Koronavirus – viktig informasjon fra Skatteetaten

Skatteklagenemnda

Tilordning av godtgjørelse til fosterforeldre

  • Publisert:
  • Avgitt: 19.09.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 113/2019

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling, og det har vært dissens.

Saken gjelder tilordning av godtgjørelse til familiehjem og spørsmål om inntekten skal anses som virksomhets-, frilans- eller arbeidsinntekt, skatteloven §§ 5-1, 5-10 og 5-30, jf. folketrygdloven §§ 1-8 til 1-10.

Endringen utgjør redusert skattepliktig inntekt på totalt kr 217 324 og redusert grunnlag for arbeidsgiveravgift på totalt kr 594 392 for 2013 og 2014.

Klagen tas ikke til følge.

Lovhenvisninger: skatteloven §§ 5-1, 5-10 og 5-30,
folketrygdloven §§ 1-8 til 1-10.

Saksforholdet

Faktum i saken

Selskapet ble stiftet dd.mm.2009 og registrert i Enhetsregisteret med næringskode (bransje) 88.981 Barneverntjenester og registrert formål barnevernstjenester.

Daglig leder og styreleder er A.

Aksjekapitalen er kr 100 000, og aksjene eies av et samboerpar:

A, daglig leder og styreleder:                 50 %
B, varamedlem:                                    50 %

Virksomheten er drevet som et fosterhjem/familiehjem i samboerparets boligeiendom i [kommune 1] i [fylke]. I 2013-2014 hadde samboerparet tre fosterbarn boende hos seg, to jenter født i 2003 og 2004 og en gutt født i 1994. Samboerne har to egne barn, hvorav ett hjemmeboende i 2013/2014, i tillegg til de tre fosterbarna.

Det ble opplyst at fosterbarna hadde bodd der i henholdsvis ca. 5 år, ca. 3 år og 11 år, og at selskapet tar inn vanskeligstilte barn/ungdommer av ulike nasjonaliteter, som er preget av en svært vanskelig fortid, og derfor kan ha store psykiske utfordringer i form av tilknytnings- og atferdsproblemer.

Selskapet har fått de aktuelle oppdragene gjennom C som har fått delegert myndighet til dette fra Bufetat. Selskapet mottok i 2013 og 2014 månedlige betalinger fra C for fosterhjemsplass/beredskapsplass.

Noen nøkkeltall fra selskapets næringsoppgaver for 2013 og 2014:

Post i næringsoppgave 2013 2014
9000 Sum driftsinntekter kr 2 035 680 kr 1 933 850
5000 Lønn, feriepenger m.v. kr    282 240 kr    299 600
9010 Sum driftskostnader kr 1 844 012 kr 1 826 193
9050 Driftsresultat kr    191 668 kr    107 657
     
9450 Sum egenkapital kr    207 066 kr    255 185
     
Antall årsverk 1 1


Selskapets grunnlag for ordinær ligning:

Tekst 2013 2014
Inntekt før anvendt fremførbart underskudd kr 200 029 kr 183 016
Fremførbart underskudd fra tidligere kr 190 208  
Skattepliktig inntekt kr    9 821 kr 183 016
     
Samlet skattemessig verdi av aksjer kr 177 705 kr  358 211

 

Innberettet grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift:

  2013 2014
Innberettet avgiftsgrunnlag kr 270 000 kr 324 392
Innbetalt arbeidsgiveravgift kr   38 070 kr   45 739

 

Sakens gang
Kemneren i x avholdt i perioden 29.oktober 2014 – 14.september 2015 bokettersyn hos D AS (heretter D AS eller aksjeselskapet) for årene 2013 og 2014. I forbindelse med kontrollen ble det, i tillegg til regnskapsmateriell, fremlagt to kontrakter inngått mellom C og Familiehjemmet, datert henholdsvis 25.mai 2010 og 1.september 2010.

Det ble videre fremlagt "Plasseringsavtale – fosterhjem levert av privat leverandør", inngått mellom K (betegnet Bufetat) og C (betegnet leverandør), med underskrift fra A og B (betegnet fosterhjem), datert 24.september 2014.

Kontrollen ble avsluttet med en bokettersynsrapport datert 14.september 2015.

Det er i bokettersynsrapporten beskrevet og spesifisert en del regnskapskonti hvor kemnerkontoret mener å ha påvist at det er bokført private kostnader for daglig leder og hans familie.

Et forenklet sammendrag fra aktuelle kostnadskonti med antatte privatkostnader:

Tekst 2013 2014
Mat til familien/hund + annet kr 193 197 kr 192 340
Konto for aktivitet, lek og fritid kr 131 499 kr   51 177
Konto for kostnadsført inventar og utstyr kr 152 664 kr   73 135
Sum andre utvalgte kostnadskonti kr 258 033 kr 325 920
Sum kostnadskonti med privatkostnader kr 735 393 kr 642 572

 

Kemnerkontoret har også i rapporten konkludert med at det er fosterforeldrenes personlige innsats som er avgjørende for godkjennelsen som fosterhjem. Det ble derfor foreslått at selskapets bokførte inntekter fra fosterhjemsvirksomheten tilordnes fosterforeldrene som arbeidsinntekt, med fradrag for veiledende satser for utgiftsdekning fastsatt av Kommunenes Sentralforbund.

Advokatfirmaet fremsatte merknader til rapporten i brev av 1.september 2015 til kemnerkontoret. Det ble her krevd at inntekten fra C for fosterhjemtjenester må tilordnes aksjeselskapet som virksomhetsinntekt og beskattes i henhold til dette.

Selskapet ble i skattekontorets brev av 4.desember 2015 varslet om endringssak på grunnlag av kemnerkontorets rapport og merknadene til rapporten innsendt fra advokatfirmaet. I varselet ble det lagt til grunn at selskapets driftsinntekter på henholdsvis kr 1 817 640 og 1 547 460 i 2013 og 2014 ble overført fra selskapet til fosterforeldrene personlig.

Skattepliktige sendte sine merknader til varselet den 13.januar 2016. Her ble det anført at de merknader som ble inngitt i forbindelse med bokettersynsrapporten ikke synes vurdert eller hensyntatt i skattekontorets varsel om endring av ligning. Det ble fastholdt at inntekten fra C for fosterhjemtjenester må tilordnes aksjeselskapet som virksomhetsinntekt.

I brev av 18.januar 2016 sendte skattekontoret en anmodning om å få tilsendt kopier av samtlige avtaler/kontrakter som har vært gjeldende for fosterhjemsvirksomheten som skattepliktige har drevet for årene 2013 og 2014, med samtlige tilleggsavtaler/-dokumenter.

Den 3.februar 2016 fikk skattekontoret tilsendt vedlegg 1-3 til avtalen datert 1. september 2010, samt en usignert avtale mellom [kommune 2], [kommune 1] og D AS med varighet fra 1. september 2014 til 1. september 2016.

Skattekontoret fattet 8.september 2016 vedtak om at selskapets inntekter fra fosterhjemsvirksomheten for årene 2013 og 2014 skattemessig skal tilordnes fosterforeldrene.

Den skatte- og avgiftsmessige konklusjonen i vedtaket for selskapet var:

2013
Skattepliktig inntekt reduseres fra kr 9 821 til underskudd til fremføring kr 240 131
Grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift reduseres fra kr 270 000 til kr 0

2014
Skattepliktig inntekt reduseres fra kr 183 016 til underskudd til fremføring kr 281 866
Grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift reduseres fra kr 324 392 til kr 0

Etter anmodning fra advokatfirmaet ble klagefristen utsatt til 7.oktober 2016. Skattepliktige ved F sendte klage på skattekontorets vedtak den 6.oktober 2016.

Advokatfirmaet ba i klagen om å få skattekontorets redegjørelse til innsyn. Skattekontoret sendte redegjørelsen på partsinnsyn før den ble oversendt til sekretariatet. Sekretariatet mottok redegjørelsen den 23.mars 2017.

Selskapets advokat sendte merknader til redegjørelsen den 7.juni 2017 og 29.august 2017. Sammen med brevet av 7.juni 2017 var to nye avtaler mellom C og D AS fra 2014 og 2016 vedlagt.

Sekretariatet sendte sin innstilling på partsinnsyn den 22.mars 2019. Det ble mottatt merknader den 9.mai 2019 fra skattepliktiges nye fullmektig, advokat G v/advokatfirmaet H, på vegne av skattepliktige.

Saken har vært til behandling i alminnelig avdeling, og det har vært dissens.

Skattepliktiges anførsler

Skattepliktige har påklaget hele vedtaket. Det anmodes om at skattekontorets vedtak endres, slik at inntekten fra C klassifiseres som virksomhetsinntekt og tilordnes aksjeselskapet som korrekt skattesubjekt.

Det anføres at vedtaket bygger på feil rettslig vurdering av

  • Tilordning av skattepliktig inntekt.
  • Det skatterettslige virksomhetsbegrepet, herunder resultatansvar.
  • Mulighet for økonomisk erstatningsansvar.

Rettskildebildet
Det vises i klagen til at skatteloven inneholder ikke noen særskilte bestemmelser om hvilket skattesubjekt som skal beskattes for en bestemt inntekt. Frederik Zimmer skriver i boken Lærebok i skatterett 7. utgave på side 115 under kapittelet «hovedregler om tilordning» at           

«... Reglene om tilordning må anses for å være nedfelt implisitt i de enkelte skattelovregler».

Og videre

«... Det subjekt som etter det underliggende forhold (privatrettslig, trygderettslig osv.) er den berettigede, skal tilordnes inntekten. Et tilsvarende prinsipp gjelder på fradragssiden.»

Skatteloven inneholder heller ingen legaldefinisjon av begrepet «virksomhet». Det skatterettslige virksomhetsbegrepet er imidlertid definert i Ot.prp. nr. 86 (1997-98) Ny Skattelov s. 48 og oppsummeres i Lignings-ABC 2014 på side 1542 som en aktivitet som

  • tar sikte på å ha en viss varighet
  • har et visst omfang
  • er egnet til å gi overskudd, og
  • drives for skattyters regning og risiko

I saker om fosterhjem og andre omsorgsytelser er det særlig vilkåret regning og risiko som problematiseres av skattemyndighetene.

Det vises videre til at spørsmålet om fosterhjem/beredskapshjem kan anses å drives som selvstendig næringsvirksomhet er vurdert av Høyesterett i Rt. 2013 s. 342, Beredskapshjem-dommen.

