Lovhenvisninger: Skatteloven §§ 5-2, 5-3 og 13-1. Skatteforvaltningsloven § 14-3

Saksforholdet
Skatt x avholdt kontroll i A AS (tidligere B AS). Kontrollen gjaldt inntektsårene 2007-2010 og omfattet flere forhold på både selskapets og aksjonærens hånd.

A AS er konsernspiss i et rederi som eier flere båter og driver slepe- og bergingsvirksomhet. Av styrets årsberetninger for 2008-2010 fremkommer:

"B AS er management selskap i C og driver primært med salg av management- og personelltjenester. Selskapet investerer også i shipping/offshore relaterte selskaper."

Selskapet har i følge Brønnøysundregisteret som vedtektsfestet formål å «utføre managementtjenester, eie-slepe- og bergingsutstyr, eie aksjer i andre selskaper samt å være investeringsselskap».

Selskapet er i Merverdiavgiftsregisteret registrert under næringskode 50.203 Slepebåter og 78.200 Utleie av arbeidskraft, og har her oppgitt formål om "Slepe og bergningsvirksomhet samt alt hva hermed står i forbindelse, herunder å delta i andre selskaper med lignende virksomhet."

Ved utgangen av 2009 hadde selskapet ca. 420 ansatte, hvorav om lag 45 ansatte i administrasjonen på land. For selskapets nøkkeltall vises det til rapport av 29. februar 2012 (bokettersynsrapporten) punkt 2.

D (skattepliktige) er styreleder og indirekte hovedaksjonær i A AS (72,8 %). Han var også daglig leder i kontrollperioden.

I perioden 2008-2010 eide selskapet båten «E». Båten er en F på [...] fot. Bilder av båten fremkommer i vedleggene 23 (skattepliktiges bilder), 4, 7, 8 og 24 (bilder innhentet av skattekontoret).

Selskapet innberettet lønn (trekkpliktig naturalytelse) på vegne av D for faktisk bruk av båten med henholdsvis kr 102 000 (2008), kr 103 312 (2009) og kr 27 500 (2010).

I rapporten og i notat av 29. februar 2012 ble det foreslått å øke Ds inntektsgrunnlag ved at fordelen knyttet til båten ble å anse som et ulovlig utdelt utbytte. Skattekontoret mente at selskapets inntekt var redusert som følger av interessefellesskapet med D, og i mangel av omsetningsverdi la skattekontoret til grunn at Ds fordel bestod i at han hadde latt selskapet bære kostnadene ved å eie og drifte båten.

Den 16. juli 2012 varslet skattekontoret D om at hans ligning ville bli endret fordi skattekontoret mente båten hovedsakelig var anskaffet til privat bruk for D, og at han dermed fikk en fordel av å kunne disponere båten. Skattekontoret la til grunn at 70 % av bruken var privat, og at resterende 30 % av bruken var i A AS sin næringsvirksomhet.

Den 26. august 2013 traff skattekontoret vedtak om å endre skattepliktiges ligning. Fordelen ble fastsatt til 70 % av selskapets kapitalkostnad ved anskaffelsen av båten, 70 % av verdifallet på båten og 70 % av driftskostnadene ved bruken av båten. Det ble gjort fradrag for tidligere innberettet lønn etter bruk av båten. Fordelen illustreres med følgende tabell:

År	Kapital- kostnad	Verdifall	Drifts- kostnader	Lønns- innberetning	Sum
2008	Kr 514 731	Kr 860 076	Kr 108 068	Kr 102 000	Kr 1 380 875
2009	Kr 326 697	Kr 1 720 152	Kr 343 534	Kr 103 312	Kr 2 287 071
2010	Kr 226 328	Kr 1 720 152	Kr 118 225	Kr 27 500	Kr 2 037 205
					Kr 5 705 151

Videre har skattekontoret ilagt tilleggsskatt på 30 % av den skattemessige fordelen som skattepliktige kunne fått ved at det var gitt uriktige opplysninger om båtens anskaffelse og bruk.

Den 11. april 2014 klaget skattepliktige på vedtaket. Klagen gjaldt både selskapet og skattepliktige, da det ble truffet parallelle vedtak. For skattepliktiges vedkommende gjelder klagen hvorvidt verdifall på båten skal inngå i fordelsberegningen og hvorvidt det er grunnlag for å ilegge tilleggsskatt.

Den 16. april 2015 fikk skattepliktige tilsendt skattekontorets forslag til innstilling til Skatteklagenemnda Skatt x, slik at skattepliktige kunne komme med merknader. Skattepliktige leverte sine merknader i brev av 25. september 2015.

Den 17. mars 2016 sendte skattekontoret på nytt sitt forslag til innstilling til Skatteklagenemnda. Skattepliktige sendte merknader 25. april 2016.

Saken var oppe til avgjørelse i Skatteklagenemnda Skatt x den 17. juni 2016. Det ble her dissens, da det ene medlemmet mente skattekontoret uriktig hadde lagt til grunn et verdifall som skyldtes markedssituasjonen og ikke verdifall som følge av slit og elde. Han mente derfor at det var grunn til å redusere skattleggingen, og i mangel av et bedre anslag foreslo han at tillegget ble satt til null.

Deretter, den 12. september 2016, ble saken oversendt sekretariatet for behandling i den nye landsdekkende Skatteklagenemnda.

For øvrig gjøres det oppmerksom på at skattepliktige også henvendte seg til Skattedirektoratet i brev av 18. juni 2014 for å få en uttalelse om dets tidligere uttalelse tatt inn i Utvalget 2012 side 1825. Skattepliktige fikk svar i brev av 26. januar 2016.

Sekretariatet vil også gjøre oppmerksom på at skattekontoret i forbindelse med kontrollen først ikke foretok noen besiktigelse av båten E. Bildene i rapporten er bilder skattekontoret har hentet fra internett av samme båttype produsert i perioden 2002-2009. Den 23. oktober 2012 sendte skattepliktige derfor inn egne bilder av båten i forbindelse med tilsvar til varsel. Deretter, den 23. april 2013, foretok skattekontoret en besiktigelse av båten hvor de tok egne bilder, jf. delrapport datert 24. april 2013 med vedlegg.

Den 5. mars 2019 sendte sekretariatet utkast til innstilling til skattepliktige for innsyn. Skattepliktige kom med merknader 19. mars 2019.

Skattepliktiges anførsler
Skattepliktige leverte som nevnt en felles klage for seg selv og selskapet. Her vil bare de anførsler som er aktuelle for skattepliktiges ligning bli gjengitt.

Skattepliktige anfører at det er omsetningsverdien til fordelen av båtens bruk/disposisjonsrett som skal legges til grunn for ligningen. Ved fastsettelsen av omsetningsverdien skal ikke eventuelt verdifall til båten medtas i beregningen. Skattepliktige viser i denne sammenheng til Storhaugen Invest (Rt-2003-536).

Verdifall som skyldes markedssvingninger skal i alle fall ikke medtas, jf. Skattedirektoratets brev av 26. januar 2016. Dersom verdifall skal medtas i beregning er det i så tilfelle bare snakk om verdifall som skyldes den faktiske bruken, det vil si slit og elde på grunn av faktisk bruk. I denne sammenheng viser skattepliktige til at den faktiske bruken av båten har vært minimal og at den allerede er lønnsinnberettet.

I brev datert 19. mars 2019 skriver skattepliktige at levetiden på båten er 30 år. Videre antar skattepliktige at det på grunn av påkostningsbehov er riktig å foreta en reduksjon for slit og elde over en periode på 20 år. Skattepliktige mener restverdien på båten kan settes til 20 år. Verdsettelsen av båtens opprinnelige kostpris bygger på bransjeerfaring. Skattepliktige viser også til at han tidligere har solgt to 20 år gamle båter for omtrent det samme som de ble kjøpt for.

Skattepliktige skriver videre at båten hadde en opprinnelig kostpris på kr 13 143 000 inklusiv påkostninger, og at restverdien bør settes til kr 3 285 750. Dette vil gi et verdifall på kr 220 956 i 2008, kr 345 004 i 2009 og kr 345 004 i 2010.

Tilleggsskatt
Skattepliktige viser til at skattekontoret ikke har vurdert hvorvidt han har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Det har bare vurdert hvorvidt selskapet har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Når skattekontoret ikke har vurdert hvorvidt skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, kan det ikke ilegge skattepliktige tilleggsskatt.

Videre viser skattepliktige til at det underliggende faktum, at båten ble anskaffet for å være til disposisjon for skattepliktige, må bevises med klar sannsynlighetsovervekt. Dette er ikke gjort. Skattepliktige viser til at skattekontorets vurdering av klar sannsynlighetsovervekt bygger på de samme bevis som vurderingen av om de materielle vilkår for skatteplikt er oppfylt.

Når skattepliktige har innberettet sin bruk av båten, og båten er brukt 30 % i virksomhet, er det ikke klar sannsynlighetsovervekt for at båten er virksomhetsfremmed og anskaffet for å være til disposisjon for skattepliktige.

Skattekontorets vurderinger
Skattekontoret har vurdert klagen slik:

"Skattekontoret forbereder saken for skatteklagenemnda, som er vedtaksmyndighet i denne saken. Det er klaget over skattekontorets vedtak i endringssak etter lignl. kap. 9, jf. lignl. § 9-2 nr. 1 b. Klagen er kommet inn i rett tid, jf. § 9-2 nr. 5.

Det skatteklagenemnda skal ta stilling til er spørsmål omkring båten E samt bruken av tilleggsskatt.

Båten "E".
Det som påklages av selskapet vedrørende båten er skattekontorets beregningsgrunnlag knyttet til gjennomført utbytte og uttaksbeskatning av skattyter, samt ilagt tilleggsskatt.

