This page is not available in English.

Bindende forhåndsuttalelse

Bindende forhåndsuttalelse – spørsmål om frivillig registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 – org nr xxx xxx xxx NN AS

  • Published:
  • Avgitt 6/7/2019
Whole serial number BFU 2/2019

Uttalelsen gjelder muligheten for registrering etter merverdiavgiftsloven §2-3 om frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg ved fremtidig inngåelse av en nærmere bestemt utleiekontrakt. 

Skattedirektoratet er kommet til at leiekontrakten vil kunne omfattes av reglene i merverdiavgiftsloven §2-3, men med visse begrensninger.

Vi viser til ditt brev 5. februar 2019 hvor du ber om bindende forhåndsuttalelse for NN AS.

Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse, innsendt til Brukerdialog innland, er overtatt til behandling i Skattedirektoratet, jf skatteforvaltningsforskriften § 6-1-1 tredje ledd siste punktum.

Det er innbetalt et gebyr på kr 9 200, jf skatteforvaltningsloven § 6-3 og skatteforvaltningsforskriften § 6-1-1 tredje ledd bokstav c.

Uttalelsen gjelder for NN AS med organisasjonsnummer xxx xxx xxx, og spørsmålet gjelder muligheten for registering etter merverdiavgiftsloven § 2-3 om frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg ved fremtidig inngåelse av en nærmere bestemt utleiekontrakt.

Skattedirektoratets konkusjon i saken

Skattedirektoratet har kommet til at leiekontrakten vil kunne omfattes av reglene i merverdiavgiftsloven § 2-3 om frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg, men med visse begrensninger, jf nærmere nedenfor.

Generelt om ordningen med bindende forhåndsuttalelse 

En endelig avgitt uttalelse er bindende for alle instanser innen Skatteetaten. For at myndighetene skal være bundet av uttalelsen må den planlagte disposisjonen besluttes og iverksettes slik den fremgår av anmodningen. Den bindende forhåndsuttalelsen legges til grunn dersom den skattepliktige krever det ved fastsettingen i den skattemeldingen som omfatter den aktuelle disposisjon, og den faktiske disposisjon er gjennomført i samsvar med forutsetningene for uttalelsen, jf skatteforvaltningsloven § 6-1 tredje ledd og skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9 første ledd. Dersom skattyter ikke har krevd at uttalelsen skal legges til grunn i skattemeldingen, vil retten til å benytte uttalelsen normalt bortfalle.

Uttalelsen har bare bindende virkning for disposisjoner som er besluttet og iverksatt innen tre år etter utgangen av det året uttalelsen ble avgitt. Den bindende virkning av en forhåndsuttalelse opphører fem år etter utgangen av det året uttalelsen ble avgitt. Videre bør man være klar over at dersom rettstilstanden endres ved lov eller forskrift, går disse reglene foran det som er bestemt i lov eller forskrift. Se skatteforvaltningsforskriften § 6-1-9 andre og tredje ledd.

Skattedirektoratets uttalelse kan påklages til Skatteklagenemnda, jf skatteforvaltningsloven §§ 6-2 første ledd og 13-3 andre ledd.

Skattedirektoratet har avgitt følgende bindende forhåndsuttalelse i saken:

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Fra anmodningen siteres:

"FAKTISKE FORHOLD

Innledning

NN (heretter «Utleier») eier flere næringsseksjoner i x adresse, heretter «Eiendommen». Utleier er registrert i Merverdiavgiftsregisteret og er frivillig registrert for utleie av bygg og anlegg. Det ble i 2018 igangsatt forhandlinger om inngåelse av ny leiekontrakt for lokaler som skal benyttes av brukersenteret NAV x. Leiekontrakten er ikke ferdigforhandlet og dermed ennå ikke inngått. Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse gjelder spørsmål knyttet til denne leiekontrakten. Nærmere bestemt gjelder anmodningen spørsmål om vilkårene for frivillig registrering vil være oppfylt for Utleier dersom det inngås én leiekontrakt med to rettssubjekter, som knytter seg til leie av ett leieobjekt, dvs. at leieobjektet skal brukes av ett og samme senter; brukersenteret NAV x. Leiekontrakten som vurderes inngått vedrørende brukersenteret er leiekontrakt med NN kommune/v A (heretter «A») og den statlige delen av NAV, NAV B (heretter «NAV B»), i fellesskap benevnt «Leietaker». Leietaker vil leie «Leieobjektet» som består av arealer til Leietakers eksklusive bruk og en forholdsmessig andel av Eiendommens fellesarealer, tekniske rom og utearealer.