I denne saken vurderte Høyesterett om en privat avtalepart i en kontrakt om plassering av barn i et statlig beredskapshjem skulle anses som oppdragstaker eller som arbeidstaker iht. arbeidsmiljøloven. Høyesterett konkluderte med at den private avtaleparten skulle anses som oppdragstaker. Det avgjørende momentet i Høyesteretts begrunnelse fremgår av dommens avsnitt 62 - 67. Fra dommen siteres følgende:

«Når jeg har blitt stående ved at C er oppdragstaker, skyldes det særlig at oppdraget etter sin karakter skiller seg markert fra ordinære arbeidsforhold. Fosterhjemsoppdrag kan utvilsomt være meget krevende og fordre betydelig innsats. Men kjernen i oppdraget er å stille til rådighet et hjem hvor fosterbarnet så langt mulig skal være som et familiemedlem. En slik oppgave skiller seg i sine grunntrekk klart fra hva som naturlig kan karakteriseres som «arbeid i annens tjeneste».

...

Også i teorien er det lagt til grunn at fosterhjemsforholdets egenart tilsier at fosterforeldre ikke kan anses for arbeidstakere, jf. Henning Jakhelln.

...

Etter mitt syn kan det etter dette ikke være tvil om at oppdrag som ordinære fosterforeldre faller utenfor arbeidstakerbegrepet i arbeidsmiljøloven § 1-8.»

Beredskapshjem-dommen behandles av Skattedirektoratet i uttalelse datert 27. mars 2014 om grensedragningen mellom arbeidstakere og selvstendig næringsdrivende. I uttalelsen konkluderer Skattedirektoratet med at inntektsgivende aktivitet som oppfyller de skatterettslige vilkårene for å drive virksomhet kan utøves innenfor omsorgsbransjen og at dette beror på en konkret helhetsvurdering i den enkelte sak. I uttalelsen fremhever Skattedirektoratet at vurderingen av grensen mellom virksomhet og arbeid for lønn/ annen arbeidsgodtgjørelse utenfor virksomhet, oftest vil bero på om oppdragstakeren kan anses å drive for egen regning og risiko. Det vises til at konklusjonen var at

«Det er Skattedirektoratets oppfatning at inntektsgivende aktivitet som oppfyller de skatterettslige vilkårene for å drive virksomhet, også kan utøves innenfor omsorgsbransjen».

Skattedirektoratets uttalelse av 20. desember 2012 om «Fradrag for utgifter til fosterbarn samt organisering av fosterhjem» legger i siste avsnitt opp til en konkret vurdering i det enkelte tilfellet om det utøves selvstendig næringsvirksomhet i skattemessig forstand. Uttalelsen ble gitt i tilknytning til om et enkeltpersonsforetak kan drive fosterhjemsvirksomhet, men det anføres at dette kan ikke stille seg annerledes for aksjeselskap som foretaksform. Det sentrale ved vurderingen vil ifølge Skattedirektoratet være hvilket subjekt som har risikoen og ansvaret for resultatet.

Det anføres også at LRD 11. juni 2001 inntatt i Utv. 2001 side 1312 ikke gir noen føringer på denne saken, som uansett må avgjøres etter en konkret helhetsvurdering ut fra gjeldende kriterier for det skattemessige virksomhetsbegrepet.

Subsumsjon
Det anføres at det rettslige utgangspunktet er at et fosterhjem i utgangspunktet står fritt til å organisere seg som et aksjeselskap, på lik linje med annen selvstendig næringsvirksomhet. Den selskapsrettslige formen er ikke avgjørende for hvorvidt en aktivitet skattemessig skal klassifiseres som virksomhet. Hvorvidt dette selskapet driver virksomhet i skatterettslig forstand beror på en konkret helhetsvurdering av om vilkårene for virksomhet er oppfylt.

Skattepliktige viser til at skattekontoret legger til grunn i vedtaket at Beredskapshjem-dommen viser at fosterhjem/beredskapshjem ikke kan anses å drive virksomhet i skatterettslig forstand, da kriteriet «egen regning og risiko» ikke kan være oppfylt i en slik grad at det kan vektlegges i vurderingen. Skattepliktige anfører at en slik forståelse av Beredskapshjem-dommen er feil, da det må foretas en konkret vurdering i hvert enkelt tilfelle av om drift av et fosterhjem må anses å oppfylle det skatterettslige virksomhetsbegrepet. Det er feil rettsanvendelse og i strid med Skattedirektoratets uttalelser dersom skattekontoret i enkeltvedtak oppstiller som en generell regel at fosterhjem ikke kan drives for skattesubjektets egen regning og risiko.

Aksjeselskapet driver aktivitet i form av fosterhjem. Brukerne som for tiden er i fosterhjemmet har vært hos dem i flere år. Kravet til at aktiviteten må ha en viss varighet og et visst omfang må på denne bakgrunn anses oppfylt. Videre viser regnskapene Skatt y har fått oversendt fra kemneren at aktiviteten er egnet til å gi overskudd.

Vilkåret som må vurderes nærmere er om den fosterhjemsaktiviteten som utøves, drives for selskapets regning og risiko.

Det anføres i den forbindelse at selskapet dekker selv alle kostnader som måtte påløpe i forbindelse med fosterhjemmet. Av aktuelle kostnader kan det nevnes kostnader til drift av fosterhjemmet, klær, mat, diverse utstyr til fritidsaktiviteter, skole osv. De driver følgelig virksomheten for egen regning.

Når det gjelder kriteriet egen risiko i vurderingen av grensedragningen mellom arbeidstakere og selvstendig næringsdrivende innenfor omsorgsbransjen, er Høyesterettsdommene nevnt i Skattedirektoratets uttalelse fra 2014 relevante også på skatterettsområdet. Det er, som også Skattedirektoratet uttaler, vanskelig å si hva som er resultatet av et løpende omsorgsforhold.

Dette elementet blir etter skattepliktiges oppfatning viktigere å ta hensyn til desto sterkere, mer omfattende og mer kompleks omsorgstjeneste det er tale om.

Det vises til at den type fosterhjemsvirksomhet som D AS driver er ikke et ordinært fosterhjem. Oppdragene deres omfatter plassering av barn med store psykiske skader som medfører at de ikke kan plasseres i ordinære fosterhjem eller i kommunalt tiltak. Tunge oppdrag av denne typen er satt bort til private aktører siden kommunen selv ikke har personale eller kapasitet til å håndtere disse barna.

Selskapet har ansatte med spesialkompetanse og kapasitet til å håndtere svært utagerende barn og forsøke å få de på riktig vei. Disse barna har behov for spesielt tilrettelagt omsorg, og kan ikke oppfostres på samme måte som barn uten slike problemer. Det vises til at dette selskapet har en avgjørelse fra fylkesnemnden på at ett av barna de har omsorg for ikke kan flyttes til andre fosterhjem, da dette vil være til stor skade for barnet.

Videre anføres det at dersom selskapet misligholder sitt oppdrag, kan C med umiddelbar virkning si opp oppdragsavtalen. Ved mangelfullt utført omsorgstjenester kan det tenkes at en bruker eller pårørende vil kunne reise erstatningskrav mot C, som igjen vil kunne holde oppdragstaker for et eventuelt økonomisk tap i form av et erstatningskrav. Dersom selskapet ikke leverer omsorgsytelser iht. avtale med C vil dette trolig innvirke på den avtalen C har med stat/kommune om fosterhjemtjenester i form av at stat/kommune slutter å bruke C. Dette vil medføre tapte fremtidige inntekter som etter alminnelige erstatningsrettslige prinsipper potensielt kan kreves dekket av fosterhjemmet. De bærer dermed risikoen for resultatet av fosterhjemtjenestene de tilbyr i den forstand at selskapet kan bli økonomisk ansvarlig ved mislighold av avtalen eller brudd på gjeldende regler for omsorg av barn plassert etter gjeldende lov og forskrifter. Selskapet utfører sin fosterhjemvirksomhet på egen risiko, slik dette vilkåret skal tolkes ifølge Skattedirektoratets uttalelse av 27. mars 2014.

Om resultatvilkåret uttaler Skattedirektoratet at dette kan være oppfylt når oppdragsgiver kan holde oppdragstaker økonomisk ansvarlig dersom omsorgsarbeidet ikke blir utført i samsvar med det som er avtalt og forutsatt mellom partene. Det fremgår klart av uttalelsen at Skattedirektoratet anser det tilstrekkelig at det rettslig sett finnes en mulighet for at oppdragsgiver kan holde oppdragstaker ansvarlig. Det er ingen krav om at slik ansvar rent faktisk må ha materialisert seg.

Når avtalen mellom C og aksjeselskapet ikke regulerer spørsmålet må man se hen til bakgrunnsretten i tråd med alminnelig kontraktsrett. For avtaler inngått mellom norske avtaleparter gjelder norsk bakgrunnsrett, med mindre avtalen forutsetter noe annet.

Skattekontoret har feil rettsanvendelse når det i vedtaket legger til grunn at man ikke kan se hen til at fosterhjemmet kan holdes økonomisk ansvarlig overfor C ved mislighold av avtalen eller brudd på omsorgsforpliktelsene, basert på alminnelige erstatningsrettslige prinsipper som uomtvistelig gjelder mellom partene. Skattedirektoratet har klart uttalt at det er tilstrekkelig med en mulighet for ansvar. Dette innebærer at selv om skattekontoret anser et erstatningskrav fra C mot fosterforeldrene som lite sannsynlig i praksis, vil ikke dette være tilstrekkelig grunnlag til å fravike Skattedirektoratets uttalelse om at en mulighet for ansvar er nok. Dersom C har et rettslig grunnlag for å holde fosterforeldrene økonomisk ansvarlig ved mislighold av avtalen eller brudd på omsorgsforpliktelsene, som de i dette tilfellet har på bakgrunn av alminnelige erstatningsrettslige prinsipper, er dette ifølge Skattedirektoratet tilstrekkelig for at vilkåret om at oppdragstaker har ansvar for resultatet kan være oppfylt.

Aksjeselskapet driver en aktivitet som har hatt og fortsatt har lang varighet, den er av et visst omfang, den gir årlig et netto overskudd og den drives for selskapets regning og risiko. De oppfyller dermed kravene for å drive virksomhet i skatterettslig forstand.

