(Merverdiavgiftsloven §§ 5 a, 13 og 28 a, jf. forskrift nr. 117)

Et hotellselskap planlegger å oppføre et nytt bygg bestående av seksjonerte ferieleiligheter. Leilighetene skal overdras til kjøpere som vil være forpliktet til å stille leilighetene til disposisjon for sameiet, som skal leie dem ut til hotellselskapet, i den tid eierne ikke bruker dem selv. Skattedirektoratet kom til at hotellselskapet skal oppføre leilighetene for seksjonseiernes regning i relasjon til merverdiavgiftsloven. Det ble imidlertid lagt til grunn at verken seksjonseierne eller sameiet kan frivillig registreres for utleie av leilighetene til hotellselskapet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

1. Hva saken gjelder
Saken gjelder spørsmålet om fradragsrett for inngående avgift ved oppføringen av leilighetshotellet Urenluren Panorama. Hotellet skal innholde de alminnelige fasiliteter som et hotell har så som restaurant, pub og konferansefasiliteter mv.

Det spesielle med denne saken er at rommene i hotellet er under seksjonering, og skal selges enkeltvis. Kjøperne vil så forplikte seg til å inngå i Sameiet Urenluren Panorama. Dette sameiet vil inngå utleieavtale om samlet tilbakeleie av hele romdelen av hotellet til driftsselskapet Urenluren Panorama AS. Vi kjenner imidlertid til andre slike organiseringer hvor oppføringen skjedde forut for innføringen av avgiftsplikten for hotellvirksomheter fra 1. september 2006.

Urenluren Panorama AS hadde opprinnelig planlagt å være byggherre for oppføringen av hotellet, stå som selger av leilighetene og stå for driften av hotellet. 

Den opprinnelige planen om at Urenluren Panorama AS skal være byggherre for romdelen er nå endret til at den enkelte kjøper selv skal stå som byggherre for sitt rom/suite/leilighet. Den øvrige delen av hotellet skal imidlertid Urenluren Panorama AS være byggherre for. Dette består av resepsjon og andre fellesareal, restaurant, pub og konferansefasiliteter mv. For øvrig består den opprinnelige planen om at Urenluren Panorama AS skal leie rommene tilbake samlet fra sameiet/fellesskapet av kjøpere, til bruk i selskapets hotellvirksomhet.

I denne forbindelse ønsker partene en bindende forhåndsuttalelse på at planlagte salgskontrakter blir å betrakte som avgiftspliktige entreprisekontrakter, og at sameiet av kjøpere kan frivillig registrere seg for utleien til driftsselskapet.

2. Nærmere om hjemmelsforholdene til eiendommen
Siden hjemmelsforholdene til eiendommen er et sentralt moment ved vurderingen av om kontraktene skal anses som salg av fast eiendom, eller som avgiftspliktige entreprisekontrakter vil vi redegjøre nærmere for dette innledningsvis.

I dag er eiendommen eid av Nye Urenluren Hotell AS. Det er selskapets to eiere som er hjemmelshavere til eiendommen. Nye Urenluren Panorama AS er i ferd med å bli fusjonert sammen med Urenluren Panorama AS, eierne vil imidlertid fortsatt stå som hjemmelshavere frem til forhåndsseksjoneringen av eiendommen. Etter seksjoneringen vil hjemmelen være overført til de enkelte seksjonseierne. Urenluren Panorama AS vil bli hjemmelshaver til de seksjoner som inneholder fellesareal, resepsjon, pub, restaurant og konferanselokaler.

Seksjoneringen og hjemmelsoverføringen til den enkelte kjøper vil være på plass forut for byggestart. Den enkelte kjøper vil derfor være både eier og hjemmelshaver av sin andel av tomten og utførte arbeider under oppføringen av hotellet.  

3. Spørsmål om avgiftspliktig entreprise
Urenluren Panorama AS ønsker aksept for at NBR blankett 3427 1. utgave juli 1999 med hjemmelsoverføring i forkant av byggestart må anses som en avgiftspliktig leveranse jf. vedlagt utkast til kontrakt.

Dette innebærer at alternativ 3 i punkt 9.1 er valgt:

”Etter at forbrukeren har fått overført hjemmelen ved tinglyst skjøte eller festekontrakt, skal han betale avdrag i henhold til en faktureringsplan som utarbeides av entreprenøren. Faktureringsplanen skal vise sammenhengen mellom fremdriften og faktureringen. Det kan bare faktureres for verdien av det arbeidet som er utført på eiendommen og verdien av de materialer som er tilført eiendommen for å innbygges…”

Rogaland fylkesskattekontor har allerede i brev av 26. november 2002 bekreftet at en slik avtale som dette er å anse som en avgiftspliktig entreprise jf. vedlagt brev:

”Når det gjelder den type avtaler som er skissert under NS 3427 pkt. 9 alternativ 3 er jeg enig i at det her dreier seg om en entreprise.”

