Utbyttebeskatning for aksjonær som er indirekte eier i et selskap hvor det er spørsmål om uttaksbeskatning

Saksforholdet

Skattekontoret har gjennomført kontroll i A AS for årene 2011-2013. Kontrollen var basert på stikkprøver og avgrenset til kontroll av selskapets fritidseiendom som selskapet anskaffet i år 2000. Kontrollrapporten er datert 26. mars 2015.

A AS ble stiftet dd. januar 1981 og registrert i Enhetsregisteret dd. mars 1990 med næringskode 50.201 Utenriks sjøfart med gods. Vedtektsfestet formål er å drive shippingvirksomhet og næringsdrift av enhver art, herunder kjøp og salg av eiendommer, samt utleie av samme. Ut i fra de opplysningene som foreligger i saken har ikke Selskapet drevet med annen aktivitet eller hatt andre eiendeler enn eiendommen som er behandlet i denne saken.

Selskapet ble fellesregistrert i merverdiavgiftsregisteret med morselskapet, B AS ([…]), fra og med 2. termin 2011.

A AS er hjemmehørende i X kommune.

I kontrollperioden eide B AS 90 prosent av aksjene i A AS, og C AS eide de resterende 10 prosent. C AS er 100 prosent eid av B AS. D var indirekte aksjonær i A AS, og kontrollerte selskapet i kontrollperioden gjennom sine direkte og indirekte eierandeler i E, […], F, […], B AS og C AS.

Under kontrollen kom det fram at A AS i 2000, jf. selskapets årsberetning 2000, rapportens vedlegg 2 s. 5, kjøpte en fritidseiendom på Y i Z kommune, bestående av gnr. [A] bnr. [1] og 1/3 av gnr. [A] bnr. [2]. Tredjedelen av gnr. [A] bnr. [2] ligger på en øy like utenfor fritidseiendommen. Eiendommen ligger i Æ utenfor Ø og har en strandlinje på ca. 200 meter, ifølge tilsendt verdivurdering. Sjøveien er eneste tilkomstvei. Denne fritidseiendommen har i ettertid vært selskapets eneste anleggsmiddel.

Under kontrollen ble det opplyst at hytta er på 90 kvm og er oppført i 1983. Den har innlagt strøm, men det er ikke innlagt vann eller påkoplet kloakk. Netto kjøpesum var i 2001 kr 4 500 000 pluss omkostninger kr 122 500. I 2002 ble det aktivert påkostninger på hytta med kr 354 954. Eiendommen har fra og med 2002 hatt en bokført verdi på kr 4 977 454. Det ble opplyst under kontrollen at hytta har en enkel standard.

Morselskapet B AS har i sin helhet finansiert kjøpet av fritidseiendommen og senere påkostninger med lån til A AS. I tillegg har morselskapet finansiert de årlige driftsunderskuddene med skattepliktige konsernbidrag. A AS har ikke hatt driftsinntekter i perioden 2000-2013, jf. tabell under;

År	Underskudd	Brutto skattepliktig konsernbidrag	Finanskostnader	Driftskostnader
2000	106 690	106 690	[…]	[…]
2001	368 305	368 305	[…]	[…]
2002	377 141	377 141	[…]	[…]
2003	238 938	238 938	[…]	[…]
2004	138 954		[…]	[…]
2005	153 790	292 744	[…]	[…]
2006	272 459		[…]	[…]
2007	314 254		[…]	[…]
2008	409 990		[…]	[…]
2009	212 368		[…]	[…]
2010	225 493		[…]	[…]
2011	244 560	1 679 123	[…]	[…]
2012	181 339		[…]	[…]
2013	150 172	331 511	[…]	[…]
Sum	3 394 453	3 394 452	[…]	[…]

 

I forbindelse med kontrollen i selskapet ble det opplyst at eiendommen ble kjøpt som en investering og at dette har vært en god investering. Årsaken til at fritidseiendommen ikke har vært utleid, er begrunnet i en kost/nytte vurdering av forventede netto leieinntekter, kontra de kostnader og den innsats som må nedlegges ved utleieaktivitet. Det ble nevnt at hytta holder en enkel standard som ikke umiddelbart egner seg til utleie og at eiendommen er vanskelig tilgjengelig da sjøveien er eneste adkomstvei. Etter selskapets oppfatning hadde det derfor formodningen mot seg at eiendommen generelt ville vært særlig attraktiv på utleiemarkedet.