Tilordning
Det bestrides ikke at det er de ansatte i aksjeselskapet, dvs. fosterforeldrene, sin egnethet som medfører at selskapet får oppdrag fra C. Det anføres at dette imidlertid ikke skiller seg fra andre typer virksomheter hvor et selskap får oppdrag på grunn av den kompetanse de ansatte besitter og/eller deres særlige egnethet til å løse oppdraget. Det nevnes bl.a. advokatvirksomhet, hvor advokatens særlige kompetanse og egnethet gjør at advokatfirmaet får oppdrag, legevirksomhet, hvor legens særlige kompetanse og egnethet gjør at legepraksisen får pasienter og private barnehager/dagmammaer, hvor det er de ansattes særlige kompetanse og egnethet som gjør at foreldre velger å kjøpe tjenester i form av barnepass av disse.

Selv om det er fosterforeldrenes egnethet som medfører at de får oppdrag, betyr ikke dette at inntekten fra fosterhjemsvirksomheten skal tilordnes fosterforeldrene direkte som frilansinntekt. I denne saken har fosterforeldrene valgt å organisere fosterhjemmet som et aksjeselskap. Inntekten skal tilordnes det subjekt som etter det underliggende forhold (privatrettslig, trygderettslig osv.) er den berettigede, jf. Zimmer. Når fosterforeldrene har valgt å organisere sin virksomhet i et aksjeselskap er det dette selskapet som etter det underliggende forhold er berettiget inntekten. Avtalen med Bufetat er en standardisert avtale hvor det er inntatt en generell setning om at fosterforeldre er å anse som frilansere etter folketrygdloven. Avtalens angivelse endrer ikke på realitetene i avtaleforholdet.

Dersom det konkluderes med at det i denne saken drives fosterhjemsvirksomhet i skattelovens forstand, må inntekten knyttet til fosterhjemmet tilordnes aksjeselskapet.

Det bemerkes avslutningsvis at skattekontoret ikke legger noe vekt på at avtalen inngått mellom C og D AS er en avtale inngått mellom to selvstendige næringsdrivende. Det kan derfor heller ikke legges vekt på at standardavtalen med Bufetat har inntatt en setning om at Bufetat ønsker å frasi seg arbeidsgiveransvar for fosterforeldre og i den anledning angir at de anses som frilansere. Skattekontoret kan ikke på denne bakgrunn konkludere med at fosterforeldrene er frilansere og at inntekten fra fosterhjemsaktiviteten må tilordnes de personlig.

Merknader til skattekontorets redegjørelse av 7. juni 2017 og 29. august 2017.
I merknadene til skattekontorets redegjørelse fastholdes det primært at familiehjemsvirksomhet kan organiseres som et aksjeselskap. Dette utledes av kriteriene for næringsvirksomhet, som er at det drives en inntektsgivende aktivitet som er av en viss varighet og omfang, er egnet til å gå med overskudd og som drives for skattepliktiges egen regning og risiko. Det anføres at disse kriteriene ikke er vurdert av skattekontoret.

Subsidiært anføres det at for det tilfellet at skatteklagenemnda finner at D AS ikke driver virksomhet i skattemessig forstand, må all inntekt tilordnes A.

Merknader av 9. mai 2019 til innstillingen
I merknadene til innstillingen fastholdes det at fosterforeldre kan drive virksomhet.

Skatteetaten har lagt for mye vekt på "Retningslinjer for fosterhjem" og Barne- og familiedepartementets uttalelser om at fosterforeldre er frilansere. Disse retningslinjene må tolkes med det for øyet at stat og kommune ikke ønsker arbeidsgiveransvar. Forståelsen av skatterett tilligger uansett Finansdepartementet og skatteetaten, ikke Barne- og familiedepartementet. Standardiserte avtaler og retningslinjer har liten rettskildemessig betydning for skatteretten.

Det anføres at vurderingen må være et trepartsforhold, hvor stat og kommune engasjerer C, som igjen engasjerer underleverandører. Denne underleverandøren kan være organisert som et aksjeselskap. For D AS er det oppdragsavtalen med C som gjelder. De er ikke part i den standardiserte "Fosterhjemsavtalen" utarbeidet at Barne- og familiedepartementet.

Det er også igjen vist til at det var C som oppfordret fosterforeldrene til å opprette aksjeselskap.

Skattepliktige anfører videre at sekretariatets angivelse av gjeldende regelverk er tendensiøs i forhold til hvilket resultat man har tenkt å komme til. Sekretariatet har vist til folketrygdlovens bestemmelser om arbeidstaker og, frilanser og selvstendig næringsdrivende, men siden skatteloven ikke har dette skillet er det konkludert med at frilansere i skattemessige forstand skal lignes for lønnsinntekt. Det skrives videre at "Dette er riktig nok, men det innebærer også at næringsvirksomhet ikke skal behandles som lønnsinntekt, men som næringsinntekt etter skatteloven § 5-30."

Hovedregelen for tilordning av inntekt til riktig skattesubjekt bestemmes av det underliggende forhold i den konkrete saken og ikke av generelle uttalelser fra departementet eller andre. Hvert skattesubjekt skal bedømmes for seg. Det anføres at skatteetaten i mange tilfeller uriktig ser bort fra ovennevnte regel, og at etaten i sak etter sak tilsidesetter aksjeselskapet som eget skattesubjekt og tilordner inntektene til personlige skattytere. Imidlertid må det fastholdes at aksjeselskap er eget skattesubjekt. Det vises til TMBE-dommen Rt-1994-1064 og Norsk Hydro Rt-2002-456. Det anføres at når sistnevnte dom slår fast at mor- og datterselskap er to separate skattesubjekt, innebærer det at næringsinntekt et aksjeselskap opptjener skal beskattes hos selskapet.

I forhold til den konkrete vurderingen av forholdet er det anført følgende:

- Kun én oppdragsgiver/vedvarende

Det vises til Bye-dommen, Rt-1994-1064, der Bye også hadde bare én oppdragsgiver, uten at dette hadde vekt for tilordningen av næringsinntekten til aksjeselskapet hans.

Zimmer har i Bedrift, selskap og skatt, 6.utg. s 41 lagt til grunn at for "Enkeltstående oppdrag utenfor tjenesteforhold (...) kan grensen bli vanskelig"

D AS har dessuten flere oppdragsavtaler med C, og det er dermed ikke ett enkeltstående oppdrag, men vedvarende virksomhet. Zimmer angir dette som et hovedmoment.

- For egen regning

Sekretariatet har lagt til grunn at fosterforeldrene er bundet av regulatoriske forhold og ikke har mulighet til å velge en løsning der de driver for egen regning. Dette bestrides. Stat og kommune har delegert de regulatoriske forholdene til C, som igjen har sett bort fra forholdene i avtalen mellom C og D AS.

I denne avtalen har de lagt til grunn en annen løsning som gjør det mulig for fosterforeldrene å drive for egen regning. Dette er ikke forbudt uten hjemmel.

- Resultatansvar

Ifølge Skattedirektoratets prinsipputtalelse om selskaper «innen omsorgsbransjen» innebærer resultatansvar at;

«.. oppdragstakeren selv har ansvaret for den kontraktsmessige oppfyllelse av oppdraget. Ansvaret for den kontraktsmessige oppfyllelse vil f eks. foreligge hvor oppdragstaker har reklamasjonsansvar/ erstatningsansvar dersom oppdraget ikke er i samsvar med det som er avtalt.»

I Rt-2000- 1981 legger Høyesterett til grunn at slikt ansvar kan foreligge selv om det ikke uttrykkelig

er regulert i det konkrete avtaleforholdet. Dette innebærer at alminnelig avtale- og kontraktsrett også gjelder som bakgrunnsrett for de aktuelle konkrete kontraktene.

I innstillingen til vedtak gjøres det to vurderinger, ansvaret for arbeidsresultatet og den økonomiske risikoen for oppdraget. Når det gjelder ansvaret for arbeidsresultatet vises det igjen i hovedsak til regulatoriske forhold, og at det er barnevernet som har ansvaret, uten at det konkluderes klart. Konsekvensen ved dette må jo i så fall være at fosterforeldrene må anses som arbeidstakere i det statlige barnevernet. Selv om det økonomiske resultatansvaret ikke eksplisitt fremgår av oppdragsavtalene, må disse tolkes, og hvor også alminnelig obligasjonsrett må legges til grunn, jf. også uttalelsene til Høyesterett i Rt-2000-1981. Etter alminnelige kontraktsrettslige prinsipper vil C ved «vesentlig mislighold» av oppdragskontraktene kunne fremme krav om heving, erstatning, prisavslag og oppsigelse.

Det anføres at sondring mellom omsorgsforpliktelse og resultatansvar i kontraktsforhold, ikke relevant for vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet. I forhold til en misligholdsvurdering basert på kontraktene er det i prinsippet ingen forskjell på omsorgs- og resultatforpliktelser. I begge tilfeller vil det være risiko for økonomisk tap for D AS. Kjernen i oppdragene fra C er at D AS skal yte «forsvarlig omsorg». Om selskapet ikke kan oppfylle det ønskede og avtalte oppdragsresultat om «forsvarlig omsorg», vil C for enkelte forhold kunne si opp kontraktene på grunn av mislighold med umiddelbar virkning. Yter ikke D AS «forsvarlig omsorg» etter oppdragene, er det dermed i høy grad risiko for et økonomisk resultatansvar etter oppdragene ved at selskapets driftsinntekter bortfaller.

Om kontraktene brytes ensidig av D AS vil dessuten C kunne fremme et erstatningskrav etter læren om «positiv kontraktsinteresse», for eksempel ved at C påføres kostander ved dekningskjøp og/eller økt personellinnsats fra C selv. Erstatningen trer med andreord istedenfor riktig oppfyllelse av kontrakten.

- Styring og instruksjon

Skattepliktige sier seg enig med vurderingen til sekretariatet at dette punktet taler for næringsvirksomhet på grunn av hovedoppgavens forhold.

- Reelle hensyn

Denne saken har rammet fosterfamilien hardt økonomisk, men har marginal betydning fiskalt, så skatteetaten må ha større og viktigere saker.

Subsidiært anføres det at fosterforeldrene må være arbeidstakere, ikke frilansere, og at staten ved Bufetat må betale arbeidsgiveravgift.

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret har vurdert klagen slik:

Det er vist til at skatteklagenemndas kompetanse til å behandle klagen og fatte vedtak i saken følger av skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd første punktum, jf. § 13-7. Klagen er mottatt innen skattekontorets utsatte klagefrist.      

