt ved uaktsomme overtredelser er 20 %. Se mer om dette nedenfor.

Tilleggsskatt

De objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. "

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Det er også et vilkår for å ilegge tilleggsskatt at opplysningssvikten «kan føre til skattemessige fordeler», jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse, Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.5.3 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.9.3.

I forbindelse med vurderingen av tilleggsskatt finner sekretariatet det hensiktsmessig å sitere fra tollregionens vurdering av klagen (oversendelsesbrev fra Tollregion y til z datert 31. august 2015).

Fra punkt «3.1 Innledning» siteres:

«Det fremgår av klagen at A er uenig i at han var eier av hestene D og E på innførselstidspunktet. Han mener at vi har kommet til våre konklusjoner på bakgrunn av antagelser. Videre fremgår det av klagen at A har forklart seg korrekt i saken. A mener også at vi ikke kan legge vekt på hvem som står som eier av hestene i internettartikler og på resultatlister mv. Han er av den oppfatning at vi må legge til grunn det som fremgår av blant annet hestepass og eierbekreftelser fra Æ.

A forklarer seg også om tilbakebetalingen av [valuta] 264 910 fra B. Overføringen ble foretatt høsten 2014, etter møtet med etterkontrollkontor 2. Ifølge A bekrefter denne overføringen at de tidligere overføringene på til sammen [valuta] 270 000 til B og G, gjaldt et lån. Overføringen på [valuta] 264 910 var med andre ord tilbakebetaling av lån.

Til slutt er A av den oppfatning at det ikke foreligger grunnlag for å ilegge administrativt tillegg i saken. Det fremgår også at A er villig til å betale ikke deklarert toll og merverdiavgift, til sammen kr 660 329, selv om han er uenig i at han var eier av D og E på innførselstidspunktet.»

Fra punkt «3.2 Hest D – Eierskap på innførselstidspunktet» siteres:

«Ifølge As bankutskrifter overførte han tre beløp til B i 2012. Beløpene, [valuta] 40 000, [valuta] 50 000 og [valuta] 110 000, ble overført henholdsvis 15.11.12, 03.12.12 og 21.12.12. Ifølge meldingen til mottaker fremgikk det at overføringene gjaldt «delbetaling D». Ifølge merknadsfeltet til myndighetene fremgikk det at overføringene gjaldt «kjøp hest D». A mente at H hadde solgt hesten til B for nettopp [valuta] 200 000. Det faktum at A merket overføringene som han gjorde, taler for at han kjøpte D i slutten av 2012 og var eier av hesten på innførselstidspunktet. Det som fremgår av merknadsfeltene til overføringene, må tillegges stor vekt.

Høsten 2014, etter møtet med etterkontrollkontor 2, tilbakeførte B [valuta] 264 910 til A. Ifølge A var beløpet tilbakebetaling av lån. Han lånte med andre ord B [valuta] 270 000. Forklaringen hans er ikke i overensstemmelse med det som fremgår av merknadsfeltene i bankutskriftene. A har ikke forklart hvorfor det fremgår av merknadsfeltene at beløpene gjaldt kjøp av de to hestene. Dette tillegger vi også vekt. Etterkontroll 2 etterspurte dokumentasjon som kunne underbygge hans forklaring om at overføringene gjaldt et lån. De mottok ikke etterspurt dokumentasjon i kontrollperioden. Dokumentasjonen burde vært lett tilgjengelig dersom dette hadde dreid seg om et lån. Han har heller ikke forklart hvorfor B ikke tilbakebetalte nøyaktig [valuta] 270 000. Videre har A heller ikke forklart hvorfor dette skjedde først nesten to år etter kjøpet, og etter møtet med etterkontrollkontor 2. Tollregionen har tillagt As forklaring om at overføringene gjaldt et lån, ingen eller liten vekt.

A ga etterkontrollkontor 2 en eierbekreftelse som gjaldt hesten. Det fremgår av eierbekreftelsen, som er gitt av Æ at B, I i [land 2], var eier, jf. vedlegg 4.8 til kontrollrapporten. Etter kontrollperioden la A også frem et bilde av hestepasset, hvor det fremgår at det var J som var eier på innførselstidspunktet. På www.[...] (nettsiden til L) fremgår det også at B sto som registrert eier av D, frem til hesten ble solgt til C, [land 3] den 18.11.14. Tollregionen har tillagt det som fremgår av eierbekreftelsen fra Æ, av hestepasset og av nettsiden til L, liten eller ingen vekt da overføringene til B ble merket som de ble gjort. Tollregionen er av den oppfatning at B, I i [land 2], var registrert som eier slik at A kunne innføre hesten på ATA-carnet. Vi er med andre ord av den oppfatning at A var den reelle eieren av D. Overføringen på [valuta] 264 910 fra B er trolig en overføring som har med salget av hestene til C og K.