Hjemmelen for uttaksbeskatning er sktl § 5-2 (1): "Som skattepliktig inntekt anses fordel ved uttak til egen bruk ...". Det følger av § 5-3 at fordelen verdsettes til omsetningsverdi.

Skattekontoret kom i vedtaket av 20.2.2013 til at det var sannsynliggjort at båten hovedsakelig var anskaffet til privat bruk for aksjonær D. Båten er 58 fot (18 m) lang, har en motor på 1550 hk, 6 lugarer med tilsammen 10 sengeplasser, 2 bad, salong, pantry, flybridge med solsenger osv. Det er mange bilder av båten i rapporten fra s 14 og utover.

Selskapet hadde lagt til grunn at båten, E, var en bergingsbåt og et driftsmiddel. Båten og påkostninger på båten ble aktivert i regnskapet med kr 13 143 400 og avskrevet både regnskapsmessig og skattemessig. Skattemessige avskrivninger er på til sammen kr 4 783 461 for årene 2008-2010.

Etter skattekontorets vedtak har skattyter, på tross av at man er uenig, lagt skattekontorets konklusjon til grunn og båten er overført til D i 2014 til en verdi fastsatt av skattekontoret på 5,5 MNOK.

Skattyter anfører at skattekontoret i sitt vedtak har lagt til grunn at båten skal behandles som et avskrivbart driftsmiddel, og viser til notat av 10.12.2013 vedrørende overdragelsen av båten til aksjonæren.

Skattedirektoratet ga 5.12.2012 en uttalelse om uttaks- og utbyttebeskatning ved private formuesgoder i selskaper. Det gis her retningslinjer for hvordan prinsippene i Storhaugen Investsaken skal anvendes. Her uttaler skattedirektoratet at i de tilfeller hvor et formuesgode kun benyttes av aksjonær privat har selskapet likevel rett på fradrag for skattemessige avskrivninger etter reglene i sktl § 6-10 jf §§ 14-40 flg.

Skattyter anfører at de er uenig i SKDs uttalelse og opplyste at de ville sende en henvendelse til SKD hvor de legger frem sitt syn, da de mener uttalelsen ikke samsvarer med gjeldende rett på området. Skattyter har fått svar fra SKD i brev av 26.1.2016. Her presiserer SKD at ved fastsettelse av uttaksfordelen så må det faktiske verdifallet som skyldes slit og elde knyttet til bruken av formuesobjektet med, mens verdifall som skyldes markedssvingninger ikke skal med i fastsettelsen av uttaksfordelen, fordi det ikke er en kostnad som knytter seg til aksjonærens bruk/disposisjonsrett. Etter skattekontorets mening gir ikke SKD i sitt brev av 26.1.2016 uttrykk for noe nytt. Det er slik fastsettelsen av uttaksfordelen har vært praktisert hele tiden etter Storhaugen Invest-dommen. I følge ettersynsrevisor er det nettopp verdifall pga slit og elde som er lagt til, jf de 70% som er kalt faktisk verditap i rapporten. Det er ikke spesifisert i rapporten hva slags type verditap det er snakk om, men det er dette som er ment i følge ettersynsrevisor.

Skattemessige avskrivinger gis kun for verdiforringelse ved slit eller elde, jf sktl § 6-10 (1). Selskapet har selv avskrevet båten, både skattemessig og regnskapsmessig og det tilsier at selskapet selv har vurdert at båten er utsatt for verdiforringelse av slit og elde.

Når skattekontoret har kommet til at båten er virksomhetsfremmed og anskaffet til privat bruk for eieren og kun brukes 30% i virksomheten, kan den ikke anses som et avskrivbart driftsmiddel, jf sktl § 14-41, 2.ledd. Når det gjelder avskrivninger, så er det imidlertid slik at enten har man krav på 100 % avskrivninger eller så har man ikke krav på avskrivninger. Det følger av skattedirektoratets uttalelse av 5.12.2012 at "I de tilfeller der et formuesgode kun benyttes av aksjonæren privat har det oppstått spørsmål om selskapet har rett til skattemessige avskrivninger. Skattedirektoratet mener at selskapet også i slike tilfeller har rett på fradrag for skattemessige avskrivninger etter reglene i sktl § 6-10 jf §§ 14-40 flg. Ved uttaksbeskatningen fastsettes en skattepliktig inntekt som knytter seg til bruken av formuesobjektet. Selskapet bør derfor ha samme rett til fradrag som det ville hatt ved annen utleie av formuesobjektet".

Skattedirektoratet kom med en domskommentar etter den såkalte Elysee-dommen som ble avsagt av Høyesterett i juni 2014. Denne ble sendt skattyter i e-post av 24.6.2015. Her uttaler Skattedirektoratet at Elysee-dommen gir flere viktige avklaringer for saker der et selskap anskaffer et formuesgode som benyttes av aksjonæren eller andre nærstående. Det sies imidlertid ikke noe om faktisk verditap, og om det skal legges til grunn eller ikke.

Etter dette anser skattekontoret det korrekt og i samsvar med gjeldende rett å ta med verditap som skyldes slit og elde i beregningen.

Uttaksfordelen er etter skattekontorets mening korrekt beregnet i vedtaket av 26.8.2013, så den fastholdes uten endring. Det presiseres videre at det er verdifall pga slit og elde det er snakk om i denne saken – ikke rene markedssvingninger, slik skattyter synes å legge til grunn.

Etter dette fastholdes skattekontorets vedtak på dette punkt.

Tilleggsskatt "E".
Det følger av ligningslovens § 10-2 at "Skattyter som har gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger ... ilegges tilleggsskatt når opplysningssvikten har ført til eller kunne har ført til skattemessige fordeler".

Skattekontoret ila 30% tilleggsskatt i vedtak av 26.8.2013 på bakgrunn av at selskapet ikke hadde oppfylt sin opplysningsplikt vedrørende båten E. Selv om det var innberettet fordel ved bruk av båten på skattyter er det så store avvik i forhold til hva som er innberettet og hva skattekontoret har kommet til etter bokettersynet at skattyter anses å ha gitt uriktige/ufullstendige opplysninger jf. lignl. § 10-2 nr. 1.

Skattekontoret finner at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at skattyter har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger i selvangivelsen for [2008-2010]. Det anses videre klart sannsynlig at disse opplysningene har ført til skattemessige fordeler.

Skattyter anfører at tilleggsskattespørsmålet synes å være avgjort på bakgrunn av det som fremstår som det mest sannsynlige faktum, og ikke klar sannsynlighetsovervekt. Skattyter viser til at skattekontoret har konkludert med at båten har vært brukt 30% i virksomheten, og det gjør at det er tvilsomt at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at grunnvilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

Dette er skattekontoret uenig i. Selv om skattekontoret fant at båten har vært brukt 30% i virksomheten, betyr ikke det at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at skattyter har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger. Vurderingstemaet er opplysningene skattyter har gitt, ikke hvor stor andel av båten som anses brukt i virksomheten eller ikke.

Båten ble ved kjøpet i desember 2007 bokført på D sin privatkonto, så bestemte han at den skulle over på en egen driftsmiddelkonto i selskapet i 2008. Selskapet behandlet båten som et driftsmiddel, og førte den inn på saldogruppe e og foretok avskrivninger fra og med mai 2008. Det fremgår verken av regnskapet, bilagene eller forsikringsbeviset at båten skulle brukes som bergingsbåt. I rapporten er det i tillegg stilt spørsmål omkring båtens egnethet som redningsbåt, og det er vist til at den kun har vært ute på bergingsoppdrag 1 gang.

Skattyter anfører at det må hensyntas at selskapet har innberettet fordel for fri bruk av båten på skattyter. Skattekontoret bemerker at selv om det var innberettet fordel ved bruk av båten på aksjonæren er det så store avvik i forhold til hva som er innberettet og hva skattekontoret har kommet til etter bokettersynet at skattyter anses å ha gitt uriktige/ufullstendige opplysninger på bakgrunn av det store avviket.

Ut fra de foreliggende opplysninger kan ikke skattekontoret se at det foreligger unnskyldelige forhold hos skattyter, jf lignl § 10-3 nr 1.

Skattekontoret bemerker at skattyter ikke kommer med noen nye anførsler vedrørende dette punktet i klagen til nemnda, og at spørsmålet om tilleggsskatt også er drøftet inngående i skattekontorets vedtak.

Skattekontoret finner etter dette å kunne fastholde tilleggsskatten.

Skattekontoret foreslår etter dette at skattekontorets vedtak av 26.8.2013 fastholdes."

Sekretariatets vurderinger

Konklusjon
Sekretariatet, som forbereder saker for Skatteklagenemnda, innstiller på følgende:

I spørsmålet om verdsettelse av utbyttet, innstiller sekretariatet på at skattepliktig utbytte samlet reduseres med kr 2 800 380 for de tre inntektsårene sammenlignet med skattekontorets vedtak.

Når det gjelder spørsmålet om tilleggsskatt, innstiller sekretariatet på at tilleggsskatt ikke ilegges da beviskravet ikke anses oppfylt.

Formelle forhold
Skatteklagenemnda er rett klageinstans etter skatteforvaltningsloven § 13-3 annet ledd. Når klagen tas under behandling, kan Skatteklagenemnda prøve alle sider av saken, jf. skatteforvaltningsloven § 13-7 annet ledd.

Klagen er datert 11. april 2014, samme dato som klagefristen fastsatt av skattekontoret. Klagen ble dermed levert innen fristen.

Sekretariatet vil bemerke at skattepliktige som et utgangspunktet ikke kan få taushetsbelagte opplysninger om en annen skattepliktiges forhold, jf. skatteforvaltningsloven § 3-1. Unntak gjelder hvis den andre skattepliktiges forhold har direkte betydning for skattepliktiges ligning, jf. Sivilombudsmannen i Utv. 2000/1484 og FIN i Utv. 1986/52. Sekretariatet mener i denne saken at opplysninger om B AS (nå A AS) har direkte betydning for ligningen av skattepliktige i de aktuelle år. Skattepliktige gjøres med dette oppmerksom på at disse opplysningene er taushetsbelagte, jf. skatteforvaltningsloven § 3-9.