D og hans ektefelle, G, har eid naboeiendommen gnr. [A] bnr. [3] og 1/3 av øya, gnr. [A] bnr. [2], siden 1997. I 2010 kjøpte de i tillegg gnr. [A] bnr. [4] og 1/3 av gnr. [A] bnr. [2]. Gnr. [A] bnr. [4] består av to deler, hvor den ene grenser mot aksjonærens eiendom, og den andre ligger slik til at den skilles fra aksjonærens eiendom av gnr. [A] bnr. [1]. Etter dette deler fritidseiendommen til A AS, gnr. [A] bnr. [1] deres eiendom og strandlinje i to deler, jf. rapportens vedlegg 5 s.1-3, kart over gnr. [A] bnr. [1,2,3 og 4]. Ut i fra statens kartverks eiendomsopplysninger er ikke den delen av eiendommen gnr. [A] bnr. [4] som er adskilt fra aksjonærens øvrige eiendom bebygd.

Selskapet opplyste i forbindelse med kontrollen at D er den eneste som har og har hatt nøkler til eiendommen til A AS, da han er nærmeste nabo til den. Det er imidlertid oppgitt at han aldri har gjort bruk av hytta da han disponerer to moderne eiendommer i umiddelbar nærhet med totalt 20 sengeplasser. Skattekontoret har heller ikke lagt til grunn at hytta rent faktisk har vært brukt.

Skattekontoret la i rapporten til grunn at fritidseiendommen i tillegg til den aktiverte kostnaden på kr 4 977 454 har påført selskapet betydelige kostnader siden år 2000. Kjøp og påkostning er lånefinansiert. I kontrollperioden utgjorde bokførte kostnader til renovasjon, strøm, forsikring mv. samt finanskostnader i alt kr 576 071. Det ble videre lagt til grunn at selskapet ikke har hatt noen bokførte inntekter av eiendommen. Skattekontoret la derfor til grunn at det er andre hensyn enn interessene til selskapet som har spilt inn da det ble besluttet å anskaffe eiendommen og ikke drive noen aktivitet slik at den genererer inntekter til selskapet.

Det ble i rapporten lagt til grunn at det ikke kan betraktes som normal forretningsmessig drift at selskapet ikke har leid ut eller forsøkt å leie ut eiendommen bestående av 21 dekar, hytte på 90 m2, egen brygge og egen strandlinje på ca. 150 meter i et svært populært område ved Æ utenfor Ø. I og med at D, som er indirekte eier i A AS, har disposisjonsretten til selskapets eiendom og privat eier av naboeiendommene, kom skattekontoret til at formålet med selskapets investering syntes å være betinget av D og hans nærstående sin private interesse i eiendommen, og at selskapets inntekt er redusert på grunn av interessefellesskapet.

Skattekontoret fattet i brev av 6. januar 2016 vedtak om endring av selskapets ligning for inntektsårene 2011, 2012 og 2013. Det ble lagt til grunn at selskapet skulle uttaksbeskattes for indirekte aksjonær sin rettslige og faktiske disponering av selskapets eiendom, jf. skatteloven § 5-2 første ledd første punktum. Skattekontoret vurderte det videre slik at vilkårene for å fastsette verdien på uttaket fra selskapet ved skjønn etter skatteloven § 13-1 første ledd var oppfylt.

Uttaksverdien ble skjønnsmessig fastsatt til kapitalkostnader tillagt driftskostnader, som følger:

Selskapets bokførte driftskostnader	2011	2012	2013	Totalt
Tvungen renovasjon, strøm	[…]	[…]	[…]	47 351
Revisjon, administrasjon etc	[…]	[…]	[…]	55 200
Bokførte netto finanskostnader	[…]	[…]	[…]	473 520
Sum forslag inntektstillegg	244 560	181 339	150 172	576 071

Skattepliktige [D] ble utbyttebeskattet etter skatteloven § 10-11 for samme beløp som selskapet ble uttaksbeskattet for. Skattepliktige ble også ilagt 30 % tilleggsskatt på inntektsøkningen.

H påklaget skattekontorets vedtak på vegne av den skattepliktige i brev datert 25. februar 2016.

Skattekontoret skrev innstilling til vedtak for den tidligere skatteklagenemnda. Dette ble forelagt klagers fullmektig ved brev av 21. april 2016. Merknader til innstilling er mottatt i brev av 9. mai 2016 fra advokat I ved advokatfirmaet H.

