Skatteklagenemnda

Utbyttebeskatning ved uttak fra heleid aksjeselskap - tilleggsskatt

  • Publisert:
  • Avgitt: 14.03.2019
Saksnummer Stor avdeling 01 NS 25/2019

Spørsmål om utbyttebeskatning ved uttak fra heleid aksjeselskap for inntektsårene 2013 og 2014. Ileggelse av tilleggsskatt med grunnlag i uttakene for 2013 og 2014 samt ilagt tilleggsskatt på uoppgitt lønnsfordel ved vederlagsfri erverv av aksjer for 2013. Omtvistet beløp er utbyttegrunnlag for inntektsårene 2013 og 2014 med henholdsvis kr 842 382 og kr 2 572 600 samt ilagt tilleggsskatt med 30 % på samlet utbyttegrunnlag og uoppgitt lønnsfordel for 2013.

 

Klagen tas delvis til følge.

Lovhenvisninger: Skatteloven § 10-11, skatteforvaltningsloven § 14-3 flg.

Saksforholdet
A (skattepliktige) stiftet i 1995 selskapet org.nr. [...] B AS som senere skiftet navn til C AS (selskapet). Aksjekapitalen ved stiftelsen av B AS var kr 100 000 og denne ble i 2007 økt til kr 1 000 000. Selskapet er registret i enhetsregisteret med næringskode 70.220 Bedriftsrådgivning og annen administrativ rådgivning. Skattepliktige er eneaksjonær i C AS og har fra stiftelsen hatt alle formelle roller i selskapet.

I 2013 bisto skattepliktige i forbindelse med en mulig oppstart av et [utenlandsk 1] [...]selskap, D. D ble bla. finansiert av et [utenlandsk 2] selskap som ervervet hovedparten av aksjene ved emisjon.

Skattepliktige mottok i den forbindelse 4 465 675 aksjer i D sommeren 2013 vederlagsfritt.

Den skattepliktige har opplyst at mottatte aksjer i D var såkalte "seed aksjer Tier 2" som har omsetningsbegrensninger ("restricted"). Begrensningen innebærer at skattepliktige hadde salgsforbud for aksjene i det åpne marked, ca. 10 % av aksjene kunne selges etter ca. 4 måneder og deretter kunne det selges halvårlig med inntil 15 % av gangen.

Skattepliktige har ikke gitt opplysninger om erverv av vederlagsfrie aksjer fra D i selvangivelsen for inntektsåret 2013.

Ved kontrakt av 8. juli 2013 solgte skattepliktige aksjene i D til sitt heleide selskap C AS for kr 10 435 744 [...] (Dok.nr 2, vedlegg til RF1028). Skattepliktige har opplyst at verdsettelsen av aksjene ved salget var basert på siste tilbudskurs på [utenlandsk 1 valuta] for de fritt omsettelige aksjene. Det ble ved verdsettelsen ikke tatt hensyn til den verdireduksjonen som salgsrestriksjonene utgjorde.

Aksjesalget ble gjort opp ved selgerkreditt slik at skattepliktige fikk en fordring på C AS.

Skattepliktige har ikke gitt opplysninger om salg av aksjene i D i sin selvangivelse for inntektsåret 2013. Det er i selvangivelsens post 4.1.6 for 2013 ført opp utestående fordring på C AS med kr 7 113 507 samt renteinntekter med kr 54 440.

Antall aksjer i selskapet ble kort etter redusert ved at selskapet i august 2013 solgte 223 633 aksjer i D til "E" og "F", jf. fremlagt aksjekjøpsavtale datert 20. august 2013 (dok.nr. 8). Det fremgår av vedlagt avtale datert 15. oktober 2013 (dok.nr. 9), at den [utenlandske 2] hovedaksjonæren fremsatte krav om kompensasjon som følge av gjeld i D (datterselskapet G AS) i strid med de forutsetningene som forelå ved kjøpet av aksjene. Gjeldsbeløpet som skulle kompenseres utgjorde NOK 742 689 hvorav C AS (B AS) skulle dekke kr 207 612. I aksjekjøpsavtalen fremgår det at selskapet (B AS) skulle selge 223 633 aksjer til "E" og "F" til fastsatt pris av [utenlandsk 1 valuta] pr. aksje, omregnet NOK 261 263, hvorav kr 207 612 ble betalt til G AS til dekning av gjeld i henhold til avtalen av 15. oktober 2013.

Selskapet har i vedlegg til selvangivelsen for inntektsåret 2013 opplyst at de eier 4 242 042 aksjer (redusert med 223 633 aksjer) i D med anskaffelseskost kr 10 110 343 og markedsverdi pr 31. desember 2013 på kr 7 036 699. Det opplyses videre i selvangivelsen at aksjonær/nærstående har ytt lån til selskapet. Utestående lånebeløp pr. 31. desember 2013 er ført opp med kr 6 864 694, renter oppgis til kr 54 440.

Selskapet har for inntektsåret 2014 ført opp lån fra aksjonær med kr 4 219 070 samt rentekostnader med kr 74 405. Den skattepliktige har opplyst at selskapet har solgt 126 000 aksjer i D ([utenlandsk 1 valuta]). Gevinsten fra dette aksjesalget med kr 294 446 har den skattepliktige ført opp i sin personlige selvangivelse, jf. RF-1059 som var vedlagt selvangivelsen for 2014 i Altinn. Det er redegjort for årsaken til dette i klagen.

I brev av 18. desember 2014 ble selskapet varslet om at det ville bli gjennomført kontroll i tilknytning til erverv av aksjer. Det ble bedt om å få tilsendt avtaler, dokumentasjoner, vedtekter mv (dok.nr. 11).

Den skattepliktige inngav svar på vegne av selskapet i e-post datert 22. januar 2015 med vedlegg (dok.nr. 12). Ytterligere dokumentasjon om aksjeoverdragelsen fra skattepliktige til selskapet og avvik mellom skattepliktiges selvangivelse og selskapets regnskap i e-post sendt 15. april 2015 (dok.nr. 13).

På bakgrunn av korrespondanse og mottatt dokumentasjon ble følgende forhold tatt opp til vurdering av skattekontoret:

Ervervet av aksjene i D:
Basert på skattepliktiges tilsvar vurderte skattekontoret at verdien av aksjene fra D måtte anses som en fordel vunnet ved arbeide og beskattes som lønn.

I brev datert 25. september 2015 ble skattyter varslet om endring av ligningen for 2013 og det ble foreslått at ervervet av aksjene i D måtte anses som fordel vunnet ved arbeid, og at verdien på aksjene/fordelen settes til kr 9 998 500 (dok.nr. 14).

Verdsettelse av aksjene:
I tilsvar i e-post datert 9. november 2015 (dok.nr. 15) anførte skattyteren at aksjene i realiteten hadde en vesentlig lavere verdi enn det som var benyttet ved salget til eget aksjeselskap. Han ville ta skritt for å få lagt til grunn en lavere og riktig verdi på aksjene.

I epost fra skattepliktige av 10. februar 2016 (dok.nr. 16) opplyses følgende om verdivurdering og beskatning ved erverv av aksjene:

"Det er nå etter nøye gjennomgang av alle fakta klart for meg (etter råd) at kr. 2.354.371,- etter en beregning av netto verdien på aksjer mottatt, med en korrekt verdivurdering inklusive bindingstid på [utenlandsk 1 valuta] og med Norges Bank sin vekslingskurs [...], skulle vært ført som inntekt i min personlige selvangivelse for 2013, og ikke vært ført opp som en overførsel til mitt selskap, med inntektsføring ved videresalg slik som det har vært innrapportert. Jeg gjorde innrapporteringen med vedlegg etter beste evne og i god tro i 2013 og 2014.

I ettertid ser jeg at det ikke er foretatt gyldig vedtak i ekstraordinær generalforsamling med verdivurdering ved overførsel til eget selskap slik loven krever, noe som er gjort jfr. tidligere mail i november 2015. I tillegg er det vedtatt utbytte slik at mellomværende er på normalt nivå og siden innfridd i sin helhet."

Mellomregningspesifikasjon - skattepliktiges uttak fra selskapet:
Skattekontoret har under kontrollen bedt om mellomregningsspesifikasjon (rentenota lån) mellom skattepliktige og C AS for 2013 – 2015 (dok.nr. 7). Innlevert spesifikasjonen for 2013 viser at kontoen ble belastet med et beløp på kr 10 435 744 den 11. juli 2013 som følge av aksjeoverdragelsen.

Forut for denne belastningen hadde skattepliktige en utestående saldo (gjeld) til selskapet med kr – 2 854 323. Etter belastningen i juli 2013 har kontoen utviklet seg slik fra 2013 – 2015:

  • Saldo i skattyters favør per 31.12.2013 - pluss kr 7 133 883
  • Saldo i skattyters favør per 31.12.2014 – pluss kr 4 468 832
  • Saldo i skattyters favør per 12.10.2015 - pluss kr 3 777 950

Det fremgår av mellomregningsspesifikasjonen at skattepliktige i 2013 og 2014 har foretatt uttak fra selskapet som skattemessig har vært ansett som tilbakebetaling av fordringen som oppsto ved salget av D-aksjene. Det fremgår av mellomregningskontospesifikasjonen at skattepliktige i 2013 og 2014 tok ut henholdsvis kr 842 382 og kr 2 572 600, merket med "Tilbakebetaling A".

Mellomregningskontospesifikasjonen viser videre at skattepliktige innbetalte henholdsvis kr 322 616 og kr 176 138 til selskapet for 2013 og 2014.

En korrigert verdsettelse av D-aksjene ved salget til selskapet fra kr 10 435 744 til kr 2 354 371 medfører at mellomværende mellom skattepliktige og selskapet endres som følger:

  • Saldo i selskapets favør per 31.12.2013 - minus kr 1 266 860
  • Saldo i selskapets favør per 31.12.2014 – minus kr 3 912 484
  • Saldo i selskapets favør per 12.10.2015 - minus kr 4 558 538

Nytt varsel om endring i brev av 15. februar 2016:
I varsel av 15. februar 2016 (dok.nr. 17) aksepterer skattekontoret forslag til verdsettelse av aksjene til kr. 2 354 371 i henhold til epost fra skattepliktige av 10. februar 2016. På bakgrunn av opplysninger i tilsvaret ble det varslet om at et beløp på kr 2 300 000 skjønnsmessig ville bli foreslått beregnet som netto næringsinntekt og personinntekt for inntektsåret 2013.

Det ble samtidig varslet om at skattyters tilgodehavende på kr 8 135 744, dvs. den fordring som oppsto i 2013 med fradrag for beskattet næringsinntekt på kr 2 300 000 (10 435 744 – 2 300 000) på kontospesifikasjonen mellom ham og C AS, ville bli foreslått beskattet som ulovlig utbytte for 2013.

Samtidig ble det varslet om at oppført gevinst i selvangivelsen for 2014 på kr 294 447 ville bli strøket da salget skulle vært ført i C AS sin selvangivelse.

Det ble også varslet om at tilleggsskatt ville bli vurdert.

Tilsvar til varsel fra skattepliktige av 14. mars 2016:
I brev av 14. mars 2016 (dok.nr. 18), har advokat H på vegne av skattepliktige kommet med tilsvar til varselet. Han anførte at aksjevederlaget på kr 2 354 371 ikke kunne anses som næringsinntekt og viste til det beskjedne omfang og at han ikke hadde noen økonomisk risiko. Det anføres at han skal beskattes for en aksjegevinst som alminnelig inntekt.

Han anførte videre at det foreslåtte utbyttebeløpet på kr 8 135 744 ikke kunne anses som skattemessig innvunnet og at det derfor ikke er grunnlag for å inntektsbeskatte beløpet.

Videre ble det anført i tilsvaret at det ikke var grunnlag for å anvende tilleggsskatt idet forholdet måtte anses som en "frivillig retting". Uansett var det ikke grunnlag for å anvende mer enn 10 % tilleggsskatt.

Nytt varsel om endring i brev av 25. april 2016:
I brev datert 25. april 2016 sendte skattekontoret nytt varsel om endring av ligningene for 2013 og 2014 (dok.nr. 19). Det ble der varslet om at aksjevederlagsbeløpet på kr 2 354 371 ville bli ansett som lønn/annen arbeidsgodtgjørelse utenfor virksomhet.

Videre ble det varslet om at uttak fra mellomregningskontoen for 2013 på kr 842 382 og for 2014 på kr 2 572 000 ville bli omklassifisert til utbytte. Det ble også forutsatt at utbytte på kr 3 500 000 for 2015 ville bli tatt til beskatning i selvangivelsen for 2015.

Det ble varslet om anvendelse av tilleggsskatt for 2013 og 2014.

Tilsvar til varsel i brev av 19. mai 2016:
I tilsvaret datert 19. mai 2016 (dok.nr. 20) ble det redegjort nærmere for faktum, herunder at utbyttevurderingen for 2015 ville bli gjort når årsregnskapet for 2015 forelå og at det ville bli medtatt i skattepliktiges selvangivelse for 2015.

Skattepliktige aksepterer at han skal fordelsbeskattes for lønn i 2013 med kr 2 354 371.

På grunn av salgsbegrensningen la skattepliktige til grunn at han skulle skattlegges for det antallet aksjer som selskapet solgte, ikke basert på den prisen som selskapet solgte for, men basert på den avtalte salgssummen mellom skattepliktige og selskapet, det vil si [utenlandsk 1 valuta] per aksje, til valutakurs [...]. Etterhvert som de øvrige aksjer ville blitt frigitt og solgt ville skattepliktige tatt dette til inntekt etter samme metode. Dette anføres å ha betydning både for inntektsbeskatning og tilleggsskatten.

Det ble som tidligere anført at det ikke var grunnlag for omklassifisering til ulovlig utbytte for 2013 og 2014, men dersom vedtaket om omklassifisering likevel ble fastholdt så måtte det gjøres fradrag for innbetalinger på kontoen.

Som tidligere ble det anført at det ikke var grunnlag for anvendelse av tilleggsskatt, men at dersom tilleggsskatt skulle anvendes kunne denne ikke settes høgere enn 10%.

Skattekontorets vedtak om endring av ligningen:
Skattekontoret fattet vedtak i saken 31. mai 2016 (dok.nr. 21). Skattekontoret la til grunn at prisen på aksjene fra D fastsettes ved skjønn tiI kr 2 352 871 i samsvar med skattepliktiges verdianslag, jf. skattelovens § 13-1. Det legges til grunn at verdien av mottatte aksjer på kr 2 352 871 må anses som fordel vunnet ved arbeide og beskattes som lønn hos skattepliktige for inntektsåret 2013.

Videre ble det lagt til grunn at uttak fra mellomregningskonto for 2013 og 3014 med henholdsvis kr 842 382 og kr 2 572 600 måtte bli å beskatte som utbytte. Det forutsettes at et beløp på kr 3 500 000 medtas som skattepliktig utbytte på 2015. Aksjegevinst på kr 294 446 for 2014 blir å hensynta på selskapet.