A vil faktureres for hele leiebeløpet som deretter viderefakturerer NAV Bs forholdsmessige andel.

Leiekontrakten som vurderes inngått vil, som nevnt, gjelde ett og samme leieobjekt, med samme funksjon; brukersenteret NAV x.

Om virksomheten i brukssenteret

Bruken av leieobjektet vil samsvare med NAV-loven, kapittel 3. Arbeids- og velferdsetatens og kommunenes felles lokale kontorer». Brukersenteret NAV x yter ulike typer kommunale og statlige velferdstjenester. Brukersenteret består derfor av både statlige og kommunalt ansatte. Det er én felles leder for brukersenteret, dvs. både for de statlige og kommunalt ansatte.

Leieobjektet består i stor grad av åpne løsninger som vil benyttes av begge grupper ansatte. Statlig og kommunalt ansatte vil arbeide mest mulig integrert. Dette innebærer blant annet at det i de ulike landskapene og teamrommene vil finnes både statlige og kommunalt ansatte. Brukersenteret må ha mulighet til fleksibilitet med tanke på omrokeringer og forflyttinger av de ansatte i passende team som fungerer som ønsket gjennom hele året, avhengig av de behovene som brukersenteret har. I tillegg er det felles resepsjonsområde, samt møterom, kontorer og toaletter mv. som også vil benyttes av både statlige og kommunalt ansatte om hverandre.

Skatteetaten bes legge til grunn at leieobjektet som utgjør brukersenteret dermed vil bli benyttet av både de statlige og kommunalt ansatte. For besøkende og brukerne fremstår senteret også som en enhet, med ett venteområde og ett mottakelsesområde/resepsjon.

RETTSLIGE SPØRSMÅL

Spørsmålene som reises i anmodningen er:

  1. Kan leiekontrakten mellom Utleier og A og NAV B (Leietaker) omfattes av Utleiers eksisterende frivillige registrering selv om leiekontrakten inngås med to rettssubjekter og gjelder leie av et areal som brukes både i kommunal kompensasjonsberettiget virksomhet av A og samtidig i statlig virksomhet av NAV B, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 (1)?
  2. Forutsatt at leiekontrakten kan omfattes av Utleiers frivillige registrering, jf. spørsmål 1 ovenfor, kan Utleier gjøre fullt fradrag for inngående merverdiavgift, da hele arealet som utgjør brukersenteret vil bli benyttet av både de kommunalt og statlige ansatte og således være til blandet bruk?

VÅR VURDERING

Juridiske utgangspunkt

Utgangspunktet som følger av merverdiavgiftsloven («mval.») § 3-11 (1), er at omsetning og utleie av fast eiendom er unntatt fra loven. Det innebærer at en utleier ikke skal beregne merverdiavgift på de ytelsene som leveres, men samtidig at det ikke gis fradrag for inngående merverdiavgift, verken på kostnader knyttet til oppføring av et bygg for utleie eller på løpende kostnader.

Ordningen med frivillig registrering i mval. § 2-3 (1) innebærer et unntak fra dette utgangspunktet. Det følger av § 2-3 (1) at en næringsdrivende «som leier ut» bygg eller anlegg til (a) en virksomhet som er registrert etter loven eller (b) offentlig virksomhet der kommunestyre, fylkesting eller annet styre eller råd etter kommuneloven eller kommunal særlovgivning (kommune eller fylkeskommune), har adgang til frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. Adgangen til frivillig registrering gjelder bare så langt bygget brukes i registrert virksomhet eller kommunal/fylkeskommunal virksomhet. Det følger av dette at det må være avklart hvem som leier lokalene og det må foreligge en avklart bruk, jf. Høyesterett i avgjørelsen vedrørende SPG Ole Deviks vei AS (UTV-2017-1807).

Hensynet bak reglene om frivillig registrering er i første rekke å unngå skjult avgiftsbelastning for leietakerne, se blant annet i Ot.prp. 2 (2000-2001) side 148. Dersom en utleier ikke kan føre inngående merverdiavgift til fradrag, blir merverdiavgiften en kostnad som må innkalkuleres i leiebeløpet. Det oppstår dermed en ulik behandling av leietakere som driver avgiftspliktig virksomhet i leide lokaler[1], og dem som driver tilsvarende virksomhet i egne, eide lokaler.