Skattekontoret meldte saken opp til behandling etter den tidligere nemndsordningen. Skattekontoret innstilte på at vedtaket ble fastholdt. Flertallet i den tidligere skatteklagenemnda sluttet seg til skattekontorets innstilling, og ett nemndsmedlem dissenterte. Dissensen var begrunnet med at det ikke var dokumentert faktisk bruk fra aksjonæren, og at den fordelen det medførte for aksjonæren at eiendommen lå mellom hans to eiendommer ikke i seg selv var nok til å konkludere med "egen bruk", se vedlegg 17.På grunn av dissensen ble saken ikke endelig avgjort etter tidligere nemndsordningen, og følgelig overført til ny skatteklagenemnd.

Sekretariatet sendte nytt utkast til innstilling på innsyn til den skattepliktige i brev datert 8. mai 2017. Skattepliktige innga kommentarer i brev datert 23. mai 2017.

 

Skattepliktige anfører

Skattepliktige har, gjennom sin advokat, fremmet ulike anførsler både i klage og merknader til innstillingen til den tidligere skatteklagenemnda. Brevene fra advokaten er vedlagt innstillingen. Skattepliktige anfører at skattekontoret foretar en uriktig lovanvendelse og en uriktig bevisvurdering. Skattepliktiges anførsler knytter seg til at det ikke er grunnlag for å uttaksbeskatte selskapet etter skatteloven § 5-2, og følgelig heller ikke grunnlag for å uttaksbeskatte aksjonæren etter skatteloven § 10-11. Anførslene oppsummeres nedenfor.

• Det foreligger ikke egen bruk fra aksjonæren, og det er derfor ikke grunnlag for uttaksbeskatning
  • Skattemyndighetene kan ikke beskatte adgang til bruk
  • I Elysee-dommen var det faktisk bruk, denne dommen er derfor ikke relevant
  • Lignings ABC og teori viser til at det at en gjenstand står ubrukt ikke er uttak

• Skattekontoret bygger på hypotetiske antakelser om bruk som grunnlag for uttaksbeskatningen
•  
• Ikke interessefellesskap da investeringen ble gjort, dagens aksjonær eide på investeringstidspunktet kun en mindre andel av aksjene i morsselskapet

• Anskaffelsen av eiendommen er i selskapets interesse
  • Terskelen for å påstå at en investering er selskapsfremmed er høy, jf. Storhaugen Invest-dommen.
  • Selskapet har et formål ved kjøpet av eiendommen
  • Konsernet har kjøpt andre eiendommer
  • Investering i eiendom er vedtaksfestet
  • Eiendommen er ikke egnet for utleie
  • Formålet med investeringen er plassering av kapital

 

• Selskapet har faktisk tjent på investeringen
  • Må se på konsernet totalt. Renteutgiftene for selskapet er renteinntekt andre steder i konsernet
  • Skattekontoret forstår enten ikke faktum eller ikke reglene om konsernbidrag når de ser bort i fra dette ved beregning av tap
  • Ser man bort fra finanskostnadene har selskapet en gevinst på kr 1 638 966

• Tidsaspektet vanskeliggjør dokumentasjon
  • Investeringen er mer enn ti år tilbake i tid.
  • Aksjonærens far, som på tidspunktet for investeringen eide majoriteten av aksjene er nå død.

Når det gjelder tilleggsskatt har den skattepliktige anført at det uansett ikke foreligger slik kvalifisert sannsynlighetsovervekt som kreves for å ilegge tilleggsskatt.

I sine merknader til sekretariatets utkast til innstilling, gjorde skattepliktige to presiseringer av faktum. Skattepliktige antar at disse presiseringene ikke har betydning for resultatet i saken:

"Av vedlagte grunnboksutskrift fremgår det imidlertid at gnr. [A] bnr. [4] er oppdelt i to ulike arealer. Det

ene arealet er en mindre tomt rundt hyttene i syd, og som grenser mot D's eiendom,

gnr. [A] bnr [2]. Denne delen av eiendommen er bebygd. Den største delen av eiendommen gnr. [A] bnr. [4]

ligger nord for gnr. [A] bnr. [1] og består i dag av skog (engrodd). Denne delen av eiendommen er

Skattyterne vil videre presisere at øyen gnr. [A] bnr. [2] kun benyttes av båtturister og at øyen ikke har bruksverdi for eierne."

Sekretariatet har innarbeidet disse presiseringene av faktum i den endelige innstillingen.

 

Skattekontorets redegjørelse

Skattekontoret har skrevet en omfattende redegjørelse, som også var grunnlaget for vedtaket i den tidligere regionale skatteklagenemnda hvor et av medlemmene tok dissens. Skattekontoret foreslår at kontorvedtaket fastholdes.