Det ilegges 30 % tilleggsskatt med grunnlag i følgende forhold:

- Inntektsåret 2013: tilleggsskatt på uoppgitt lønnsfordel med kr 2 352 871 og utbytte med kr 842 382.
- Inntektsåret 2014: tilleggsskatt på uoppgitt utbytte med kr 2 572 600.

Klage:
I brev datert 17. juni 2016 er skattekontorets vedtak påklaget av I v/advokat H. I brev datert 26. september 2016 med vedlegg er klagen utdypet (dok.nr. 22).

Skattepliktiges klage, sakens dokumenter og skattekontorets redegjørelse for saken ble mottatt av sekretariatet for Skatteklagenemnda 10. november 2016.

Utkast til innstillingen ble sendt til skattepliktige på innsyn den 25. oktober 2018. Kommentarer med vedlegg fra advokat H ble inngitt i brev av 15. november 2018. Kommentarer er innarbeidet under henholdsvis skattepliktiges anførsler og sekretariatets vurdering. Sekretariatet vil imidlertid innta bemerkninger til brevets pkt 2.6 vedrørende faktisk dobbeltbeskatning i eget punkt.

Advokat H ønsker at utkast til innstilling sendes på ny innsynsrunde etter innarbeidelse av kommentarer i brev av 15. november 2018. Sekretariatet har i brev av 10. januar 2019 sendt utkastet til innstilling på innsynsrunde. Merknader til fornyet utkast til innstilling ble mottatt i brev fra advokat H datert 1. februar 2019.

Skattepliktiges anførsler
I klagen datert 17. juni 2016 anfører skattepliktige at det er lagt feil faktum til grunn i vedtaket, blant annet at selskapet i 2013 "solgte noen få aksjer". Det som fant sted var en nedjustering av aksjeantallet etter krav fra hovedaksjonæren. Skattekontoret har trukket feilaktige slutninger om faktum og derved også av jussen. Faktumfeilen får betydning for beregning av utbyttebeløpene som er lagt til grunn i vedtaket. Det er ikke grunnlag for å skattlegge alle uttak som utbytte, uten å korrigere for innbetalingene som er foretatt. Det anføres at faktumfeilen også innebærer at skattekontorets vurderinger vedrørende tilleggsskatt er uriktige.

I utdypende klage datert 26. september 2016 anfører skattepliktige at det ikke er grunnlag for utbytteskatt og heller ikke tilleggsskatt, og i hvert fall ikke tilleggsskatt med 30 %. Det anføres at skattepliktiges uttak fra selskapet i 2013 og 2014 på henholdsvis kr 842 382 og kr 2 572 600 skal anses som lån og at skattepliktige (i klagen omtalt som "A") hadde reell tilbakebetalingshensikt.

Det fremgår av klagen av skattepliktige aksepterer at aksjene i D, som skattepliktige i 2013 overdro til selskapet, er verdsatt til kr 2 354 371 på overføringstidspunktet og at et tilsvarende beløp anses som inntekt i arbeidsforhold. Dette er i henhold til skattepliktiges anførsler etter skattekontorets kontroll i saken.

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd gjengitt skattepliktiges anførsler i klagen datert 26. september 2016 i relasjon til faktum i saken slik:  

«B AS ble stiftet i 1995 og har senere endret navn til C AS.

Skattyter har gjennom årene lånt inn til selskapet betydelige beløp og vært opptatt av å ha et positivt mellomværende. Fram til 2009 var denne positiv. Mellomregning i henhold til årsregnskapet:

2004 – pluss 10 147 071

2005 – pluss 9 229 138

2006 – pluss 9 313 671

2007 – 0

2008 – pluss 37 758

2009 – pluss 728 222

2010 – 0

2011 – minus 1 727 447

2012 – minus 3 072 146

2013 – pluss 6 864 694

2014 – pluss 4 219 070

2015 – minus 4 558 538

Det er ikke opprettet noen egen låneavtale. Selskapet har betalt avdrag etter muntlig avtale og skattyteren har tilført selskapet likviditet ved behov.

Skattyteren bisto i 2013 med råd ved mulig oppstart av et [...]-selskap. Han ble lovet godtgjørelse i form av aksjer. Skattyteren mottok 4 465 675 aksjer i D basert på at selskapet var gjeldsfritt, aksjene hadde restriksjoner.

Skattyteren la til grunn at han ville bli kapitalgevinstbeskattet ved salg av aksjene, og at han skulle beskattes i samme takt som aksjene ble solgt av selskapet.

Skattyterens begrunnelse for aksjesalget til selskapet var at han på ny fikk et positivt mellomværende med selskapet og at ved senere salg av D-aksjene ville salgssummen kunne disponeres av selskapet til nye investeringer.

Ved prisfastsettelsen av D-aksjene var skattyteren opptatt av at aksjekursen heller ble satt for høgt enn for lavt. Det var derfor kursen på fritt omsettelige aksjer som ble lagt til grunn og den vesentlige verdireduksjonen på grunn av salgsrestriksjoner ble ikke hensyntatt.

Sommeren 2013 ble den [utenlandske 2] hovedaksjonæren klar over at det var gjeld i D da de tegnet seg for aksjene. Dette var i strid med forutsetningene. De 4 som hadde mottatt seed-aksjer måtte kompensere for gjeldsbeløpet og B AS måtte betale kr 207 612.

Da avtalen om fordelingen av erstatningsbeløpet var klart ble salgssummen mellom skattyter og selskapet nedjustert med beløpet på kr 207 612.

I selvangivelsen for 2013 førte skattyter opp sin nettofordring på selskapet i henhold til den avtalte salgssummen for aksjene og det senere korrigerte beløpet på grunn av erstatningsforholdet. Skattyter la til grunn at han i 2013 ikke skulle beskattes for noe beløp fordi selskapet hadde benyttet salgssummen for de aksjene som ble frigitt i 2013 til å gjøre opp erstatningen. I ligningspapirene for selskapet ble det gjort klart at det var foretatt aksjetransaksjoner med skattyteren og det ble vedlagt kopi av avtaler.

På grunnlag av opplysningene i disse selvangivelsene tok skattekontoret opp spørsmålet om aksjetransaksjonen.

Da skattyteren sendte sin selvangivelse for 2014 ble denne utfylt i tråd med de prinsipper han hadde lagt til grunn for 2013, han oppga en aksjegevinst på kr 294 446 ([utenlandsk 1 valuta])."

Utbyttebeskatning:
I klagen datert 26. september 2016 konstaterer skattepliktige at skattekontoret i vedtaket har konkludert med at bruttouttak på henholdsvis kr 842 382 i 2013 og kr 2 572 600 i 2014 gir grunnlag for utbyttebeskatning. Skattepliktige bestrider dette.

Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd gjengitt skattepliktiges anførsler i klagen datert 26. september 2016 i relasjon til utbytteskatt i saken slik:  

"Forutsetning for utbyttebeskatning er at det må anses klart sannsynliggjort at skattyteren ikke hadde tilbakebetalingsplikt. Spørsmålet om det foreligger grunnlag for å omklassifisere uttakene for 2013 og 2014 beror på om skattyteren har et reelt lån, det vil si om han har hatt tilbakebetalingshensikt. Da uttakene for 2013 og 2014 ble gjort la skattyter til grunn at det var han som hadde betydelige beløp til gode. Det at transaksjonen i 2013 ble feilpriset kan ikke uten videre medføre at det kan foretas omklassifisering.

  • Sentrale momenter som må undergis en objektiv bevisvurdering for å se om det forelå et reelt lån:
  • Historisk sett har skattyter hatt midler tilgode og det har ikke vært nødvendig med låneavtaler.
  • For å komme på plussiden overdro skattyteren D-aksjene til selskapet.
  • Da skattyter ved årsskiftet 15/16 ble klar over feilprisingen og at han ikke hadde midler tilgode av selskapet iverksatte han tiltak for nedbetaling. Han innbetalte kr 829 760 til selskapet i januar 2016. Det er besluttet et utbytte i 2015 regnskapet som avregnes i 2016 på ca. kr 3 399 000. Tidligere planlagt utbytte på 2015 på kr 3 500 000 ble droppet.
  • Skattyteren har klart å nedkvittere all gjelden til selskapet.

Konklusjonen er at skattyteren har hatt en tilbakebetalingshensikt og at han har hatt økonomisk evne til å gjøre opp. Det følger da av Vrybloeddommen og Hjeltnesdommen at mellomværende må anses som et reelt lån.

Dersom skatteklagenemda mot formodning skulle komme til at omklassifisering kan foretas må beskatningsbeløpene reduseres med beløp som er innbetalt på mellomregningskontoen."

Tilleggsskatt:
Skatt x har i sin redegjørelse for saken iht. skatteforvaltningsloven § 13-6 fjerde ledd gjengitt skattepliktiges anførsler i klagen datert 26. september 2016 i relasjon til tilleggsskatt slik:  

"Da aksjesalget fra skattyter til selskapet ble gjort i juli 2013 ble det avtalt en salgssum på kr 10 435 744. Skattyteren la til grunn at han skulle betale 28 % i skatt av denne gevinsten. Da dette var "restricted aksjer" la han til grunn at han skulle beskattes ettersom selskapet solgte aksjene.

Det framgår av diskusjonene med revisor i 2013 og 2014 at prisingen av aksjene gjaldt hvor mye skattyteren skulle betale i skatt og hva som ble inngangsverdien for selskapet.

Forutsetningen for å skattlegges for en framtidig gevinst er at den er realisert, altså sikret og klarlagt. Skattyteren la til grunn at disse vilkårene først var oppfylt når selskapet solgte aksjene.

For inntektsåret 2014 oppga skattyteren til beskatning det avtalte beløp på kr 294 446. Selvangivelsen ble innsendt før det ble reist spørsmål om beskatningen.

Når skattekontoret legger vekt på at skattyteren i 2013 ikke oppførte noe beløp til beskatning, til tross for at selskapet solgte aksjer, skyldes dette at aksjesalget høsten 2013 var et ledd i forliksoppgjøret.

Skattyteren har lagt til grunn at han skulle skattlegges med 28% for et beløp på over 10 mill. De eventuelle manglende opplysninger kunne ikke medføre at noe skatt kunne blitt unndradd. Det er heller ikke grunnlag for med klar sannsynlighetsovervekt å komme til en annen konklusjon på faktum i denne saken.

Skattyteren har subjektivt sett hatt tilbakebetalingshensikt av lånet og det blir helt urimelig å skulle klare å forestille seg at skattekontoret/skatteklagenemnda kunne komme til en konklusjon som innebar at han ikke hadde tilbakebetalingshensikt.

Det er ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Dersom skatteklagenemnda mot formodning kommer til at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt må det anvendes redusert sats fordi de kontrolltiltak som skattekontoret har iverksatt er framkommet på grunnlag av opplysninger skattyter har gitt i sin egen selvangivelse for 2013 og i selskapets selvangivelse for 2013. Dette innebærer at satsen maksimalt kan settes til 10%."

Kommentarer til utkast til innstilling fra advokat H:
Advokat H har i brev med vedlegg datert 15. november 2018 innkommet med kommentarer til sekretariatets utkast til innstilling.

I brevet påpekes det innledningsvis at utkastet inneholder flere faktafeil i skattepliktiges disfavør som har medført en uriktig konklusjon.

Det bekreftes innledningsvis at skattepliktige godtar fordelsbeskatningen som følge av aksjeervervet i D. Tilleggsskatt på dette punkt aksepteres ikke.

I brevets punkt 2 og 3 knyttes det kommentarer til feil i faktum og betydningen for sekretariatets utkast til innstilling.

Pkt. 2.1 – Låneavtale:
Skattepliktige har ikke oppfattet at skriftlig låneavtale har vært sentralt, men vedlegger nå låneavtale av 1. juli 2011 og 30. juli 2011 mellom A og B AS som det vises til i årsregnskapet. Låneavtalene ble utarbeidet på revisors oppfordring og er i tråd med de muntlige forutsetninger som lå til grunn for partenes mellomværende, herunder rentenivå. Skattepliktige opplyser at låneopptakene har sin bakgrunn i oppgradering av familiehytte og behov for kapital til oppstart av ektefelles næringsvirksomhet. Dette er begge investeringer som er typisk å lånefinansiere.

Det er i låneavtalen avtalt tilbakebetalingsfrist, pantesikkerhet samt rentevilkår. Rentene har faktisk blitt belastet. Frist for tilbakebetaling ble forlenget og utvidet som følge av ytterligere kostnader. Pantet ble ikke tinglyst, men skattepliktige har hele tiden hatt tilstrekkelig sikkerhet for utestående.

Pkt. 2.2 – Feilprising av D-aksjene mv:
Det bemerkes at feilprisingen ved salget av D-aksjene konsekvent benyttes til ugunst for skattepliktige i utkast til innstilling. Det anføres at dette er feil vinkling når vurderingstema er hvorvidt skattepliktige subjektivt sett hadde tilbakebetalingshensikt. Det må legges til grunn at både skattepliktige og revisor la til grunn at prisingen ved overdragelsen var korrekt, og at skattepliktige følgelig hadde beløp til gode som har vært tilbakebetalt i nødvendig utstrekning.

Da skattepliktige ble klar over feilprisingen i 2015/16 sørget han for å tilbakebetale praktisk talt hele lånet, noe han trodde han allerede hadde gjort i 2013 ved overdragelsen av D-aksjene. Dette innebærer at skattepliktige hadde gjort opp uttakene for 2013 og 2014, samt lånene fra 2010 og 2012 som ble tatt opp til oppgradering av hytte og ektefelles næringsvirksomhet. Dette underbygger tilbakebetalingshensikt.

Når det gjelder henvisningen i vedtaket til revisors merknader og ulovlig lån i 2012 anføres det å være feil når sekretariatet uttaler at det ikke ble tatt skritt til større nedbetaling av lånet. Det vises til at skattepliktige etter revisors merknader straks tok skritt til å rydde opp ved å overføre D-aksjene i juli 2013. Det bemerkes i tillegg at det er feil når revisor knytter lovlighetskravet for låneopptakene til 2012-balansen i C. Dersom et lån til nærstående er tatt opp innenfor fri egenkapital på opptrekkstidspunktet, blir ikke lånet ulovlig eller medfører tilbakebetalingsplikt som følge av at selskapet på et senere tidspunkt får redusert sin egenkapital slik som C fikk i 2011 og 2012.

Pkt. 2.3 – Låneavtalen ikke etterlevet?
I utkast til innstilling gjentas en påstand om at skattepliktige ikke har ført opp gjeld og gjeldsrenter for inntektsårene 2011 og 2011 i samsvar med låneavtalen mellom skattepliktige og B AS. Dette har ikke vært et tema tidligere. Dette er feil, jf. utskrift av skatteoppgjør som her vedlegges. Det fremgår klart at skattepliktige har ført opp gjeld/gjeldsrenter for 2011 og 2012 med henholdsvis kr 1 656 627 / kr 69 110 og kr 2 922 917 / kr 51 291. Dette viser at skattepliktige i alle år konsekvent har fullt opp mellomværende med selskapet. Dette forholdet vektlegges betydelig vekt i rettspraksis ved vurderingen av om et låneforhold er reelt. Dette forholdet har også betydning for vurderingen av tilleggsskatten i utkastet.