  På tross av denne bekreftelsen fra fylkesskattekontorets side ønsket selskapet for sikkerhets skyld også en bekreftelse gjennom en bindende forhåndsuttalelse for dette. I denne forbindelse vil vi for ordens skyld også understreke at det i praksis har vært lagt vesentlig vekt på tidspunktet for hjemmelsoverføring i saker av denne art. I denne forbindelse viser vi også til vedlagt brev fra Skattedirektoratet av 10. desember 2004:

”Det må etter vår vurdering kunne fastslås at en avtale basert på bruk av denne blanketten (3427) ikke alene er avgjørende for om entreprenøren skal beregne avgift som ved uttak, etter merverdiavgiftsloven § 10 fjerde ledd eller av mottatt vederlag, jf. § 18. Når saken ikke inneholder andre opplysninger som konkretiserer den fremtidige disposisjon eller på annen måte belyser saksforholdet, kan bindende forhåndsuttalelse ikke avgis. Med henvisning til at det er krysset av for alternativ 5 under pkt 6.4, vil vi likevel påpeke at det i praksis er lagt vesentlig vekt på tidspunket for hjemmelsoverføring i saker av denne art.”

Vi understreker at alternativ 5 under pkt. 6.4 tilsvarer pkt. 9 alternativ 3 i den eldre versjon av 3427 som Urenluren Panorama AS vil bruke overfor kjøperne. At den eldre versjonen av 3427 er valgt er helt tilfeldig.

Vi tar for ordens skyld også med at den enkelte kjøper har muligheter til å gjøre individuelle tilpasninger i sin bestilling jf. også kontraktens punkt 7.

For en del rom/suiter/leiligheter er det allerede inngått kontrakt. I den forbindelse er 3427 1. utgave juli 1999 benyttet. I den grad disse kontraktene avviker fra den vedlagte vil det bli inngått ny avtale i samsvar med den vedlagte. I og med arbeidene ikke er påbegynt vil det på grunn av avtalefriheten mellom partene være uproblematisk å inngå ny avtale med nødvendige endringer. Den eneste endringen vil imidlertid være at alternativ 3 i punkt 9.1 velges istedenfor alternativ 1 i punkt 9.1 hvor det fremgår:

”Forbrukeren skal betale vederlaget i sin helhet ved overtagelse av boligen, mot overføring av hjemmelen til eiendommen jf. punkt 2.”

4. Frivillig registrering av Sameiet Urenluren Panorama
Fra de allerede inngåtte kontraktene fremgår det i punkt 3 at den enkelte kjøper er pliktig til å være medlem av Sameiet Urenluren Panorama, og at alle kjøperne forplikter seg til å innbetale kr 2000 som startkapital til sameiet. Dette vil bli videreført også i de nye avtaler.

Kjøperne som allerede har inngått kontrakter, ber om en bekreftelse på at dette sameiet har rett til å frivillig registrere seg etter forskrift nr. 117 for utleien av hotellets romdel til driftsselskapet Urenluren Panorama AS som skal bruke rommene i sin avgiftspliktige hotellvirksomhet. 

I denne forbindelse viser vi til merverdiavgiftsloven § 12 4 ledd:

”Virksomhet som drives i fellesskap av flere (sameie eller annet fellesforetak) anses som en avgiftspliktig virksomhet, med mindre annet bestemmes av avgiftsmyndighetene.”

Vi viser også til at et sameie som driver næringsvirksomhet pr. definisjon vil være et ansvarlig selskap som skal registreres etter merverdiavgiftslovens § 10 hvis næringsvirksomheten er avgiftspliktig jf. her Lignings ABC s. 254:

”sameier hvor det drives næringsvirksomhet er å anse som et ansvarlig selskap.”

Det legges opp til at den enkelte seksjonseier skal kunne forbeholde seg egen bruk med inntil 20 % av årets dager. Vi vil likevel anslå at den faktiske egenbruken vil bli langt lavere enn dette. Mange vil nok ikke forbeholde seg egenbruk i det hele tatt. Dette må seksjonseier ta stilling til 1 gang i året, og samtidig blokkere de perioder hvor driftsselskapet ikke skal kunne leie ut rommet. Når eier ikke benytter sin bruksrett, kan driftsselskapet bruke rommet på vanlig måte i sin hotellvirksomhet.

Den enkelte seksjonseier kan selvsagt låse opp de blokkerte periodene for romutleie på et senere tidspunkt. Seksjonseieren vil også kunne ha anledning til å bytte egenbrukperioden midt i året, men risikerer da at rommet allerede er utleid.