Skattepliktiges/selskapets innrapportering og verdsettelse av bruken av båten

Før behandlingen av tvistespørsmålene i saken, finner sekretariatet det hensiktsmessig å først se på skattepliktiges og selskapets skattemessige innrapportering knyttet til båten, og hvordan de oppgitte beløpene er beregnet.

Om dette skriver skattekontoret i bokettersynsrapporten punkt 7.2.8:

"År 2008
B AS sendte lønns- og trekkoppgaver for 2008 for alle sine ansatte den 3. februar 2009. I tillegg til den ordinære lønnsinnberetningen ble det foretatt en ekstra lønnsinnberetning på D den 27. mars 2009. Det ble da innberettet kr 102 000 på kode 112A (trekkpliktige naturalytelser) for privat bruk av båten i 2008. Beregningen av den private fordelen fremkommer av en e-post 12. mars 2009 fra D:

”G,
Jeg har brukt båten privat i 3 uker i 2009 og da den ble overtatt i mai skal jeg belastes for 3/32 av 1.091.143 dvs 102,000 som skal belastes meg privat.

[...]

D

Det er ikke nærmere beskrevet hvordan 3 uker fremkommer eller hvilke dager det gjelder.

Beløpet på kr 1 091 143 er påløpte driftskostnader og regnskapsmessige avskrivninger på båten for år 2008 beregnet av G.

I teksten i e-posten står årstallet 2009, men det er ment å være årstallet 2008.

En kopi av e-posten fra D finnes i vedlegg 8.

År 2009
D ble lønnsinnberettet for kr 103 312 på kode 112A for privat bruk av båten i 2009. Beløpet framkommer i et notat av 11. januar 2010 fra H. I notatet er det listet opp noen turer som er private, totalt 15 dager. De totale kostnadene på båten for 2009 er beregnet til kr 1 790 745. Privat bruk er satt til 3/52 som tilsvarer kr 103 312.

En kopi av notatet finnes i vedlegg 9.

År 2010
D ble lønnsinnberettet for 27 500 kroner på kode 112A for privat bruk av båten i 2010. Beløpet framkommer i et notat av 10. januar 2011 fra H. I notatet er det listet opp noen turer som er private, totalt 6 dager. De totale kostnadene på båten for 2010 er beregnet til 1 430 010 kroner. Privat bruk er satt til 1/52 som tilsvarer 27 500 kroner.

En kopi av notatet finnes i vedlegg 10."

Verdsettelsen av utbyttet - verdifallet
Når det kommer til selve inntektsøkningen, er det som nevnt ikke påklaget at kjøpet av «E» var en selskapsfremmed investering. Sekretariatet forstår dette dit hen at skattepliktige aksepterer at vilkårene for å kunne benytte skatteloven § 13-1 i kombinasjon med skatteloven §§ 10-11 og 5-3 er oppfylt, og at verdsettelsen av utbyttet skal finne sted på grunnlag av de prinsipper som fremkommer av Høyesterettspraksis i Rt-2003-536 (Storhaugen Invest) og Rt-2014-614 (Elysee).

Sekretariatet vil likevel bemerke at det fremstår noe uklart hvorvidt skattekontoret har ment å skattlegge den faktiske bruken eller en helårlig disposisjonsrett til båten. Det vises til at det i varselet er lagt til grunn av skattekontoret at fordelen "består i å disponere båten "E" ", mens det i vedtaket brukes formuleringer som "uttaket ved privat bruk av båten "E" ". Sekretariatet oppfatter det likevel slik at det er enighet mellom skattekontoret og skattepliktige om at verdsettingen av utbyttet skal tilsvare kostnader selskapet har hatt med den selskapsfremmede disposisjonen, pluss en rimelig avkastning på den kapital som selskapet har investert i den selskapsfremmede gjenstanden, jf. Høyesterett i Storhaugen Invest (Rt-2003-536) og Elysee (Rt-2014-1225), og Borgarting lagmannsrett i Vikholmen (Utv-2013-1668). Man sier gjerne at §§10-11 og 5-3 suppleres med bruk av skatteloven § 13-1.

I skattekontorets vedtak er fordelen beregnet ut fra selskapets kapitalkostnad ved anskaffelsen av båten, det vil si investert kapital multiplisert med en rentesats for fordel av rimelig lån av kapital hos arbeidsgiver. I tillegg er den beregnet ut fra det verdifallet båten har hatt i den aktuelle perioden, da dette var en kostnad for selskapet, og de driftskostnader selskapet har hatt ved bruken av båten, som drivstoffkostnader osv. Skattepliktiges fordel er satt til 70 % av disse kostnadene, basert på at skattepliktiges private bruk har utgjort 70 % av den totale bruken.

Skattepliktige bestrider at det skal tas hensyn til den aktuelle båtens verdifall ved fastsettingen av utbytteskatten. Skattepliktige viser i denne sammenheng til at Høyesterett i Storhaugen Invest la til grunn at det ikke skulle tas hensyn til verdistigning ved fastsettelsen av uttaket, og at symmetrihensyn tilsier at det da ikke skal tas hensyn til verdifall.

Sekretariatet vil imidlertid bemerke at Høyesterett i samme dom har lagt til grunn det prinsipp at det er verdien av selskapets kostnader som tas ut av selskapet, jf. avsnitt 37. Verdifall på en selskapsfremmed eiendel vil være en kostnad for selskapet. Dette tilsier at verdifallet skal medtas i beregningen. Dette ser også ut til å være fulgt opp i ligningspraksis, jf. Skatte-ABC 2017/2018 Uttak av formuesobjekter og/eller tjenester punkt 4.5 der følgende er uttalt:

«Utgangspunktet for fastsettingen vil være de kostnader selskapet har hatt som følge av disposisjonen».

Også i underrettspraksis er det lagt til grunn at verditap inngår i utbyttegrunnlaget, jf. for eksempel Utv-2010-1468 (Lindegaard). Lindegaard-dommen gjaldt spørsmål om utbytte som følge av privat bruk av en båt eid gjennom et aksjeselskap. I denne dommen uttaler Oslo tingrett at:

"Poenget er at båten ikke har vært ledd i næring, og alle kostnadene selskapet er påført hva gjelder båtholdet, har dermed vært gjenstand for utdeling. Herunder vil drifts- og vedlikeholdskostnader, rentekostnader og verditap utgjøre selskapets kostnader, og dermed verdien av det utdelte utbyttet."

Se også Utv-2013-1668 (Vikholmen) om at det skal tas hensyn til verdifall ved fastsettelsen av utbytte ved aksjonærens bruk av aksjeselskapets båt.

Det er etter dette sekretariatets syn at det er riktig å skattlegge verditap som utbytte. Dette fordi det vil være en fordel for skattepliktige at selskapet tar på seg kostnaden ved verdifallet, jf. skatteloven § 5-1. Hadde skattepliktige kjøpt båten privat, hadde han selv pådratt seg en kostnad i form av verdifall.

Sekretariatet kan ikke se at ovennevnte forståelse av utbytteregelen innebærer en utvidende tolkning av Storhaugen Invest som bryter med legalitetsprinsippet, slik skattepliktige hevder. Dommen bygger på det prinsipp at aksjonær skal utbyttebeskattes for kostnader selskapet har hatt, fordi det vil være en fordel for aksjonæren at selskapet tar disse kostnadene, jf. ovenfor. Om aksjonæren skulle få en uavhengig tredjepart til å kjøpe en båt som han kunne bruke/disponere, ville denne tredjeparten krevd dekket alle sine kostnader ved kjøpet og bruken, inkludert verdifallet til båten, jf. Gjems-Onstad Norsk bedriftsskatterett (2015) side 494.

Spørsmålet blir så hvordan verdifallet skal fastsettes.

Det er det som faktisk er overført fra selskapet til skattepliktige som skal skattlegges som skattepliktig fordel, jf. skatteloven §§ 5-1 og 10-11. Sekretariatet er således enig med Skattedirektoratet i at det er kostnader som knytter seg til aksjonærens bruk/disposisjonsrett som skal medtas, jf. Skattedirektoratets brev til skattepliktige datert 26. januar 2016. Således er det naturlig at verdifall som skyldes slit og elde i den perioden skattepliktige bruker/disponerer formuesgodet medtas.

Skattemessige avskrivninger er sjablongmessige avskrivninger, og reflekterer i liten grad faktisk verditap, og dermed også i liten grad hva som faktisk er tatt ut. De skattemessige avskrivningene synes dermed mindre egnet til å fastsette verdifallet.

Skattekontoret har bygget skjønnsfastsettelsen for verdifallet på en sammenligning med andre båter funnet i salgsannonser på finn.no, jf. vedtaket på side 25 og 26. Sekretariatet mener sammenligningsgrunnlaget er lite, og at prisene der kan gi uttrykk for andre verditap enn tap for slit og elde, for eksempel markedssvingninger. Høyesterett har slått fast at det ikke skal tas hensyn til verdistigning som markedssvingninger, jf. Storhaugen Invest. Sekretariatet er enig med skattepliktige i at det samme må gjelde verdifall som skyldes markedssvingninger. Da synes også skattekontorets verdifastsettelse lite egnet til å fastsette verdifallet.

Sekretariatet mener at regnskapsmessige avskrivninger i dette tilfellet vil gi det beste uttrykket for faktisk verditap, jf. Vikholmen, ligningspraksis (Lignings-ABC 2015/16 s.1531 punkt 4.5.1), Skattedirektoratets uttalelse i Utv-2012-1825 og Zimmer «Private» eiendeler i aksjeselskap side 328. Regnskapsmessige avskrivninger blir fastsatt ut fra økonomisk levetid.