Pkt. 2.4 – Negativ formue?
I utkast til innstilling er det ved vurderingen på s. 23 lagt vekt på at skattepliktige ikke stilt sikkerhet for lånet og har liten gjeldsbetjeningsevne. Det anføres å foreligge flere faktafeil. Det vises til at det avtalt sikkerhet, pant har ikke blitt tinglyst, men sikkerheten ble respektert av skattepliktige ved at det ikke ble foretatt ytterligere opplåning. Det vises videre til at det feil når ligningsverdier benyttes ved vurderingen av skattepliktiges gjeldsbetjeningsevne. Taksten som vises til i låneavtalen viser en betydelig høyere verdi på eiendommene i Y og Z kommune. Kjøp av bolig i Æ for kr 15,5 mill + omkostninger og oppussingen viser også en skattepliktige hadde god gjeldsbetjeningsevne.

Pkt. 2.5 – Hva er lånet benyttet til?
I utkastet legges til grunn at uttakene i 2013 og 2014 er benyttet til private formål, noe som isolert sett er korrekt. Dette må imidlertid ses i sammenheng med at skattepliktige og revisor la til grunn at skattepliktige hadde tilgodehavende mot selskapet. Etter at feilprisingen ble konstatert i 2016 har skattepliktige innbetalt henholdsvis kr 829 760 og kr 102 500. Det ble videre avsatt kr 3 399 000 i 2015 som ble avregnet mot mellomværende i 2016 slik at lånene nesten ble gjort opp. I 2017 er det tilført C ytterligere 601 500 slik at skattepliktige igjen har tilgodehavende mot selskapet. Dette viser en utvilsom tilbakebetalingshensikt og tilbakebetalingsevne til enhver tid.

Pkt 2.6 – Faktisk dobbelbeskatning:
Ved å se den skattepliktiges ligninger for 2013, 2014 og 2016 under ett, så er han reelt blitt utbyttebeskattet for samme beløp to ganger. Ligningen for 2013 og 2014 innebærer at skattepliktige utbyttebeskattes for "uttak" på til sammen ca kr 3,4 mill. Da skattepliktige ble klar over feilprisingen ble det avsatt utbytte med kr 3 3999 000 som skattepliktige ble beskattet for i 2016. Dette understreker urimeligheten i avgjørelsen, en skattepliktige skal ikke utsettes for økonomisk dobbeltbeskatning.

Pkt. 3 – Tilleggsskatt:
Når det gjelder tilleggsskatt påpekes følgende faktiske forhold som har betydning.

Det må tillegges vekt at selskapet ved ligningen for 2013 krysset av for foretatte transaksjoner med nærstående, det var denne opplysninger som ga skattekontoret foranledning til å ta opp saken.

Det anføres at skattepliktige ikke har forsøkt å unndra skatt ved salget av D-aksjene, men hadde en feilaktig oppfatning av skattepliktens omfang og periodisering. Før forholdet ble tatt opp av skattekontoret hadde skattepliktige til hensikt å betale skatt av en aksjegevinst på mer enn kr 10 mill.

Sett i sammenheng viser disse forhold at vilkårene for å ilegge tilleggsskatt ikke er oppfylt.

I utkastet legges det til grunn at lang inaktivitet ved sekretariatets behandling medfører at ilagt tilleggskatt reduseres i henhold til EMK. Det anføres at det i tillegg må tas hensyn til inaktivitet ved skattekontorets saksbehandling, det vises til korrespondanse mellom skattekontoret og skattepliktige hvor det gikk 4-5 måneder før skattekontoret sendte ut varsel. Hensyntatt dette må tilleggsskatten frafalles helt eller reduseres ytterligere.

Kommentarer til fornyet utkast til innstilling fra advokat H datert 1. februar 2019:
Advokat H har inngitt merknader til fornyet utkast til innstilling. Merknadene knytter seg til det faktiske grunnlaget for utbyttebeskatning i utkast til innstilling samt tilleggsskatt på mottatt lønnsfordel.

Merknadene fra advokat H følger vedlagt som dokument nr. 28. Merknadene er kommentert under sekretariatets vurderinger i grad merknadene har tilført noe nytt i saken.

Skattekontorets vurderinger
I skattekontorets redegjørelse innstilles det på at kontorvedtaket er korrekt og bør fastholdes.

Skattekontoret legger til grunn at det er to forhold i kontorvedtaket som påklages:

  • Utbyttebeskatning av de uttakene som skattyteren har gjort i 2013 og 2014
  • Anvendelse av 30% tilleggsskatt på inntektstilleggene for 2013 og 2014

Skattekontoret redegjør innledningsvis for skattepliktiges salg av aksjene i D til sitt eget aksjeselskap.

Den skattepliktige solgte den 8. juli 2013 4 465 675 aksjer i D til sitt heleide aksjeselskap C AS for tilsammen kr 10 435 744. Aksjene ble i juli 2013, umiddelbart før salget, ervervet som vederlag for arbeidsinnsats.

Basert på det mest sannsynlige faktum i saken finner skattekontoret at den skattepliktige måtte være klar over at verdien på aksjene som ble ført inn i selskapet var alt for høyt. Etter skattekontorets oppfatning har den skattepliktige på urettmessig måte latt mellomværende med C AS fremstå med et ikke-reelt beløp i egen favør.

I redegjørelsen legges det videre til grunn at vilkårene for å fastsette markedsverdien/prisen på aksjene ved skjønn etter skattelovens § 13-1 er oppfylt. Skattekontoret har skjønnsmessig fastsatt omsetningsverdien av aksjene i D til kr 2 354 371 basert på opplysninger og nytt verdianslag fra skattepliktige. Det påpekes at skattepliktiges verdsettelse på realisasjonstidspunktet var kr 10 435 744, og at skattepliktige først fremmet et nytt og mer realistisk forslag etter at skattekontoret tok opp spørsmålet.

Når det gjelder bakgrunnen for de etterfølgende uttakene fra selskapet i 2013 og 2014 har skattekontoret vurdert dette slik:

"Salget av aksjene i juli 2013 ble gjort opp ved at det ble etablert en fordring på salgsbeløpet på kr 10 435 744. Når selskapet senere skal betale dette tilbake til skattyter er dette i utgangspunktet avdrag på fordring og ikke skattepliktig som inntekt på mottakeren. Slik tilbakebetaling ble foretatt fra juli 2013 til utgangen av 2014 og videre utover i 2015, jf. kontoutskriftene i vedlegg 16.

Ved kontroll varslet og påbegynt av skattekontoret 18.12.2014 ble det avdekket at aksjene hadde en reell verdi som var 8 mill. lavere enn det skattyter hadde lagt til grunn. Skattekontoret kom til at den reelle verdien var kr 2 354 371, og at skattyteren måtte være klar over at den verdien han la til grunn var altfor høg. Den reelle fordringen som oppstår ved salget var altså kr 2 354 371. Når denne fordringen senere føres som innskudd på mellomregningskontoen, er skattyteren fortsatt skyldig selskapet et betydelig beløp.

Når skattyteren fortsetter å gjøre uttak fra selskapet som nedbetaling av fordring som ikke er reell, er ikke dette en skattefri tilbakebetaling. Uttakene er da ikke lenger nedbetaling av fordring, men uttak som skattepliktig utbytte eller etablering av et låneforhold.

Det legges til grunn at disse skattefrie avdragene ikke var tenkt tilbakebetalt, og at det aldri hadde vært aktuelt å definere dette som lån dersom kontrolltiltakene for å avdekke de faktiske forhold ikke var iverksatt. Kravene om låneavtaler og sikkerhetsstillelse var ikke på plass og det er sannsynlig at uttakene helt eller delvis var anvendt til privat forbruk."

Det vurderes deretter om uttakene for 2013 og 2014 skal omklassifiseres til utbytte. Skattekontoret legger følgende til grunn:

".. I selskapets årsoppgjør for 2011, 2012 og 2015 viser balansen at det er ytt kreditt til aksjonæren/skattyteren med henholdsvis kr 1 727 447, 3 072 146 og 4 558 538. At det for 2013 og 2014 framstår et positivt mellomværende i balansen skyldes at skattyteren på en urettsom måte har overført aksjer til selskapet til en verdi som var 8 mill. høgere enn reell omsetningsverdi. Det legges til grunn at skattyteren måtte være klar over denne feilprisingen, og han har også anført at formålet med denne aksjetransaksjonen blant annet var å komme på et positivt mellomværende. Når det på en slik måte, som skattyteren måtte vite ikke var i samsvar med de faktiske forhold, ble etablert et uriktig positivt mellomværende, må det lignings- og skattemessig legges til grunn at det også for 2013 og 2014 var ytt en kreditt i strid med aksjelovens regler.

Det er ikke framlagt noen låneavtale eller andre dokumenter som gir opplysninger om sikkerhetsstillelse, rentevilkår, betalingsbetingelser mv. Det opplyses i klagen at det historisk sett er skattyteren som har hatt tilgode fra selskapet og at det derfor ikke var nødvendig å utarbeide låneavtaler.

Mellomregningen var imidlertid negativ både i 2011 og 2012 og skattyteren hadde hatt god tid til å ordne opp i forholdene rundt kredittytelsen før aksjeervervet og salget til selskapet. Han ervervet selv aksjene helt i begynnelsen av juli 2013 og kunne neppe ved årsoppgjørene for 2011 og 2012 planlegge at disse aksjene skulle benyttes til å få balanse i mellomregningskontoen.

Det konstateres at det heller ikke ved utgangen av 2015 er foretatt noe oppgjør, snarere tvert i mot er underdekningen økt ytterligere til kr 4 558 538. Det er imidlertid i balansen avsatt kr 3 399 000 til utbytte, og det er opplyst at det er innbetalt kr 829 760 til selskapet i januar 2016.

Etter aksjeloven § 8-7 kan det heller ikke ytes kreditt til nærstående i et slikt omfang som i dette tilfelle.

Det er opplyst at skattyteren ikke hadde noen arbeidsgiver i perioden 31.10.2013 til september 2015, jf. vedlegg 8 som ikke er imøtegått i tilsvaret. Det er derfor sannsynlig at uttakene fra selskapet i denne perioden har gått til å dekke private leveomkostninger og annet privat forbruk. Det var til dels regelmessige uttak fra mellomregningskontoen.

I klagen anføres at skattyteren til enhver tid har hatt tilbakebetalingshensikt og at dette er avgjørende for om det foreligger et reelt lån og viser til at ved uttakene i 2013 og 2014 la skattyter til grunn at det var han som hadde tilgode, at det ikke var nødvendig med låneavtaler og at han overførte aksjer til selskapet for å komme på plusside.

Skattekontoret viser i denne forbindelse til det som er anført foran om at aksjene i D-selskapet ble overført til en verdi som skattyteren måtte være klar over var altfor høg, at det uavhengig av aksjeoverføringen var et betydelig lånebeløp både for 2011 og 2012 og at han mer eller mindre bevisst overpriset aksjene for å komme på plussida.

Ved vurderingen av om det foreligger et reelt lån må det foretas en helhetsvurdering av forholdet. At skattyteren på en uriktig måte har overpriset aksjene med ca. 8 mill., kan ikke anses som en "tilbakebetalingshensikt" eller vilje til å foreta et oppgjør. De tiltak det vises til i klagen om innbetalinger i 2016 og utbytteavsetninger anses som et resultat av skattekontorets kontrolltiltak. Det samme gjelder avdekkingen av overprisingen på aksjene. Og når så aksjelovens bestemmelser i § 8-7, jf. § 8-11 ikke er overholdt så kan ikke mellomværendet mellom skattyter og selskapet ansees som et reelt lån i skattemessig forstand.

De uttakene som er gjort må derfor bli å anse som skattepliktig utbytte, jf. skatteloven § 10-11 nr. 1 og 2."

På bakgrunn av anførslene i klagen har skattekontoret knyttet følgende kommentarer til uttaks-/omklassifiseringsbeløpene:

"På grunn av uoverensstemmelser mellom beløp i årsregnskapet som er gjengitt i klagen til skatteklagenemnda, og de beløp som framgår av tilsendt utskrift av mellomregningskonto, ble advokat H i e-post datert 6.10.2016 bedt om å redegjøre for forskjellene. Redegjørelse er gitt i tilsvar av 18.10.2016, jf. vedlegg 15, og forskjellene skyldes private utgifter ført i regnskapet til selskapet og endring av utbyttesituasjonen for 2015. De beløp som framgår i klagen pkt. 2b legges til grunn, jf. vedlegg 12.

Som tidligere anført må overprisingen av aksjene anses som en bevisst handling og mellomregningskontoen må skattemessig håndteres ut fra en tilnærmet korrekt verdi på aksjene. Det betyr at det i realiteten var ytt kreditt til aksjonæren fra og med 2011 til og 2015. For årene 2013 og 2014 er den reelle underbalansen henholdsvis kr 1 266 860 og kr 3 912 484. For 2015 er underbalansen kr 4 558 538.

Pr. 31.12.2014 er kreditten til aksjonæren på kr 3 912 484. Dette er et resultat av ut- og innposteringer for perioden 2011 til 2014.

Uttakene fra kontoen fra 12.7.2013 til 31.12.2013 er ut fra de tilsendte utskriftene kr 842 382 og for 2014 kr 2 572 600. Tilsammen utgjør dette kr 3 414 982. Årsaken til at det er forskjell på uttaksbeløpene og saldoen på mellomregningskontoen pr. utgangen av 2014 er at det er korrigert for private utgifter ført i selskapets regnskap, at mellomregningskontoen i realiteten var negativ pr. 11.7.2013 og at det så vidt forekommer innbetalinger.

Etter utbyttebeskatning av kr 3 414 982 blir fortsatt saldoen på mellomregningskontoen pr. 31.12.2014 negativ for skattyteren med kr 497 502. Ved å unnlate å omklassifisere dette beløpet til utbytte er det i realiteten også hensyntatt alle innbetalinger på kontoen."

Tilleggsskatt:
Skattekontoret vurderer videre om vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt. Det legges til grunn at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger ved ligningen for 2013 og 2014. Fra redegjørelsen inntas følgende:

"Det er i selvangivelsen for 2013 ikke gitt noen opplysninger hverken om ervervet av, eierskapet til eller salget av aksjene i D. Selv om det som en følge av aksjesalget var oppgitt en fordring på C AS, er dette på langt nær nok til å kunne gi skattekontoret opplysninger om at det er grunnlag for nærmere undersøkelser.

Skattyteren og hans heleide aksjeselskap er to selvstendige og forskjellige skattesubjekt. I forhold til opplysningsplikten er det ikke tilstrekkelig at det foreligger opplysninger hos et annet skattesubjekt, heller ikke om det er et heleid aksjeselskap.

Ut fra dette legges det til grunn at det med klar sannsynlighet kan påvises at det både er gitt uriktige og ufullstendige opplysninger ved levering av selvangivelsen for 2013. Det er ikke oppgitt salgsgevinst ved salg av aksjer for et vederlag på kr 10 435 744. Det er ikke gitt opplysninger om erverv, eierskap eller salg av aksjene eller opplysninger om at aksjene er solgt i et interessefellesskap og at vederlaget dermed må settes skjønnsmessig.