D ble kjøpt fordi As datter, F, trengte en hest. Av internettartikler og resultatlister fremgår det at D ble ridd og eid av F. Tollregionen har tillagt dette liten vekt da det er mulig at forfatterne av artiklene mv. ikke har full oversikt over eierskapet. A har forklart at B kjøpte hesten og var eier på innførselstidspunktet, men bekrefter imidlertid i sin klage at det var hans datter som blant annet red konkurranser i Norge på hesten. Tollregionen synes det er underlig at B skulle kjøpe en hest som datteren til A skulle bruke. Det er mer sannsynlig at B kjøpte hesten på vegne av A. Det er også i overensstemmelse med det som fremgår av merknadsfeltene til overføringene.

Tollregionen har lagt stor vekt på at det fremgår av merknadsfeltene til overføringene, at overføringene gjelder kjøp av hesten. Vi har også tillagt vekt at A ikke har forklart hvorfor det fremgår av merknadsfeltene at overføringene gjaldt kjøp av hesten. Til slutt har vi lagt vekt på at A ikke har lagt frem forespurt dokumentasjon på at overføringene gjaldt et lån. «Tilbakebetalingen» ble dessuten overført etter at tollregionen hadde startet sin kontroll. Tollregionen er av den oppfatning at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at A var eier av D på innførselstidspunktet.»

Fra punkt «3.3 Hest E – eierskap på innførselstidspunktet» siteres:

«Ifølge As bankutskrifter overførte han to beløp til G i 2012. Beløpene, [valuta] 20 000 og [valuta] 50 000, ble overført henholdsvis 03.12.12 og 21.12.12. Ifølge meldingen til mottaker fremgikk det at overføringen gjaldt «Hest E, A». Ifølge merknadsfeltet til myndighetene fremgikk det at overføringene gjaldt «kjøp hest». Det faktum at A merket overføringene som han gjorde, taler for at han kjøpte E i slutten av 2012 og var eier av hesten på innførselstidspunktet. Det som fremgår av merknadsfeltene til overføringene, må tillegges stor vekt.

Høsten 2014, etter møtet med etterkontrollkontor 2, tilbakeførte B [valuta] 264 910 til A. Ifølge A var beløpet tilbakebetaling av lån. Han lånte i så fall B [valuta] 270 000 uten at det forelå en skriftlig avtale. Forklaringen hans er ikke i overensstemmelse med det som fremgår av merknadsfeltene i bankutskriftene. A har ikke forklart hvorfor det fremgår av merknadsfeltene at beløpene gjaldt kjøp av de to hestene. Etterkontroll 2 etterspurte dokumentasjon som kunne underbygge hans forklaring om at overføringene gjaldt et lån. De mottok ikke etterspurt dokumentasjon i kontrollperioden. Dokumentasjonen burde vært lett tilgjengelig dersom dette hadde dreid seg om et lån. Han har heller ikke forklart hvorfor B tilbakebetalte [valuta] 70 000 som var overført til G. Tollregionen har tillagt As forklaringen om at overføringene gjaldt et lån, ingen eller liten vekt.

A ga etterkontrollkontor 2 en eierbekreftelse som gjaldt hesten. Det fremgår av eierbekreftelsen, som er gitt av Æ, at B, I i [land 2], var eier, jf. vedlegg 4.9 til kontrollrapporten. Passet til E ble ikke fremlagt. På www.[...] fremgår det også at B sto som registrert eier av E, frem til hesten ble solgt til K, [land 4] den 09.10.14. Tollregion har tillagt det som fremgår av eierbekreftelsen fra Æ og av nettsiden til L, liten eller ingen vekt da overføringene til G ble merket som de ble gjort. Tollregionen er av den oppfatning at B, I i [land 2], var registrert som eier slik at A kunne innføre hesten på ATA-carnet. Vi er med andre ord av den oppfatning at A var den reelle eieren av E. Overføringen på [valuta] 264 910 fra B er trolig en overføring som har med salget av hestene til C og K.