I redegjørelsen er det, i forhold til argumentasjonen i kontorvedtaket, i noe større grad pekt på at aksjonæren har brukt selskapets eiendom ved at han kan bevege seg fritt og usjenert på denne, og at eiendommen har felles kystlinje med aksjonærens to eiendommer som ligger på hver sin side av selskapets eiendom.

Skattekontoret har også vektlagt at det fremstår som lite forretningsmessig for selskapet ikke å leie ut eiendommen som befinner seg i et meget attraktivt område.

 

Sekretariatets vurdering

Sekretariatet innstiller på at klagen tas til følge.

Formalia

Saken er behandlet under tidligere nemndsordning, men som følge av dissens ble den ikke ferdigbehandlet, og saken er derfor overført til dagens skatteklagenemnd.

Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

I redegjørelsen fra skattekontoret er det vist til saksbehandlingsreglene i ligningsloven. Ligningsloven ble opphevet og erstattet av ny skatteforvaltningslov fra 1. januar 2017 uten at det i denne saken medfører noen realitetsforskjell.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 16-1 at det er fristreglene i ligningsloven som er avgjørende i denne saken. Saken er tatt opp innenfor for fristene i ligningsloven § 9-6.

 

Utbytte

Rettslig grunnlag og virkeområde

Det følger av skatteloven § 10-11 første ledd at utbytte fra selskap anses som skattepliktig inntekt. Som utbytte regnes enhver vederlagsfri overføring av verdier fra selskapet til aksjonær, jf. skatteloven § 10-11 annet ledd første punktum. Videre følger det av samme ledd siste punktum at også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante regnes som utbytte til vedkommende aksjonær.

En utdeling fra et indirekte eid selskap, anses som en utbytteutdeling hvis det hadde blitt ansett som utbytte om aksjonæren hadde eid aksjer direkte i det utdelende selskapet, se SKD 30. januar 2013 i Utv. 2013/252. Det har dermed ikke betydning at den skattepliktige i denne saken eier Selskapet indirekte gjennom andre eierselskaper.

Det følger av verdsettelsesreglene i skatteloven § 5-3 at aksjonærens fordel som ytes i annet en norsk mynt verdsettes til omsetningsverdi.

 

Forhold til uttaksbeskatningen

Skattekontorets utbyttebeskatning av den skattepliktige er en følge av uttaksbeskatning av Selskapet. Den skattepliktige har anført at de anførsler som gjelder Selskapet anføres tilsvarende for den skattepliktige. Sekretariatet finner det mest hensiktsmessig å gjengi i sin helhet de vurderinger som er gjort i innstillingen i Selskapets sak for spørsmålet om reisene skal uttaksbeskattes hos selskapet og verdivurderingen av disse etter skatteloven § 5-2. Dette fordi resultatet her gir grunnlaget for utbyttebeskatningen.

 

"Hjemmel for uttaksbeskatning

Skatteloven § 5-2 (1) har følgende ordlyd:

"Som skattepliktig inntekt anses fordel ved uttak til egen bruk og gaveoverføring - herunder også fra aksjeselskap og allmennaksjeselskap - av formuesgjenstand, vare eller tjeneste.

[...] Fordelen settes til det beløpet som ville ha blitt regnet som skattepliktig inntekt ved en gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi, jf. kapittel 9."

Skatteplikten etter skatteloven § 5-2 første ledd første punktum påhviler det rettssubjektet som fordelen tas ut fra, i dette tilfellet A AS. For at uttaksbeskatning skal finne sted, må for det første foreligge et "uttak til egen bruk eller gaveoverføring", og for det andre må uttaket gjelde "formuesgjenstander, varer eller tjenester". Skattepliktig inntekt vil være verdien av "fordelen" ved "uttak".

Skattekontoret har i denne saken kommet til at det skal foretas uttaksbeskatning ved å benytte skatteloven § 5-2 i kombinasjon med skatteloven § 13-1. Denne fremgangsmåten er også lagt til grunn av Høyesterett i Rt-2003-536, Storhaugen Invest, i tilfeller hvor det foreligger et interessefellesskap mellom aksjonær og selskap som har vært styrende for valg av anskaffelse og utnyttelse av eiendommen. Som det fremkommer av drøftelsen nedenfor har sekretariatet innstilt på at vilkårene for uttak etter skatteloven § 5-2 ikke er oppfylt. Sekretariatet vil derfor ikke gå nærmere inn på i hvilken grad skatteloven § 13-1 skal benyttes for å fastsette verdien på fordelen som tas ut.