Sommeren 2013 måtte C AS, som da eide aksjene i D, erstatte den [utenlandske 2] hovedaksjonæren kr 207 612 på grunn av et gjeldsbeløp i D-selskapet som ikke var blitt hensyntatt ved aksjesalget. Til dekning av dette beløpet måtte selskapet selge 223 633 aksjer for kr 261 263, hvorav kr 207 612 skulle betales til hovedaksjonæren. Den resterende delen av salgsbeløpet, kr 53 651, utgjorde dermed en andel av salgsbeløp som etter skattyterens "beskatningsprinsipp" da skulle inntektsføres på ham for 2013. Dette kan ikke sees å være gjort.

I 2014 er det også solgt aksjer fra selskapet. For dette året har skattyteren ført opp en gevinst på kr 294 447 i sin selvangivelse. Denne selvangivelsen er levert etter at skattyter var kjent med at saken var tatt opp av skattemyndighetene. Opplysningene i selvangivelsen er derfor tilpasset de opplysninger som er gitt om forståelsen av hvordan og på hvem inntektene skal føres.

Skattekontoret legger videre til grunn at opplysningssvikten kunne ha ført til skattefordeler og konkluderer med følgende:

«…. Ut fra dette legges det til grunn at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at beløpet på kr 2 354 371 ikke ville kommet til beskatning dersom det ikke var satt i verk kontrolltiltak. Det uriktige fordringsbeløpet på kr 8 000 000 kunne blitt anvendt som skattefri tilbakebetaling av fordring. Saken viser at kr 3 414 382 er anvendt til slik skattefri tilbakebetaling over en fra før negativ mellomregningskonto. Det legges derfor til grunn at det i det minste for denne del av fordringen foreligger klar sannsynlighet for at beskatning ikke hadde blitt gjennomført uten kontrolltiltakene.

Det foreligger følgelig også klar sannsynlighet for omfanget av den skattefordelen som ville oppstått. Denne utgjør inntektsskatter og trygdeavgift av kr 2 354000 og inntektsskatt av kr 3 414 000.»

Skattekontoret vurderer til slutt om tilleggsskatten skal bortfalle eller reduseres etter ligningsloven § 10-3 til § 10-4. Fra redegjørelsen hitsettes:

"Tilleggsskatt fastsettes ikke når skattyterens forhold anses unnskyldelig på grunn av sykdom, alderdom, uerfarenhet eller andre forhold, jf. ligningsloven § 10-3 nr. 1.

Skattyter har vært tilknyttet et betydelig antall selskaper over flere år og har hatt flere ledende roller. Det fritar ikke for tilleggsskatt at skattyter ikke har satt seg inn i de regler som gjelder og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers.

Det foreligger ikke unnskyldelige forhold som har betydning for saken.

Ligningsloven § 10-3 nr. 2 bokstav c omhandler frivillig retting der skattyter frivillig retter eller utfyller opplysninger som er gitt eller lagt til grunn tidligere. Reglene gjelder ikke hvis rettingen kan anses fremkalt ved kontrolltiltak som er eller vil bli satt i verk. De rettinger som er gjennomført på skattyter i denne saken skyldes kontrolltiltak iverksatt og gjennomført av skattekontoret.

Satsene for tilleggsskatt framgår av ligningsloven § 10-4 nr. 1. Tilleggsskatt beregnes med 30% av den skatt som er eller kunne vært unndradd. Satsen er 10% når de uriktige eller ufullstendige opplysninger gjelder poster som er oppgitt ukrevet av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 5 eller 6.

Det foreligger ikke kontrollopplysninger i tilknytning til skattyterens selvangivelse som er relevante i denne saken.

Etter ligningsloven § 10-4 nr. 4 skal tilleggsskatten beregnes etter nettometoden ved utsatt beskatningen. Det påberopes reglene i bokstav c om at skattyteren uansett ville ført opp inntektene et senere inntektsår. Under henvisning til det som er anført foran i saken er det ikke sannsynliggjort at slik inntektsføring fra skattyters side ville blitt foretatt."

Sekretariatets vurderinger
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 andre ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 andre ledd.

Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på at den skattepliktiges klage delvis tas til følge.

Formelle forhold
Klagen er mottatt 17. juni 2016, og klagen er følgelig mottatt innenfor klagefristens utløp i henhold til reglene om klagefrist i ligningsloven § 9-2 nr. 5, som var gjeldende da klagen ble fremmet. Ligningsloven ble opphevet med virkning fra og med 1. januar 2017. Lov 27. mai 2016 nr. 14 (skatteforvaltningsloven) trådte i kraft samme dato. Lovendringen får ikke betydning for klagebehandlingen i denne saken.

Utdypende klage med vedlegg er mottatt 29. september 2016.

Interessefellesskap
I redegjørelsen vurderer skattekontoret det slik at uttakene i 2013 og 2014 skattemessig skal anses som utbytte eller lån. Med henvisning til skattelovens § 13-1 legges det til grunn at det er interessefellesskapet som har medført at uttakene fremsto som nedbetaling av fordring, og ikke som utbytte eller lån. Det er her interessefellesskapet som er årsaken til at det i juli 2013 oppsto en fordring på selskapet som skattepliktige ved uttak fra selskapet definerte som nedbetaling av gjeld. Skattemessig anses slik nedbetaling ikke som utbytte eller lån. Uten feilprisingen av aksjesalget har skattepliktige gjeld til selskapet gjennom 2013 og 2014.

Faktisk og rettslig utgangspunkt
Sekretariatet legger følgende faktiske og rettslige utgangspunkt til grunn for sin vurdering:

Skattepliktige mottok i 2013 til sammen 4 465 675 aksjer vederlagsfritt i D. Aksjene ble kort tid etter solgt til skattepliktiges heleide selskap, C AS (selskapet). Aksjene ble på salgstidspunktet verdsatt til kr 10 435 744 basert på pris [utenlandsk 1 valuta] x 4 465 675 aksjer x kurs [...]. Salgssummen ble gjort opp ved selgerkreditt slik at skattepliktige fikk en fordring på selskapet.

Antall aksjer i selskapet ble kort etter redusert ved salg av 233 633 aksjer til den [utenlandske 2] hovedaksjonær slik at antall D-aksjer i selskapet ved utgangen av 2013 utgjorde 4 242 042 aksjer oppført med markedsverdi kr 7 036 699 i selskapets selvangivelse for inntektsåret 2013. Sekretariatet legger til grunn at det er dette forhold skattepliktige refererer til innledningsvis i klagen som en nedjustering av aksjeantallet etter krav fra hovedaksjonær.

Skattepliktige har i klagen akseptert at fordelen ved erverv at vederlagsfrie aksjer fra D skal beskattes som lønn for inntektsåret 2013 med kr 2 354 371. Det aksepteres imidlertid ikke at det ilegges 30 % tilleggsskatt på dette forholdet og dette forhold påklages.

Vedlagt mellomregningsspesifikasjonen viser at skattepliktige i 2013 og 2014 tok ut henholdsvis kr 842 382 og kr 2 572 600, til sammen kr 3 414 982. Uttakene fra selskapet har skattemessig vært ansett som tilbakebetaling av fordringen ("tilbakebetaling til A"). Det fremgår videre av mellomregnings-spesifikasjonen at skattepliktige samlet har innbetalt henholdsvis kr 322 616 og kr 176 138 til selskapet i 2013 og 2014.

I klagen har skattepliktige innledningsvis bemerket at skattekontoret har lagt feil faktum til grunn flere steder. Rettslig anføres at det ikke er grunnlag for utbyttebeskatning av uttak fra selskapet med henholdsvis kr 842 382 og kr 2 575 600. Det anføres her at de faktiske forhold viser at skattepliktige hele tiden har hatt en tilbakebetalingshensikt. De foretatte uttak er følgelig basert på et reelt låneforhold og kan ikke utbyttebeskattes, jf. her Vrybloed- og Hjeltnes-dommen. Subsidiært anføres at det kun er netto uttak som eventuelt er gjenstand for utbyttebeskatning. Videre aksepteres ikke ileggelse av 30 % tilleggsskatt på dette forholdet.

Nærmere om verdien av aksjene ved salg til selskapet:
Sekretariatet er enig med skattekontoret når det legges til grunn at salg av aksjer fra personlig skattepliktig til heleid aksjeselskap er realisasjon som utløser skatteplikt for selger etter skatteloven § 10-31, jf. § 5-20 og § 5-30. Skattepliktige skal ved skattefastsettelsen gi opplysninger om realisasjon av aksjer i utenlandsk selskap på RF-1059. Det er ikke omstridt at det er skattepliktige personlig som ervervet aksjene direkte fra D.

I likhet med skattekontoret finner sekretariatet det klart at vederlaget (fordringen) som aksjonæren mottok ved overdragelse av aksjene i D i 2013 på kr 10 435 744 var nærmere kr 8 millioner for høyt. I henhold til skatteloven § 5-3 skal mottatte fordeler verdsettes til omsetningsverdi. Det vises til epost datert 10. februar 2016 hvor skattepliktig etter en ny gjennomgang med rådgiver oppgir at korrekt verdivurdering av aksjene ved salget, hensyntatt salgsrestriksjoner, skal være kr 2 354 371. Denne verdivurdering aksepteres av skattekontoret, jf. varsel datert 15. februar 2016.

Sekretariatet er videre enig med skattekontoret når det legges til grunn at verdsettelsen av aksjene ved salget til kr 10 435 744 er foranlediget av interessefellesskapet mellom skattepliktige og selskapet. Det er denne verdsettelsen som etablerte skattepliktiges fordring på selskapet, og som videre har vært lagt til grunn for disposisjoner som har hatt betydning for skattefastsettelsen.  

Med hjemmel i skatteloven § 13-1 kan det foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattepliktiges formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning. Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget. Følgende kumulative vilkår må være oppfylt;

  • Det må foreligge et interessefellesskap
  • Det må foreligge en reduksjon av inntekten eller formuen
  • Det må være årsakssammenheng mellom inntekts- eller formuesreduksjonen og interessefellesskapet.

Skatteloven § 13-1 gir uttrykk for et armlengdeprinsipp i norsk skatterett; avtaler og vilkår mellom nærstående foretak eller personer skal ikke avvike fra det som ville være avtalt eller pålagt mellom uavhengig parter. Foreligger det avvik som skyldes interessefellesskap, kan inntekten justeres til det den ville ha vært uten interessefellesskapet. Bestemmelsen er ingen selvstendig hjemmel for beskatning, men tar sikte på en presisering av skattelovens alminnelige regler om hvem som skal tilordnes skattepliktig inntekt og formue.

Sekretariatet legger som skattekontoret til grunn at det foreligger et interessefellesskap i henhold til skatteloven § 13-1 mellom en aksjonær og hans 100% eide aksjeselskap, i dette tilfelle mellom skattepliktige og C AS.

Sekretariatet er enig med skattekontoret når det legges til grunn at skattepliktige i dette tilfelle har overført aksjer fra seg selv til heleid aksjeselskap til en pris som er over 8 000 000 høyere enn korrekt markedsverdi. Som følge av feil prisfastsettelse ble det urettmessig etablert en fordring mot selskapet på tilsvarende beløp, som skattepliktige i 2013 og 2014 har tatt ut fra selskapet som skattefritt avdrag på fordring med til sammen kr 3 414 982. Ved overføring av aksjene til korrekt markedsverdi ville det ikke oppstått en fordring på selskapet, og skattepliktiges uttak fra selskapet ville skattemessig bli ansett som utbytte eller lån. Skattepliktiges skattegrunnlag har følgelig blitt redusert ved feil verdsettelse av aksjene.

Det fremgår av klagen at skattepliktige var opptatt av at verdien skulle bli satt høyt nok for å unngå diskusjon om for lavt fastsatt personlig aksjegevinst. Sekretariatet finner det imidlertid klart at det har vært interessefellesskapet som har vært årsak til feil prisfastsettelse og dermed redusert skattegrunnlag. Dette understrekes også ved av at skattepliktige ikke fulgte lovfastsatt prosedyre ved overføring av aksjene etter aksjeloven § 3-8.

Ut fra dette kan det foretas skjønn ved fastsettelse av markedsverdien/prisen på aksjene, og ved dette skjønnet skal inntekten/verdien fastsettes som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget. Sekretariatet slutter seg til skattekontoret konklusjon, basert på skattepliktiges verdianslag, hvor skjønnsmessig omsetningsverdien av aksjene på salgstidspunktet i 8. juli 2013 settes til kr 2 354 371.

Skattemessig virkning:
Sekretariatet har ovenfor lagt til grunn at aksjene ved overføring til selskapet i juli 2013 skjønnsmessig verdsettes til kr 2 354 371. Når verdien av aksjene ved overdragelsen til selskapet reduseres fra kr 10 435 744 til kr 2 354 371 medfører dette en tilsvarende reduksjon av fordringen og mellomværende mellom skattepliktige og selskapet på innskuddstidspunktet 8. juli 2013.

Sekretariatet viser til klagens pkt. 2 b) hvor det opplyses at mellomværende i henhold til selskapets årsregnskap for 2012 var minus 3 072 146 i selskapets favør. Når verdien av aksjene pr juli 2013 korrigeres til kr 2 354 371 har skattepliktige da fortsatt utestående (gjeld) til selskapet etter overdragelsen av aksjene. Etter sekretariatets vurdering er det da interessefelleskapet som er bakgrunnen for at skattyter kan hevde at utbetalingene er nedbetaling av fordring og ikke lån/utbytte. Skattepliktige kan således ikke påberope seg at utbetalingene ble gjort som nedbetaling av en fordring som fremkom som følge av interessefellesskapet. Derfor må utbetalingene i 2013 og 2014 vurderes om de er lån eller utbytte.

Etter korrigering av aksjeverdien til kr 2 354 371 blir skattepliktiges mellomværende med selskapet ved utgangen av inntektsårene 2012, og 2013 - 2015 slik:

  • Inntektsåret 2012:         minus 3 072 146
  • Inntektsåret 2013:         minus 1 266 860
  • Inntektsåret 2014:         minus 3 912 484
  • Inntektsåret 2015:         minus 4 558 538

Beløpende fremgår av klagens pkt. 2 b). Skattekontoret er enig i beløpene og har lagt disse til grunn i sitt vedtak.

Skattepliktige har ifølge mellomregningsspesifikasjonen tatt ut henholdsvis kr 842 382 og kr 2 572 600 fra selskapet i 2013 og 2014 spesifisert som tilbakebetaling av fordring.

Når skattepliktige hadde utestående mellomværende (gjeld) til selskapet på uttakstidspunktene i 2013 og 2014, dvs etter at det er korrigert for feilprisingen, kan uttakene fra selskapet etter sekretariatets oppfatning ikke anses som skattefri tilbakebetaling på fordring slik skattepliktige har lagt til grunn når beløpene ikke ble oppgitt til beskatning i selvangivelsen.

I skattekontorets redegjørelsen legges det til grunn at uttakene for 2013 og 2014 med henholdsvis kr 842 382 og kr 2 572 600 skattemessig anses som utbytte. Innbetalingene fra skattepliktige i 2013 og 2014 med henholdsvis kr 322 616 og kr 176 138 hensyntas ved at skattekontoret unnlater omklassifisering til utbytte av negativ utestående saldo på mellomregningskonto med kr 457 502 for inntektsåret 2015.