Frivillig registrering er nærmere regulert i merverdiavgiftsforskriften («fmva.»)  §§ 2-3-1 og 2-3-2. I § 2-3-1 (1) presiseres at den frivillige registreringen omfatter utleide arealer der «brukeren ville hatt rett til fradrag eller til kompensasjon for merverdiavgift» dersom «brukeren hadde eid bygget eller anlegget».

Merverdiavgiftsloven og –forskriften oppstiller således 2 vilkår:

  • Utleievilkåret - «leier ut»
  • Fradragsvilkåret - «brukeren ville hatt rett til fradrag»

Utleiebegrepet – «leier ut»

Skattedirektoratet omtaler utleiebegrepet i Merverdiavgiftshåndboken på side 168:

«Bestemmelsen i § 2-3 første ledd gjelder utleie av bygg eller anlegg. Det må altså foreligge et utleieforhold, og i dette ligger at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet, slik at eksklusiv rådighet midlertidig overføres fra eier til leietaker. Et leieforhold innebærer således noe mer enn en ren bruksrett»

Det Skattedirektoratet her uttaler må leses i sammenheng med ordningen med frivillig registrering. Skattedirektoratets uttalelse kan ikke forstås slik at «leier ut» i mval. § 2-3 skal begrenses slik at det kun gjelder utleie til én part som gis eksklusiv rådighet til bygget eller anlegget. Det kan heller ikke trekkes en motsetningsslutning av uttalelsen eksklusiv rådighet.

Det er ikke holdepunkter for å forstå lovens ordlyd leier ut annerledes enn utleiebegrepet i husleie-/kontraktsretten. Det er flere tungtveiende rettskilder som tilsier at uttalelsen ikke kan forstås som en begrensning med hensyn til at flere leietakere leier de samme lokalene. Så vel lovens- og forskriftens ordlyd, forarbeider og rettspraksis taler for at også utleie av de samme lokalene til flere leietakere omfattes av ordningen med frivillig registrering.

Ved tolking av mval. § 2-3 (1) må det legges vekt på formålet med ordningen. Finansdepartementet uttaler i sin prinsipputtalelse av 13. desember 2013 (korrigering av SKD-melding nr. 8/2011): «Det sentrale motivet ved innføringen av ordningen var økt avgiftsmessig nøytralitet mellom å eie og å leie bygg»

I Merverdiavgiftshåndboken gis ingen omfattende omtale av uttrykket utleie, kun det som er sitert over. Skattedirektoratets uttalelse «at leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet» vil være den mest vanlige situasjonen, men utelukker ikke også andre type leieforhold. Det kan heller ikke utledes noe mer av Skattedirektoratets formulering «Et leieforhold innebærer således noe mer enn en ren bruksrett» enn at en ren bruksrett ikke er tilstrekkelig, det kreves «noe mer». Skattedirektoratet uttaler seg ikke om de forhold som ligger mellom de to ytterpunktene – «leietaker overtar den totale bruksrettigheten til leieobjektet» og «mer enn en ren bruksrett».

Vi vil understreke at det ikke følger av husleieloven eller husleielovens forarbeider – Ot. prp. nr. 82 (1997-98) – at eksklusiv bruksrett må overføres til én leietaker. Det er ikke rettskildemessig dekning for en så snever forståelse av leiebegrepet i husleieretten. Dette fremgår av husleielovens forarbeider og i «Kobbes kommentarer til husleieloven" (2000) side 13, omtale av «bruksrett til husrom": «---Leie av en uspesifisert del av et større rom omfattes av loven, for eksempel leie av halve arealet i en åpen lagerhall. Loven kan anvendes selv om leieren ikke har eksklusiv bruksrett»

I Finansdepartementets prinsipputtalelse av 13. desember 2013, vist til over, foretar departementet en fortolkning av uttrykket «leier ut». Finansdepartementet legger her til grunn en forståelse utenfor kjerneområdet for utleiebegrepet etter en alminnelig språklig forståelse.  «Departementet viser til at en avtale om utleie etablerer rettigheter og plikter for partene, og dermed innebærer realitet, før leietaker kan tiltre og ordinære vederlagskrav påløper. Sett i lys av den sammenheng uttrykket står i, mener departementet at det er innenfor en naturlig språklig forståelse at frivillig registrering kan omfatte utleieforhold også i tidlige faser, før eiendommen er klargjort for leietakerens bruk..», noe som synliggjør at lovens formål - økt avgiftsmessig nøytralitet mellom å eie og å leie bygg - er et vesentlig tolkningsmoment.