E ble kjøpt fordi As datter trengte en hest. Av internettartikler og resultatlister fremgår det at E ble ridd og eid av F. Tollregionen har tillagt dette liten vekt da det er mulig at forfatterne av artiklene mv. ikke har full oversikt over eierskapet. A har forklart at B kjøpte hesten og var eier på innførselstidspunktet. Tollregionen synes det er underlig at B skulle kjøpe en hest som datteren til A skulle bruke. Det er mer sannsynlig at G eller B kjøpte hesten for A. Det er også i overensstemmelse med det som fremgår av merknadsfeltene til overføringene.

Tollregionen har lagt stor vekt på at det fremgår av merknadsfeltene til overføringene, at overføringene gjaldt kjøp av hesten. Vi har også tillagt vekt at A ikke har forklart hvorfor det fremgår av merknadsfeltene at overføringene gjaldt kjøp av hesten. Til slutt har vi lagt vekt på at A ikke har lagt frem forespurt dokumentasjon på at overføringen gjaldt et lån. «Tilbakebetalingen» ble dessuten tilbakeført etter at tollregionen hadde startet sin kontroll. Tollregionen er av den oppfatning at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at A var eier av E på innførselstidspunktet.»

Etter en konkret helhetsvurdering har sekretariatet kommet til at vi er enig i konklusjonen til tollregionen og skattekontoret om at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige var reell eier av hestene på innførselstidspunktet. Sekretariatet vil begrunne dette i det følgende.

Skattepliktige har forklart at overføringene gjelder lån, til tross for manglende avtaler om dette.

Sekretariatet vil bemerke at for at noe skal betraktes som lån mellom to parter må det foreligge en reell tilbakebetalingsplikt. Sekretariatet viser i denne forbindelse til Rt-1998-383 (Vrybloed), og UTV-2007-573 (Otto Rør).

De nevnte rettsavgjørelser er klar på at det ved lån må foreligge en reell tilbakebetalingsplikt og at det er skattepliktige som må godtgjøre at det faktisk dreier seg om et lån. Hvordan det dokumenteres at det faktisk dreier seg om et lån kan variere fra sak til sak, men det må altså foreligge en tilbakebetalingsplikt og den må sannsynliggjøres.

I denne saken har ikke skattepliktige sannsynliggjort at det i denne saken er snakk om lån- og tilbakebetaling av lån til tross for gjentatte anmodninger om dette. Det er således vanskelig å betrakte overføringene som lån allerede på dette punkt. Dette også tatt i betraktning beløpenes størrelse – 270 000 [valuta].

Skattepliktige har i tillegg på betalingsoverføringene – 3 stk – som gjelder for hesten D angitt overføringen som «Kjøp hest D» overfor myndighetene, og «Delbetaling D» overfor mottaker. Vedrørende betalingsoverføringene – 2 stk – for hesten E er det overfor myndighetene angitt «Kjøp av hest» og overfor mottaker angitt «E, A». Alle betalinger er gjennomført i november og desember 2012.

Sekretariatet bemerker at skattepliktige ved totalt fem overføringer har valgt å gi meldinger både til mottaker og til myndigheter om hva overføringene gjelder. Sekretariatet vil i denne forbindelse bemerke at skattepliktige må anses som erfaren innen hestemiljøet med kjøp og salg av hest, herunder både med innførsel og utførsel av hester. Dette bekreftes også av annen dokumentasjon i saken vedrørende andre hester. Sekretariatet finner det derfor lite sannsynlig at skattepliktige ville angi en overføring – totalt fem stk - som kjøp av hest dersom det i realiteten ikke hadde noe med kjøp av hest å gjøre.

Tatt i betraktning disse overføringene med tilhørende meldinger finner sekretariatet det klart at skattepliktige ikke har sannsynliggjort at det er snakk om lån – tvert om.

Skattepliktige har videre til støtte for sitt synspunkt om at han ikke var eier av hestene vist til eierbekreftelse fra Æ, samt et bilde av passet til D, og nettsiden www.[...]. Alle tre kilder viser at B er eier av hesten D. Eierbekreftelse fra Æ og nettsiden www.[...] bekrefter også at B er eier av hesten E. Passet til denne hesten er imidlertid ikke fremlagt.

Tollregionen har tillagt disse tre kildene liten eller ingen vekt noe som begrunnes med overføringene. Tollregionen er av den oppfatning at B har registrert seg som eier slik at skattepliktige kunne innføre hestene på ATA-carnet, og at det er skattepliktige som er reell eier.

Sekretariatet vil bemerke at utgangspunktet for vurderingen av hvem som er eier av hestene er overføringene til B som er et vesentlig moment som taler for at skattepliktige er eier av hestene. Som nevnt finner sekretariatet det lite sannsynlig at en så erfaren person som skattepliktige er innen hestemiljøet ville angitt at overføringene gjaldt kjøp av hest dersom det i realiteten ikke var slik. Mangel av dokumentasjon som kan bekrefte noe annet underbygger også sekretariatets oppfatning.