I klagen anføres det at det ikke er grunnlag for utbyttebeskatning. Det vises til at skattepliktige alltid har hatt tilbakebetalingshensikt av enhver gjeld til selskapet. Det følger da av lignings- og rettspraksis (Vrybloed- og Hjeltnes-dommen) at mellomværende må anses som et reelt lån slik at uttakene ikke utløser skatteplikt.

På bakgrunn av anførslene i klagen må sekretariatet ta stilling til hvorvidt utbetalingene skattemessig skal anses som utbytte eller lån.

Skattepliktiges anførsel - Lån eller utbytte?
Skatteloven § 10-11 første og andre ledd lød slik for de aktuelle inntektsår:

"§ 10-11 Skatteplikt for utbytte

(1) Utbytte fra selskaper som omfattes av § 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf. §§ 5-20 og 5-30.

(2) Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs, eller utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, jf. 10-37. Det gjelder heller ikke for utbetalt refusjon etter § 16-50. Avkastning på fondsobligasjoner nevnt i § 6-40 tredje ledd anses ikke som utbytte. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante."

Sekretariatet bemerker at det i 2015 ble foretatt større endringer i skatteloven § 10-11. Endringen besto blant annet i at det ble tatt inn et nytt fjerde ledd med særskilte regler om at lån fra selskap til personlig aksjonær skal anses som utbytte hos mottaker. Reglene trådte i kraft i oktober 2015 og gjelder ikke for årene 2013 og 2014. Skatteloven § 10-11 slik den lød forut for endringen legges derfor til grunn for vurderingen av uttakene i denne saken i 2013 og 2014.

Av skatteloven § 10-11, andre ledd følger det at utbytte omfatter "enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær". Utgangspunktet er derfor at betaling fra selskap til aksjonær skal anses som utbytte.

Sekretariatet har ovenfor lagt til grunn at skattepliktige som følge av korrigert verdivurdering på bakgrunn av interessefellesskapet, hadde gjeld til selskapet på uttakstidspunktene i 2013 og 2014. Som utgangspunkt vil en aksjonærs uttak fra eget selskap skattemessig anses om utbytte, det er aksjonæren må eventuelt sannsynliggjøre at betalingen skyldes noe annet. Dette ble også lagt til grunn av Høyesterett i Rt-1998-383 (Vrybloed), hvor følgende ble uttalt som utgangspunkt for vurderingen av betalinger fra selskap til aksjonær.

"Skattyter og i tilfelle selskapet må framskaffe det faktiske grunnlag for og sannsynliggjøre at daglig leders uttak likevel ikke skal anses som lønn eller utbytte, men et lån."

Uttalelsen omhandler daglig leder direkte, men det er sikker rett at den også gjelder aksjonærer og andre i lederposisjoner som mottar vederlag fra selskapet. Høyesteretts avgjørelse i Rt-1998-383 (Vrybloed) omhandlet en aksjonærs/daglig leders bruk av mellomregningskonto uten at det forelå skriftlig avtale. Faktum skiller seg i noen grad fra faktum i vår sak, men prinsippene Høyesterett legger til grunn for vurderingen er relevante:

"Et låneforhold må etter min mening normalt kunne etterspores ved at det før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket, foreligger en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon om lånet, og herunder særlig om den som har mottatt utbetaling personlig hefter for beløpet og når tilbakebetaling skal finne sted. Den skriftlige dokumentasjon er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder. Det må normalt også kreves at ligningsoppgavene inneholder riktige opplysninger om forholdet."

I denne vurderingen la Høyesterett først og fremst vekt på hvordan forholdene var da beløpet ble mottatt av aksjonæren men at skjæringspunktet for når det må foreligge dokumentasjon om lånet vil være da skattekontoret tar opp saken. Etterfølgende forhold vil kunne reparere eventuelle mangler ved låneforholdet på inngåelsestidspunktet, f.eks. ved at en muntlig avtale ble formalisert i etterkant.

I tillegg til den nevnte Høyesterettsdommen er det flere lagmannsrettsdommer hvor omklassifisering fra lån til lønn/utbytte har vært tema. I det følgende vil sekretariatet gi en kort beskrivelse av noen av de aktuelle dommene:

- LRD 12. oktober 2009 (Borgarting) i UTV 2009 1345 (Hjeltnes). Uttak av midler for å finansiere oppussing av bolig ble ansett som reelt lån. Selv om lånedokumentasjonen var mangelfull, hadde aksjonæren plikt til å betale beløpene tilbake til selskapet. Det ble bl.a. lagt vekt på at begge parter hadde oppgitt mellomværendet i sine ligningsoppgaver, at andre aksjonærer var kjent med forholdet og hadde akseptert det, at lånet faktisk var tilbakebetalt og at låntaker ville hatt økonomisk evne til å betale tilbake, uavhengig av utbytte fra selskapet.

[Sitert fra oppsummering av dommene inntatt i Ligning ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 6.3 s. 859]

- LRD 24. februar 2015 (Borgarting) i UTV 2015 932. Skattyter var daglig leder og styreformann i et familieaksjeselskap som han selv eide alle stemmeberettigede aksjene i, og han kunne iht. skriftlig kredittavtale med aksjeselskapet låne inntil kr 4 mill. fra selskapet rentefritt. Det var ikke avtalt noen tilbakebetalingsordning, og heller ikke krav om sikkerhetsstillelse. I perioden 2004 til 2008 steg lånesaldoen fra kr 800.000 til over kr 6 mill. Lagmannsrettens flertall kom til at utbetalingene fra selskapet til skattyter var å anse som et reelt lån, og at det ikke var grunnlag for å omklassifisere utbetalingene til skattepliktig utbytte. Flertallet viste bl.a. til at det forelå skriftlig låneavtale og betydelig annen skriftlig dokumentasjon som tilsa at det dreide seg om et låneforhold. Utbetalingene var av selskapet og skattyteren behandlet som lån i regnskap og selvangivelser, og foretatte innbetalinger i 2007 var ført som reduksjoner på mellomregningskontoen. Flertallet la også vekt på at låneordningen var etablert mens godtgjørelsesmetoden gjaldt for lovlig utdelt utbytte til norske aksjonærer, og at det talte mot at kredittavtalen var fiktiv." [Sitert fra oppsummering av dommene i inntatt i Ligning ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 6.3 s. 859]

LRD 20. november 2015 (Gulating) i UTV-2016-14. Saken gjaldt overprøving av Skatteklagenemndas endringsvedtak. Skatteklagenemnda hadde omklassifisert uttak fra den skattepliktiges heleide selskap fra lån til utbytte. De vesentlige beløpene gjaldt et uttak til kjøp av eiendom i 2007 og et uttak til kjøp av båt i 2008, tilsammen ca. 10 millioner kroner. Før skatteetaten varslet bokettersyn forelå det låneavtale, og uttakene var ført som lån i partenes selvangivelser og selskapets regnskap. Det var ikke stilt sikkerhet for lånebeløpene. Lagmannsretten kom til at lånene var reelle. Det forelå ikke låneavtale på tidspunkt for overføring av penger. I tillegg konkluderte lagmannsretten med at skattepliktiges forklaringer om hans intensjon ved uttaket hadde svekket troverdighet pga. sprikende forklaringer. Det siteres:

"Det er de etterfølgende momentene som i hovedsak kaster lys over hva som var ment og dessuten Husebys [den skattepliktige] kunnskap om den skattemessige betydningen av å ta midlene som henholdsvis lån eller utbytte"

Retten la vekt på at lånet er korrekt oppført som lån i både selskapets og den skattepliktiges selvangivelser. Videre legger retten også en viss vekt på at uttaket gjelder kjøp av en kapitalgjenstand (hus) som vanligvis finansieres med lån. Betydningen av manglende sikkerhetsstillelse var etter lagmannsrettens syn noe svekket da skattepliktige hadde god kredittverdighet (høy formue og høy inntekt). Retten la betydelig vekt på at låneavtaler og pantedokumenter var underskrevet før Skatt vest varslet om bokettersyn.

Vurderingstemaet i dommene synes å være om det foreligger en reell tilbakebetalingsplikt for aksjonæren. Følgende momenter står etter sekretariatets mening sentralt i en vurdering av om det foreligger en slik tilbakebetalingsplikt:

  • Foreligger det en skriftlig låneavtale
  • Er eventuelle avtaler etterlevd med tanke på betaling, lånerammer og lignende
  • Er opplysninger om lånet gitt i selskapets og aksjonærens selvangivelser
  • Behandling i regnskap og styreprotokoller
  • Er det stilt sikkerhet for lånet (spesielt viktig dersom aksjonærens økonomi er dårlig)
  • Er lånet en erstatning for lønn/utbytte
  • Følger lånet de selskapsrettslige reglene

I Lignings-ABC 2015/2016, Lån fra arbeidsgiver/eget selskap punkt 5 fremgår det at flere av disse momentene kan vektlegges som bevis på at man står overfor et reelt lån, selv om det ikke foreligger en skriftlig låneavtale. Det sentrale spørsmålet er om det etter en helhetsvurdering fremstår som om aksjonæren har en reell tilbakebetalingsplikt.

Ut ifra de ulovfestede prinsippene om bevisvurdering skal det mest sannsynlige faktum (overvektsprinsipp) legges til grunn i sivile saker. Tidligere fremgikk dette direkte av ligningsloven § 8-1, men bestemmelsen ble ikke videreført i nåværende skatteforvaltningslov. Det fremgår uansett klart av forarbeidene til skatteforvaltningsloven at "skattemyndighetene skal foreta en fri bevisbedømmelse av alle opplysningene i saken og legge til grunn det mest sannsynlige faktum", jfr. Prop 38L pkt. 18.6.3.1. Endringen i lovtekst medfører derfor ingen realitetsendring i forhold til beviskravet.

Det fremstår som klart for sekretariatet at vurderingen av hvorvidt overføringen er et lån eller utbytte baseres på en helhetsvurdering hvor det mest sannsynlige (51 %) faktum legges til grunn ved vurderingen.

Spørsmålet blir dermed om den skattepliktige etter en vurdering av momentene gjengitt over, kan sannsynliggjøre at utbetalingene fra selskapet i inntektsårene 2013 og 2014 er et reelt lån slik det anføres.

Låneavtale:
Det fremgår av klagen at partene som følge av feilprising av aksjene og det påfølgende fordringsforholdet (fordring for aksjonæren) ikke har betegnet utbetalingene som utlån. Det er følgelig ikke utarbeidet skriftlig låneavtale mellom skattepliktige og selskapet som konkret dokumenterer en tilbakebetalingsplikt for utbetalingene i 2013 og 2014 og hvor opplysninger om lånebetingelser som forfallsdato, sikkerhetsstillelse, rentevilkår, tilbakebetalingsvilkår mv. fremgår.

I selskapets årsregnskap for 2011-2012 er det vist til låneavtale med aksjonær. Den skattepliktige ved advokat H har i kommentarer til utkast til innstilling av 15. november 2018 fremlagt låneavtaler datert 1. juli 2010 og 30. juli 2011 inngått mellom skattepliktige og B AS som långiver. Det fremgår av brevet at skattepliktige ikke oppfattet at spørsmålet om låneavtale var sentralt ved vurderingen.

Låneavtalen av 1. juli 2010 gjelder et lånebeløp opp til kr 3 500 000 med rentesats 5 % p.a pantesikret med annen prioritet i gnr. [...] bnr [...] i Z kommune. Førsteprioritets pant er lån med kr 8 760 000, verdivurdering er kr 15-17 mill. Lånet skal tilbakebetales i sin helhet senest 30. juli 2011.

Låneavtalen av 30. juli 2011 gjelder lån opp til kr 2 000 000 med rentesats 3 % p.a pantesikret med annen prioritet i gnr. [...] bnr [...] i Z kommune. Førsteprioritets pant er lån med kr 8 760 000, verdivurdering er kr 15-17 mill. Lånet skal tilbakebetales i sin helhet senest 30. juni 2012.

Det opplyses i brev at avtalt sikkerhet ikke ble tinglyst, men at eiendommen ikke er ytterligere opplånt slik at sikkerheten er ivaretatt. Det fremgår videre at det som følge av ytterligere kostnader i 2012 ble avtalt forlengelse og senere utvidelse på de samme vilkårene, renter er fortløpende beregnet.

Klager anfører at manglende låneavtale for 2013 og 2014 ikke kan tillegges den vekt skattekontoret har gjort i vedtaket. Partene har foretatt inn- og utbetalingen etter nærmere muntlig avtale. Det anføres at de objektive faktum i saken viser at skattepliktige hadde tilbakebetalingshensikt. Dette underbygges ved at:

  • Den skattepliktige har historisk sett hatt midler tilgode fra selskapet, og det har derfor ikke vært nødvendig å utarbeide låneavtaler.
  • Da skattepliktige kom på minussiden i 2011 og 2012 tok han skritt til å komme på plussiden igjen ved å selge aksjene til selskapet. Overdragelse av aksjene i D basert på den opprinnelig verdsettelse medførte tilgodehavende på selskapet med mer enn kr 6 mill.
  • Da skattepliktige i 2015/16 ble klar over feilprising av aksjene og at han var i underbalanse, innbetalte han kr 829 760 i januar 2016.
  • I de aktuelle inntektsårene 2013 og 2014 anføres det også at skattepliktige, riktignok på grunn av feil verdsettelse av aksjene, oppfattet det slik at han var i positiv balanse med selskapet og følgelig ikke var i en lånesituasjon som nødvendiggjorde en låneavtale.

Den skattepliktige argumenterer i klagen for at skattepliktige hadde en "tilbakebetalingshensikt". Sekretariatets vil innledningsvis bemerke at det ikke tilstrekkelig for å etablere et låneforhold at den skattepliktige hadde en hensikt om å betale tilbake uttakene. Et reelt låneforhold kjennetegnes ved at den som har mottatt utbetaling personlig hefter for beløpet overfor kreditor, det må følgelig foreligge en plikt til å tilbakebetale for at uttakene skal anses som et reelt lån, jf. rettens uttalelser i Vrybloed-dommen. I samme dom uttales det også at skriftlig dokumentasjon er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder.

Sekretariatet vil innledningsvis bemerke at selv om det ikke foreligger skriftlig låneavtale knyttet til uttakene i 2013/2014 forut for skattekontorets kontroll, viser rettspraksis at øvrig dokumentasjon og partnernes opptreden unntaksvis kan tilsi at man likevel står overfor et reelt låneforhold. Det er imidlertid partene som må framskaffe det faktiske grunnlag for og sannsynliggjøre at aksjonærs uttak likevel ikke skal anses som lønn eller utbytte, men et lån, jf. rettens uttalelse i Vrybloed-dommen.