Selskapet har foretatt følgende regnskapsmessige avskrivninger av båten, jf. bokettersynsrapporten punkt 7.2.5:

2008     kr   848 000     (8 måneder, mai – desember)
2009     kr 1 319 508
2010     kr 1 319 508

Regnskapsmessig har selskapet lagt opp til en lineær avskrivning over 10 år.

Selskapet mener altså at det er dette verdifallet båten har hatt.

I selskapets beregning av årlige avskrivninger er det imidlertid ikke tatt hensyn til forventet salgs-/utrangeringsverdi etter 10 år. Sekretariatet finner å sette salgsverdien etter 10 år til kr 5 000 000.

Dette er basert på søk sekretariatet har foretatt i salgsannonser på yachtworld.com. Det er søkt på F, 2007 og 2008- modell. Sekretariatet har ikke funnet 2009- modeller. "E" er en 2007- modell, men ved søk på denne modellen nå i 2019 er båten nærmere 12 år gammel. Det må derfor justeres noe ut fra de prisene som er funnet på 2007 og 2008- modellene, da det er forventet salgspris etter 10 år på anskaffelsestidspunktet som skal fastsettes. Det er også sett hen til at skattekontoret verdsatte båten til kr 5 500 000 ved overføringen av båten fra selskapet til skattepliktige i 2014.

Skattepliktige har i sitt brev datert 19. mars 2019 anført at det ville være mer riktig å avskrive båten lineært over 20 år, og at båten etter 20 år ville ha en restverdi på kr 3 285 750. Restverdien er beregnet til 25 % av opprinnelig kostpris. Båten ville da hatt et verdifall på kr 9 724 350 over 20 år. Dette ville gi et verdifall på kr 220 956 i 2008, kr 345 004 i 2009 og kr 345 004 i 2010.

Sekretariatet innstiller på å fastholde en avskrivning over 10 år. Det vises til at dette er selskapets egen vurdering som ble foretatt før kontrollsaken oppstod. Videre er regnskapet både styrebehandlet og godkjent av revisor.

Sekretariatet kommer til at de regnskapsmessige avskrivningene utgjør:

Kjøpesum
Kjøpesum                                                        kr 12 700 000 (inkludert mva)
Verdi etter 10 år                                              kr   5 000 000   
Verdifall                                                           kr   7 700 000   

Andel privat bruk/disponering – 70 %                 kr 5 390 000
Verdifallet fordelt lineært over 10 år                   kr     539 000
Verdifall per måned                                            kr       44 916

                                   

Påkostninger
Påkostninger                                                   kr 443 000 (inkludert mva)        
Andel privat bruk/disponering – 70 %                kr 310 100
Verdifall fordelt lineært over 10 år                      kr   31 010
Verdifall per måned                                          kr   2 584

Båten ble overlevert i mai 2008, og selskapet har kostnadsført påkostninger i regnskapet fra og med periode 12 i 2008.

Dette gir følgende beregning for det enkelte år:

2008
Verdifall kjøpesum 8 måneder (8x kr 44 916)      kr 359 328
Verdifall påkostninger 1 måned                         kr     2 584
Sum verdifall                                                   kr 361 912

2009 og 2010
Verdifall kjøpesum 12 måneder                         kr 539 000
Verdifall påkostninger 12 måneder                     kr   31 010
Sum verdifall                                                   kr 570 010

Sekretariatet innstiller på å avrunde inntektsøkningen for slit og elde til:

2008     kr 360 000
2009     kr 570 000
2010     kr 570 000

Sammenlignet med skattekontorets vedtak, innebærer sekretariatets forslag følgende reduksjon av fastsettelsen for det enkelte år:

Inntektsår	Skattekontorets vedtak - verdifall	Sekretariatets innstilling - verdifall	Differanse - verdifall
2008	kr   860 076	kr 360 000	kr   500 076
2009	kr 1 720 152	kr 570 000	kr 1 150 152
2010	kr 1 720 152	kr 570 000	kr 1 150 152
Sum reduksjon av skattepliktig utbytte (verdifall)			kr 2 800 380

                                    
Når det gjelder skattepliktiges anførsel om at han tidligere har solgt to båter som var 20 år for et vederlag som tilsvarte omtrent opprinnelig kostpris, vil sekretariatet bemerke at det ved fastsettelse av salgs-/utrangeringsverdien ikke skal tas hensyn til forventet prisstigning i eierperioden. Dette betyr at det skal brukes dagens pris på eiendelen i den stand den forventes å være i ved utskiftingen, jf. Facta Årsoppgjøret 2018 s. 32 om avskrivninger.

Videre kan anførselen om en levetid på 30 år ikke føre frem, da avskrivninger foretas over antatt økonomisk levetid for driftsmidlet i virksomheten.

Tilleggsskatt
Nye regler om tilleggsskatt er gitt i skatteforvaltningsloven § 14-3 flg. Loven trådte i kraft 1. januar 2017. Det følger av overgangsbestemmelser i § 16-2 at skattemyndighetene i tilleggsskattesaker som avgjøres etter 1. januar 2017 skal anvende skatteforvaltningsloven selv om opplysningssvikten ble begått før lovens ikrafttredelse, forutsatt at de nye reglene samlet innebærer et gunstigere resultat for den skattepliktige sammenlignet med ligningsloven.

Sekretariatet har kommet til at tilleggsskatten må vurderes etter reglene i skatteforvaltningsloven § 14-3, da dette vil gi gunstigst resultat for skattepliktige. Sekretariatet viser til at satsen for ordinær tilleggsskatt ved skatteforvaltningsloven § 14-5 første ledd er redusert fra 30 prosent til 20 prosent.

De objektive vilkår for ileggelse av tilleggsskatt fremgår av skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd:

"Tilleggsskatt ilegges skattepliktig og trekkpliktig som nevnt i § 8-8 første og annet ledd, som gir uriktig eller ufullstendig opplysning til skattemyndighetene eller unnlater å gi pliktig opplysning, når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler."

Beviskravet
Det er skattemyndighetene som må bevise at de objektive vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt.

Det kreves klar (kvalifisert) sannsynlighetsovervekt for at vilkårene for å ilegge ordinær tilleggsskatt er oppfylt, jf. Rt-2008-1861. Dette gjelder både opplysningssvikten og de skattemessige fordeler. Beviskravet er ikke det samme som i straffesaker og i saker om skjerpet tilleggsskatt, hvor det kreves bevis utover enhver rimelig tvil, slik skattepliktige gjør gjeldende i sitt brev av 25. april 2016 side 7.

Det er sekretariatets rettsoppfatning at vilkåret "når opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler", innebærer at det ikke er tilstrekkelig å påvise at opplysningsplikten er brutt, men at det også må foreligge klar sannsynlighetsovervekt for det faktum som skattemyndighetene påberoper seg som grunnlag for å endre likningen/skattefastsettingen. Med andre ord må formålet med tilleggsskattereglene være å reagere på opplysningssvikt som medfører en skattefordel, ikke å ramme enhver opplysningssvikt.

Sekretariatet finner støtte for sitt syn bl.a. i uttalelser i forarbeidene til forløperne til dagens bestemmelser om tilleggsskatt. Det vises til Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) s. 56-57 hvor beviskravet gjennomgås og hvor dette synes forutsatt:

"At beviskravet skjerpes noe i forhold til det som tidligere har vært lagt til grunn i praksis, innebærer at beviskravet blir strengere ved ileggelse av tilleggsskatt enn ved fastsettelsen av selve skattekravet. I prinsippet betyr dette at det vil kunne forekomme saker hvor vilkårene for fastsetting av skattekravet er tilstrekkelig bevist, mens vilkårene for tilleggsskatt ikke er bevist. Ligningsmyndighetene må da nøye seg med endringsligningen og kan ikke ilegge tilleggsskatt. Dette betyr at det ikke uten videre kan legges til grunn at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt, selv om det er grunnlag for endring av ligning med forhøyelse av skattegrunnlag etter avdekking av opplysningsfeil.

Etter departementets oppfatning vil denne skjerpelsen av beviskravet i tilleggsskattesaker likevel ha begrenset betydning i praksis. Betydningen vil bare gjelde for saker hvor det foreligger bevis for alminnelig sannsynlighetsovervekt, men ikke ytterligere bevis som gir klar sannsynlighetsovervekt. Departementet legger til grunn at det vil foreligge klar sannsynlighetsovervekt også i de fleste saker om endring av ligning, selv om dette høyere bevisnivå bare er et vilkår for tilleggsskattedelen av endringssaken. Det er derfor ikke grunn til å anta at ligningsmyndighetenes arbeid i stor grad vil bli vanskeliggjort som følge av at beviskravet i tilleggsskattesaker blir klar sannsynlighetsovervekt.

Etter departementets oppfatning er det ikke nødvendig å lovfeste dette beviskravet. Lovfesting av beviskrav er uvanlig, og løsningen vil uansett følge av at gjeldende rett videreføres på grunnlag av omtalen i denne proposisjonen.

Kravet til klar sannsynlighetsovervekt vil gjelde både vilkåret om at skattyter må ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, eller unnlatt pliktig levering av selvangivelse, og vilkåret om at opplysningssvikten har ført til eller kunne ha ført til skattemessige fordeler. Kravet om klar sannsynlighetsovervekt gjelder også størrelsen på den skattemessige fordelen, som danner grunnlaget for beregning av tilleggsskattens størrelse. I enkelte tilfeller må derfor tilleggsskatten beregnes av et lavere beløp enn den skatteøkning som følger av formues- eller inntektstillegg fastsatt ved endringsligningen. Dette kan forekomme når ett av inntektstilleggene i sakene er forankret i klar sannsynlighetsovervekt, mens et annet inntektstillegg bare kan bevises med alminnelig sannsynlighetsovervekt.