Spørsmålet som det skal tas stilling til er hvorvidt skattepliktige kan høres med sine anførsler om at inntekten fra C skal klassifiseres som virksomhetsinntekt og tilordnes aksjeselskapet som korrekt skattesubjekt.

Det er lagt til grunn at det foreligger skjønnsadgang for selskapet for 2013 og 2014 da det under kontrollen og den etterfølgende saksbehandlingen ble påvist at selskapets ligning og skattefastsetting inkluderer inntekter som skattemessig må tilordnes de riktige utøverne av fosterhjemsvirksomheten. Det er videre påvist at selskapets næringsoppgaver inneholder betydelige kostnader som er av en slik art at de helt eller delvis må anses som private utgifter for eierne av selskapet.

Skattekontoret er ikke enig i advokatfirmaets anførsel om at fosterhjemmet som rettslig utgangspunkt står fritt til å organisere seg som et aksjeselskap. Skattekontoret mener å finne klare holdepunkter i foreliggende regelverket for at begrepene fosterforeldre og fosterhjem er å forstå som ett og samme rettssubjekt. Fosterforeldrene/fosterhjemmet skal gi barnet et trygt og godt hjem og ivareta den daglige omsorgen på vegne av barneverntjenesten, og utfører oppdraget som frilanser etter folketrygdloven § 1-9.

Det anses ikke forenlig med lov- og avtaleverket at slik fosterhjemsvirksomhet kan organiseres som et upersonlig, selvstendig rettssubjekt. Det vises også til uttalelse fra Barne, ungdoms- og familiedirektoratet om innhold i rammeavtaler mellom Bufetat og private leverandører under skattekontorets vurdering av "Plasseringsavtale – fosterhjem levert av privat leverandør".

Skattekontoret skriver at det ikke er "funnet holdepunkter som tilsier at dette fosterhjemmet i realiteten fungerer annerledes enn det som er avklart fra de offentlige myndighetene som har det overordnede ansvaret for fosterhjemsvirksomheten. At det i denne saken er konstruert et eget rettssubjekt mellom fosterforeldrene og oppdragsgiver C endrer ikke på det faktiske forholdet at det er fosterforeldrene som i realiteten utfører de viktige omsorgstjenestene på vegne av det offentlige barnevernet. Fosterforeldrene har inngått privatrettslige avtaler som er utformet av offentlige myndigheter, og må forutsettes å utøve sin omsorgsvirksomhet i samsvar med gjeldende lov- og avtaleverk."

Det er forøvrig bemerket at det er skattekontorets oppfatning at verken C eller fosterhjemmet/ fosterforeldrene kan avtale seg bort fra de arbeids- og trygderettslige forhold som er avklart i avtaleverket.

Skattepliktige har også anført at skattekontoret har trukket feil konklusjon ut fra to dommer, LRD 11. juni 2001 i Utv. 2001 side 1312 og Beredskapshjemdommen i Rt. 2013 side 342, og vist til den type aktivitet som selskapet driver. Skattekontoret mener de to dommene gjelder omsorgsvirksomhet som kan likestilles med fosterhjemsvirksomheten i denne saken.

Skattekontoret kan heller ikke se at Skattedirektoratets uttalelse av 27.03.2014 kan tas til inntekt for at det skattemessige vilkåret egen risiko må anses å være oppfylt dersom "oppdragstakeren selv har ansvaret for den kontraktsmessige oppfyllelsen av oppdraget", slik advokatfirmaet fremholder.

Skattekontoret skriver videre i sin redegjørelse:

"Skattekontoret vil i det følgende knytte noen kommentarer til advokatfirmaets anførsler:

Begrepet egen regning og risiko
Advokatfirmaet anfører at selskapet selv dekker alle kostnader som påløper i forbindelse med fosterhjemmet, og at virksomheten derfor drives for egen regning. Skattekontoret viser til at det er barneverntjenesten som har det økonomiske ansvaret for barn og unge i fosterhjem. Fosterforeldre mottar en arbeidsgodtgjøring og en utgiftsdekning, jf. punkt 6 i Standard fosterhjemsavtale gjengitt ovenfor under avsnitt 4.4.1.2.

Innholdet i avtalen er i hovedsak hentet fra rundskriv Q-2007-6 fra Barne- og likestillingsdepartementet, som omhandler oppgave, ansvars- og utgiftsfordelingen mellom kommuner og statlige regionale barnevernmyndigheter. Skattekontoret bemerker at det er stor åpning for dekning av ekstrautgifter i avtaleverket.

Etter skattekontorets oppfatning har fosterforeldrene/fosterhjemmet påtatt seg omsorgsforpliktelser på det offentliges regning, og er sikret en forsvarlig arbeidsgodtgjøring i tillegg til utgiftsdekning.

Advokatfirmaet anfører at skattekontoret legger til grunn feil rettsanvendelse når det i vedtaket blir lagt til grunn at fosterhjemmets tunge omsorgsforpliktelser ikke er et moment for å vurdere fosterhjemmet som næringsvirksomhet, og viser til Beredskapshjemdommen. Skattekontoret viser til vurderingene som er tatt inn ovenfor i avsnitt 4.4.5.1 vedrørende både LRD 11. juni 2001 og Beredskapshjem-dommen. Begge sakene gjelder fosterforeldre som har påtatt seg omsorgsforpliktelser som er mer krevende enn ordinære fosterhjemsoppdrag. Lagmannsretten har ikke tillagt dette momentet slik vekt at det aktuelle fosterhjemmet kan sies å være drevet for egen regning og risiko. Høyesterett har i Beredskapshjemdommen uttalt at momentet risikoen for resultatet gir liten veiledning, selv om det også i et beredskapshjem kan være tunge og utfordrende omsorgsforpliktelser.

Skattekontoret presiserer at det ikke er noen uenighet når det gjelder advokatfirmaets anførsel om at oppdrag som fosterhjem skiller seg ut fra hva som naturlig kan karakteriseres som arbeid i annens tjeneste i forhold til arbeidsmiljøloven, som er behandlet i Beredskapshjemdommen, men også i skatteretten i avgrensning mot virksomhetsinntekt. Som skattepliktig inntekt etter hovedregelen om inntekt i skatteloven § 5-1 anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet. Fordel vunnet ved arbeid omfatter blant annet lønn, honorar, feriepenger og annen godtgjørelse vunnet ved arbeid i og utenfor tjenesteforhold, men ikke i virksomhet, jf. skatteloven § 5-10 første ledd bokstav a.

Det fremgår videre av folketrygdloven § 23-2 første ledd at arbeidsgiver skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som pliktes innrapportert – avgrenset mot arbeid eller oppdrag som er utført som ledd i selvstendig næringsvirksomhet, jf. annet ledd.

Skattekontoret mener at fosterforeldrene/fosterhjemmet i denne saken – som i andre fosterhjemssaker – utfører arbeid/oppdrag utenfor tjenesteforhold, som skatterettslig ikke er å anse som virksomhet.

Advokatfirmaet anfører videre at C kan rette erstatningskrav mot fosterhjemmet dersom fosterhjemmet "ikke leverer omsorgsytelser iht. avtale med C", ettersom dette kan medføre at C mister oppdrag for stat/kommune. Skattekontoret bemerker at hovedansvaret for fosterbarnas omsorg fremdeles er hos barneverntjenesten. Fosterforeldrene har ansvar for å yte den daglige omsorgen på vegne av barneverntjenesten – ikke på vegne av C. Det daglige omsorgsansvaret fosterforeldrene har påtatt seg er i utgangspunktet det samme som foreldre har i sin alminnelighet – også for barn og ungdommer med adferdsutfordringer. Det kan etter skattekontorets oppfatning ikke utledes av dette at fosterforeldres omsorgsarbeid innebærer en risiko som kan tillegges vekt ved vurdering av det skatterettslige virksomhetsbegrepet.

Varighet
Advokatfirmaet opplyste i brev av 01.09.2015 til kemnerkontoret at ett av fosterbarna pr. brevets dato hadde bodd i fosterhjemmet i 11 år. Skattekontoret bemerker at fosterhjemmet således må ha eksistert med fosterforeldrene som retts- og skattesubjekt før aksjeselskapet D AS ble opprettet i 2009.

Tilordning
Advokatfirmaet gir noen eksempler på annen type virksomhet som drives som selskap, hvor ansattes kompetanse og egnethet er avgjørende for at selskapet får oppdrag.

Skattekontoret bemerker at eksemplene gjelder virksomhet som er underlagt andre privatrettslige bestemmelser, med andre kriterier for vurdering av begrepet regning og risiko, noe som medfører at slik virksomhet kan opptre som egne skattesubjekter under andre forutsetninger enn i denne saken.

Advokatfirmaet bemerker at skattekontoret ikke legger vekt på at avtalen som er inngått mellom C og D AS, er inngått mellom to selvstendige næringsdrivende.

Skattekontoret viser til ovenstående vurderinger som konkluderer med at både C og fosterhjemmet/fosterforeldrene er underlagt et lov- og avtaleverk som ikke tillater at fosterhjem organiseres som et upersonlig rettssubjekt verken privat-, trygde- eller skatterettslig."

Skattekontoret mener det er grunnlag for å opprettholde de skatte- og avgiftsmessige endringene for selskapet som følger av vedtaket av 8. september 2016.

Sekretariatets vurderinger i innstilling til alminnelig avdeling

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage ikke tas til følge.

Sekretariatet legger til grunn skattekontorets vurdering og konklusjon når det gjelder endringsadgangen og skjønnsadgangen.

  1. Problemstillingen

Skattekontoret har i sitt vedtak og redegjørelse lagt til grunn at fosterforeldrene ikke er næringsdrivende og inntekten tilordnes dem direkte som lønnsinntekt med fradrag for godtgjørelse til utgiftsdekning i henhold til standardsatsene.

Skattepliktige har i klagen til skatteklagenemda anført at det drives virksomhet, og at de står fritt til å velge organisasjonsform. Det er anført i merknader til redegjørelsen at skattekontoret ikke har vurdert virksomhetsbegrepet i skatteretten. Skattepliktige angir at kriteriene som må vurderes er om det "drives en inntektsgivende aktivitet som er av en viss varighet og omfang, er egnet til å gå med overskudd og som drives for skattepliktiges egen regning og risiko.

Det må derfor avklares om fosterforeldrene er næringsdrivende, ansatt eller oppdragstaker/frilanser, jf. skatteloven §§ 5-1, 5-10 og 5-30.