 

"Vilkår for uttak etter skatteloven § 5-2

Reglene for uttak gjelder både "formuesgjenstand, varer og tjenester". Det følger av rettspraksis, blant annet Storhaugen Invest-dommen, at uttrykket "tjeneste" omfatter bruksrettigheter, også omtalt som tingstjenester, i form av helt eller delvis vederlagsfri bruk av en formuesgjenstand, jf. Rt-2003-536 (Storhaugen Invest AS) punkt 46. Sekretariatet viser i denne forbindelse også til Zimmer, Lærebok i Skatterett, 7. utgave (2014) side 272-273.

For at en tjeneste skal kunne fordelsbeskattes, må det foreligge en "fordel" ved "uttak til egen bruk" eller en "gaveoverføring". Det fremkommer av Lefdahl-dommen i Utv-2002-365 at det er alternativet "uttak til egen bruk" som benyttes ved overføringer mellom aksjeselskap og aksjonær, jf. også Storhaugen Invest-dommen. Spørsmålet blir dermed om den indirekte aksjonæren (omtalt som aksjonæren i innstillingen) har oppnådd en "fordel ved egen bruk" av selskapets eiendom.

Det er den "fordel" som aksjonæren mottar som anses som skattepliktig inntekt. For at det skal foreligge en skattepliktig fordel etter § 5-2 i tilfeller der en aksjonær har brukt eller disponert en formuesgjenstand, må aksjonæren med andre ord ikke ha betalt vederlag for tjenesten, eller betalt en underpris sammenlignet med tjenestens omsetningsverdi, jf. skatteloven § 5-2 (1) siste setning.

Lovens ordlyd, "egen bruk", tilsier at eiendommen i tilfeller som er omfattet av § 5-2 brukes privat, i motsetning til bruk i virksomhet. Loven oppstiller ingen direkte begrensninger i hva bruken kan bestå i. Dette følger også av Ot.prp 34 1990-1991 s. 349 hvor det uttales at "Annen bruk omfatter i utgangspunktet all annen bruk enn bruk i inntektsgivende virksomhet". Dette tilsier at alle former for utnyttelse av en eiendom eller gjenstand utenfor næring i utgangspunktet kan utgjøre "egen bruk". I ordet "bruk" ligger det imidlertid en forutsetning om at gjenstanden benyttes på en eller annen måte. Dette er også lagt til grunn i ligningspraksis, se blant annet Lignings ABC 2012/2013, side 1425, der det er presisert at egen bruk forutsetter "en viss nyttiggjøring av formuesobjektet/tjenesten".

Det typiske eksemplet på "egen bruk" av en eiendom, er at en aksjonær benytter en eiendom privat, for eksempel ved at bolig på eiendommen benyttes som aksjonærens bolig eller feriebolig. Sekretariatet mener imidlertid at det ikke kan være tvilsomt at det å benytte en eiendom, uten at man fysisk bruker bygningene eller etterlater seg varige spor, også kan omfattes av ordlyden "egen bruk". Dette kan være tilfellet dersom aksjonæren på annen måte utnytter en bruks- eller disposisjonsrett til eiendommen, for eksempel til strandlinje, båtplass, friluftsområder eller andre fasiliteter ved eiendommen.

Etter Storhaugen Invest-dommen og Elysee-dommen i Rt-2014-614 er det også klart at en disposisjonsrett kan beskattes som "egen bruk" i enkelte tilfeller. I Elysee-dommen var aksjonærens faktiske private bruk av eiendommen begrenset til gjennomsnittlig fire uker per år, men flertallet la likevel til grunn at eiendommen faktisk og rettslig var til disposisjon for aksjonæren hele året. Slik sekretariatets oppfatter Høyesteretts uttalelser i Elysee-dommen, kan dermed en beskjeden faktisk utnyttelse føre til at en mer omfattende disposisjonsrett anses som fordelen ved "egen bruk", og dermed er gjenstand for beskatning. I Elysee-dommen legger også mindretallet til grunn at det var tingstjenesten, i form av en disposisjonsrett, formulert som "tilgang til en innredet ferieleilighet i Spania gjennom hele året", som skulle prissettes for uttaks- og utbyttebeskatning, jf. premiss 38.

Sekretariatet mener at det å hindre at andre bruker en eiendom, etter omstendighetene også vil kunne anses som "egen bruk". Dette er en måte å disponere en eiendom på, som kan gi aksjonæren en fordel. Ved å hindre annen bruk av eiendommen oppnår aksjonæren en fordel som kan sammenlignes med den rett som en negativ servitutt over eiendommen ville ha gitt. Sekretariatet er ikke kjent med at slik bruk har vært gjenstand for uttaks- eller utbyttebeskatning i praksis, men viser til sitatet fra forarbeidene over hvor det fremgår at "all annen bruk" omfattes.