Det er ligningsmyndighetene som har bevisbyrden for at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. Dette innebærer at ligningsmyndighetene må føre bevis for at skattyter har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger, og at denne opplysningssvikten har eller kunne har ført til skattemessige fordeler."

Problemstillingen har ikke vært satt på spissen i Høyesteretts-avgjørelser, men sekretariatet har funnet underrettspraksis som støtter sekretariatets lovforståelse. Det vises her til Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Utv-2009-996 (Sørum II). Vurderingstemaet i det underliggende materielle spørsmålet var hvorvidt skattepliktige, som var innehaver av et enkeltpersonforetak, hadde drevet virksomhet, slik at det skulle beregnes personinntekt av dette. Høyesterett hadde satt til side lagmannsrettens tidligere vurdering av gyldigheten av skattemyndighetenes vedtak om tilleggsskatt. Når det kom til tilleggsskattespørsmålet uttalte lagmannsretten ved den nye behandlingen:

«Høyesterett har i sin dom gitt anvisning på at lagmannsretten ved sin fornyede behandling må «prøve gyldigheten av ligningsmyndighetenes vedtak om ileggelse av tilleggsskatt i lys av at ileggelse av tilleggsskatt forutsetter klar sannsynlighet». Lagmannsretten legger, som partene, til grunn at dette i praksis betyr at det nå må foretas en ny vurdering også av det faktiske grunnlaget for å iligne A personskatt.

[...]

Det sentrale vurderingstemaet i saken er hvor stor andel av den samlede aktiviteten som A bedrev i tilknytning til Y i inntektsåret 2000, var forvaltning av eierbeføyelser som faller utenom det som skal regnes med, og hvor stor del var aktivitet knyttet til den daglige drift. Både tingretten og lagmannsretten har tidligere kommet til at As aktivitet vedrørende driften overstiger det sporadiske, og at det var grunnlag for å tilordne A personinntekt. Lagmannsretten er etter en fornyet vurdering igjen kommet til samme resultatet, og finner denne gang at det foreligger klar sannsynlighet for en slik slutning. ...

[...]

Det er på denne bakgrunn lagmannsretten går igjennom de forskjellige aktivitetstypene som det er blitt satt fokus på av ligningsmyndighetene, samt av tingretten og lagmannsretten tidligere. En del av den aktivitet A har bedrevet, har utvilsomt vært aktivitet som skal regnes med ved vurdering av om aktiviteten har vært sporadisk, og er for øvrig et stykke på vei erkjent. Lagmannsretten har ikke funnet det hensiktsmessig å gå punktvis gjennom de ulike aktivitetene for deretter å sette opp et nøyaktig timetall som så vurderes opp mot 40- timers regelen. Det antas heller ikke nødvendig av hensyn til kravet om klar sannsynliggjøring, å kun bygge på aktivitet som isolert sett er på det rene eller som anses godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt. Det avgjørende må være om bevismaterialet sett under ett underbygger en konklusjon om aktivitet utover det sporadiske og i samsvar med den generelle forståelsen av kravet slik angitt ovenfor, med klar sannsynlighetsovervekt.

[...]

Som nevnt overfor må bevisene samlet vurderes slik at A med klar sannsynlighetsovervekt har utøvet en aktivitet i Y i inntektsåret 2000 som overstiger det sporadiske slik at det skal fastsettes personinntekt fra denne virksomheten.»

 

Tilsvarende uttalelser finnes også i Utv-2012-1731 (LRD – virksomhetsbegrepet) og Utv-2015-192 (URD – spørsmål om verdioverføring til aksjonær skulle anses som lån eller lønn).

Når det gjelder skattekontorenes praksis, har ikke sekretariatet klart å finne et entydig bilde. I denne sammenheng vises det til at også Skatteforvaltningshåndboken synes uklar om spørsmålet. Under beskrivelsen av beviskravet knyttet til ordinær tilleggsskatt sies det ikke direkte at det underliggende faktum er omfattet av beviskravet, men det synes likevel forutsatt fra skattemyndighetens side når det eksemplifiseres med Utv-2015-192:

"... Om et tilfelle hvor retten fant at det kun var alminnelig sannsynlighetsovervekt for at det ikke forelå et reelt låneforhold, men ikke klar sannsynlighetsovervekt og dermed ikke grunnlag for å ilegge tilleggsskatt, se Agder lagmannsretts dom av 7. januar 2015, saksnr. LA-2014-68640."

Skattekontorets behandling i denne konkrete saken er også et eksempel på en noe uklar eller mindre bevisst behandling av beviskravets omfang i tilleggsskattesakene. I denne saken gir det seg f.eks. utslag i at skattekontoret i redegjørelsen til sekretariatet knytter sine vurderinger opp mot selve opplysningssvikten:

"Skattyter anfører at tilleggsskattespørsmålet synes å være avgjort på bakgrunn av det som fremstår som det mest sannsynlige faktum, og ikke klar sannsynlighetsovervekt. Skattyter viser til at skattekontoret har konkludert med at båten har vært brukt 30% i virksomheten, og det gjør at det er tvilsomt at det er bevist med klar sannsynlighetsovervekt at grunnvilkårene for tilleggsskatt er oppfylt.

Dette er skattekontoret uenig i. Selv om skattekontoret fant at båten har vært brukt 30% i virksomheten, betyr ikke det at det ikke er klar sannsynlighetsovervekt for at skattyter har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger. Vurderingstemaet er opplysningene skattyter har gitt, ikke hvor stor andel av båten som anses brukt i virksomheten eller ikke."

I vedtaket er imidlertid skattekontoret inne på vurderingen, når de på s. 30 skriver:

"Skattekontoret finner det relativt klart at båten "E" ikke hovedsakelig er et driftsmiddel i B AS sin næringsvirksomhet. Det er tallmessig store avvik mellom det faktum selskapet har lagt til grunn som aksjonærens skattepliktige private bruk og det faktum skattekontoret legger til grunn som mest sannsynlig etter foretatt bokettersyn. Skattekontoret er ikke enig med selskapet i at dette avviket skyldes rettsvillfarelse fra deres side, når aksjonærens skattepliktige private fordel ved bruk av båten er blitt innberettet. Selskapet har innberettet feil faktum vedrørende den aktuelle båt til ligningsmyndighetene i innsendte oppgaver for de aktuelle [inntektsår]. Dette faktum er blitt lagt til grunn ved ligningen.

Skattekontoret finner etter dette klar sannsynlighetsovervekt for at B AS har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger i selvangivelsen m/vedlegg for de aktuelle år. Det finnes videre klart sannsynlig at disse opplysninger har ført til/kunne ha ført til skattemessige fordeler."

Av juridisk litteratur vises det til Benn Folkvords artikkel "Hva er bevistema ved tilleggsskatt?" i Skatterett nr. 3/2017, hvor han i oppsummeringen konkluderer med at det må være riktig å kreve klar sannsynlighetsovervekt også for det underliggende materielle forhold (handlingen) som opplysningssvikten gjelder. Det er således ikke tilstrekkelig å bevise at opplysningsplikten er brutt ved ileggelse av tilleggsskatt.

Ser man på den juridiske litteraturen ellers om beviskrav ved tilleggsskatt, er det mer generelle uttalelser som både kan tas til inntekt for at beviskravet omfatter det underliggende faktum og at det ikke er omfattet.

Beviskravet gjelder imidlertid ikke rettsanvendelsen. Om grensedragningen mellom rettsanvendelsen og det faktiske grunnlaget vises det til Sivilombudsmannens uttalelse i SOM-2018-44. Spørsmålet i saken var hvorvidt vurderingen av om en skattepliktig driver virksomhet i skatterettslig forstand, faller inn under "det faktiske grunnlaget" eller er "anvendelse av skattelovgivningen" etter dagjeldende ligningslov § 9-6 nr. 2. Spørsmålet hadde betydning for hvorvidt endringsfristen var 3 eller 10 år etter § 9-6 nr. 1 og 2. I Sivilombudsmannens konklusjon oppsummeres det:

"Oppstillingen og vurderingen av de momentene som er rettslig relevante for avgjørelsen av om skattyter driver virksomhet i skattelovens forstand, er rettsanvendelse. Den konkrete vurderingen av i hvilken grad og på hvilken måte de rettslige relevante momentene gjør seg gjeldende i saken, hører derimot under det faktiske grunnlaget. Dette gjelder også en vurdering av om en aktivitet objektivt sett er egnet til å gi overskudd."

For å kunne si med klar sannsynlighet at skattepliktige kunne fått skattemessige fordeler, må også størrelsen på den skattemessige fordelen fastlegges med klar sannsynlighetsovervekt. Det vises til Ot.prp. nr. 82 (2008-2009) side 57, som er sitert over, og Høyesteretts avgjørelse i HR-2017-00967-A:

"Beviskravet omfatter også størrelsen på den skatte- og avgiftsfordel som [skattepliktige] fikk eller kunne fått ved å gi uriktige opplysninger".

Etter dette legger sekretariatet til grunn at det ikke er tilstrekkelig for ileggelse av tilleggsskatt at det foreligger en opplysningssvikt. Det må også kreves klar sannsynlighetsovervekt for den skattemessige fordelen, herunder det faktiske grunnlaget for å endre likningen og størrelsen på den skattemessige fordelen.

Opplysningssvikten
Når det gjelder den juridiske forståelsen av hva som ligger i "uriktig eller ufullstendig opplysning" vises det til skattekontorets vedtak på s. 29.

