(folketrygdloven § 23-2 tredje ledd, jf. forskrift av 21.06.1993 § 1-1, jf. skatteloven § 5-10 og § 5-12)

Saken gjaldt et revisjonsselskap som ønsker å tilby massasje til sine ansatte. Bakgrunnen for ønsket var å redusere belastningsplager og –skader og derved sykefravær, forårsaket av ensidig og statisk arbeidsstilling i lange perioder med overtidsarbeid og tidspress. Massasjen skulle utføres av en utdannet massør i arbeidsgivers lokaler. Skattedirektoratet viste til at det i ligningspraksis har vært en viss glidning mht. hva arbeidsgiver kan dekke av slike kostnader uten at det oppstår skatte- og avgiftsplikt. Direktoratet kom etter en konkret vurdering til at det tilbudet som var beskrevet, under de arbeidsforhold som var angitt, ikke ville utløse plikt til å betale arbeidsgiveravgift.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Revisjonsselskapet ønsker vurdert om arbeidsgiverbetalt massasje av de ansatte, er gjenstand for beregning av arbeidsgiveravgift.

Bakgrunnen for inngåelse av avtale om såkalt bedriftsmassasje er at yrket som revisor i perioder av året medfører mye overtid. Det sies at årsoppgjørsperioden stadig blir lengre, noe som medfører at også perioden med overtid – og dermed stor belastning – blir stadig lengre. Dette medfører økt behov for behandling av utsatte muskler mv., samtidig som det også er viktig å forebygge i perioder med mindre overtid, slik at de ansatte kan gå årsoppgjøret i møte med best mulig helse.

Det faktum at revisjonsbransjen hvert år søker om, og får innvilget, dispensasjon fra overtidsbestemmelsene i arbeidsmiljøloven, er etter innsenders mening et forhold som bekrefter høy belastning i perioder.

Det er opplyst at arbeidsstillingen generelt er ensidig og statisk. Kombinert med stort arbeidspress medfører dette at mange daglig sliter med stive skuldre og anspent nakke, noe som bl.a. har ført til langvarige sykemeldinger pga. belastningsplager.

Innsender understreker at man gjennom massasjen ønsker å bidra med å forebygge skader, belastningslidelser og andre stressrelaterte lidelser hos de ansatte for derved å redusere sykefraværet, samt øke de ansattes trivsel og prestasjonsevne.

Revisjonsselskapet vurderer å inngå en ny avtale med et firma som utfører såkalt bedriftsmassasje. Avtalen innebærer at en utdannet massør (diplommassør) vil komme til Revisjonsselskapets lokaler for å utføre regelmessig massasje av hver enkelt ansatt.

Massasjen vil ta ca. 30 minutter og skal forebygge og ”reparere” ledd- og muskelplager i nakke, armer, hender, skuldre og rygg. Energimassasjen skal redusere muskelspenninger og den smerte disse forårsaker, berolige nervesystemet og øke sirkulasjonen i kroppen. Forhold som gjelder sitte- og arbeidsstillinger vil bli tatt opp med hver enkelt ansatt, og det skal fokuseres på bevisstgjøring mht. ansvar for egen helse.

Firmaet som avtalen vurderes inngått med, har flere års erfaring og har dessuten oppgitt referanser fra flere større og mellomstore bedrifter som har hatt stor nytte av behandlingen.

Revisjonsselskapet mener at ytelsen ikke gir grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift. Det vises til at finansminister Kristin Halvorsen den 15. mars 2007, ga svar til stortingsrepresentant Jan Tore Sanner i spørsmål vedrørende arbeidsgiverbetalt massasje for ansatte i et konkret tilfelle. Innsender hevder at finansministeren i svaret slår fast at forebyggende helseundersøkelser mv. som på profesjonelt grunnlag har til hensikt å forebygge skader og belastningslidelser mv., er tiltak som er skattefrie. Videre hevdes det at også behandling/massasje som er rettet mot å redusere muskelspenninger mv. i konkrete tilfeller, vil kunne være tiltak for å forebygge skader og belastningslidelser som er forårsaket av selve arbeidssituasjonen. Innsender viser til finansministerens uttalelse hvor det bl.a. fremgår:

”arbeidsgiver har imidlertid et ansvar (innsenders understrekning) for å tilrettelegge arbeidssituasjonen og å motvirke belastninger og skader som arbeidet kan forårsake. Tiltak som arbeidsgiver iverksetter med sikte på å avhjelpe problemer som forårsakes av selve arbeidet, er generelt ikke å anse som skattepliktige fordeler for arbeidstakeren”.