I denne saken var skattepliktige reelt i underbalanse med selskapet fra 2011 og frem til 2015. Det er i brev av 15. november 2018 fremlagt låneavtaler utarbeidet i 2010 og 2011. Etter sitt innhold skal utestående gjeld til selskapet være gjort opp senest 30. juli 2011 og 30. juni 2012. Etter det sekretariatet kan se har skattepliktige ikke gjort opp lånebeløpene ved forfall, og har fortsatt gjeld til selskapet etter den oppgitte forfallsdato i låneavtalen.

Det forklares i brev av 15. november 2018 at låneforholdet ble forlenget og utvidet på samme vilkår. Dette ble imidlertid avtalt muntlig, og det foreligger ingen faktiske forhold som understøtter at uttakene i 2013 og 2014 er basert på en forlengelse av fremlagte låneavtaler.

Ved vurderingen av om det foreligger et reelt låneforhold mener sekretariatet likevel at det må legges noe vekt på at skattepliktige i 2011 og 2012 utarbeidet låneavtale da han kom i underbalanse med selskapet. Dette underbygger som anført at partene formelt har innrettet seg i forhold til et låneforhold forut for de aktuelle inntektsår. I 2013 og 2014 ble det på grunn av feilprising av aksjene lagt til grunn at skattepliktige hadde en fordring på selskapet. Partene har også her formelt innrettet seg skatte- og regnskapsmessig i henhold til dette fordringsforholdet ved at skattepliktige førte opp fordring og renteinntekter fra B AS. Dette kan til en hvis grad understøtte at partene hadde formalisert det anførte låneforholdet dersom fordringsforholdet hadde vært basert på riktig prising av aksjene.

Etter sekretariatets oppfatning må det likevel legges avgjørende vekt på skattepliktiges betegnelse av utbetalinger i 2013 og 2014 som tilbakebetaling av lån. Denne betegnelsen må ses i sammenheng med interessefellesskapet og fordringen på selskapet som oppsto som følge av merprisen i juli 2013. Det er ikke fremlagt låneavtale eller øvrige opplysninger som sannsynliggjør at utbetalingene i 2013 og 2014 var underlagt en tilbakebetalingsplikt.

Basert på dette finner sekretariatet at manglende skriftlig låneavtale for 2013 og 2014 taler for at utbetalingene skal anses som utbytte.

Etterlevelse av låneavtale:
Det er ikke utarbeidet skriftlig låneavtale for 2013 og 2014 som omfatter utbetalingene hvor lånebetingelser og vilkår fremgår. Skattepliktige har anført at låneforholdet ble etterlevet ved muntlig avtale om inn- og utbetalinger for justering av mellomværende. Det anføres videre at skattepliktige, forut for kontrollen, tok skritt til å redusere utenstående mellomværende ved å selge over aksjene i D.

Det vises videre til at partene i årene forut for 2013 og 2014 har etterlevd låneavtalene ved å føre opp gjeld og betale gjeldsrenter ved ligningen, jf. vedlagt utskrift av ligningen for 2011 og 2012 i brev av 15. november 2018 hvor gjeld- og gjeldsrenter til B AS er ført opp. For 2013 og 2014 har partene formelt innrettet seg i forhold til feilprisingen. Skattepliktige har følgelig disse årene ført opp fordring og renteinntekter fra B AS, mens selskapet omvendt har ført opp gjeld til aksjonær og gjeldsrenter.

Sekretariatet legger til grunn at skattepliktige ved salget av aksjene i D på kreditt har foretatt en nedbetaling av mellomværende i 2013 med kr 2 354 371 forut for skattekontorets kontroll. Dette taler etter sekretariatets oppfatning for at det foreligger et reelt låneforhold. Dette underbygges ytterligere ved at skattepliktige i 2013 og 2014 har innbetalt henholdsvis kr 322 616 og kr 176 138 til selskapet som har redusert utestående.

Samlet sett finner sekretariatet at momentet med etterlevelse i denne saken taler for at uttakene i 2013 og 2014 var basert på et reelt låneforhold.

Sikkerhet for lånet:
I kommentarer til utkast til innstillingen vises det til vedlagte låneavtaler fra 2010 og 2011 hvor det fremgår at lånene er sikret ved annen prioritets pant i skattepliktiges fritidseiendom i Z kommune.

Skattepliktige bekrefter samtidig i kommentarene at pantet som det vises til i låneavtalene ikke ble tinglyst. Det opplyses at skattepliktige har respektert pantsettelsen ved å ikke belåne eiendommen ytterligere.

Det er pr. 31. desember 2012 ikke opprettet oppdatert låneavtale eller forøvrig avtalt sikkerhet for utestående mellomværende i 2013 og 2014.

Rettspraksis har vist at manglende sikkerhet kan tillegges noe mindre vekt i de tilfeller den skattepliktige har god kredittverdighet og høy inntekt. I Gulating lagmannsretts dom inntatt i UTV-2016-14 uttaler retten at manglende sikkerhet vil være et moment som kan trekke i retning av at uttaket er utbytte. I den konkrete saken kom retten imidlertid til at den skattepliktiges kredittverdighet [han hadde høy inntekt og formue] svekket betydningen av manglende sikkerhetsstillelse noe. Sekretariatet er etter dette av den oppfatning at uttalelsen må brukes med forsiktighet. Det fremgår uansett av uttalelsen at det kan være reelle lån – også i de tilfellene hvor det er stilt mangelfull sikkerhet.

I denne saken viser skatteoppgjør for 2013 en inntekt med ca. kr 1,2 mill og en negativ nettoformue med kr – 8,5 mill. For 2014 er tilsvarende beløp ca. kr 0.466 mill og kr - 29 mill. I brev av 15. november 2018 anføres det å være feil når sekretariatet legger vekt på ligningsverdier.

I kommentar til utkast til innstilling vises det til at den reelle verdien av skattepliktiges eiendommer i 2013 og 2014 er atskillig høyere enn ligningsmessige verdier, og at skattepliktige reelt sett har formue på flere titalls millioner.

Sekretariatet vil bemerke at vurderingen av skattepliktiges betalingsevne må baseres på tilgjengelig opplysning, jf. også dom fra lagmannsretten i UTV 2015 932 (Huseby) hvor retten baserte vurdering både på inntekter og nettoformue ved ligningen samt det forhold at Huseby hadde fått lån fra banken. Sekretariatet er enig med skattepliktige når det anføres at ligningsverdier ikke gir et korrekt bilde av den verdi som legges til grunn ved vurdering av kredittverdighet. Det må følgelig legges til grunn at formuessiden for 2013 og 2014 er vesentlig høyere enn formuesverdien i selvangivelsen. På den annen side må det hensyntas at skattepliktige i henhold til utskrift av ligningen har økt sin gjeld fra ca. kr 23 mill til ca. kr 40 mill fra 2013 til 2014. Sekretariatet har ikke oversikt over i hvilken utstrekning de ulike eiendommene er belånt.

Etter en samlet vurdering finner sekretariatet at skattepliktige har god kredittverdighet, og manglende sikkerhet tillegges følgelig mindre vekt ved vurderingen.  

Informasjon i selvangivelser og årsregnskap:
Det fremgår av Vrybloed-dommen at opplysninger i selvangivelsen – eller mangel på sådanne – må tillegges betydelig vekt. I Vrybloed-saken hadde den skattepliktige ikke gitt opplysninger om å ha gjeld til selskapet i noen av de aktuelle års selvangivelser. Også selskapets oppgaver i form av årsoppgjør, næringsoppgaver og selvangivelser var mangelfulle eller misvisende i så måte. Det vises til førstvoterendes oppsummering i Rt-1998-393 i tredje avsnitt.

I denne saken hadde skattepliktige negativ saldo mot selskapet i inntektsårene 2011 og 2012 med henholdsvis kr – 1 727 447 og kr – 3 072 146. I selvangivelsen for de disse årene har den skattepliktige ført opp gjeld og gjeldsrenter knyttet til utestående med B AS, jf. utskrift av ligningen for 2011 og 2012 vedlagt brev av 15. november 2018. Skattepliktiges føringer for 2011 og 2012 taler for at det foreligger et reelt låneforhold disse årene.

Når det gjelder selskapet er det for inntektsårene 2011 og 2012 ført opp lån ytt til aksjonær hvor lånesaldo oppgis til henholdsvis kr 1 727 447 og kr 3 072 146. Det er angitt i notene at renteinntekter på lånet utgjør henholdsvis kr 69 110 og kr 52 708. Det vises også her til at sikkerhet er stilt i henhold til låneavtale. Selskapets føringer for 2011 og 2012 taler for at det foreligger et reelt låneforhold disse årene.

Ved ligningen for inntektsårene 2013 og 2014 har den skattepliktige lagt til grunn at han hadde en fordring mot C AS og betegnet utbetalingene fra selskapet som tilbakebetaling av lån. I skattepliktiges selvangivelser for 2013 og 2014 er det på denne bakgrunn ført opp fordring mot selskapet med henholdsvis kr 7 113 507 og kr 4 468 832. Det er også ført opp renteinntekter fra fordringen mot C AS. Som følge av feilprisingen og tilhørende etablering av fordring på selskapet, legger sekretariatet til grunn at føringen i selvangivelsen disse årene ikke er egnet til å underbygge at uttakene fra selskapet i 2013 og 2014 var basert på et reelt låneforhold.

Selskapets opplysninger i årsregnskapet for 2013 og 2014 er på samme måte basert på at skattepliktige har en fordring mot selskapet. I note til årsregnskapene er det ført opp at aksjonær har ytt lån til selskapet og at lånesaldo utgjør kr – 6 864 694. Som følge av feilprisingen og tilhørende etablering av gjeld til aksjonær, selskapets føringer for 2013 og 2014 er følgelig ikke egnet til å underbygge at skattepliktige uttak er basert på et reelt låneforhold for disse årene.

Samlet finner sekretariatet at informasjon i selvangivelser og selskapsoppgaver ikke understøtter at uttakene i 2013 og 2014 var basert på et reellt låneforhold.

Hva er lånet brukt til:
Sekretariatet er av den oppfatning at hva lånet har blitt brukt til har begrenset betydning ved den samlede vurderingen.

I rettspraksis ser man imidlertid at rettspraksis har lagt en viss vekt på låneformålet hvor den skattepliktige har benyttet lånene til kjøp av fast eiendom som typisk finansieres ved lån. Omvendt kan det forhold at lånene fremstår som erstatning for lønn/utbytte trekke i motsatt retning.

I denne saken fremgår det ikke av mellomregningskontoen hva det enkelte uttak er benyttet til. Det er heller ikke gitt konkrete opplysninger om dette under saksbehandlingen. For 2013 og 2014 er det foretatt mange mindre uttak gjennom året.

I kommentarer til utkast til innstiling anføres det til dette at uttakene til private formål må ses i sammenheng med at skattepliktige og revisor la til grunn at han hadde et tilgodehavende mot selskapet. Etter at han ble kjent med feilprisingen sørget han for at bringe mellomværende med selskapet i orden.

I redegjørelsen vises det til at skattepliktige ikke hadde arbeidsgiver i perioden 31. oktober 2013 til september 2015. Basert på dette legges det til grunn at utbetalingene ikke er relatert til utlegg i forbindelse med arbeide og sannsynligvis gjelder uttak til dekning av private formål. Etter sekretariatets oppfatning vil dette tale mot at det foreligger et reelt låneforhold. I samme retning taler det at skattepliktige i store deler av uttaksperioden mellom 2013 og 2014 ikke har mottatt lønn fra C AS slik at uttakene kan fremstå som erstatning for lønn.

Samlet trekker dette momentet i retning av at det ikke foreligger ett reelt låneforhold. Som påpekt innledningsvis tillegges momentet begrenset vekt.  

Følger lånet de selskapsrettslige reglene?
I denne saken anføres det at skattepliktige tok sikte på å gjøre opp utestående mot selskapet ved salg av aksjene i D. Salget ble ikke gjennomført i henhold til de aksjerettslige formelle krav til salg fra aksjonær til selskap i 2013, men fungerer i denne sammenheng som en delvis nedbetaling av lånet. Salg til reell verdi i 2013 samt uttakene i 2013, medfører imidlertid at skattepliktige fortsatt var i en gjeldssituasjon mot selskapet pr 31.12.13. Gjelden økte også gjennom 2014. Om uttakene i 2013 og 2014, hensyntatt at salget og mellomværende er basert på riktig verdi, var aksjerettslig lovlige på tidspunkt for uttakene, er imidlertid en komplisert vurdering. Feks må en vurdering av fri egenkapital på tidspunkt for økning i mellomværende vurderes ut fra en oppdatert beregning av egenkapital som også hensyntar at de nedskrivninger som ble gjennomført i 2013 og 2014, ikke ville blitt gjennomført uten feilprisingen. Etter sekretariatets vurdering foreligger det ikke generalforsamlingsgodkjennelse av uttakene i 2013 og 2014 iht aksjelovens § 3-8 og heller ikke tingslyst sikkerhet for økt fordring på aksjonær. Dette fremkommer trolig som en konsekvens av at selskapet og aksjonær basert på interessefellesskapet definerte uttakene som nedbetaling av gjeld til aksjonæren.

Sekretariatet er av den oppfatning at det forhold at uttakene i 2013 og 2014 basert på ovenstående vurdering ikke var i overenstemmelse med alle aksjelovens krav, allikevel ikke vil være avgjørende for den skattemessige behandlingen. Dette synet har støtte i rettspraksis, det vises til Zimmer i "Bedrift og selskapsbeskatning" s. 298 med videre henvisninger. Strid mot aksjelovens § 8-7 kan være et moment i en helhetsvurdering dersom andre momenter i saken peker mot at det ikke er et reelt lån.

På bakgrunn av ovenstående har sekretariatet ikke vektlagt forholdet til aksjeloven § 8-7 i vurderingen av denne saken.

Samlet vurdering:
Etter en helhetsvurdering finner sekretariatet at det i denne saken ikke er sannsynlighetsovervekt for at det foreligger en tilbakebetalingsplikt og følgelig et reelt låneforhold for uttakene i 2013 og 2014. Sekretariatets vurdering er at overføringene til aksjonær ikke inneholder de typiske kjennetegn ved et låneforhold.

Sekretariatet har i denne forbindelse lagt vekt på at uttakene for 2013 og 2014 har vært betegnet som tilbakebetaling av lån og må ses i sammenheng med fordringen på selskapet som oppstår ved salg av aksjene til overpris. Salg til overpris og etablering av fordring og utbetalinger klassifisert som tilbakebetaling av selskapets gjeld til aksjonær, skyldes interessefellesskapet. Spørsmålet om det foreligger en tilbakebetalingsplikt må baseres på forholdene på utbetalingstidspunkt. Skattepliktige kan følgelig ikke endre klassifiseringen etter at utbetalingene er foretatt.

Både ligningsdokumenter og årsregnskap for 2013 og 2014 viser at skattepliktige hadde en fordring på selskapet. Fordringsforhold ble senere korrigert i årsregnskapet for 2015 etter at spørsmålet om prisen på aksjene ble tatt opp, men spørsmålet om tilbakebetalingsplikt må etter sekretariatets oppfatning vurderes ut fra forholdene på utbetalingstidspunktet.