Dersom selskapet anses å drive næring må det vurderes om de kan organisere seg som et aksjeselskap og tilordne inntekter og kostnader til selskapet.

Den subsidiære anførselen om at kun én av fosterforeldrene skal tilordnes inntekten har ikke noen skattemessig betydning for selskapet, og behandles i følgesakene.

  1. Informasjon om fosterhjemmet

Selskapet er et fosterhjem som i kontrollperioden hadde ansvaret for 3 fosterbarn.

De fremlagte avtalene mellom C og aksjeselskapet betegner selskapet som et "familiehjem". Det fremgår av Bufetats hjemmesider at forskjellen på et familiehjem og et ordinært fosterhjem er at familiehjem tar imot barn og unge som har så store utfordringer at de ikke kan fungere i et ordinært fosterhjem. I mange tilfeller vil plassering i et familiehjem erstatte et institusjonsopphold. En av de voksne er engasjert av Bufetat på heltid og inngår oppdragsavtale om lønns- og øvrige betingelser. Det er ønskelig at den voksen som er oppdragstaker har relevant utdanning.

Ansvarlige myndigheter på fosterhjemsområdet er først og fremst statlig regional barnevernmyndighet og barneverntjenesten i kommunene. Ansvaret for opplæring og veiledning av fosterhjemmene er delt mellom statlig regional barnevernmyndighet og barneverntjenesten i kommunene.

I "Plasseringsavtale – fosterhjem levert av privat leverandør" underskrevet av Bufetat, C og fosterforeldrene, er det oppgitt at "Statlig regional barnevernmyndighet sine oppgaver i fosterhjemsavtalen er delegert til C for denne plasseringen".

D AS er dermed organisasjonsmessig direkte underlagt C, og mottar månedlig betaling for fosterhjemsplass/beredskapsplass fra C.

For 2013 og 2014 har aksjeselskapet mottatt henholdsvis kr 2 035 680 og kr 1 780 500.

Aksjeselskapet har deretter utbetalt lønn til daglig leder A i 2013 og 2014 på henholdsvis kr 270 000 og kr 320 000. B er samboeren til daglig leder. Hun har ikke mottatt lønn fra virksomheten selv om hun bidrar til omsorg for barna, og regnskapsbilag viser at hun har vært aktiv i driften. Hun har også, sammen med samboeren, underskrevet plasseringsavtalen mellom Bufetat, C og fosterhjemmet.

B har ikke hatt annen arbeidsgiver i kontrollperioden, men mottar uførepensjon. A har derimot, i tillegg til D AS vært ansatt i I AS i 2013 med en årslønn på kr 412 316, og J AS i 2014 med en årslønn på kr 427 642.

  1. Avtaler, kontrakter og retningslinjer

3.1 Avtaler og kontrakter

Barne- likestillings- og inkluderingsdepartementet i Stortingsmelding nr. 17 (2015-2016) gir under kapittel 2 Dagens fosterhjemsomsorg – ansvar og fordeling følgende beskrivelse av dagens situasjon for fosterhjem som har avtale med private aktører:

"Ved kjøp av fosterhjemstjenester fra en privat leverandør inngås det en firepartsavtale som regulerer forholdet mellom Bufetat, den private leverandøren, kommunen og fosterhjemmet.

I tillegg til at de fire partene signerer en felles avtale, inngås det avtaler mellom to og to av følgende avtaleparter:

    • kommunen og fosterhjemmet (fosterhjemsavtale)
    • den private leverandøren og Bufetat (regulerer kjøpsforholdet)
    • kommunen og Bufetat (arbeidsfordelingsavtale)
    • fosterhjemmet og den private leverandøren (regulerer oppdragstakerforholdet)."

I denne saken foreligger følgende avtaler:

  • "Fosterhjemsavtalen", inngått mellom kommunen og fosterforeldrene personlig.
  • "Plasseringsavtale – fosterhjem levert av privat leverandør" inngått med og underskrevet av Bufetat, C og begge fosterforeldrene, signert mellom 26.august – 24.september 2014
  • Kontrakter datert 25.mai 2010, 1.september 2010, 23.mai 2014 og 23.mai 2016 mellom C og aksjeselskapet D AS
  • Avtale (usignert) mellom [kommune 2] v/ Barneverntjenesten, [kommune 1] v/Bolig og fritid og aksjeselskapet, for perioden 1. september 2014 til 1. september 2016.

Fosterhjemsavtalen er ikke fremlagt under kontrollen, men finnes på Barne- og likestillingsdepartementets hjemmeside. Den er utarbeidet av daværende Barne-, likestillings- og inkluderings-departementet i 2010 i samarbeid med Kommunenes Interesse- og arbeidsgiverorganisasjon (KS) og Norsk Fosterhjemsforening. Dette er en standardavtale, og avtalen skal signeres av en ansvarlig fra omsorgskommunen og fosterforeldrene. Avtalen regulerer forholdet mellom fosterforeldrene og barneverntjenesten etter omsorgsovertagelse, og fastsetter barneverntjenesten og fosterforeldrenes plikter og rettigheter. Fosterhjemsavtalen oppgir i punkt 5.1 at "fosterforeldrene utfører oppdraget i sitt private hjem og er å anse som selvstendige oppdragstakere, jf. folketrygdloven § 1-9".

Plasseringsavtalen er inngått mellom Bufetat, C og fosterforeldrene. Alle partene, inkludert begge fosterforeldrene, er oppgitt som avtalepart og har signert avtalen. Formålet er i § 1 oppgitt å være å regulere partenes roller og ansvar ved plassering i fosterhjem.

Familiehjemmet har fremlagt til sammen 4 kontrakter, der kontraktspartene er C og selskapet D AS. Det er to likelydende kontrakter, datert 25.mai 2010 og 1.september 2010, samt to litt mer omfattende kontrakter datert 23.mai 2014 og 23.mai 2016. Kontraktene regulerer partenes ansvar, fosterforeldrenes plikter, samt informasjon om økonomiske ytelser og hva de skal dekke.

Avtalen mellom [kommune 2], [kommune 1] og D AS begrenser seg til å gjelde fordelingen mellom kommunene i forhold til avlønning til D AS, der kommune har en 50/50-fordeling av månedlig utbetaling til aksjeselskapet.

3.2 Retningslinjer for fosterhjem
Bufetat har utarbeidet retningslinjer for fosterhjem med skjemanummer Q-1072B.

"Retningslinjer for fosterhjem" gir informasjon om blant annet de ulike ansvarlige myndigheter, rekruttering, opplæring og veiledning av fosterforeldre, generelle krav som stilles til fosterforeldre, valg og godkjenning av fosterhjem til det enkelte barn og oppfølging av det enkelte barn i fosterhjem. Retningslinjene gir også informasjon knyttet til bl.a. fosterhjemsavtalen, godtgjøring og tilsyn.

I disse retningslinjene er det i punkt 9 uttalt følgende:

"Fosterforeldre er ikke å betrakte som arbeidstakere i arbeidsrettslig forstand. På grunn av graden av selvstendighet og oppgavens art er det mer naturlig å betrakte dem som selvstendige oppdragstakere for barneverntjenesten. Dette gjelder også fosterforeldre i såkalte forsterkede fosterhjem."

3.3 Uttalelser
3.3.1 Barne- og likestillingsdepartementets tolkningsuttalelse

I oversikten over tolkningsuttalelser på regjeringen.no v/Barne- og likestillingsdepartementet, sist oppdatert 29.februar 2016, fremgår følgende i tolkningsuttalelsen for barnevernsloven § 4-22 "Fosterforeldrenes arbeidsrettslige stilling og deres sosiale rettigheter:

"Fosterforeldre er ikke å betrakte som arbeidstakere i arbeidsrettslig forstand. På grunn av graden av selvstendighet og oppgavens art er det mer naturlig å betrakte dem som selvstendige oppdragstakere for barneverntjenesten. Dette gjelder også fosterforeldre i såkalte forsterkede fosterhjem. Også når det gjelder disse hjemmene vil formålet med plasseringen være at det skal etableres et forhold som er mest mulig likt et vanlig familieforhold."

3.3.2 Skattedirektoratet prinsipputtalelse "Fradrag for utgifter til fosterbarn samt organisering av fosterhjem" av 20.desember 2012

I denne uttalelsen har skattedirektoratet konkludert med at det er

"de fysiske personene som må tilordnes og skattlegges for inntekten som gjelder fosterhjemmet. Dersom inntekten i stedet overføres til et aksjeselskap eller tilsvarende foretak vil det være en etterfølgende inntektsanvendelse som ikke får betydning for beskatning av fosterforeldrene"

Begrunnelsen for denne konklusjonen er at det er familien og de fysiske personenes egnethet som er avgjørende for godkjennelsen av fosterhjemmet, og oppgaven er av personlig karakter, og dermed skyldes inntekten en personlig innsats.

Det er likevel presisert at det ikke kan utelukkes at det i enkelte tilfeller likevel kan være riktig å tilordne inntekten til et enkeltpersonsforetak, etter en konkret vurdering.

3.3.3 Skattedirektoratet prinsipputtalelse "Grensedragningen mellom arbeidstakere og selvstendig næringsdrivende" av 27.mars 2014.

Uttalelsen gjelder en overordnet vurdering i grensedragningen mellom arbeidstakere og selvstendig næringsdrivende, men med hovedfokus på særlige spørsmål innenfor omsorgsbransjen.

Det vises til at grensen mellom virksomhet og arbeid som oftest vil være om oppdragstakeren anses å drive for egen regning og risiko. Forpliktelsen til en næringsdrivende vil tradisjonelt være å prestere et resultat. Egen risiko vil normalt innebære at oppdragstaker har ansvaret for den kontraktsmessige oppfyllelsen ved å ha et reklamasjons- eller erstatningsansvar dersom oppdraget ikke er i samsvar med det som er avtalt.

Når det gjelder omsorgsbransjen vil oppdragene sjelden kunne knyttes til konkrete resultat. Skattedirektoratet legger derfor til grunn følgende:

"For oppdrag i omsorgsbransjen må det legges til grunn at vilkåret om at oppdragstaker har ansvaret for resultatet, kan være oppfylt når oppdragsgiver kan holde oppdragstaker økonomisk ansvarlig dersom omsorgsarbeidet ikke blir utført i samsvar med det som er avtalt og forutsatt mellom partene."