Skattepliktige har, som tidligere nevnt, vist til at skattekontoret ikke har vurdert hvorvidt skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Skattekontoret skriver på side 30 i vedtaket at det finner «etter dette klar sannsynlighetsovervekt for at B AS har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger i selvangivelsen m/vedlegg for de aktuelle år». Det står ikke noe om at skattepliktige har gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger. Denne mangelen ved skattekontorets vedtak, kan imidlertid rettes ved Skatteklagenemndas vedtak dersom nemnda finner at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt er oppfylt, jf. bla. Skattedirektoratets melding nr. 9/ 2001.

I selvangivelsene for inntektsårene 2008-2010 oppgav skattepliktige følgende under kode 112A (trekkpliktige naturalytelser):

2008     kr 102 000
2009     kr 103 312
2010     kr   27 500

Skattepliktige gav verken i selvangivelsen eller vedlegg noen nærmere informasjon om at beløpene gjaldt bruk/disponering av en båt og hvordan fordelen/beløpene var beregnet.

Selskapet lønnsinnberettet de samme tallene, men i tillegg opplyste selskapet om sine konserninterne tjenester i skjemaet RF-1123.
Det er skattepliktiges egen opplysningsplikt som skal vurderes, og i utgangspunktet er det opplysningene i selvangivelsen og eventuelle vedlegg for det aktuelle inntektsåret som er oppe til vurdering, jf. Rt-1995-1883.

Sekretariatet er enig med skattekontoret i at skattepliktige i dette tilfellet har gitt uriktige/ufullstendige opplysninger, og at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for dette. Dette gjelder også om man tar hensyn til opplysningene fra selskapet i RF-1123. Selv om man ser skattepliktiges og selskapets opplysninger under ett, er det etter sekretariatets oppfatning ikke gitt tilstrekkelige opplysninger til at skattekontoret hadde noen oppfordring til å ta opp spørsmålet om den skattemessige behandlingen av aksjonærens bruk/disponering av båten.

Det faktiske grunnlaget
Etter sekretariatets vurdering er bevistemaet knyttet til det faktiske grunnlaget for endringen av likningen og ileggelse av tilleggsskatt, hvorvidt det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at båten hovedsakelig ble anskaffet for aksjonærens private bruk eller disponering. Av hovedårsakslæren følger at det formål som er det viktigste er avgjørende, jf. Lærebok i skatterett av Zimmer 7. utgave s. 205. Således må det være kvalifisert sannsynlighet for at det er skattepliktiges bruk/disponering som har vært det motiverende for anskaffelsen og ikke selskapets interesser. Basert på rettspraksis, Sørum II, må det avgjørende være om bevismaterialet sett under ett underbygger en konklusjon om det viktigste formålet med klar sannsynlighetsovervekt, og ikke hvorvidt det enkelte bevismoment er på det rene eller godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt.

I den bevismessige vurderingen vil tidsnære bevis knyttet til motivasjonen for ervervet stå sentralt, jf. Elysee-dommen premiss 26 flg, og Gulating lagmannretts dom i Utv-2015-1964 (Seabrokers)

I tilsvar til utkast til bokettersynsrapport, datert 1. juli 2011, forklarer skattepliktige og selskapet følgende om bakgrunnen for ervervet av båten E og de forretningsmessige forutsetninger som ble lagt til grunn for kjøpet:

"B startet sin virksomhet i 1975 med slepebåter og har etter hvert utvidet virksomheten med flere typer fartøy. I flåten inngår også et betydelig antall lektere.

En taubåt brukes til sleping, buksering og ikke minst bergning Bergning av havarister er nødvendig for berging av skip, last, liv og hindre forurensing av miljøet. Bergninger skjer ikke ofte, men når det først skjer er det absolutt nødvendig at det finnes beredskap i Norge. Siden 1975 har B gjennomført vel 150 bergninger av forskjellige størrelser. I perioden 1980 - 2000 utførte selskapet 5 til 10 bergingsoperasjoner hvert år. Antall bergninger har imidlertid gått ned pga mindre skipstrafikk langs kysten, elektroniske kart og større konkurranse fra Redningsselskapet.

Redningsselskapet har større og hurtiggående redningsfartøy, og de er subsidiert med 50 % statsstøtte samt midler fra lokale foreninger og spilleautomater. På bakgrunn av dette har konkurransen fra Redningsselskapet blitt sterkere de senere årene. For å møte denne konkurransen valgte Selskapet i 2007 å foreta innkjøp av et fartøy som var hurtigere enn Redningsselskapet sine fartøy. Dette for å komme raskt ut til en havarist.

Redningsselskapet utfører bergning av havarister basert på en timepris. B som et profesjonelt bergningsselskap utfører alltid bergninger på "NO Cure — No Pay" prinsippet, og herunder at det er første berger som har første bergers rett, jf. sjøloven. Selskapet har vunnet bergningssaker basert på dette prinsippet, dvs. T som grunnstøtte ved Å og berget av U og V.

Markedsmessig er det således svært viktig å komme først til havarist (dvs. for å få bergningsoppdraget), samt for å få oversikt over skadeomfang mv. Selskapets taubåter har en fart på 10 — 12 knop, og vil derfor bruke noe tid ut til en havarist. Redningsselskapet har fartøy som går i 25 knop. På bakgrunn av ovennevnte ble det nødvendig ut fra selskapets virksomhet å anskaffe et fartøy som går hurtigere enn Redningsselskapets.

Selskapet er medlem i Norsk Taubåteierforening hvor temaet i mange (alle) år har vært konkurransesituasjon med Redningsselskapet. Det er svært utfordrende for profesjonelle bergningsselskaper å konkurrere med Redningsselskapet som får dekket sine driftskostnader fra Staten med 50 %. Dette er en alvorlig trussel for den private bergningsvirksomheten. På bakgrunn av dette er et fartøy med større fart enn Redningsselskapets anskaffet, slik at man har mulighet til å komme hurtigere frem til havarister, og herunder ikke å miste oppdrag.

Dersom selskapet får oppdraget (kommet først ut), kan selskapet berge andre fartøy. Godtgjørelse for en bergningsoperasjon kan komme opp i titalls millioner kroner. Selskapet har hatt bergningsoppdrag som har generert inntekter på ca. 30 millioner kroner.

Selskapet er også medlem av ETA (European Tugowners Association) og ISU (International Salvage Union) som er intemasjonale slepe- og bergningsforeninger for profesjonelle slepe- og bergningsselskap. Bergning er en del av selskapets virksomhet og har vært et viktig bidrag til selskapets overskudd, og herunder nye investeringer. Som profesjonell berger betaler selskapet blant annet ikke ut andel av bergelønn til mannskap, dette går uavkortet til selskapet.

Ut fra ovennevnte markedssituasjon kom ideen om å anskaffe en rask båt som skulle benyttes i forbindelse med bergningsoppdrag, det ble også lagt til grunn en slik båt kunne benyttes til møter og representasjon.

På bakgrunn av dette ble det besluttet at selskapet skulle anskaffe en F "E" med en marsjfart på 30 knop som ble spesialbestilt for selskapets virksomhet. [...]"

I tilsvar til skattekontorets varsel forklares det videre:

" [...]

I forhold til dette vil vi på nytt påpeke at det i konsernet ikke er vanlig å styrebehandle kjøp i størrelsesorden MNOK 13, da dette er et uvesentlig beløp for konsernet. På ervervstidspunktet hadde A AS (B AS) en egenkapital på kr [ca. 485 MNOK]. Kjøpet av den aktuelle båten på MNOK 12,7 utgjør således kun 2,61 % av bokført egenkapital, og er for A AS ikke en vesentlig investering. Kjøp av båter i denne prisklassen går inn under normal drift og avgjøres av daglig leder. Til orientering ble I ervervet i 2007 for kr 21 181 494 og J i 2011 for kr 4 728 868, begge kjøpene ble foretatt uten styrebehandling. På bakgrunn av dette kan ikke manglende styrebehandling anvendes som et moment for at båten er ervervet for å dekke D sine private behov.

Når det gjelder bakgrunnen for erverv av båten E og forretningsmessige forutsetninger som ble lagt til grunn ved kjøpet, vil vi vise til vårt tilsvar til utkast til bokettersynsrapport, som på dette punktet er innarbeidet i rapporten i sin helhet, dvs. uten at det kan synes som om skattekontoret har tatt stilling til det anførte faktum. [...] 

Her vil vi nøye oss med å presisere at den aktuelle båten først og fremst ble anskaffet pga. markedssituasjon knyttet til bergingsoppdrag og selskapets virksomhet i den forbindelse. For det andre var det ønskelig at båten skulle dekke selskapets behov for å kunne utføre forretningsmessige møter i et maritimt miljø, da dette ble ansett gunstig. For det tredje så man det som hensiktsmessig og gunstig å kunne utføre representasjon i samme miljø som virksomheten utøves."

Skattepliktige/selskapet har etter dette gitt en forklaring om formålet med anskaffelsen som tilsier at båten ble anskaffet i selskapets interesse. Dette formålet kommer imidlertid ikke til direkte uttrykk i tidsnær dokumentasjon som et notat eller styrebehandling i forbindelse med anskaffelsen. Sekretariatet er enig med skattekontoret i at et notat eller en styrebehandling ville ha styrket skattepliktiges sak, men for sekretariatet medfører ikke mangelen på denne typen dokumentasjon alene at anskaffelsen med klar sannsynlighetsovervekt må anses som privat. Investeringens begrensede verdi sett opp mot selskapets balanse, styrker selskapets forklaring om at det ikke var naturlig med en styrebehandling i dette tilfellet.

Kjøpskontrakten er datert 5. november 2007 av selger og 8. november 2007 av kjøper, mens fakturaen er datert 30. november 2007 og med forfallsdato 15. desember 2007. B AS er oppført som kjøper både i kontrakten og i fakturaen.