Innsender anfører videre at arbeidsgiver i tillegg til massasje, oppfordrer og motiverer de ansatte til forskjellig fysisk aktivitet slik at forebygging av skader mv. vil skje både gjennom ansattes egeninnsats og gjennom den arbeidsgiverbetalte massasje mv. Dessuten vil det være kontinuerlig fokus på de ansattes fysiske arbeidsplass, og også her vil Revisjonsselskapet få innspill fra firmaet som tilbyr massasje.

Det sies at både Den norske Revisorforening (DnR) og Norske Autoriserte Regnskapsføreres Forening (NARF) har kommet med uttalelser vedrørende finansministerens svarbrev, og at begge ifølge innsender, har konkludert med at svarbrevet gir grunn til å stille spørsmål ved om den tidligere avgitte bindende forhåndsuttalelse BFU 40/06, er riktig. Innsender presiserer at BFU 40/06 er avgitt i 2006, mens finansministerens svarbrev er fra 2007. Innsender anser finansministerens svar for å gi uttrykk for en fornyet vurdering av spørsmålet.

Innsender viser til at behovet for massasje kan være noe variert, idet noen har stivere muskulatur enn andre. Han mener imidlertid at dette ikke kan tillegges vekt fordi han anser den forebyggende behandlingen som positiv og verdifull for samtlige.

Innsender presiserer avslutningsvis at massasjen er å anse som forebyggende (understreket av innsender). Den tilbys for at Revisjonsselskapet i størst mulig grad skal unngå/redusere eksempelvis stive skuldre og ”musesyke” hos sine ansatte. Det er Revisjonsselskapets oppfatning at det kan gjennomføres tiltak ved kontoret som samsvarer med innholdet i finansministerens uttalelse og artikler/uttalelser fra DnR og NARF vedrørende skattefritak. Innsender kan vanskelig se hvilke ytelser som vil være skattefrie/fritatt for arbeidsgiveravgift dersom ikke situasjonen slik den er beskrevet av Revisjonsfirmaet, skulle omfattes.

Det bes på bakgrunn av ovenstående om en bindende forhåndsuttalelse mht. om den avtale som vurderes inngått om arbeidsgiverbetalt massasje/behandling, gir grunnlag for beregning av arbeidsgiveravgift.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om Revisjonsselskapet ved å betale massasje for de ansatte, vil yte en fordel som skal inngå i selskapets grunnlag for å betale arbeidsgiveravgift.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skatte- eller avgiftsspørsmål som måtte oppstå ut over det spørsmål som er drøftet i det følgende.

Plikten til å betale arbeidsgiveravgift av naturalytelser er gjort avhengig av at det foreligger plikt til å foreta forskuddstrekk etter skattebetalingsloven, jf. folketrygdloven § 23-2 tredje ledd. Det følger av forskrift av 21. juni 1993 nr. 546 om forskuddstrekk i naturalytelser m.m., gitt med hjemmel i skattebetalingsloven § 6 nr. 2, at skattepliktige naturalytelser er gjenstand for forskuddstrekk, jf. forskriften § 1-1. Arbeidsgivers plikt til å betale arbeidsgiveravgift er således avhengig av den skattemessige bedømmelsen av om fordelen er skattepliktig på arbeidstakernes hånd, jf. skatteloven § 5-1 første ledd, jf. § 5-10 og § 5-12.

Etter skatteloven § 5-1 er enhver fordel vunnet ved arbeid skattepliktig inntekt. Skattelovens inntektsbegrep er ikke begrenset til å gjelde kontantlønn, men omfatter også naturalytelser. Med naturalytelse menes ”enhver økonomisk fordel som ytes i annet enn kontanter, sjekker og lignende betalingsmidler”, jf. skatteloven § 5-12 første ledd.

For inntektsårene 2003 t.o.m. 2005 var arbeidsgivers dekning av behandlingskostnader unntatt beskatning etter en positiv bestemmelse i Finansdepartementets forskrift til skatteloven (FSFIN) § 5-15-9. Etter opphevelsen av forskriftsbestemmelsen, vil avgjørelsen av om naturalytelse i form av helsetiltak betalt av arbeidsgiver er skattepliktig eller ikke, avhenge av de regler som er utviklet i praksis.