Skattepliktige har i klagen henvist til uttalelser i Lignings ABC og Gyldendals rettsdata knyttet til at det at et driftsmiddel står ubenyttet ikke medfører "egen bruk". Uttalelsene skattepliktige viser til, er gitt i forbindelse med driftsmidler som legges i opplag eller på andre måter utfases fra virksomheten i et selskap. Denne saken gjelder ikke et objekt som tas ut og blir stående ubrukt, som et driftsmiddel som legges i opplag eller utfases, men derimot spørsmål om aksjonæren har hatt slik en disposisjonsrett over eiendommen til A AS som utgjør "egen bruk" etter skatteloven § 5-2.

Skattepliktige har anført at det i denne saken ikke foreligger "egen bruk", siden aksjonæren ikke benytter eiendommen som A AS eier.

Skattekontoret har i vedtaket, og i redegjørelsen til sekretariatet, lagt til grunn at aksjonæren ikke har benyttet selve hytten som står på eiendommen, men at det foreligger fordel ved egen bruk ved at han har både faktisk og rettslig råderett over eiendommen. Disposisjonsretten består i at aksjonæren har tilgang til hytten, samt at det må anses som en fordel for ham å disponere og kunne bevege seg fritt på eiendommen som ligger mellom aksjonærens egne eiendommer og har felles kystlinje med disse.

Slik sekretariatet ser saken er det tre mulige grunnlag for å hevde at aksjonæren har mottatt en "fordel ved egen bruk" av eiendommen i denne saken:

• Disposisjonsrett over hytten
• Bruk av eiendommen ved at man har oppholdt seg der eller på annen måte utnyttet denne
• Fordelen ved å hindre annen bruk

 

Disposisjonsrett over hytten

Skattekontoret har i kontorvedtaket lagt til grunn at muligheten til å benytte hytta og/eller eiendommen er tilstrekkelig for å fastslå en disposisjonsrett og dermed en fordel ved egen bruk.

I denne saken er det ikke bestridt at aksjonæren har hatt tilgang på nøkler til eiendommen, og at han selv, eller ved bruk av en tilsynsmann som også har ansvar for å kontrollere aksjonærens private eiendom, har ført tilsyn med eiendommen. Det er heller ikke bestridt at hytta har stått ubrukt, og dermed vært tilgjengelig for aksjonæren. Det er imidlertid ingenting i sakens faktum som tilsier at aksjonæren har benyttet seg av eiendommen eller hytta privat.

Etter sekretariatets oppfatning må det noe mer til enn bare det å ha nøklene i besittelse for å fastslå en disposisjonsrett. Aksjonæren har nøklene til hytta i besittelse i kraft av sin posisjon i selskapet og konsernet. Det er naturlig i saken at aksjonæren er i besittelse av nøklene, spesielt med tanke på at hans egen fritidseiendom er nærmeste nabo til eiendommen, slik at han er nærmest til å føre tilsyn med selskapets eiendom.

Sekretariatet er enig med skattepliktiges advokat om at rettspraksis stiller krav til en eller annen form for bruk for at man kan fastslå at det foreligger en disposisjonsrett som utgjør "fordel ved uttak til egen bruk" etter skatteloven § 5-2. Sekretariatet har ikke funnet eksempler fra rettspraksis eller ligningspraksis der det legges til grunn en disposisjonsrett, uten at det foreligger noen form for bruk. Det må noe mer til. Når aksjonæren i denne saken i tillegg har sin egen fritidseiendom i nærheten, og ikke behov for å benytte selskapets hytte, kan sekretariatet ikke se at det er grunnlag for å si at aksjonæren har oppnådd en "fordel" ved "egen bruk" ved å være i besittelse av nøklene til hytta og hatt mulighet til å bruke den.

Så lenge det ikke fremstår som sannsynlig at hytta er benyttet, kan sekretariatet heller ikke se at det har betydning at selskapet har pusset opp hytta i løpet av eiertiden. Som anført av skattepliktige, skyldes også denne oppussingen at det var behov for vedlikehold [for å unngå at hytta raste sammen.]. Det fremkommer av bokettersynsrapporten s.9 at selskapet ser det som hensiktsmessig med tanke på byggerestriksjoner og byggetillatelser at bygningen ikke forfaller totalt, da dette vil vanskeliggjøre en fremtidig utnyttelse av eiendommen.

