Important information

This page is not available in English.

Bindende forhåndsuttalelse

Beskatning ved gavesalg av aksjer til aksjeselskap hvor selger og selgers nærstående er selskapets aksjonærer (skatteloven §§ 10-31, 10-32 og 13-1)

  • Published:

Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet, avgitt juli 2002 (BFU 48/02)

Saksforholdet:

Innsender har opplyst at NN, heretter kalt skattyter, eier 4 pst. av aksjene i selskapet X AS, mens de resterende 96 pst. av aksjene eies av hans fire barn med 24 pst. hver. Skattyter planlegger å overføre to av sine aksjeposter i ikke-børsnoterte selskaper til X AS. Overføringen planlegges gjennomført som et gavesalg hvor salgsprisen settes til NNs skattemessige inngangsverdi på aksjene. Det er på det rene at markedsverdien på aksjene er høyere.

En positiv differanse mellom arveavgiftsgrunnlaget og vederlaget ved overføringen vil bli ansett som forskudd på arv. I henhold til arveavgiftsloven § 3 første ledd vil aksjeselskapet være den arveavgiftspliktige hvor aksjene overføres til et aksjeselskap eid av givers barn. I dette tilfellet vil imidlertid unntaket i annet ledd komme til anvendelse, noe som har den arveavgiftsrettslige, men ikke privatrettslige virkning, at gaven anses å ha blitt gitt til barna. Den praktiske betydningen av dette er at arveavgiften beregnes i forhold til hvert enkelt barns fribeløp og arveavgiftssatser.

I nærværende sak anføres det at salg av den ene aksjeposten vil anses som arveavgiftspliktig gave, da arveavgiftsgrunnlaget overstiger vederlaget ved overføringen. For den andre aksjeposten er arveavgiftsgrunnlaget mindre enn vederlaget, og vil således ikke kunne gi grunnlag for arveavgift. Overføringen vil i følge Finansdepartementets rundskriv av 16. juli 1992 (Utv. 1992 side 1280) innberettes til Skattefogden på lik linje med forskudd på arv.

Det er reist spørsmål om i hvilken utstrekning NN blir skattepliktig for differansen mellom virkelig verdi og gavesalsgvederlaget av de ikke-børsnoterte aksjene. Etter innsenders oppfatning er det ikke hjemmel for beskatning over hodet. Transaksjonene vil være gjenstand for arveavgift. Det anføres at det derfor vil oppstå en økonomisk dobbeltbeskatningssituasjon dersom transaksjonen også blir gjenstand for beskatning.

Finansdepartementet har i to uttalelser kommet til at aksjonær som vederlagsfritt overfører eiendeler til eget aksjeselskap, kan realisasjonsbeskattes som om han hadde fått fullt vederlag. Etter innsenders oppfatning kan det utvilsomt foretas beskatning hvor den som overførerer er eneaksjonær. Det er anført at det kan diskuteres på generelt grunnlag om det foreligger interessefellesskap mellom foreldre og barn i relasjon til ovennevnte bestemmelse. Under enhver omstendighet kan det ikke være snakk om å beskatte NN mer enn 4 pst. av forskjellen mellom de overførte aksjenes virkelige verdi og vederlaget, siden verdistigningen på hans del av aksjene i X AS vil være begrenset nettopp til disse 4 prosentene.

Det er bedt om Skattedirektoratets syn vedrørende de skattemessig konsekvenser ved at NNs gavesalg til X AS som eies som beskrevet ovenfor.

Skattedirektoratets vurderinger:

Problemstillingen i det følgende er hvorvidt NN blir skattepliktig ved gavesalg av sine to aksjeposter til X AS hvor han selv eier og vil eie 4 pst. av aksjene. Hans fire barn eier de resterende 96 pst., fordelt med 24 pst. på hver. Overføringene planlegges gjennomført som gavesalg hvor salgsprisen settes til skattemessige inngangsverdi NN har på de aksjene han overdrar.

Markedsverdien på aksjene som skal overføres har en høyere verdi. Det er opplyst at salg av den ene aksjeposten anses som arveavgiftspliktig gave, da arveavgiftsgrunnlaget overstiger vederlaget ved overføringen. For den andre aksjeposten er arveavgiftsgrunnlaget mindre enn vederlaget, og vil således ikke medføre krav om arveavgift, selv om transaksjonen er arveavgiftspliktig. Det er ikke gitt opplysninger som tilsier at aksjene i X AS kan vurderes forskjellig, og vi forutsetter derfor i det følgende at aksjene har samme verdi.

Det følger av skatteloven § 9-2 at realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett, herunder gavesalg. Dette gjelder så lenge ikke vederlaget kan karakteriseres som symbolsk, jf. Høyesterettsdom inntatt i Utv. 2001 side 429. Vi har ikke fått opplysninger om relevante verdier av aksjene, men forutsetter i det følgende at vederlaget ikke er symbolsk, og at det således foreligger realisasjon ved salg av aksjene fra NN til X AS.