Senere års stadig sterkere fokusering på helseforebyggende tiltak og bevisstgjøring om slike tiltak som viktige faktorer for å redusere sykefraværet, har ført til at stadig flere norske arbeidsgivere har oppfordret til og tilrettelagt for, forskjellige helsefremmende tiltak. Det har på denne bakgrunn vært en viss glidning i praksis mht. hva arbeidsgiver kan dekke av kostnader uten at det anses som skattepliktig inntekt for den ansatte, og uten at det utløser plikt for arbeidsgiver til å beregne arbeidsgiveravgift. I Lignings-ABC 2007, i kapitlet om Naturalytelser i arbeidsforhold, under Treningsordninger mv., er dette kommet til uttrykk slik:

”Fordel ved at arbeidsgiver finansierer treningsordninger mv. for ansatte er i utgangspunktet skattepliktig som lønn.

For bedrifter som har yrkesgrupper med spesielt belastende arbeidsoppgaver, vil treningsordninger mv. som på profesjonelt grunnlag har til hensikt å forebygge skader og sykdom, samt å forebygge belastningslidelser blant de ansatte i bedriften og som gjennomføres i samarbeid med fysioterapeuter e.l., kunne gjennomføres uten fordelsbeskatning for de ansatte. For at slike ordninger ikke skal innebære skattepliktig fordel for de ansatte, er det en forutsetning at det er en reell sammenheng mellom arbeidssituasjonen og treningsopplegget mv. Videre er det en forutsetning at treningsordningen mv. ikke omfatter mer og flere treningsformer enn det som er nødvendig for å forebygge arbeidsfremkalte skader og sykdom hos den ansatte. Også behandling/massasje som er rettet mot å redusere muskelspenninger mv., vil i konkrete tilfeller kunne være tiltak for å forebygge skader og belastningslidelser som er forårsaket av selve arbeidssituasjonen.”

Skattedirektoratet legger som opplyst til grunn at ansatte i Revisjonsselskapet har en ensidig og statisk arbeidsstilling som på grunn av lange perioder med overtidsarbeid og tidspress, erfaringsmessig kan lede til belastningsplager og –skader med derpå følgende sykefravær. Når Revisjonsselskapet som arbeidsgiver, iverksetter tiltak med sikte på å avhjelpe de problemene som er forårsaket av selve arbeidet, innebærer dette i utgangspunktet ikke noen skattepliktig fordel for de ansatte.

Skattedirektoratet legger til grunn at massasjen i dette tilfellet skal utføres på profesjonelt grunnlag, av en utdannet massør, og den vil skje i nær tilknytning til arbeidssituasjonen, idet den skal utføres i arbeidsgivers kontorlokaler. Under disse forhold fremstår tilbudet ikke som et ensidig tilbud til arbeidstakerne, men like mye i arbeidsgivers interesse, idet et slikt tilbud erfaringsmessig forebygger/helbreder belastningsplager og derved forebygger mer langvarige skader og sykefravær.

Slik forholdene er beskrevet og med grunnlag i de erfaringer man har med langvarige sykefravær, synes tilbudet om regelmessig massasje som skal redusere muskelspenninger og den smerte disse forårsaker, berolige nervesystemet og øke sirkulasjonen i kroppen, som et egnet middel til å forebygge belastnings- og andre stressrelaterte lidelser. For enkelte ansatte vil massasjen forebygge belastningsplager, for andre ansatte som allerede har pådratt seg plager, vil tilbudet være egnet til å forebygge videre utvikling og derved forhindre mer varige skader som kan føre til langvarig sykefravær.

Skattedirektoratet er etter en samlet konkret vurdering kommet til at tilbudet om massasje, slik det her er beskrevet, og under de arbeidsforhold som i denne saken er angitt, er av en slik art at det faller inn under den ligningspraksis som kommer til uttrykk i Lignings-ABC. Tilbudet om massasje vil ikke utløse plikt for arbeidsgiver til å betale arbeidsgiveravgift.

Konklusjon

Revisjonsselskapets tilbud til de ansatte om arbeidsgiverbetalt massasje vil, slik det her er beskrevet, og under de arbeidsforhold som her er angitt, ikke utløse plikt til å betale arbeidsgiveravgift etter folketrygdloven § 23-2 tredje ledd, jf. forskrift av 21. juni 1993 nr. 546 om forskuddstrekk i naturalytelser m.m. § 1-1, jf. skatteloven § 5-10 og § 5-12.