Husleien mellom driftsselskapet vil bli fastsatt etter en bestemt brøk av total romutleieomsetning.  Foreløpig er den planlagt å være slik at sameiet skal ha 70 % av omsetningen til driftsselskapet som knytter seg til romutleien. Sameiets leieinntekter vil bli fordelt mellom de enkelte seksjonseierne. De som har forbeholdt seg større egenbruk vil imidlertid motta en lavere andel av leieinntektene, enn de som har lavere egenbruk. Det foreligger altså et incitament for lav egenbruk.

Egenbruken i forhåndsblokkerte perioder skal være vederlagsfri, men vil altså gi utslag i den enkeltes seksjonseiers andel av leieinntektene. Egenbruk utover de forhåndsfastsatt blokkert periode skal også være vederlagsfri, men slik bruk vil også påvirke andelen leieinntektene som tilfaller den enkelte seksjonseier. Egenbruk utover 20 % av årets dager vil imidlertid ikke være vederlagsfri for den enkelte seksjonseier. Dette vil utløse vanlig fakturering til seksjonseier med tillegg av 8 % merverdiavgift.

All vederlagsfri egenbruk vil utløse uttaksmerverdiavgift hos driftsselskapet. Driftselskapet vil ha et tilfredsstillende dokumentasjonssystem som viser den enkeltes egenbruk, slik at uttaksavgiftsgrunnlaget blir riktig, og ikke minst at sameiets leieinntekter blir fordelt riktig ut på de enkelte seksjonseierne. All bruk av hotellet vil dermed bli avgiftsbelagt med 8 %.

Innsender viser til endringsforskrift av 22. august 2006 hvor det ble tatt inn et nytt sisteledd i forskrift nr. 117 § 1 som fastslår at den frivillige registrering ikke gjelder for utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom. Bestemmelsen vil etter innsenders mening ikke avskjære registrering av Sameiet Urenluren Panorama siden det skal leie ut et hotellbygg samlet til driftsselskapet Urenluren Panorama AS. Sameiet skal ikke leie ut ferieleiligheter eller fritidsboliger.

5. Avslutning
Avslutningsvis vil vi poengtere at byggearbeidene uansett ikke vil komme i gang før etter 1. september 2006 når hotellvirksomhet blir avgiftspliktig med 8 %. Lovens system er derfor at oppføring av hotell skal gi full fradragsrett for inngående avgift, både ved drivers egenoppføring, eller gjennom et eiendomsselskap. Sterke reelle hensyn taler derfor for at et tilfelle som dette også må gis full fradragsrett for inngående avgift, og vi står også her overfor et ordinært tilfelle med et eiendomsselskap som leier hotellet ut til driftsselskapet.

Skattedirektoratets vurderinger

Det reises spørsmål om Urenluren Panorama AS’ (Selskapet) oppføring av angjeldende bygg med fritidsleiligheter skal anses å skje for egen eller fremmed regning i relasjon til merverdiavgiftsloven. Oppføring i egen regning for salg anses som omsetning av fast eiendom unntatt avgiftsplikt, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a første ledd, mens oppføring i fremmed regning er avgiftspliktig, jf. merverdiavgiftsloven § 13.

Videre reises spørsmål om Sameiet Urenluren Panorama (Sameiet) kan frivillig registreres for utleie av bygget til Urenluren Panorama AS, jf. merverdiavgiftsloven § 28 a og forskrift 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert i merverdiavgiftsloven (Nr. 117).

Vi legger til grunn at Selskapet ikke utfører byggearbeider med egne ansatte, men kjøper inn alle tjenester til oppføring av bygget fra andre. Selskapet vil sørge for at bygget seksjoneres før byggestart og vil inngå separate avtaler basert på Norges Standardiseringsforbunds standard NS 34 27 1. utgave juli 1999 Avtale om kjøp av bolig som ikke er fullført (gjelder også fritidshus) med seksjonskjøperne før byggestart. Seksjonskjøperne vil få overført hjemmel til de respektive seksjoner før byggestart og skal betale avdrag i henhold til faktureringsplan etter fremdriften av byggearbeidene. Avtalene er for øvrig underlagt bestemmelsene i lov 13. juni 1997 nr. 43 om avtaler med forbrukar om oppføring av ny bustad m.m. (bustadoppføringslova).

Skattedirektoratet legger til grunn at utbyggere av prosjekter med oppføring av nye bygg med selveierseksjoner i utgangspunktet vil anses å drive oppføring av bygg i egen regi. Dette antas å gjelde selv om større eller mindre deler av prosjektets eierandeler er solgt før eller under oppføringen og selv om disse kjøperne har fått overført hjemmelen til sine respektive seksjoner. På den annen side kan det vanskelig sies å foreligge vesentlige grunner for ikke å godta at selveierseksjoner oppføres i fremmed regi avgiftsmessig, når kjøper har fått overført hjemmel til seksjonen. Det kan blant annet vises til at kjøper av seksjon i bygg som ble seksjonert før oppføring ble tillatt registrert etter forskrift 3. mai 1983 nr. 918 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (nr. 80). Vi legger til grunn at en kjøper av seksjonert enhet for bolig- eller fritidsformål på tilsvarende måte kan anses som byggherre for sin seksjon. Såfremt Selskapet beregner seg normale fortjenestemarginer for entrepriser av lignende slag, legger vi til grunn at avtalene med seksjonskjøperne innebærer at Selskapet avgiftsmessig vil oppføre bygg i fremmed regning.