Sekretariatet har ved den samlede vurderingen tatt hensyn til flere forhold som understøtter skattepliktiges anførsel om reelt låneforhold for utbetalingene i 2013 og 2014. Det vises til at skattepliktige i årene 2011 og 2012 har hatt et ordnet mellomværende med selskapet. Det er fremlagt låneavtale for disse årene, og både skattepliktige og selskapet har korrekt ført opp mellomværende ved ligningen. Det er videre lagt vekt på at skattepliktige har foretatt nedbetalinger av mellomværende ved salg av aksjene på kreditt, samt nedbetaling på mellomværende i 2013 og 2014.  

Samlet tilsier momentene med klar sannsynlighetsovervekt at uttakene fra C AS i 2013 og 2014 ikke innebar en tilbakebetalingsplikt. Sekretariatet innstiller derfor på at uttakene for 2013 og 2014 skal omklassifiseres til utbytte.

Tilleggsbemerkninger fra sekretariatet:
På bakgrunn av saksbehandlingen av denne saken har sekretariatet følgende tilleggsbemerkninger.

I skattekontorets brev av 15. februar 2016 varsles det om at skattyters tilgodehavende på kr 8 135 744, dvs. den fordring som oppsto i 2013 med fradrag for beskattet næringsinntekt på kr 2 300 000 (10 435 744 – 2 300 000) på kontospesifikasjonen mellom skattepliktige og selskapet, ville bli foreslått beskattet som ulovlig utbytte for 2013. Skattepliktige har i tilsvar av 14. mars 2016 anført at aksjesalget ikke fulgte de formelle reglene i aksjeloven og at det følgelig foreligger en ubetinget tilbakebetalingsplikt for skattepliktige for i alle fall den feilaktige merverdien, jf aksjeloven § 3-8 og § 3-7 annet ledd. Det anføres også at selskapet ikke hadde økonomiske ressurser til å utbetale et utbytte av den størrelse i 2013.

Skattekontoret har i vedtaket begrenset den videre behandlingen til skattemessig vurdering av utbetalinger betegnet som tilbakebetaling av lån i 2013 og 2014, samt beskatning for mottatte aksjer i D.

Sekretariatet finner av denne grunn at spørsmålet om utbyttebeskatning av merprisen som oppsto i 2013 ikke tas opp til videre vurdering i innstillingen. Realiteten er at den utbetalte delen av merprisen blir beskattet i 2013 og 2014.

I skattekontorets vedtak og redegjørelse er det for inntektsåret 2015 tatt med en forutsetning om at et beløp på kr 3 500 000 tas med som skattepliktig utbytte. Sekretariatet ser av vedlagt mellomregningsbalanse at det den 25. november 2015 er postert et ekstraordinært utbytte med kr 3 500 000. Det er i årsregnskapet for 2015 i stedet avsatt et ordinært utbytte med kr 3 399 000 som ble avregnet den korrigerte fordringen på aksjonær som fremkommer av regnskapet for 2015.

I klagen opplyses det imidlertid at planlagt ekstraordinært utbytte for 2015 ble droppet for å spare kostnader til utarbeidelse av mellombalanse. Det opplyses at det som følge av dette ble besluttet et ordinært utbytte i 2016. Sekretariatet ser at skattepliktige for 2016 har blitt beskattet for utbytte med kr 3 233 632 samtidig som gjeld til C AS er satt til kr 0.

Sekretariatet finner at spørsmålet om utbyttebeskatningen for inntektsårene 2015 og 2016 ikke omfattes av det påklagede vedtaket og vil følgelig ikke bli kommentert i innstillingen. Sekretariatet vil imidlertid kort bemerke at det ikke kan ses å være grunnlag for å opprettholde forutsetningen i skattekontorets vedtak og redegjørelse om beskatning av et ekstraordinært utbytte i 2015 med kr 3 500 000.

Anførsel om faktisk dobbeltbeskatning:
Skattepliktige anfører i kommentar til utkast til innstilling at utbyttebeskatningen for 2013 og 2014 reelt sett medfører økonomisk dobbeltbeskatning. Når skattepliktiges ligninger for 2013, 2014 og 2016 sees under ett, fremgår det at han reelt sett har blitt utbyttebeskattet for samme beløp to ganger. Denne innstillingen for 2013 og 2014 innebærer at skattepliktige utbyttebeskattes for "uttak" på til sammen ca kr 3,4 mill. Da skattepliktige ble gjort klar over feilprisingen ble det avsatt utbytte med kr 3 399 000 som ble avregnet korrigert fordring. Skattepliktige synes beskattet for dette utbyttet i 2016.

Sekretariatet viser til prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet datert 1. februar 2013 som tilsier at dersom en fordring som er tidligere utbyttebeskattet, nedbetales ved motregning mot et lovlig besluttet utbytte så skal ikke det nye utbyttet beskattes. Sekretariatet viser også til skattelovens § 10-11.5. Forøvrig tar ikke sekretariatet stilling til beskatningen av utbyttet i 2016.

Spørsmål om størrelsen på mellomværende og grunnlag for utbyttebeskatning:
Den skattepliktige anfører subsidiært at skattekontorets utbyttegrunnlag i vedtaket må reduseres med innbetalt beløp fra skattepliktige i samme periode. For 2013 har skattepliktige innbetalt kr 322 616, og tilsvarende i 2014 med kr 176 138. Det anføres at det bare kan være differansen som kan utbyttebeskattes. Samlet beløp som skal redusere utbyttegrunnlaget utgjør kr 498 138.

I skattekontorets redegjørelse forklares det at etter foretatt utbyttebeskatning med kr 3 414 982 er mellomregningskontoen fortsatt negativ med kr 497 502. Det er ikke varslet om omklassifisering av dette beløpet. Ved å unnlate å omklassifisere dette beløpet er det i realiteten tatt hensyn til innbetalinger på kontoen. Skattekontoret anser med dette at angitte beløp er gjort opp.

Etter sekretariatets oppfatning må utbyttegrunnlaget fastsettes til netto uttak for det enkelte inntektsår. Uttak og utbyttegrunnlaget for de påklagede inntektsårene må følgelig reduseres med foretatte innbetalinger fra skattepliktige. Dette medfører følgelig utbyttegrunnlag for inntektsårene 2013 og 2014:

2013: Utbyttegrunnlag reduseres fra 842 382 med kr 322 616 til kr 519 766

2014: Utbyttegrunnlag reduseres fra kr 2 572 600 med kr 176 138 til kr 2 396 462

I samsvar med skattekontorets vedtak reduseres alminnelig inntekt for inntektsåret 2014 med kr 294 446 som gjelder gevinst ved salg av D-aksjer som skal tilordnes C AS.

Tilleggsskatt:
I redegjørelsen finner skattekontoret at 30 % tilleggsskatt ilegges med grunnlag i følgende forhold:

- Inntektsåret 2013: tilleggsskatt på uoppgitt lønnsfordel med kr 2 352 871 og utbytte med kr 842 382.

- Inntektsåret 2014: tilleggsskatt på uoppgitt utbytte med kr 2 572 600.

Utbyttegrunnlaget er ovenfor redusert til henholdsvis kr 519 766 og kr 2 396 462 for inntektsårene 2013 og 2014.

 Skattepliktige anfører i klagen at vilkårene for å ilegge 30% tilleggsskatt ikke er oppfylt for noen av forholdene. Subsidiært anføres at det må anvendes redusert sats med 10 % da skattepliktige ukrevet har gitt opplysningene som ga skattekontoret foranledning til å iverksette kontroll, jf. ligningsloven § 10-4 nr. 1.

Skatteforvaltningsloven trådte i kraft 1. januar 2017. Den 21. juni 2017 ble det foretatt en endring av overgangsbestemmelsen i skatteforvaltningsloven § 16-2 (2). Bestemmelsen har følgende ordlyd:

"§§ 14-3 til 14-7 får virkning for saker der opplysningssvikten er begått etter tidspunktet for lovens ikrafttredelse. Det samme gjelder for saker der vedtak treffes etter lovens ikrafttredelse, men opplysningssvikten er begått før tidspunktet for lovens ikrafttredelse, for så vidt samlet tilleggsskatt eller overtredelsesgebyr hadde blitt høyere etter de tidligere reglene."

Dette innebærer at det som utgangspunkt er ligningslovens bestemmelser om tilleggsskatt som kommer til anvendelse i denne saken, siden opplysningssvikten er begått før 1. januar 2017. Dette gjelder likevel kun dersom skatteforvaltningslovens bestemmelser om tilleggsskatt ikke innebærer et gunstigere resultat. I så fall er det reglene i skatteforvaltningsloven som skal anvendes.

I denne saken er det ilagt ordinær tilleggsskatt med 30 prosent. På bakgrunn av at tilleggsskattesatsen for ordinær tilleggsskatt er redusert fra 30 til 20 prosent, vil behandling etter skatteforvaltningsloven i utgangspunktet gi et gunstigere resultat. Sekretariatet velger som følge av dette å behandle saken etter skatteforvaltningslovens regler.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-3 (1) at "Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler. Som unnlatt levering av pliktig opplysning regnes levering etter at skattemyndighetene har truffet vedtak om skattegrunnlaget og beregnet skatt."

Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse tilleggsskatt er oppfylt.

Det følger av retts- og ligningspraksis at beviskravet for å ilegge ordinær tilleggsskatt er klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt, jf. Prop. 38L (2015-2016) punkt 20.5.3 side 223, HR i UTV-2008-1548 (Sørum) og Ot. prp. nr. 82 (2008-2009) punkt 8.9 og 9.3.

Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. Det betyr at beviskravet er skjerpet i forhold til det materielle spørsmålet, hvor det kun kreves sannsynlighetsovervekt, og det kan derfor innebære at det ikke kan ilegges tilleggsskatt selv om det er grunnlag for endring av ligningen, jf. Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) punkt. 2.9.3 side 57 og Høyesterett i UTV–2017-1265

Utgangspunktet for vurderingen av om det er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger er som ved vurdering etter ligningsloven hva en lojal skattepliktig vil gi av opplysninger etter en objektiv standard, jf. Prop. 38 L (2015-2016) punkt 20.4.2.2 og Ot.prp.nr.82 (2008-2009) pkt. 8.2.3. Det fremgår videre av forarbeidene på side 40 at:

"Departement legger til grunn at skattyter har oppfylt sin opplysningsplikt dersom det er gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag".

Klagen omfatter ilagt tilleggsskatt med grunnlag i uoppgitt lønnsfordel for 2013 samt omklassifisert utbytte for inntektsårene 2013 og 2014. Grunnlaget for tilleggsskatt på uoppgitt utbytte er redusert til henholdsvis kr 519 766 og kr 2 396 462. Forholdene vurderes hver for seg.

Tilleggsskatt på mottatt lønnsfordel.
Basert på det resultat sekretariatet har kommet til ovenfor, legges det til grunn at skattepliktige i 2013 mottok aksjer fra D vederlagsfritt i forbindelse med rådgivning ved selskapets oppstart. Aksjene ble kort etter ervervstidspunktet solgt til C AS til en verdi av kr 10 435 744 ved opprettelse av fordring på mellomregningskonto. Verdien av aksjene ble under kontrollen korrigert ned til kr 2 354 371.

Skattepliktige har i klagen akseptert at fordelen ved vederlagsfri erverv av aksjene er skattepliktig som lønn med kr 2 354 371.

Sekretariatet presiserer innledningsvis at ilagt tilleggsskatt her ikke knytter seg til salget av aksjene fra skattepliktige til C AS, men til det forhold at skattepliktige mottok aksjer vederlagsfritt fra D som en innvunnet fordel ved arbeide uten å gi opplysninger om dette ved ligningen for inntektsåret 2013.

Sekretariatet bemerker videre at vurderingen av om skattepliktige med klar sannsynlighetsovervekt har gitt uriktige eller ufullstendige opplysning er objektiv, det er ikke krav om at skattepliktige kan bebreides for opplysningssvikten. Skattepliktig anses ikke for å ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger selv om anvendelsen av skattereglene er feil, han plikter imidlertid å gi skattemyndighetene tilstrekkelig opplysninger slik at skattemyndigheten selv har grunnlag for å ta stilling til det skatterettslig spørsmål.

I denne saken har skattepliktige ikke gitt noen opplysninger ved ligningen om erverv av aksjene fra D. Sekretariatet finner her med klar sannsynlighetsovervekt at skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger når det ikke gis opplysninger om ervervet av aksjene fra D ved ligningen for inntektsåret 2013.

Sekretariatet kan i denne sammenheng ikke se at oppgitt fordring på C AS i skattepliktiges selvangivelse for 2013 skulle gi skattekontoret foranledning til å ta opp spørsmålet om skatteplikt ved vederlagsfritt erverv av aksjer i D. I et slikt tilfelle vil skattepliktiges plikt til å gi opplysninger gå foran skattekontorets plikt til å foreta videre undersøkelser.

Det legges til grunn at opplysninger om aksjeervervet først ble gitt av skattepliktige under den etterfølgende kontrollen. Opplysningene medførte at fordelen ved erverv av vederlagsfri aksjer ble beskattet som lønn.

Skattepliktige har heller ikke gitt opplysninger ved ligningen for 2013 om det etterfølgende salget av aksjene til C AS. Ilagt tilleggsskatt knytter seg imidlertid ikke dette forholdet.

Skattepliktige anfører i klagen at grunnvilkåret for å ilegge tilleggsskatt for dette forholdet ikke er oppfylt. Det vises til at skattepliktige forut for kontrollen og korrigering av aksjeverdien påregnet og hadde til hensikt å betale 28 % skatt av en gevinst basert på salgssummen med kr 10 435 744, dvs. nærmere kr 2,8 mill. Det anføres på denne bakgrunn at eventuelle manglende opplysninger fra skattepliktiges side om erverv og salg av aksjene ikke medfører noen skatt som er eller kunne ha vært unndratt, jf. vilkåret i ligningsloven § 10-4 nr. 1.

Slik sekretariatet oppfatter dette anføres det at manglende opplysninger om det vederlagsfrie erverv av aksjer her ikke ville ha medført skattemessige fordeler for skattepliktige, da han basert på salget av aksjene til opprinnelig verdi til C AS påregnet og hadde til hensikt å betale skatt på gevinst med ca. kr 2,8 mill. Hans planlagte disposisjoner forut for kontrollen ville da ha medført større skattebelastning enn lønnsbeskatning knyttet til erverv av aksjene fra D.

Det er et grunnvilkår for ileggelse av tilleggsskatt at opplysningssvikten har ført til eller kunne føre til skattemessige fordeler, jf. ligningsloven § 10-2 nr. 1. I denne saken finner sekretariatets det helt klart at ufullstendige opplysninger om vederlagsfri erverv av aksjer knyttet til et arbeidsoppdrag kan medføre [og har medført] at det ikke blir beregnet inntektsskatt og trygdeavgift på den mottatte fordelen som er gjenstand for lønnsbeskatning. Sekretariatet kan her ikke se at skattepliktiges anførte hensikt om å svare gevinstbeskatning med kr 2,8 mill, medfører at det ikke kunne unndras skatt og trygdeavgift som følge av manglende opplysninger om mottatte aksjer. Et fremtidig salg av aksjene fra selskapet fremstår uansett som usikkert. Også på det grunnlag er det åpenbart at opplysningssvikten medførte skattemessig fordel ved at mottak av aksjer ikke ble beskattet i mottaksåret.