Videre er båten og påkostningene på båten behandlet som et driftsmiddel i virksomheten, både regnskaps- og skattemessig, bortsett fra at den inngående merverdiavgiften på anskaffelsen av selve båten opprinnelig ikke ble fradragsført. Først den 31. august 2011 sendte selskapet en tilleggsoppgave for 3. termin 2008, med krav om 90 % fradrag for den inngående merverdiavgiften, jf. bokettersynsrapporten s. 21 punkt 7.2.1 og s. 22 punkt 7.2.3. Tidsmessig var dette etter skattekontorets kontroll var påbegynt.

Båten ble betalt den 20. desember 2007. Beløpet ble først bokført på skattepliktiges privatkonto og med motkonto ut av bank. Den 1. november 2008 ble båten ført ut av Ds privatkonto og over på en egen driftsmiddelkonto, jf. rapporten s. 21 punkt 7.2.2. Av bilaget som er tilknyttet overføringen fremkommer:

”Båten ble forskuddsbet. i desember 2007 og dette ble ført mot D’s privatkonto. D har bestemt at båten skal stå i B og dette korrigeres derfor tilbake. Båten ble overlevert i mai -08. Avskrivning foretas for 8 mnd.”

Skattepliktige har forklart mangelen på fremsettelse av krav på fradrag for inngående merverdiavgift med at de aldri mottok noen faktura fra verftet. I forbindelse med kontrollen innhentet imidlertid skattekontoret fakturaen direkte fra verftet.

I forbindelse med revisjonen for år 2008, ville selskapets revisor K først tilbakeføre fradragsført merverdiavgift på driftskostnader tilknyttet båten E. Dette var i begynnelsen av mars 2009, men den 17/18. mars 2009 ble fradraget likevel akseptert. Dette var under henvisning til at skattepliktige hadde snakket med L, som er statsautorisert revisor i M og ansvarlig for revisjonsoppdraget i B AS, og at de fikk bekreftet at de kunne føre med fradrag for merverdiavgift. Det vises til bokettersynsrapport s. 23-24 punkt 7.2.6.

Av eksisterende tidsnære bevis finner sekretariatet særlig å vektlegge at både kjøpskontrakten og fakturaen står i selskapets navn og tidsmessig ligger foran bokføringen i selskapet/aksjonærs privatkonto, samt at den skatte- og regnskapsmessige behandlingen i all hovedsak har behandlet båten som et driftsmiddel i selskapet. De gangene det er stilt spørsmålstegn med bokføringen eller fradragsføringen av merverdiavgift, har skattepliktige, slik sekretariatet oppfatter det, tilbakevist at det er en privat båt og fastholdt at båten tilhører selskapet. Dette trekker i retning av at D/selskapet hele veien har ment at båten hovedsakelig er anskaffet til bruk i selskapets aktivitet.

I skattekontorets beskrivelse av båten i redegjørelsen til sekretariatet er det oppgitt at båten har 6 lugarer med tilsammen 10 sengeplasser, og solsenger. Sekretariatet vil gjøre oppmerksom på at skattepliktige har bestridt dette i sitt tilsvar til varsel. Skattepliktige oppgir at båten ikke har solsenger, men kun en benk på styrbord side av førerconsollen. Videre oppgir skattepliktige at båten har 4 lugarer med 6 sengeplasser. I vedtaket legger skattekontoret til grunn at båten har 4 lugarer med 8 sengeplasser. Hvorvidt båten har solsenger eller ikke, og 6 eller 8 soveplasser er uten betydning for sekretariatets vurdering.

Når det kommer til typen båt og ekstrautstyr, synes sekretariatet at det er vanskelig å kunne trekke ut forhold som klart går i den ene eller andre retning. Typen båt i seg selv kan trekke i retning av privat bruk, da dette ikke er en typisk bergingsbåt. På den andre siden har ikke skattepliktige påberopt seg at dette er ment å være en bergingsbåt, slik skattekontoret synes å legge til grunn, men en båt som skulle benyttes i forbindelse med berging. Poenget med båten var, slik sekretariatet oppfatter skattepliktiges forklaring, først og fremst dens fartsmessige egenskaper – den skulle komme først frem til et bergingsoppdrag for å sikre selskapet/konsernet betaling for bergingsoppdraget. Videre har selskapet/konsernet andre båter som er mer typiske for bergingsoppdrag, som f.eks. taubåter, slik at det er naturlig å se på anskaffelsen i sammenheng med de andre båtenes (manglende) egenskaper. Sekretariatet legger til grunn at båten vil kunne være egnet til å ha visse viktige funksjoner under et bergingsoppdrag, som å være først ute hos havarist for å få oversikt over skadene/feilene, herunder å ha med dykkere ut til havaristen, samt losjere mannskap fra havarist. Slik det fremstår for sekretariatet er båten også godt egnet til møtevirksomhet, representasjon og overnatting, som utgjør deler av den påberopte bruken i virksomheten. Ekstrautstyret som tregulv, hydrauliske sidepropeller, forlenget ankerkjetting og ferskvannsspyling kan, etter sekretariatets vurdering, være egnet både til privat bruk og bruk i selskapets virksomhet.

Etter dette synes den sammenligning som skattekontoret har foretatt opp mot typiske redningsbåter mindre relevant, jf. rapporten s. 37.

Sekretariatet kan heller ikke se at typen forsikringsbevis i denne saken har avgjørende betydning, jf. bokettersynsrapporten s. 25-26 punkt 7.3.

Videre finner sekretariatet det relevant å se hen til den faktiske bruken av båten. Selskapet har lagt frem en bok som beskriver bruken av båten (tilsvarer en hyttebok for hytter og omtales i det følgende som "båtboken") og en loggbok. Det vises her til bokettersynsrapporten punkt 7.4. Skattekontoret har også laget en samlet oppstilling av bruken basert på båtboken og loggboken. Det vises til vedleggene 16-18.

Loggboken var ved begynnelsen av kontrollen ikke ført, men det forelå mange gule lapper som var tenkt som grunnlag for loggføringen. Loggboken ble utlevert av selskapet i mars 2011, mens kontrollen var påbegynt 24. januar 2011. Det forhold at de gule lappene ikke ble utlevert direkte og at loggboken først ble utarbeidet og utlevert etter påbegynnelsen av kontrollen, svekker i alminnelighet tilliten til dokumentasjonen. Informasjonen fra loggboken må derfor veies opp mot annen informasjon og dokumentasjon.

Båten har hatt en begrenset bruk. Legges skattekontorets samlede oversikt til grunn, har den for de tre årene vært brukt totalt 69 dager.

Skattekontoret har vurdert bruken slik for de enkelte inntektsårene:

Faktisk bruk av båten E - skattekontorets vurdering

Inntektsår	Fradragsberettiget - selskapet	Representasjon - selskapet	Privat - D	Totalt - per år
2008	0	6	30	36
2009	1	2	14	17
2010	2	8	6	16
Sum dager	3	16	50	69

Til gunst for skattepliktige har skattekontoret lagt til grunn at den private bruken av båten avrundes til 70 %.

Det meste av bruken har funnet sted i perioden juni – august det enkelte år.

E er bare benyttet i forbindelse med én konkret berging i perioden. Det var 7. og 8. mai 2010, da N gikk på grunn. N er en slepebåt eid av et annet selskap i konsernet (O AS). E assisterte bl.a. med å være ute med dykker. I tillegg var det en episode med en seilbåt den 25. juli 2010, jf. bokettersynsrapporten s. 37, men Es involvering synes for sekretariatet mer å ha vært innom havaristen for å se hvordan det stod til.

Skattekontoret gjør i vedtaket gjeldende at den totale bruken av båten uansett ikke kan ses å være dokumentert, jf. s. 14 i vedtaket under punktet 3.3.2/ 2.3. Sekretariatet kan ikke utelukke at det kan ha funnet sted flere turer med båten enn omtalt og oppført i "båtboken" og loggen, men antallet motortimer støtter opp om at det ikke kan dreie seg om et stort antall dager, jf. bokettersynsrapporten s. 29 punkt 7.4.6. Den 14. mars 2011 var timetallet 327 timer på babord motor og 329 timer på styrbord motor. Delt på det samme antallet dager som skattekontoret har lagt til grunn i sitt vedtak for den totale bruken (69 dager), utgjør bruken i snitt ca. 4,5 timer per dag i bruk.

Videre knytter det seg usikkerhet til fordelingen av antallet dager brukt privat og antallet dager brukt i selskapets virksomhet, herunder til representasjon. Det vises her til skattepliktiges anførsler i merknader til rapportutkast, hvor det fremkommer:

"Når det gjelder E har D notert opp turer som kan være av privat karakter, og disse turene er oppgitt til beskatning. I forhold til disse turene skal det tas med at D også på disse private turene har arbeidet underveis. I den forbindelse skal det nevnes besøk av virksomhetens mannskap i Y og Z ved flere anledninger, samt mannskapene på taubåter som er stasjonert langs kysten. Selskapet er av den oppfatning at det er svært viktig å ivareta selskapets ansatte, da man er avhengig av lojale sjøfolk.
Selskapet har opplyst at båten aldri har vært benyttet uten at det har vært noen form for virksomhet eller representasjon!
I utgangspunktet foreligger det ikke grunnlag for å innberette D en fordel for bruk av båten privat, men D har ønsket dette for å være på den sikre siden."

Følgende antall dager er av skattepliktige regnet som privat bruk ved lønnsinnberetningen for 2008-2010:

Inntektsår	Privat - D	Merknad
2008	21	(3 uker)
2009	15
2010	6
Sum dager	42

Sekretariatet har gjennomgått vedlegg 8-10 (epost datert 12. mars 2009, notat datert 11. januar 2010 og notat datert 10. januar 2011) til bokettersynsrapporten som viser skattepliktiges grunnlag for beregningen. Av grunnlaget fremgår det av vedlegg 9 at 3 av dagene i 2009 gjelder tur til Æ med musikere fra P. Da det ikke var skrevet sponsorkontrakt har skattepliktige regnet dette for privat bruk, for, slik sekretariatet oppfatter det, å være på den sikre siden.