Innsender reiser også spørsmål om Sameiet kan registreres etter forskrift 6. juni 2001 nr. 573 om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven (Nr. 117) for utleien av bygget til Selskapet.

Det vises til innsenders argumentasjon for at samlet utleie av bygget til Selskapet må anses som utleie av et hotellbygg og ikke utleie av ferieleiligheter og fritidsboliger etter forskrift nr. 117 § 1 siste ledd, slik bestemmelsen lyder etter endringsforskrift av 22. august 2006.

Vi oppfatter innsender dit hen at en registrering av Sameiet for utleien vil innebære at det oppnås fradragsrett for inngående avgift på oppføringskostnadene for angjeldende bygg. Skattedirektoratet er ikke enig i dette.

Selv om det legges til grunn at Sameiet kan registreres, vil dette ikke kunne fradragsføre inngående avgift som de enkelte sameiere har betalt for oppføring av sine respektive seksjoner. Det foreligger ingen identifikasjon mellom et sameie og sameierne i relasjon til fradragsføring av inngående avgift. Det vises til Direktøren for Skattevesenets Rundskriv nr. 40/avd. III vedrørende merverdiavgift av 29. september 1975, hvor direktoratet har behandlet rekkevidden av bestemmelsene i merverdiavgiftsloven § 21 første ledd første punktum og annet punktum sammenholdt med § 12 fjerde ledd, hvor dette er klart forutsatt. Enten skal fellesforetaket registreres og da må fellesforetaket foreta anskaffelsene for å oppnå fradragsrett. Dersom et sameie ikke skal registreres, vil sameiere som er registrert, kunne fradragsføre inngående avgift av sin forholdsmessige del av anskaffelsene til fellesforetaket.  

Det foreligger ingen adgang til registrering av sameierne, seksjonseierne, for utleie av sine respektive seksjoner til Sameiet eller andre, jf. forskrift nr. 117 § 1 siste ledd.

Dersom Sameiet kunne registreres for utleien til Selskapet, vil fradragsrett for inngående avgift eventuelt bare kunne omfatte Sameiets driftsutgifter. Skattedirektoratet antar imidlertid at forskrift nr. 117 § 1 siste ledd også er til hinder for å registrere utleie av hele bygg som inneholder flere ferieleiligheter eller andre fritidsboliger. Vi kan ikke se at ordlyden i bestemmelsen gir grunnlag for at utleie av et helt bygg med seksjonerte fritidsleiligheter skal kunne registreres. Formålet med begrensningen er nettopp å hindre fradragsrett for hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom som ikke omfattes av avgiftsplikt ved utleie, jf. merverdiavgiftsloven § 5 a andre ledd nr. 2. I Skattedirektoratets fellesskriv til fylkesskattekontorene av 28. august 2006 kommenteres endringen i forskrift nr. 117 av 22. august 2006 slik:

”Forskriftsendringen er en konsekvens av lovendringen som ble foretatt 16. juni 2006. Mval. § 5 a andre ledd nr. 2 ble da endret slik at avgiftsplikten for utleie av hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom ble begrenset til slik utleie i tilknytning til hotellvirksomhet og lignende virksomhet samt campingvirksomhet.

Adgangen til frivillig registrering i medhold av forskrift nr. 117 er således avskåret selv om utleien av for eksempel en hytte skjer til en hotellvirksomhet som skal benytte denne i sin avgiftspliktige utleievirksomhet. For utleier (hytteeieren) betyr dette at det ikke skal beregnes utgående avgift av det leievederlaget som hytteeieren mottar fra hotellet. Hytteeieren har heller ikke rett til fradrag for inngående avgift.”   

Vi finner følgelig ikke grunn til å gå nærmere inn på spørsmålet om et sameie bestående av eiere av seksjoner i et sameie regulert av lov 23. mai 1977 nr. 31 om eierseksjoner (eierseksjonsloven) skal anses som et fellesforetak som kan registreres etter merverdiavgiftsloven § 12 fjerde ledd.

Konklusjon

Urenluren Panorama AS anses å oppføre det angjeldende bygg for fremmed - seksjonseiernes – regning og skal beregne utgående avgift av entreprisetjenestene.

Sameiet Urenluren Panorama kan ikke frivillig registreres for utleien av angjeldende bygg.