 

Fordel ved å bruke eiendommen

I redegjørelsen har skattekontoret lagt til grunn at aksjonæren, i tillegg til disposisjonsretten over hytta, også oppnår en fordel ved at han kan bevege seg uforstyrret over selskapets eiendom og bruke eiendommens strandlinje. Det er imidlertid ikke vist til noen form for konkret faktisk bruk fra aksjonærens side, av verken eiendommen eller strandlinjen. Sekretariatet er enig i at en slik bruk i utgangspunktet, og etter de nærmere omstendigheter, kunne ha representert utnyttelse av en eiendom "til egen bruk" og blitt ansett for å gi aksjonæren en fordel.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at det at aksjonæren eier eiendommer på begge sider av selskapets eiendom kan tilsi at han har en fordel av å benytte eiendommen som ligger mellom disse.

Ut over dette fremstår det imidlertid som om aksjonæren både har tilfredsstillende strandlinje og båtplass på den bebygde eiendommen som han selv eier. Det fremstår derfor som uklart for sekretariatet hvilken fordel aksjonæren har av at han har mulighet til å kunne benytte selskapets eiendom. Ut i fra flyfoto og kart fremstår det også som om det er mye skog og fjell på selskapets eiendom, slik at han uansett kan ferdes over eiendommen som følge av allemannsretten, slik aksjonæren selv også anfører. Selv om det sannsynligvis kan anses som positivt for aksjonæren at han har kontroll over eiendommen, kan ikke sekretariatet se at det foreligger noen "fordel" ved "egen bruk" gjennom måten eiendommen er benyttet av aksjonæren.

Til selskapets eiendom ligger også 1/3 eierandel i gnr. [A] bnr. [2], som er en liten, ubebygd øy like utenfor aksjonæren og selskapets eiendom. Aksjonæren eier resterende 2/3 av øya sammen med sin ektefelle. Det kan være fordelaktig for aksjonæren at han har kontroll over hele den lille øya og kan utnytte denne alene. Det er imidlertid vanskelig å se at dette kan utgjør en "fordel" ved "egen bruk" etter aksjeloven § 5-2. Det er ingenting som tilsier at en annen eiers bruk av øya skulle være til sjenanse for aksjonæren, eller at øya for øvrig kunne blitt benyttet på en annen måte dersom aksjonæren og hans ektefelle kun eide 2/3 av øya.

Sekretariatet kan på denne bakgrunn ikke se at aksjonæren har oppnådd en "fordel ved uttak til egen bruk" gjennom bruk av selskapets eiendom.

 

Fordel ved å hindre annen bruk.

Skattekontoret har i redegjørelsen også lagt vekt på at aksjonæren oppnår en fordel ved at han, gjennom selskapets eierskap, hindrer annen bruk av eiendommen. Dette kan sammenlignes med en negativ servitutt. Det er klart at dette kan ha en verdi. Skattekontoret har spesielt lagt vekt på at aksjonæren kan benytte sin egen eiendom uforstyrret.

Slik sekretariatet oppfatter skattepliktige, har det relativt liten betydning for aksjonærens utnyttelse av sin egen eiendom at selskapets eiendom står ubenyttet. Ut i fra vedlagt kart ser det ut til at det er andre hytter på øya som ligger nærmere aksjonærens hytte enn det hytta på selskapets eiendom gjør. Det ser heller ikke ut til at selskapets hytte har direkte innsyn til aksjonærens hytte eller uteområde. Videre er det vanskelig å se at det å oppholde seg på egen eiendom uten sjenanse, er en direkte bruk av selskapets eiendom.

Det er heller ikke noe i faktum som tilsier at bruk av selskapets eiendom påvirker utsikten fra aksjonærens eiendom eller gir andre nevneverdige fordeler.

Aksjonærens beslutning om privat å kjøpe eiendommen på andre side av selskapets eiendom i 2010 kan ha blitt påvirket av at han kontrollerte eiendommen i midten og kan kontrollere bruken av denne, og hindre uønsket bruk. Det er imidlertid vanskelig for sekretariatet å se hva slags uønsket bruk som kunne vært aktuelt å hindre, eller at det å hindre bruk av selskapets eiendom på noen måte kan påvirker verdien på aksjonærens eiendommer. Området er et hytteområde og ligger i en regulert strandsone. Det er lite fare for store utbygninger eller annen sjenerende bruk.

Skattekontoret har i sitt vedtak lagt til grunn at manglende utleie av selskapets eiendom ikke fremstår som forretningsmessig. Sekretariatet er enig i at det sett utenifra kan fremstå som lite forretningsmessig at selskapet ikke ønsker å leie ut en eiendom i et meget attraktivt område. Dette har imidlertid ikke betydning så lenge man ikke har kunnet påvise en fordel ved egen bruk hos aksjonæren. Selskapet har vist at de har plassert egenkapital slik de har anført, manglende utleie er dermed en forretningsmessig vurdering som skattemyndighetene ikke kan overprøve.