Sekretariatet presiserer at skattedirektoratets prinsipputtalelser er ikke bindende for rettsvesenet eller skatteklagenemnda, men den er bindende retningslinje for skatteetaten, og skaper dermed en ensartet ligningspraksis. I så måte er uttalelsene å anse som en rettskilde.

  1. Rettslig utgangspunkt

For å vurdere om godtgjørelsen for oppdraget som familiehjem skal tilordnes selskapet eller fosterforeldrene personlig må det avgjøres om inntekten skal anses vunnet ved arbeid – i eller utenfor arbeidsforhold, eller som inntekt vunnet ved virksomhet.

Folketrygdloven skiller mellom arbeidstakere og frilansere, men skattelovgivningen har ikke dette skillet, da det etter skatteloven sondres mellom lønnsinntekt hos arbeidstakere og oppdragstakere, og næringsinntekt, jf. skatteloven §§ 5-10, første ledd bokstav a) og 5-30. Dette innebærer at frilansere i skattemessig forstand skal lignes for lønnsinntekt, ikke næringsinntekt.

Det er legaldefinisjoner på alle tre begrepene i Folketrygdloven §§ 1-8, 1-9 og 1-10. Med arbeidstaker menes enhver som arbeider i en annens tjeneste for lønn eller annen godtgjørelse, med frilanser menes enhver som utfører arbeid eller oppdrag utenfor tjeneste for lønn eller annen godtgjørelse men uten å være selvstendig næringsdrivende, og med selvstendig næringsdrivende menes enhver som for egen regning og risiko driver en vedvarende virksomhet som er egnet til å gi nettoinntekt.

Det følger av Høyesterettsdom Rt-2000-1981 (Fabcon) at grensen mellom selvstendig næringsdrivende og arbeidstakere er den samme for arbeidsgiveravgift til folketrygden som i skatteloven. Definisjonene i folketrygdloven er derfor direkte relevante for forståelsen av begrepene i skatteloven.

Zimmer har i Bedrift, selskap og skatt, 6 utg. s. 41 skrevet at "Enkeltstående oppdrag utenfor tjenesteforhold – f.eks. et frilansforhold – skal normalt ikke regnes som virksomhet (jf. sktl. § 5-10), men her kan grensen bli vanskelig. Momenter som grad av økonomisk risiko, ansvar for resultat, antall oppdragsgivere og betalingsmåten har betydning ved grensedragningen. Høyesterett har i flere dommer spesielt fremhevet resultatansvaret".

Hovedregelen for tilordning av inntekt til riktig skattesubjekt bestemmes av det underliggende forhold, se Zimmers Lærebok i skatterett 7.utgave side. Også Gjems-Onstad m.fl i Norsk bedriftsskatterett 9.utgave s 1097-1098 gir uttrykk for dette prinsippet.

Det foreligger i utgangspunktet avtalefrihet med hensyn til hvordan man vil organisere seg og hvordan inntekt skal tilordnes. Det er dermed korrekt at hvis man driver næringsvirksomhet kan virksomheten organiseres som et aksjeselskap. Skatteetaten har ikke hjemmel til å diktere selskapsform. Det innebærer ikke at inntekten ikke kan tilordnes aksjonærene direkte i enkelte tilfeller. Både Zimmer og Gjems-Onstad er klar på at det finnes tilfeller hvor det er vanskelig å avgjøre om det er aksjonær eller aksjeselskap som skal tilordnes inntekt og kostnader.

Avgrensningen mellom næringsinntekt og arbeidsinntekt utenfor næringsvirksomhet vil med andre ord i all hovedsak være avhengig av en konkret vurdering av flere momenter.

  1. Konkret vurdering av forholdet

C har i kontraktene godtatt aksjeselskapet som part. I standardavtalen er det derimot direkte uttrykt at fosterforeldrene er å anse som frilansere etter folketrygdloven.

Det kan i utgangspunktet ikke bare vektlegges hvordan partene selv har betegnet forholdet. Det må foretas en helhetsvurdering av forholdet mellom partene, hvor også andre momenter kan vektlegges.

Det foreligger tre sentrale høyesterettsdommer om denne grensedragningen. Disse er inntatt i Rt-1994-1064 (Bye), Rt-2000-1981 (Fabcon) og Rt-2002-996 (Skoog Hedrén).

På bakgrunn av rettspraksis og gjeldende rett er det i Ot.prop. 49 (2004-2005) side 73 listet opp syv kriterier som kan tale for at det foreligger et arbeidstakerforhold og ikke næringsvirksomhet;

– Arbeidstakeren har plikt til å stille sin personlige arbeidskraft til rådighet og kan ikke bruke medhjelpere for egen regning

– Arbeidstakeren har plikt til å underordne seg arbeidsgiverens ledelse og kontroll av arbeidet

– Arbeidsgiveren stiller til rådighet arbeidsrom, maskiner, redskap, arbeidsmaterialer eller andre hjelpemidler som er nødvendige for arbeidets utførelse

– Arbeidsgiveren bærer risikoen for arbeidsresultatet

– Arbeidstakeren får vederlag i en eller annen form for lønn

– Tilknytningsforholdet mellom partene har en noenlunde stabil karakter, og er oppsigelig med bestemte frister

– Det arbeides hovedsakelig for én oppdragsgiver

Det er likevel presisert at listen ikke er uttømmende med hensyn til hvilke momenter som kan være relevante. Det er også vist til at listen ikke inneholder absolutte holdepunkter, men er en rettesnor for vurderingen. De ulike momentene må derfor vurderes i forhold til relevans for det konkrete forholdet.

5.1 Egen regning/ansvarlig for utgifter
Kun i avgrensningen mot ikke-økonomisk aktivitet vil kravet om at aktiviteten er egnet til å gå med overskudd for å anse den som næringsvirksomhet aktuelt. Dette anses ikke relevant i denne saken. Sekretariatet går derfor ikke nærmere inn på dette.

For at det skal anses som næring, og ikke lønnsinntekt/oppdragsinntekt må arbeidet utføres for skattepliktiges regning.

Det er uttalt i Skoog Hedrén-dommen at "bestemmelser om brutto vederlag og dekning av egne utgifter ikke er tilstrekkelige til at en virksomhet må anses drevet for egen regning og risiko."

Skattepliktige anfører i klagen at virksomheten drives for egen regning, da de selv dekker alle kostnadene som påløper i familiehjemmet, som kostnader til hjem, klær, mat, fritidsaktiviteter osv.

Som fosterforeldre får de utbetalinger som skal dekke kostnadene de har for å påta seg omsorgen. Det er i Fosterhjemsavtalens punkt 6.3.1 uttalt at "Alle nødvendige utgifter knyttet til fosterhjemsplasseringen skal dekkes av barneverntjenesten". I tillegg til løpende utgifter kan det søkes om nødvendige ekstrautgifter, slik at fosterforeldrene ikke skal bli økonomisk skadelidende dersom det oppstår situasjoner som medfører utgifter utover det satsene skal dekke. Dette inkluderer også særlige ekstrautgifter til sports- eller fritidsaktiviteter etter behov. Når dette er krevende barn som har særskilte behov i så måte legges det til grunn at ekstrakostnadene kan dekkes ved søknad om ekstra midler.

Det faktum at fosterforeldrene i dette tilfellet har valgt å føre inntektene som næringsinntekt til et aksjeselskap og ta ut litt lønn til en av dem samt kreve fradrag for kostnader, hvorav mye av kostnadene for egen biologiske familie er tatt med, endrer ikke at alle kostnadene for fosterbarna skal dekkes av barnevernstjenesten i henhold til Fosterhjemsavtalen. Fosterforeldrene er bundet av regulatoriske forhold når det gjelder hvordan utgiftene dekkes, og har med andre ord ikke mulighet til å velge en annen løsning som i større grad gjør det mulig for dem å drive for egen regning.

I avtalen mellom C og D AS er det uttrykt annerledes enn i Fosterhjemavtalen. Det er oppgitt at aksjeselskapet mottar en fast sum pr. dag pr. barn, og kostnadene for fosterbarna som bl.a. mat, klær, helse/hygiene, fritidsaktiviteter og ferie skal dekkes av fosterforeldrene. Kun reise-, døds- og ulykkesforsikring dekkes direkte av C.

Slik sekretariatet ser det er det ikke noe direkte motsetning i disse avtalene selv om de er ulikt formulert. Også i Fosterhjemsavtalen vises det til satser, ikke dekning etter regning. Det legges til grunn at avtalen med C kun presiserer summen som antas å dekke de løpende kostnadene, og at begge avtalene har som utgangspunkt at fosterforeldrene får alle utgiftene i forbindelse med fosterbarna dekket. Avtalen med C er heller ikke til hinder for at fosterforeldrene kan søke om nødvendige ekstrautgifter, slik at fosterforeldrene ikke skal bli økonomisk skadelidende dersom det oppstår situasjoner som medfører utgifter utover det satsene skal dekke.

For at arbeidet skal anses å være for egen regning kan ikke oppdragsgiver dekke kostnadene ut over godtgjørelsen for arbeidet. Fosterhjemsvirksomheten drives dermed ikke for egen regning.

5.2 Egen risiko, dvs. ansvar for resultatet

Det må først og fremst defineres hva som menes med risiko i denne forbindelse når det gjelder fosterhjem. I Beredskapshjemdommen er det uttalt at det kan være usikkert hva som er naturlig å karakterisere som "resultatet" i et løpende omsorgsforhold. I forhold til barneverntjenestens lovbestemte ansvar for hjelpetiltak overfor barn foreligger ikke resultatansvar. Tas det utgangspunkt i barnevernstjenestens lovbestemte ansvar for hjelpetiltak har ikke fosterforeldrene et resultatansvar, men tas det utgangspunkt i forpliktelsen til å gi hjemmeomsorg i det mer nærliggende å legge risikoen for "resultatet" hos omsorgspersonene. Dommen konkluderte med at avgrensningskriteriet "risikoen for resultatet" gir liten veiledning.

5.2.1 Ansvar for arbeidsresultat
Det er anført i klagen at virksomheten drives for egen risiko, da de har påtatt seg tunge omsorgsforpliktelser som kan gi store utfordringer sammenlignet med ordinære fosterhjem, de har også svært stor grad av selvstendighet i utførelsen av oppdraget.