I merknaden til innstillingen av 1. februar 2019 anfører skattepliktige at ligningsloven § 10-4 nr 4 om tidfestingsfeil kommer til anvendelse. Det er riktig at skattepliktige inntektsførte en gevinst i 2014 personlig når selskapet realiserte noen aksjer. Men det er ikke sannsynlig at resten ville bli inntektsført på denne måten. Et fremtidig salgstidspunkt for realisasjon av aksjene en gang i fremtiden er høyst usikkert. UTV-2015-1783 HRD punkt 47 stadfester også at denne regelen ikke gjelder andre forhold enn misforståelse av tidfestingsregler og ikke gjelder feil forståelse av de grunnleggende skattereglene som i dette tilfellet. I tillegg ville det kun være nettoskatt ved gevinst som ville bli beskattet mens fordelen skal ha bruttoskatt.

Sekretariatet legger etter dette med klar sannsynlighetsovervekt til grunn at skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger om mottatt lønnsfordel ved ligningen for 2013 som kunne medføre skattemessige fordeler. Grunnvilkåret for ileggelse av tilleggsskatt etter skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd anses oppfylt.

Det er ikke anført relevante unnskyldelig forhold hos den skattepliktige. Som det klare hovedregel vil rettsvillfarelse ikke være et unnskyldelig forhold, men har den skattepliktige gjort så godt han eller hun kan men likevel misforstått på en aktsom måte, kan det anses unnskyldelig, jf. Prop. 38 L punkt 20.4.2.2 side 214. Slik sekretariatet vurderer det vil skattepliktiges anførte syn om tidspunktet for beskatning ikke utgjøre et aktsomt unnskyldelig forhold relatert til manglende opplysninger om aksjeervervet. Skattepliktige er næringsdrivende og må anses som er erfaren investor, og plikter å søke profesjonell bistand dersom det er tvil om hvordan beskatningen skal gjennomføres. Det fritar ikke for tilleggsskatt at skattepliktige ikke har satt seg inn i de regler som gjelder, og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers.

Sekretariatet finner med klar sannsynlighetsovervekt at det ikke foreligger unnskyldelig forhold.

Tilleggsskatt på omklassifisert utbytte:
Basert på sekretariatets resultat ovenfor legges det til grunn at skattepliktiges har foretatt nettouttak fra C AS i størrelsesorden kr 519 766 og kr 2 396 462 for 2013 og 2014.

Det legges videre til grunn at skattepliktige skattemessig vurderte uttakene som tilbakebetaling på fordring på selskapet. Fordringen oppsto som følge av feil (for høy) verdsettelse av aksjer ved salg til eget selskapet. Sekretariatet har lagt til grunn at verdsettelsen, og dermed fordringen mot selskapet, oppsto som følge av interessefellesskapet mellom skattepliktige og selskapet.

I selvangivelsene for 2013 og 2014 opplyser skattepliktige at han hadde en fordring mot C AS med henholdsvis kr 7 113 507 og kr 4 468 832. Det er videre ført opp renteinntekter på fordringene. Det er motsvarende ført opp gjeld til aksjonær og gjeldsrenter i oppgavene hos C AS.

Sekretariatet finner at skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger når det ikke gis opplysninger hverken om uttakene eller om salget av aksjer til nærstående selskap. Det er videre gitt uriktige opplysninger når skattepliktige fører opp en fordring på selskapet med kr 7 113 507 og kr 4 468 832 i selvangivelsene for 2013 og 2014.

I klagen anfører skattepliktige at uttakene fra selskapet for 2013 og 2014 er basert på et reelt låneforhold. Det vises til at skattepliktige subjektivt sett har hatt en tilbakebetalingshensikt. Det anføres da at det ikke er gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger når uttakene fra C AS ikke er ført opp i skattepliktiges selvangivelser for 2013 og 2014.

Sekretariatet har ovenfor vurdert de ulike momentene og har etter samlet vurdering lagt til grunn at uttakene ikke er basert på et reelt låneforhold.

Som følge av dette legger sekretariatet med klar sannsynlighetsovervekt til grunn at skattepliktige har gitt ufullstendige opplysninger når det ikke er gitt opplysninger om uttak og utestående mellomværende (gjeld til selskapet ut fra korrigert verdi av aksjesalget) med C AS i selvangivelse eller vedlegg.

Det forhold at skattepliktige har oppgitt å ha en fordring på C AS i selvangivelsene for 2013 og 2014 vil klart nok ikke gi skattekontoret foranledning til å ta opp spørsmålet om et reelt utestående mellomværende er basert på et låneforhold. Tilsvarende vurderes selskapets regnskapsføring av gjeld mot aksjonær i selskapets oppgaver.

Sekretariatet anser også beløpets størrelse bevist med klar sannsynlighetsovervekt. Beløpene fremgår av vedlagt mellomregningsspesifikasjon som sekretariatet oppfatter ikke er bestridt.

For å ilegge tilleggsskatt må det videre legges til grunn at opplysningssvikten kan ha ført til skattemessige fordeler. Basert på resultat ovenfor finne sekretariatet med klar sannsynlighetsovervekt at manglende opplysninger ved ligningen for 2013 og 2014 om uttak fra C AS vil kunne føre til skattemessige fordeler.

Det er ikke anført å foreligge relevante unnskyldningsgrunner etter unntaksregelen i skatteforvaltningsloven § 14-3 (2). Sekretariatet vil i denne sammenheng bemerke at oppføring av fordring på C AS basert på feil verdsettelse av aksjene ved salget ikke kan anses å være basert på et unnskyldelig forhold. Sekretariatet er videre enig med skattekontoret når det legges til grunn at skattepliktiges feilaktige rettsoppfatning knyttet til tidspunkt for gevinstbeskatning ved salg aksjene ikke kan anses som et unnskyldelig forhold. Tilsvarende må det også legges til grunn at skattepliktige har kunnskap om grunnleggende verdsettelse av aksjer. Det legges her vekt på at skattepliktige har hatt ledende rolle i C AS og flere andre selskaper gjennom flere år. Det fritar ikke for tilleggsskatt at skattepliktige ikke har satt seg inn i de regler som gjelder, og som han burde kjenne til ut fra erfaring, innsikt og forholdene ellers.

Spørsmål om redusert sats etter skatteforvaltningsloven § 14-5:
Det anføres subsidiært at det skal anvendes redusert sats fordi de kontrolltiltak som skattekontoret har iverksatt er fremkommet på grunnlag av opplysninger skattepliktige har gitt i sin egen selvangivelse for 2013 og i selskapets selvangivelse for samme år. Det vises her til at skattepliktige og selskapet har ført opp henholdsvis fordring og gjeld til aksjonær, samt at korrigert beløp etter erstatning, jf. klagens pkt. 2 b)

Det følger av skatteforvaltningsloven § 14-5 at satsen skal være ti prosent når de uriktige eller ufullstendige opplysningene gjelder opplysninger som også er gitt av arbeidsgiver eller andre etter kapittel 7, og opplysninger som selskapet har gitt etter § 8-9 for deltakere som skattlegges etter skatteloven §§ 10-40 til 10-48. For at tilleggsskatt skal reduseres etter reglene om frivillig retting i skatteforvaltningsloven § 14-4 d) forutsetter dette at skattepliktige, før eventuelle kontrolltiltak fra skattemyndighetene, frivillig har gitt riktige og fullstendige opplysninger om forholdet slik at riktig skatt kan fastsettes.

I denne saken er det ilagt tilleggsskatt på ufullstendige/uriktige opplysninger knyttet til vederlagsfri erverv av aksjer i arbeidsforhold samt uttak fra mellomregningskonto som ikke var basert på et låneforhold.

Når det gjelder tilleggsskatt på erverv av vederlagsfrie aksjer kan sekretariatet ikke se at skattepliktige hverken ved ligningen, eller på noe senere tidspunkt forut for kontrollen, har gitt riktige og fullstendige opplysninger om forholdet slik at riktig skatt kunne fastsettes.

Den skattepliktige har i selvangivelsen for 2013 oppgitt å ha en fordring på C AS, motsvarende gjeld er ført opp hos selskapet. I vedlegg til selvangivelsen for 2014 har skattepliktige oppgitt gevinst ved salg av aksjer i D med kr 294 446. Dette er åpenbart ikke tilstrekkelig til at skattekontoret kunne fastsette riktig skatt knyttet til vederlagsfri erverv av aksjer og beskatning som lønn med kr 2 354 371 for 2013. Opplysninger om ervervet av aksjene, verdien av disse og tilknytningen til skattepliktiges rådgivningsarbeid hos D ble først gitt under kontrollen.

Sekretariatet legger tilsvarende til grunn at det forut for kontrollen ikke ble gitt riktige og fullstendige opplysninger om uttakene fra C AS i 2013 og 2014 slik at riktig skatt kunne fastsettes. Det er på det rene at opplysninger om riktig verdi på aksjene, og den påfølgende endring av mellomværende med C AS, først ble gitt under kontrollen.

Sekretariatet finner med klar sannsynlighetsovervekt til grunn at skattepliktige ikke har gitt opplysninger om noen av forholdene som oppfyller kravet til frivillig retting i skatteforvaltningsloven § 14-5.

Forholdet til EMK – konvensjonsbrudd
Ileggelse av tilleggsskatt er å anse som straff etter Den europeiske menneskerettskonvensjonen av 4. november 1950 (EMK), jf. Rt-2000-996 og Rt- 2010-1121. Utgangspunktet er at skattepliktige som er varslet om tilleggsskatt har krav på at endelig avgjørelse skjer innen rimelig tid, jf. EMK artikkel 6 nr. 1.

Det foreligger konvensjonsbrudd etter "rimelig tid" vilkåret både hvis den totale saksbehandlingstiden er for lang og hvis det har vært en for lang inaktiv periode i løpet av den totale saksbehandlingstiden, jf. HR-2016-225-S avsnitt 31.

En lang inaktiv periode, liggetid, vil i seg selv også kunne være et konvensjonsbrudd jf. Rt-2005-1210 og HR-2016-225-S. I Rt-2005-1210, kom Høyesterett til at total inaktivitet i ett år representerte en krenkelse av EMK art 6 nr.1. I HR-2016-225 utgjorde en total liggetid syv til åtte måneder ikke konvensjonsbrudd etter EMK art 6. nr.1. Med liggetid omfattes kun perioder med fullstendig inaktivitet, treg fremgang i saksbehandlingen omfattes ikke.

Rt-2005-1210 gjaldt tradisjonell strafferett. I Rt-2007-1217 avsnitt 65 fremkommer det følgende: "de rettssikkerhetsgarantier som EMK artikkel 6 sikrer i straffesaker, ikke kan håndheves like strengt for sanksjoner som faller utenfor den tradisjonelle strafferett, men som likevel blir betraktet som straff etter EMK artikkel 6." Dette støttes også av EMDs storkammerdom av 23. november 2006, Jussila mot Finland (EMD-2001-73053). Dette taler etter sekretariatets syn for at Rt-2005-1210 må vurderes i lys av at foreliggende sak gjelder administrativt ilagt tilleggsskatt.

Skattekontorets redegjørelse ble i dette tilfellet oversendt sekretariatet 10. november 2016. Deretter ble saken på grunn av arbeidssituasjonen liggende ubehandlet i sekretariatet til slutten av juli 2018. Dette innebærer ca. 21 måneder med inaktivitet.

I Kommentar til utkast til innstilling bemerkes at det i tillegg må tas hensyn til at inaktivitet under saksbehandlingen. Det vises til at skattepliktige ga skattekontoret forespurte opplysninger ved e-post av 15. april 2015, skattekontoret sendt først ut varsel i brev 25. september 2015. Dette innebærer 4-5 måneders inaktivitet.

Sekretariatet vil til dette bemerke at også inaktivitet under saksbehandlingen kan hensyntas ved vurderingen, dog ikke treg saksbehandling.

Samlet tilsier dette inaktive perioder med ca. 26 måneder.

Basert på gjennomgangen av rettspraksis foran er det sekretariatets syn at spørsmålet om tilleggsskatt i denne saken ikke er avgjort innen rimelig tid i henhold til EMK art. 6 nr. 1.

Rimelig kompensasjon – EMK art 13
Ved brudd på EMK har skattepliktige krav på et effektivt rettsmiddel i henhold til EMK art. 13:

"Everyone whose rights and freedoms as set forth in this Convention are violated shall have an effective remedy before a national authority notwithstanding that the violation has been committed by persons acting in an official capacity."

I Utv-2016-1280, ble en reduksjon av tilleggsskatten med 10 % ansett å være en rimelig kompensasjon. I denne saken gjaldt det som tidligere nevnt en liggetid på 20 måneder. Den saken dreide seg således om en periode med liggetid som var 6 måned langere enn i angjeldende sak. Basert på foreliggende praksis finner sekretariatet at 10 % også vil være tilstrekkelig kompensasjon i dette tilfellet.

Fastsatt tilleggsskatt reduseres fra 20 % til 10 %.

Grunnlag for tilleggsskatt og tilleggsskattesatsen
I henhold til skatteforvaltningsloven § 14-5 (1) reduseres den fastsatte tilleggsskatten fra 30 % til 20 % for begge årene. Som følge av lang saksbehandlingstid nedsettes tilleggsskatten ytterligere fra 20 % til 10 %, jf. EMK art. 13.

Tilleggsskatt med 10 % ilegges etter dette med grunnlag i følgende:

  • Inntektsåret 2013: uoppgitt lønnsfordel med kr 2 354 371 samt uoppgitt utbytte med kr 519 766.
  • Inntektsåret 2014: uoppgitt utbytte med kr 2 396 462.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge. For inntektsårene 2013 og 2014 foreslås følgende:

  • Inntektsåret 2013: Alminnelig inntekt økes fra kr 209 562 med kr 2 352 871 (lønn) samt 519 766 (utbytte) til 3 082 199.
  • Inntektsåret 2014: Alminnelig inntekt økes fra – 807 328 med kr 2 396 462 (utbytte) og reduseres med kr 294 446 (aksjegevinst tilordnet C AS). Alminnelig inntekt endres samlet til kr 1 294 688.

Tilleggsskattesatsen for begge inntektsårene reduseres fra 30 % til 10 %.

 

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 14.03.2019


Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Mari C. Gjølstad, medlem
                        Harald A. Hamre, medlem
                        Synnøve Nordnes, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

 

Nemnda sluttet seg til innstillingen.
Nemnda traff deretter følgende enstemmige

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge.
Fastsatt personinntekt i 2013 blir uendret.

2013: Alminnelig inntekt (utbytte) reduseres med kr 322.616.
2014: Alminnelig inntekt (utbytte) reduseres med kr 176.138.

Tilleggsskattesatsen reduseres fra 30% til 10%.

Tilleggsskatten ilegges med 10% av den skatten som fastsettes for:

2013:
Personinntekt kr 2.352.871
Alminnelig inntekt kr 2.872.637

2014:
Alminnelig inntekt kr 2.396.462

footer/desktop/standard