Sekretariatet kan dermed ikke se at det å hindre bruk av selskapets eiendom vil kunne utgjøre en "fordel" ved "egen bruk" for aksjonæren i denne konkrete saken.

 

Konklusjon uttak etter skatteloven § 5-2

Sekretariatet ser at det kan fremstå som positivt for aksjonæren at han indirekte har kontroll over selskapets eiendom og mulighet til å benytte denne. Dette fremstår imidlertid mer som en sideeffekt av selskapets eierskap til eiendommen, enn som en fordel ved "uttak til egen bruk". Sekretariatet viser til at det ikke foreligger noen form for konkret bruk av eiendommen fra aksjonærens side, og sekretariatet kan heller ikke se aksjonærens mulighet til å bruke eiendommen, slik forholdene er i denne saken, er spesielt av interesse for aksjonæren eller gir aksjonæren noen fordel. Det foreligger dermed ikke noen "fordel ved uttak til egen bruk" som kan anses som skattepliktig inntekt etter skatteloven § 5-2. Det er dermed ikke grunnlag for uttaksbeskatning av selskapet.

Så lenge vilkårene for uttak etter skatteloven § 5-2 ikke er oppfylt, foreligger det ikke grunnlag for å vurdere vilkårene i skatteloven § 13-1. Det foreligger ikke noe uttak å verdsette."

Som følge av at det ikke er grunnlag for å uttaksbeskatte selskapet etter skatteloven § 5-2, er det heller ikke grunnlag for å utbyttebeskatte aksjonæren etter skatteloven § 10-11, da hele utbyttet som medførte inntektsendringen var knyttet til uttaket.

Tilleggsskatt

I og med grunnlaget for inntektsendringen bortfaller, er det heller ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

 

2014

Skattekontoret har i slutningen i sitt kontorvedtak også tatt med en endring for inntektsåret 2014. Dette fordi den skattepliktige hadde negativ alminnelig inntekt i inntektsårene 2011-2013 som ble anvendt i 2014. Inntekten i 2014 ble som følge av dette påvirket av inntektstilleggene i 2011-2013. Skattekontoret har i kontorvedtaket ikke vurdert andre endringen for inntektsåret 2014.

Som følge av dette tar også skatteklagenemnda med inntektsåret 2014 i konklusjonen, uten at det har blitt gjort andre vurderinger knyttet til dette inntektsåret.

 

Sekretariatet foreslår etter dette at det fattes slikt

 

v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.

I forhold til skattekontorets vedtak av 6. januar 2016 gjøres følgende endringer:

 

2011

 

Alminnlig Inntekten reduseres med kr 244 560 fra kr -11 738 046 til kr -11 982 606

 

Ilagt tilleggsskatt frafalles

 

2012

 

Alminnelig inntekten reduseres med kr 181 339 fra kr -8 000 752 til kr -8 182 091

 

Ilagt tilleggsskatt frafalles

 

2013

 

Alminnelig inntekt reduseres med kr 150 172 fra kr -1 511 395 til kr -1 661 567

 

Ilagt tilleggsskatt frafalles.

 

2014

 

Underskudd fra tidligere år blir som følge av endringene i skatteklagenemnda 2011-2013 økt med kr 576 071, fra kr 646 318 til kr 1 222 389. Dette fører til at alminnelig inntekt i 2014 reduseres fra kr 7 730 612 til kr 7 170 746.

 

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 - 21.06.2017

Tilstede:

                        Skatteklagenemnda

                        Gudrun Bugge Andvord, leder

                        Benn Folkvord, nestleder

                        Eivind Furuseth, medlem

                        Lars Atle Kjøde, medlem

 

 

Snorre Sundquist, medlem

 

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til sekretariatets innstilling og traff følgende enstemmige

                                                          

v e d t a k:

 

Klagen tas til følge.

I forhold til skattekontorets vedtak av 6. januar 2016 gjøres følgende endringer:

 

2011

Alminnelig inntekt reduseres med kr 244 560. Ilagt tilleggsskatt frafalles

2012

Alminnelig inntekt reduseres med kr 181 339. Ilagt tilleggsskatt frafalles

2013

Alminnelig inntekt reduseres med kr 150 172. Ilagt tilleggsskatt frafalles.

2014

Ligningen for 2014 korrigeres i samsvar med ovennevnte endringer for 2011, 2012 og 2013.