Sekretariatets oppfatning er at det ikke er et moment i vurderingen av fosterforeldrenes ansvar for risikoen at de har påtatt seg tunge omsorgsforpliktelser. Alle fosterhjem vil ha større og mindre grad av utfordringer, og selv om drift av et familiehjem er hardt og arbeidskrevende er ikke dette i seg selv et moment i vurderingen om hvorvidt det foreligger resultatansvar.

Ansvaret for resultatet fremkommer heller ikke klart av avtalene i denne saken. Det er hverken nevnt hva som ikke anses som forsvarlig omsorg, eller hva konsekvensene eventuelt vil være dersom dette ikke oppfylles. Det nærmeste vi kommer er Q-1075B som angir at barnet kan flyttes ved fremsettelse av anklager mot fosterforeldre, og at kontrakten med C fastslår at C kan si opp kontrakten med umiddelbar virkning ved forhold som bryter med gjeldende regler for behandling av barn. Det bemerkes i den sammenhengen at også ansatte kan få avskjed med umiddelbar virkning når " skyldig i grovt pliktbrudd eller annet vesentlig mislighold av arbeidsavtalen", jf. arbeidsmiljøloven § 15-14, første ledd.

Det fremgår av barnevernloven § 4-18 at barneverntjenesten tar over omsorgen mens fosterforeldrene skal utøve den daglige omsorgen på vegne av barnevernet.

Ifølge Fosterhjemsavtalen skal barneverntjenesten føre kontroll og tilsyn med fosterhjemmet. Formålet med tilsyn følger av fosterhjemsforskriften § 8, annet ledd: Formålet med tilsynet er å føre kontroll med at barnet får tilfredsstillende omsorg i fosterhjemmet og at de forutsetninger som ble lagt til grunn for plasseringen blir fulgt opp. Dette tilsier at det er barneverntjenesten som i siste instans har ansvaret for at barnet i fosterhjem får den omsorg og oppfølgingen det har behov for.

Det er i dette tilfellet likevel vanskelig å konkludere helt klart, både med hva som anses et godt arbeidsresultat og hvem som har ansvaret dersom dette ikke oppnås. Beredskapshjemdommen konkluderer heller ikke på dette punktet, men har likevel trukket en hovedkonklusjon om hvordan oppdraget skal oppfattes.

Skattedirektoratet har i sin prinsipputtalelse av 27.mars 2014 som nevnt ovenfor lagt til grunn at ansvaret for resultatet kan være oppfylt når oppdragsgiver kan holde oppdragstaker økonomisk ansvarlig. Dette er også anført av skattepliktige i klagen.

5.2.2 Økonomisk risiko for oppdraget
I klagen er det anført at dersom D AS misligholder oppdraget sitt kan C si opp avtalen. Videre er det anført at ved mangelfullt utført oppdrag kan det tenkes at pårørende vil rette erstatningskrav mot C, som igjen kan tenkes å holde fosterforeldrene ansvarlig for erstatningskravet. Det konkluderes med at D AS dermed utfører virksomheten for egen risiko.

Ingen av de inngåtte avtalene nevner noe om økonomisk ansvar ved mislighold.

I tingrettsdom TOSLO-2016-206876, som også behandlet spørsmålet om oppdrag for C AS skal klassifiseres som lønnsinntekt og næringsinntekt, ble det uttalt at:

«Én ting er at A etter omstendighetene kunne bli holdt økonomisk ansvarlig ved eksempelvis uaktsom skadeforvoldelse, og at slik skadeforvoldelse etter omstendighetene ville medført at hun også bryter forpliktelsen til å ivareta de enkelte brukere eller brukergrupper. Slikt økonomisk ansvar er imidlertid mer nærliggende å knytte til selve skadeforvoldelsen, enn til manglende oppnåelse av et arbeidsresultat.

(…)

Utover slik tilfeller, finner retten ikke sannsynliggjort at Aleris i praksis har hatt en reell mulighet til å holde A økonomisk ansvarlig dersom hun utførte omsorgsarbeidet i tråd med det som var avtalt mellom partene.

Årsaken til dette er først og fremst at det i avtalen mellom Aleris og A ikke er gitt noen konkret beskrivelse av hva selve oppdraget går ut på eller hva som vil være et mislighold. Utover de generelle punktene i kontrakten er det heller ikke gitt noen beskrivelse av hvilket ansvar den enkelte har.

Selv om Aleris kan bli gjort ansvarlig for mangelfullt utført oppdrag overfor sine oppdragsgivere og brukere, fremstår det lite sannsynlig at Aleris har en reell mulighet til å holde A ansvarlig for hennes arbeid eller arbeidsresultat.»

Dette gjaldt riktignok ikke fosterforeldre, men en konsulent som aktiviserte brukere. Dommen er heller ikke rettskraftig. Dommens uttalelser om økonomisk risiko kan likevel, som et moment, vurderes opp mot den konkrete avtalen i denne saken. D AS har heller ikke noen resultatbeskrivelse eller avklaring på hva som vil være et mislighold i noen av avtalene. Sekretariatet kan ikke se at det er sannsynliggjort at fosterforeldrene er økonomisk ansvarlig dersom de ikke er i stand til å utføre pliktene som fosterforeldrene på en god måte.

Fosterhjemmet kan riktignok risikere at C ikke fornyer kontrakten med dem, og dette vil medføre økonomiske konsekvenser for fosterforeldrene. Dette er et vektig argument i skillet mellom arbeidstakere og næringsdrivende. Det er imidlertid en risiko for alle oppdragstakere som ikke er fast ansatt, både næringsdrivende og frilansere. Det er derfor lagt til grunn at "vedvarende" oppdrag er hovedmomentet i skillet mellom næringsdrivende og frilanser, se neste punkt.

Totalt sett taler dette punktet for at fosterforeldrene ikke er næringsdrivende, da de ikke har selvstendig ansvar for barna, og det ikke er sannsynliggjort at de har et økonomisk ansvar utover det også ansatte har for skadeforvoldelse.

5.3 Hovedsakelig én oppdragsgiver/vedvarende
I Zimmers Skatterett 7.utg. s. 376 er det vist til at det i rettspraksis er lagt til grunn at "vedvarende" er hovedmomentet i skillet mellom næringsdrivende og frilanser, men at vilkåret i mindre grad er belyst i rettspraksis. Det kan likevel utledes at hvis lignende oppdrag er inngått med andre trekker det mot næringsvirksomhet, men er oppdraget mer enkeltstående trekker det i retning av frilansvirksomhet.

I denne saken har fosterforeldrene én oppdragsgiver, og barna bor hos dem over flere år. Så lenge de driver fosterhjemsvirksomhet har de ikke mulighet til andre oppdragsgivere, da det kun er Bufetat som har det overordnede ansvaret for barnevern i Norge. Fosterforeldrene kan heller ikke motta andre til forpleining uten at det på forhånd er godkjent av barneverntjenesten, i henhold til Fosterhjemsavtalen.

Teoretisk sett kan de ha andre oppdragsgivere for konsulenttjenester på andre områder hvis det ikke er i strid med oppdraget som fosterforeldre. Det er likevel det konkrete forholdet som skal vurderes, og D AS har kun én oppdragsgiver.

Dette momentet taler dermed for at dette er frilansvirksomhet.

5.4 Plikt til å stille sin personlige arbeidskraft til rådighet
Dette punktet innebærer en plikt til å stille sin personlige arbeidskraft til rådighet og ikke kan bruke medhjelpere for egen regning til å utføre oppdraget.

Det er indirekte forutsatt i Plasseringsavtalen punkt 4 at fosterfamilien kan ha ansatte, da det opplyst at korrekt regnskapsførsel også må omfatte "forhold til eventuelle ansatte."

I de nyeste kontraktene med C er det i punkt 6 "Avlastning og forsterkning" er dette presisert. Familiehjemmet kan få avlastning ved behov, og det fremgår videre at dersom "familiehjemmet skal forsterkes med medlever/miljøarbeider, skal dette komme frem i tilbud og kontrakt.

I Fosterhjemsavtalen er det i punkt 5.4 presisert at fosterforeldrene kan overlate barnet til personer de har tillit til for kortere perioder og la barnet delta på kortere turer med andre, men ut over dette er det ikke adgang til å overlate barnet til andre.

Deler av oppgavene til fosterforeldrene kan dermed overlates til andre, også personer de ansetter – i og for seg på samme måte som biologiske foreldre. Imidlertid må familiehjemmets karakter innebære at oppdraget helt klart ikke kan overlates til andre, da fosterforeldrene er valgt på grunn av personlig egnethet. Dersom fosterforeldrene av ulik grunn ikke kan ta seg av barna, kan de ikke selv ansette noen til å ta over omsorgen. I slike tilfeller vil barna bli tilbakeført til barnevernstjenestens omsorg.

Dette punktet tyder også på at fosterforeldrene ikke er selvstendig næringsdrivende.

5.5 Styring og instruksjon: underlagt en annens instruksjonsmyndighet
Det må også vurderes i hvilken grad fosterforeldrene har plikt til å underordne seg arbeidsgiverens ledelse og kontroll av arbeidet.

Som vist ovenfor har alle avtalene og kontraktene informasjon om at fosterhjemmet skal motta veiledning, kurs, legge til rette for tilsyn/kontroll, og levere rapporter. Fosterforeldrene står likevel i hverdagen relativt fritt i forhold til hvordan de løser oppgavene.

I Beredskapsdommen, Rt-2013-342, er det lagt til grunn at det i den saken ikke dreier seg om direkte styring av den typen som er vanlig i ordinære arbeidsforhold. Oppgaven, som er omsorg for barn i eget hjem – er av en slik art at den i liten grad lar seg utføre under direkte instrukser fra andre. I et beredskapshjem foreligger det en løpende avtale der fosterforeldrene til enhver tid må være tilgjengelig for oppdrag og oppdragene kan være av svært kortvarige. Dette skiller seg derfor noe fra et familiehjem. Oppdraget, å ta seg av barn i eget hjem, er derimot det samme. Det innebærer at fosterforeldrene hovedsakelig står friere i oppgaveløsningen enn vanlige arbeidstakere.

Dette punktet heller derfor mot næringsvirksomhet.

5.6 Bruker egne lokaler/materialer /redskaper
Familiehjemmet skal fungere som et vanlig hjem, og det er derfor klart at de bruker egen bolig og innbo/ inventar. Det fremgår også av kontrakten med C at familiehjemmet har ansvar for å holde barna med alt de trenger.