Det er mindre differanser mellom hva skattepliktige har notert i antall dager til privat bruk og skattekontorets beregning:

Inntektsår	Privat - innrapportert D	Privat - skattekontorets beregning
2008	21	30
2009	15	14
2010	6	6
Sum dager	42	50

Den største differansen (9 dager) er for inntektsåret 2008 og gjelder hovedsakelig turen nordover i juli 2008. Her oppgir skattepliktige at det har funnet sted en del møter som kan knyttes til selskapets virksomhet, mens skattekontoret har regnet dette som en privat båttur.

Det forhold at antallet dager for privat bruk som er brukt i skattepliktiges innrapportering, ligger så nært opp til skattekontorets beregninger, styrker tilliten til skattepliktiges nedtegninger. I en slik situasjon, men hvor skattepliktiges nedtegninger er mer tidsnære den faktiske bruken enn skattekontorets etterfølgende vurderinger, finner sekretariatet mest å vektlegge skattepliktiges antall dager.

Tar man utgangspunkt i skattepliktiges innrapportering, utgjør den totale private bruken 42 dager. Forutsatt at det er riktig at den totale bruken utgjør 69 dager, som lagt til grunn i skattekontorets vedtak, utgjør den private bruken ca. 61 % (42 av 69 dager) av faktisk bruk.

Små justeringer av antallet dager, kan imidlertid utgjøre store prosentvise forskjeller. Det vises f. eks. til at dersom den private bruken vurderes til 4 dager mindre for de tre årene enn først vurdert av skattepliktige, så vil den private bruken reduseres til ca. 55 % (37 av 69 dager) av den totale, faktiske bruken. Sekretariatet vil her vise til at det for mange av dagene hvor båten har vært i bruk, må foretas skjønnsmessige vurderinger av om det foreligger privat bruk, bruk i selskapets virksomhet/representasjon eller delt bruk. Vurderingene kan være knyttet til hva som er formålet med den enkelte turen, hvem som er med (venner eller forretningsforbindelser), om man reiser innom ulike destinasjoner for møter, hvorvidt det foreligger representasjon eller sponsing mv. I vurderingen må det også ses hen til at skattepliktige gjennom hele prosessen har oppgitt at all bruk har hatt en eller annen tilknytning til selskapets virksomhet/representasjon, og at han, slik sekretariatet oppfatter det, heller har oppgitt for mye enn for lite privat bruk for å være på den sikre siden.

Sett i lys av foran nevnte forhold knyttet til beregningen av det faktiske antallet dager til privat bruk, kan ikke sekretariatet se at omfanget av den faktiske private bruken gir en klar indikasjon på at båten ble anskaffet for aksjonærens/skattepliktiges private bruk/disponering.

I oversiktene og i bokettersynsrapporten vises det til at båten har ligget i vinteropplag. Imidlertid fremkommer det i skattekontorets vedtak at skattekontoret har misforstått hva skattepliktige har ment med "vinteropplag" i sin loggbok. Skattekontoret legger i vedtaket til grunn at båten kunne brukes om vinteren, men at den om vinteren ble flyttet til en mer beskyttet kaiplass ved Q AS. I 2010 ble båten før vinteren flyttet til kai ved Ø, for å slippe å være avhengig av tidkrevende broåpning i kanalen. Sekretariatet er enig i at det forhold at båten ikke er lagt i vinteropplag, styrker skattepliktiges syn om at båten er anskaffet som driftsmiddel i næring ved at den har vært tilgjengelig for bruk i forbindelse med bergingsoppdrag.

Sekretariatet legger til grunn at både selskapet og skattepliktige har hatt lett tilgang til båten, både ved båtens fysiske plassering til en hver tid og oppbevaringen av nøkler. Det forhold at skattepliktige selv har manglet nødvendig båtsertifikat etter 2000 for å kunne føre båten, finner ikke sekretariatet å tillegge noe særlig betydning. Det vises til at skattepliktige selv er båtkyndig og at skattepliktiges sønn og samboer har hatt nødvendige sertifikater innenfor kontrollperioden.

Skattepliktige har privat eid båter i årene 2008-2010. Han har eid en [...] siden 1997 og eier denne fortsatt. Videre eide han en [...] med R i perioden 16. juni 2005 – 17. august 2009. Etter sekretariatets syn styrker dette skattepliktiges syn om at båten E hovedsakelig ble anskaffet for å dekke selskapets interesser.

Samlet vurdering
Samlet sett er sekretariatet kommet til at det ikke foreligger kvalifisert sannsynlighetsovervekt for at båten E hovedsakelig ble anskaffet for privat bruk/disponering av selskapets hovedaksjonær.

Sekretariatet vil for det første vise til at selskapet og konsernet driver med båt, shipping og bergingsvirksomhet. Slik sekretariatet forstår det eies hoveddelen av konsernets båter av datterselskaper, mens morselskapet B AS leverer administrative og tekniske management-tjenester og utleie av mannskap til døtrene. B AS har imidlertid hatt noe inntekter også på egne fartøy, jf. bokettersynsrapporten punkt 9.1.1. I utgangspunktet synes det derfor ikke unaturlig at selskapet anskaffet seg en båt.

Sekretariatet har særlig vektlagt at de eksisterende tidsnære bevis i saken i all hovedsak trekker i retning av at båten ble anskaffet for bruk i selskapets aktivitet. Det er heller ikke bestridt av skattekontoret at båten rent faktisk er brukt i selskapets aktivitet, herunder til representasjon. Dog har bruken i tilknytning til bergingsoppdrag, som av skattepliktige selv oppgis som hovedformålet med anskaffelsen, vært svært begrenset (kun 1 oppdrag på 3 år). Sekretariatet finner det sannsynlig at den begrensede deltakelsen i bergingsoppdrag skyldes en generell nedgang i bergingsoppdrag, slik som skattepliktige selv forklarer. Det forhold at båten ikke selv har vært aktivt ute og patruljert etter oppdrag, som skattekontoret viser til, finner ikke sekretariatet at utelukker det oppgitte hovedformålet. Sekretariatet vil vise til at det ikke vil være nødvendig med et stort antall bergingsoppdrag for å tjene inn kostnadene ved båten. Etter sekretariatets vurdering må det viktigste være at båten hele veien har vært tilgjengelig for selskapets/konsernets bergingsoppdrag.  

Det er knyttet flere usikkerhetsmomenter til skattekontorets beregning av den faktiske private bruken, slik at det er usikkert om den private bruken har vært så dominerende som lagt til grunn av skattekontoret. Det vises bl.a. til at et lite avvik i antallet dager kan medføre store prosentvise forskjeller. Dermed er også vekten av den faktiske bruken som indikasjon på motivet for anskaffelsen høyst usikker.

Etter dette finner sekretariatet at vilkårene for ileggelse av tilleggsskatt ikke er oppfylt, da det ikke foreligger kvalifisert sannsynlighetsovervekt for det faktiske grunnlaget for endringen av skattepliktiges likning for inntektsårene 2008-2010, og dermed heller ikke klar sannsynlighetsovervekt for at "opplysningssvikten kan føre til skattemessige fordeler", jf. skatteforvaltningsloven § 14-3 første ledd. 

Da alle objektive vilkår må være oppfylt for å kunne ilegge tilleggsskatt, finner ikke sekretariatet det nødvendig å behandle øvrige vilkår.

Sekretariatets forslag til vedtak

Klagen tas delvis til følge, ved at beregningen av skattepliktig utbytte settes ned og at det ikke ilegges tilleggsskatt.

Utbyttet reduseres som følger:

Inntektsåret 2008: utbyttet reduseres med kr 500 076, fra kr 1 380 875 til kr 880 799.
Inntektsåret 2009: utbyttet reduseres med kr 1 150 152, fra kr 2 287 053 til kr 1 136 901.
Inntektsåret 2010: utbyttet reduseres med kr 1 150 152 fra kr 2 037 205 til kr 887 053.

Saksprotokoll i Skatteklagenemnda Stor avdeling 01 – 12.06.2019

Til stede:

                        Skatteklagenemnda
                        Gudrun Bugge Andvord, leder
                        Benn Folkvord, nestleder
                        Harald Johannessen, medlem
                        Bjørn Sigmund Slåtta, medlem
                        Kari Solem, medlem

Skatteklagenemndas behandling av saken:

Nemnda er tilsendt epost av 04.06.2019 med vedlegg fra S v/M i forbindelse med saksforberedelsen, og har vurdert anførselen om skipets økonomiske levetid. Nemnda er enig med skattepliktig i at de regnskapsmessige avskrivningene i dette tilfellet neppe reflekterer skipets økonomiske levetid, og finner at skattepliktiges anførsel på dette punkt bør legges til grunn ved utbyttebeskatningen, jf. skatteloven §§ 10-11 jmf 13-1. Det legges til grunn at skipets restverdi etter 20 år er kr 3 285 750.

Nemnda sluttet seg til innstillingen forsåvidt gjelder bortfall av tilleggsskatt.

Nemnda traff deretter følgende

                                                           v e d t a k:

Klagen tas delvis til følge, ved at beregningen av skattepliktig utbytte settes ned og at det ikke ilegges tilleggsskatt.

Utbyttet reduseres som følger:

Inntektsåret 2008:
Utbyttet reduseres med kr 639 120, fra kr 1 380 875 til kr 741 755.
Inntektsåret 2009:
Utbyttet reduseres med kr 1 375 148, fra kr 2 287 053 til kr 911 905.
Inntektsåret 2010:
Utbyttet reduseres med kr 1 375 148, fra kr 2 037 205 til kr 662 057