På bakgrunn av at det vil foreligge realisasjon av aksjene, skal det gjennomføres et gevinst-/tapsoppgjør, jf. skatteloven § 10-32. Det er opplyst at vederlaget vil svare til aksjenes skattemessige inngangsverdi på NN sin hånd. Vi forutsetter at innsender ved å bruke betegnelsen skattemessige inngangsverdi også sikter til eventuelle elementer som inngangsverdien skal korrigeres med, som for eksempel RISK-beløp. Det vil i så fall, beregnet ut fra vederlaget, ikke oppstå en skattepliktig gevinst eller et fradragsberettiget tap ved realisasjonene på skattyters hånd.

I det følgende skal det vurderes om det likevel foreligger grunnlag for beskatning av gaveelementet. Det vil si om differansen mellom vederlaget for aksjene og omsetningsverdien av disse er skattepliktig inntekt. Skattelovens regler om uttak, jf. skatteloven § 5-2 kommer ikke til anvendelse på forholdet. Det følger av skatteloven § 13-1 at det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med en annen person, selskap eller innretning. Det skal først avgjøres om bestemmelsen gir anvisning på beskatning av NN på grunn av hans eierandel i X AS.

Finansdepartementet har i en uttalelse inntatt i Utv. 1997 side 624 lagt til grunn at uformelt aksjonærinnskudd i form av personlige eide aksjer i et annet selskap kan medføre skatteplikt etter skatteloven § 13-1 (den gang skatteloven § 54) for den verdistigning aksjene har hatt fra de ble ervervet til de ytes som aksjonærinnskudd. Dette prinsippet er også fastslått i en ikke påanket underrettsdom avsagt av Fredrikstad byrett 15. oktober 1998, som er inntatt i Utv. 1998 side 1382. Byretten la til grunn at vederlaget, med virkning for selgers gevinstberegning, kunne oppjusteres til aksjenes omsetningsverdi ut fra skatteloven § 13-1. Saken gjaldt et tilfelle hvor tre aksjonærer eide samtlige aksjer i et selskap som de overdro uten fullt vederlag til et selskap hvor de eide samtlige aksjer sammen med sine ektefeller.

På bakgrunn av det ovennevnte er Skattedirektoratet av den oppfatning at skatteloven §§ 10-31 og 13-1 vil komme til anvendelse for NNs gavesalg av sine aksjeposter til X AS, begrenset til den eierandel han har i dette selskapet. Som nevnt er gaveslaget planlagt gjennomført slik at salgsprisen settes til skattemessig inngangsverdi på aksjene. Det vil si at NN vil skattlegges for 4 pst. av differansen mellom denne verdi og virkelig verdi av samtlige aksjer som overdras.

Dernest må det tas stilling til om den samme løsningen skal legges til grunn for den del av verdioverføringen som indirekte vil tilflyte barna i og med disse eier øvrige 96 pst. av aksjene i X AS. Grunnlaget for beskatning vil i så fall være skatteloven § 10-31 om at gevinst ved realisasjon av aksje regnes som skattepliktig inntekt, supplert med skatteloven § 13-1 første ledd for beregning av størrelsen på den skattepliktige gevinsten.

Etter Skattedirektoratets oppfatning vil overdragelsen av gaveelementet til X AS, som barna eier 96 pst. av aksjene i, omfattes av ordlyden i skatteloven § 13-1 første ledd. Bestemmelsen er imidlertid en ”kan-regel” og innebærer derfor ikke en automatisk anvendelse i alle tilfeller hvor ordlyden er dekkende for forholdet. Det må foreligge noe mer. Formålet med bestemmelsen er å oppnå en korrekt tilordning av inntekt mellom skattesubjekter. I denne sammenheng kan det nevnes at dersom aksjene hadde blitt overdratt ved gavesalg direkte til barna, ville ikke NN blitt skattlagt for gaveelementet med henvisning til skatteloven § 13-1 første ledd. Gaveelementet i dette eksemplet ville bare være gjenstand for arveavgift. Formålet med tilordning av ”riktig” inntekt etter skatteloven § 13-1 første ledd må i nevnte tilfelle ses i sammenheng med i hvilken utstrekning reglene om arveavgift vil komme til anvendelse.

Det følger av arveavgiftsloven § 2 første ledd bokstav e at det skal svares avgift av gave NN gir til aksjeselskap hvor hans livsarvinger er aksjonærer. Etter Skattedirektoratets oppfatning harmonerer det ikke med formålet til skatteloven § 13-1 første ledd, om å tilordne korrekt inntekt, dersom bestemmelsen anvendes som grunnlag for å skattlegge gaveelementet, som det altså følger eksplisitt av arveavgiftsloven skal anses som arveavgiftspliktig gave. Etter en samlet vurdering er Skattedirektoratet av den oppfatning at skatteloven § 13-1 første ledd ikke kommer til anvendelse ved NNs gaveslag av hans aksjer til X AS, for så vidt gjelder den forholdsmessig andelen av aksjene som svarer til hans barns eierandeler på 96 pst. i X AS.

Konklusjon:

Ved NNs gavesalg av sine aksjeposter til X AS skal han svare skatt av en forholdsmessig verdi av differensen mellom salgsvederlaget og aksjenes virkelige verdi (gaveelementet) på salgstidspunktet svarende til hans eierandel i X AS.

Ved NNs gavesalg av sine aksjeposter til X AS skal han ikke svare skatt av gaveelementet som knytter seg til en forholdsmessig andel av aksjene svarende til hans barns eierandeler i X AS, som vil være arveavgiftspliktig.