På den annen side får fosterforeldrene bidrag til å skaffe utstyr, jf. avtalene mellom C og D AS:

"Det ytes eget bidrag til utrustning ved plassering i henhold til avtale med omsorgskommunen. Dette bidraget går til klær, skotøy og annen nødvendig utrustning".

Det er ikke vanlig ved innleie av selvstendig næringsdrivende at oppdragsgiver yter bidrag til alt materiale og redskaper. Når kostnader til materialer og redskaper dekkes kan det ikke sies at man selv står for dette.

5.7 Tilknytningsforholdet er stabilt og oppsigelig med bestemte frister
Både arbeidsforhold og oppdragsforhold kan være av langvarig og stabil karakter, selv om det er lettere å si opp oppdrag enn arbeidsforhold.

Ingen av kontraktene eller avtalene som er inngått mellom D AS og C, kommunen eller Bufetat har noen informasjon om hvor lenge avtalene skal gjelde. Det legges derfor til grunn at avtalene gjelder inntil de blir erstattet med ny avtale, sagt opp av en av partene eller fosterbarna flytter ut.

Når det gjelder oppsigelsestiden foreligger det en liten motstrid i de ulike avtalene. I kontraktene mellom C og D AS legger til grunn kortere oppsigelsesfrist enn Standardavtalen og Plasseringsavtalen.

Førstnevnte har 1 måneds gjensidig oppsigelsesfrist mot de to andre avtalene som opererer med 3 måneders gjensidig oppsigelsesfrist. Sekretariatet anser ikke denne motstriden av stor betydning, da Standardavtalen gjør det klart at uavhengig av hvilken part som sier opp avtalen skal fosterforeldrene av hensyn til barnet la barnet bo hos dem til annen omsorgsplassering er skaffet. I denne saken har de også selv anført at de har en avgjørelse fra fylkesnemnden på at ett av barna de har omsorg for ikke kan flyttes til andre fosterhjem, da dette vil være til stor skade for barnet.

Dette punktet gir ikke, etter sekretariatets oppfatning, et klart svar på hvordan forholdet skal vurderes.

5.8 Oppsummering
Det er punkter som taler både for og imot at dette er selvstendig næringsvirksomhet.

Etter en helhetsvurdering, med hovedvekt på at fosterhjemmet kun har én oppdragsgiver, at de får dekket utgifter til utstyr som er nødvendig for å utføre oppdraget, fosterforeldrene kan ikke sette inn vikarer til å utføre foreldreoppgavene, samt at det etter sekretariatets oppfatning er Bufetat som er nærmest til å bære risikoen for resultatet, anses ikke fosterforeldrene å drive næringsvirksomhet.

På grunnlag av oppdragets forhold er det heller ikke naturlig å anse fosterforeldrene som arbeidstakere, men oppdragstakere, i tråd med konklusjonen i Beredskapsdommen.

Etter sekretariatets oppfatning må det også legges noe vekt på at Barne- og likestillingsdepartementet og Bufetat anser fosterforeldre som frilansere, samt at Skattedirektoratet har presisert at inntekt til fosterforeldre ikke skattemessig kan tilordnes et aksjeselskap.

Sekretariatet mener derfor at det i dette tilfellet foreligger et frilansforhold.

Dette innebærer at inntekten må tilordnes de personlige skattepliktige og ikke selskapet, da frilansinntekt forutsetter personlig innsats, se Zimmer, 7. utg. side 137.

Sekretariatet anser det derfor ikke nødvendig å gå ytterligere inn på spørsmålet om hvorvidt fosterhjemsvirksomhet kan drives som aksjeselskap eller ikke, da det forutsetter virksomhet. Så lenge det ikke er tilfellet her kommer ikke dette spørsmålet heller på spissen.

5.9 Sekretariatets vurdering av merknadene til innstillingen etter partsinnsyn
Som det fremgår av innstillingen ovenfor har ikke sekretariatet lagt til grunn at fosterforeldre ikke under non omstendigheter kan drive næring, det er kun konkludert med - etter en konkret vurdering - at det i dette tilfellet ikke foreligger næringsvirksomhet.

Skatteetaten har heller ikke anført at de ikke kan opprette et aksjeselskap, men at inntekten fra fosterhjemsvirksomheten i denne saken må tilordnes foreldrene direkte. Aksjeselskapet består, og i skattekontorets vedtak er det innrømmet rentefradrag og fremførbart underskudd.

I forhold til merknaden om kun én oppdragsgiver/vedvarende er det klart at D AS har hatt flere oppdrag for C, men de har kun hatt én oppdragsgiver. I Bye-dommen var det som skattepliktige nevner én oppdragsgiver, og dette blir i dommen ikke ansett som tungtveiende argument i retning av ansettelsesforhold da "Både varigheten og omfanget av tjenesteytelsen har sin gode forklaring i prosjektets og de enkelte oppdrags karakter", samt at Akers behov for hans tjenester var av så stort omfang at det ga ham fulltidsbeskjeftigelse i denne perioden. I Beredskapshjemdommen RT-2013-342 er derimot det at det kun foreligger én arbeidsgiver lagt vekt på. Det er i denne dommen også vist til at det i standardkontrakten er uttrykkelig fastsatt at skattepliktige ikke kan ta annet inntektsgivende arbeid eller andre oppdrag uten samtykke fra BUFETAT, akkurat som i denne saken. Det er klar rett at én oppdragsgiver er et moment i vurderingen i skillet næring/ikke næring.

Sekretariatet har heller ikke lagt til grunn at det er "forbudt" for fosterforeldrene å drive for egen regning. Det er kun konstatert at i denne saken får fosterforeldrene alle utgiftene i forbindelse med fosterbarna dekket, samt at avtalen med C ikke er til hinder for at fosterforeldrene kan søke om nødvendige ekstrautgifter, slik at fosterforeldrene ikke skal bli økonomisk skadelidende dersom det oppstår situasjoner som medfører utgifter utover det satsene skal dekke. Fosterhjemsvirksomheten i denne saken drives dermed ikke for egen regning.

I forhold til resultatansvaret og økonomisk tap ved mislighold er det fastholdt i merknadene at fosterhjemmet kan risikere at C avbryter eller ikke fornyer kontrakten med dem, og dette vil medføre økonomiske konsekvenser for fosterforeldrene. Sekretariatet fastholder at selv om dette er et vektig argument i skillet mellom arbeidstakere og næringsdrivende, er det en risiko for alle oppdragstakere som ikke er fast ansatt, både næringsdrivende og frilansere.

Når det gjelder argumentet om reelle hensyn kan ikke skattekontoret eller sekretariatet for skatteklagenemnda konkludere med et uriktig resultat i en klagesak selv om spørsmålet er av stor betydning for skattepliktige og har relativt liten betydning for landets skatteproveny.

I forhold til den subsidiære anførselen har den ev. bare betydning for en utenforstående tredjepart, enten C eller Bufetat. Anførselen er dermed ikke relevant i denne saken.

Sekretariatets forslag til vedtak i alminnelig avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Dissens i alminnelig avdeling

Nemndas medlem Gjølberg dissenterte:

"Etter en helhetsvurdering er jeg kommet til at skattepliktige er å betrakte som næringsdrivende. I den grad man har utgiftsført ikke-fradragsberettigede (private) kostnader i selskapets regnskaper, må det korrigeres for dette som da vel må betraktes som utbytte til selskapets aksjonærer."

Sekretariatets merknader til dissensen

Selv om det er punkter som taler både for og imot at dette er selvstendig næringsvirksomhet, har sekretariatet kommet til at fosterforeldrene ikke driver næringsvirksomhet. Det er lagt hovedvekt på at fosterhjemmet kun har én oppdragsgiver, at de får dekket utgifter til utstyr som er nødvendig for å utføre oppdraget, fosterforeldrene kan ikke sette inn vikarer til å utføre foreldreoppgavene, samt at det etter sekretariatets oppfatning er Bufetat som er nærmest til å bære risikoen for resultatet.

Sekretariatet fastholder derfor sin vurdering og konklusjon fra innstillingen til alminnelig avdeling.

 

Sekretariatets forslag til vedtak i stor avdeling

Klagen tas ikke til følge.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 19.09.2019

 

Til stede:

                               Skatteklagenemnda
                               Gudrun Bugge Andvord, leder
                               Benn Folkvord, nestleder
                               Eivind Furuseth, medlem
                               Snorre Sundquist, medlem
                               Magne Kristian Steinholt, medlem                          

Epost datert 09.09.2019 og epost med vedlegg datert 11.09.2019 fra G v/H ble sendt nemndsmedlemmene 11.09.2019. Epost med vedlegg datert 18.09.2019 fra A ble sendt nemndsmedlemmene samme dag.

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda delte seg i et flertall og et mindretall. Flertallet, Andvord, Sundquist og Furuseth sluttet seg til sekretariatets innstilling.

Mindretallet Folkvord og Steinholt viste til at man skattemessig må akseptere den privatrettslige organiseringen som er valgt. Når det er etablert aksjeselskap og inngått avtale mellom D AS og tredjepart må avtalen aksepteres også skatterettslige med mindre det foreligger et konkret rettslig grunnlag for å sette avtalen til side. Slike rettslige grunnlag kan for eksempel være ulovfestet gjennomskjæring, proformabetraktninger anvendelse av sktl. § 13-1 osv. Grunnlaget for å anvende slike regler er neppe oppfylt i dette tilfellet. Dette betyr at inntekter som følge av avtaler inngått med D AS tilordnes selskapet, ikke aksjonærer i dette. Aksjonærene kan først tilordnes inntekt når det foreligger utbytte, uttak, lønn mv.

Mindretallet finner det også klart at avtalene om arbeidsutleie mv. i dette tilfellet innebærer virksomhet for selskapet. Det følger av lang og sikker høyesterettspraksis at det sentrale ved virksomhet er at det foreligger en aktivitet som er egnet til å gå med overskudd over tid. Avtaler om utleie av arbeidskraft av den type som foreligger i dette tilfellet er klart nok egnet til å gå med overskudd over tid. Mindretallet legger også til grunn at det er risiko knyttet til avtalene som selskapet har inngått, men at det uansett ikke har betydning. Det er neppe et vilkår for at det skal foreligge virksomhet at det er risiko som overstiger en eller annen terskel. Dette synes lagt til grunn i innstillingen. Også aktivitet som er egnet til å gå med overskudd over tid hvor det er ubetydelig risiko kan være virksomhet.

Nemnda traff deretter følgende

 

                                                           v e d t a k:


Klagen tas ikke til følge.