Videre vil sekretariatet vise til at hestene i denne saken ble innført 8. august 2013. B er ifølge passet til hesten D registrert som eier 7. august 2013. Det er derfor naturlig at både Æ og nettstedet www.[...] som bygger på hestepass registrerer at det er B som er eier. Men etter sekretariatets vurdering taler overføringene i denne saken sterkt for at registreringen av B som eier faktisk ikke stemmer med realitetene, også tatt datoene for innførsel og registrering av pass i betraktning. Dette underbygges videre av det faktum at overføringene til B og tilbakebetalingen fra B skjer i tidsrommet hestene blir kjøpt og solgt videre.

Etter en konkret helhetsvurdering, og av drøftelsen ovenfor, finner sekretariatet at det er klar sannsynlighetsovervekt for at skattepliktige har overtrådt merverdiavgiftslovens og tollovens bestemmelser om innførsel. Det vises blant annet til at hestene D og E ble trent da de var i Norge og at skattepliktige anses som eier av hestene på innførselstidspunktet. ATA-carnet kan ikke benyttes dersom en hest skal trenes i det landet hesten blir innført til. I tillegg er det er krav om at hesten eies av en person bosatt eller hjemmehørende utenfor tollområdet.

Sekretariatet finner også den skattemessige fordelen bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Det vises til tollregionens vedtak og til redegjørelsen gjengitt ovenfor.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt er dermed oppfylt.

Den skattepliktige skal ikke ilegges tilleggsskatt når den skattepliktiges forhold må anses unnskyldelig, jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 annet ledd. Det er den skattepliktiges subjektive forhold som må vurderes.

Sekretariatet finner det bevist med klar sannsynlighet at skattepliktige har utvist uaktsomhet ved innførselen. Det vises igjen til tollregionens vedtak og til redegjørelsen og drøftelsen ovenfor. Sekretariatet vil trekke frem at kravet til aktsomhet er strengt på tollmyndighetens område. Bakgrunnen for dette er at tollekspedisjon ved innførsel av varer foregår etter selvdeklareringsprinsippet. For at systemet skal fungere, må det legges til grunn en streng aktsomhetsnorm. De som importerer varer, må sette seg inn i gjeldende regelverk og kontakte tollmyndighetene dersom de har spørsmål om fortollingen. Det forventes at tollskyldneren overholder plikten til å deklarere korrekt.

Sekretariatet vil videre trekke frem at skattepliktige må anses for å være godt kjent med regelverket. Det vises til at skattepliktige er eier av mange hester og har fortollet hester tidligere. Dette må derfor anses som en skjerpende omstendighet som vektlegges i aktsomhetsvurderingen. Det vektlegges også at feilen ble oppdaget under tollmyndighetenes kontroll, og at det unndratte beløpet er høyt.

Det følger av drøftelsen ovenfor at sekretariatet ikke finner at det foreligger unnskyldelige forhold i saken. Dette anses bevist med klar sannsynlighetsovervekt.

Den skattepliktige skal heller ikke ilegges tilleggsskatt dersom forholdet faller inn under et av unntakene i skatteforvaltningsloven § 14-4.

Sekretariatet kan ikke se at det er aktuelt å anvende noen av unntakene i bestemmelsen.

Sekretariatet legger med dette til grunn at alle vilkårene for å ilegge tilleggsskatt er oppfylt. Tilleggsskatt skal da ilegges med 20 %, jf. skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd.

Vedrørende merknader til sekretariatets utkast til innstilling

Sekretariatet kan ikke se at skattepliktige har kommet med nye opplysninger som medfører en annen konklusjon enn den som fremgår av det ovennevnte.

Sekretariatet vil likevel bemerke at vi har foretatt en gjennomgang av saken, herunder skattepliktiges opplysninger og anførsler opp mot dokumentasjon i saken og derav truffet en konklusjon. Dette betyr at vi har hensyntatt skattepliktiges anførsler, men at dokumentasjonen i saken tilsier at disse anførslene ikke kan føre frem.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas ikke til følge. Tilleggsskattesatsen reduseres fra 30 % til 20 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Alminnelig avdeling 01

 

Medlemmene Bugge, Hines og Stenhamar sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Det ble 10. september 2018 fattet slikt

                        v e d t a k:

Klagen tas ikke til følge.
Tilleggsskattesatsen reduseres fra 30 % til 20 %.