I Borgarting lagmannsretts dom av 18. desember 2001 vedrørende Tanum Ridesenter var spørsmålet om private hesteeieres leie av stallplasser var utleie av fast eiendom. Retten konkluderte med at utleien av stallplasser var å anse som utleie av fast eiendom. Retten uttaler bl.a.:

«Lagmannsretten er enig med staten i at det må foretas en vurdering av de rettslige forhold mellom hesteeieren og ridesenteret, basert på de privatrettslige regler. Det resultat som man kommer til etter denne vurdering, må legges til grunn for anvendelsen av merverdiavgiftslovens regler om hva som er avgiftspliktig. -- (vår understrekning)

Videre vil lagmannsretten bemerke at avtaler som regnes som utleie av fast eiendom, omfatter svært forskjellige forhold.---

Etter lagmannsrettens syn er det naturlig å legge vekt på hvorledes begrepet leie er avgrenset i forhold til husleielovens anvendelsesområde.»

Så vel staten i sine anførsler som lagmannsretten legger til grunn at begrepet utleie i merverdiavgiftsretten må vurderes på bakgrunn av det privatrettslige forholdet mellom partene, og at det ikke foreligger et særskilt utleiebegrep i merverdiavgiftsretten. 

Det er avklart hvem som skal bruke leieobjektet, aktiviteten som utøves i lokalene fremgår av omtalen foran, og er dermed avklart. Utleier vil fakturere A for hele leiebeløpet som deretter viderefakturerer NAV Bs forholdsmessige andel. Det er videre heller ikke tvilsomt at lokalene eksklusivt skal benyttes av andre enn Utleier, nemlig av Leietaker. Det kan derfor slås fast at det foreligger et utleieforhold.

Det kan etter dette konstateres at leieforholdet mellom Utleier og Leietaker (A og NAV B) kan omfattes av Utleiers frivillige registrering til tross for at leiekontrakten gjelder leie av et areal som både brukes i kommunal kompensasjonsberettiget virksomhet av A og samtidig i statlig virksomhet av NAV B.

Utleiers merverdiavgiftshåndtering – fradrag for inngående merverdiavgift

Den altoverveiende hovedregelen etter merverdiavgiftsloven er at utleier skal basere sin frivillige registreringsordning på en arealfordeling, dvs. hvordan det konkrete arealet benyttes av leietakeren. Dette fremgår av mval. § 2-3 (1) sammenholdt med fmva. §§ 2-3-1 og 2-3-2.

Finansdepartementet[2] har uttalt seg om utleiers adgang til frivillig registrering for arealer som leietaker bruker både til avgiftspliktig omsetning og unntatt omsetning:

«Dersom det utleide areal av leietaker brukes både innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område, skal utleier likevel beregne merverdiavgift av hele vederlaget. Det er leietaker som i slike tilfeller må foreta fordeling ved sin fradragsføring.»

Finansdepartementet har valgt et system der utleier kan velge om arealer som brukes i avgiftspliktig omsetning og til omsetning unntatt fra loven skal frivillig registres eller ikke. Har utleier valgt frivillig registrering må husleie og fellesutgifter tillegges merverdiavgift. Motstykket er at leietaker har fradrag for inngående merverdiavgift for arealer som omfattes av den frivillige registreringen.

Leietaker skal benytte arealene både innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område (om hverandre), det er dermed tale om såkalte myldrearealer. Et myldreareal er et areal som brukes både i avgiftspliktig virksomhet/kompensasjonsberettiget virksomhet og i avgiftsunntatt (statlig) virksomhet. Det følger da av merverdiavgiftslovens etterarbeider, forvaltnings- og rettspraksis at utleier for myldreareal kan velge om arealene skal omfattes av den frivillige registreringen eller ikke. Velges det førstnevnte, kan utleier kreve fullt fradrag for inngående merverdiavgift, og husleien må tillegges merverdiavgift. Vi viser her til Høyesterettsdommen vedrørende Porthuset (Rt-2005-951) og Oslo tingretts dom vedrørende utleie i NHO møtesenter (UTV-2015-1318).

I førstnevnte sak (Porthuset) var spørsmålet, fradrag for inngående merverdiavgift ved oppføring av hotellrom (før innføringen av merverdiavgift på hotellovernattinger) ut fra betraktningen at hotellrommene var til bruk i avgiftspliktig omsetning (roomservice, minibar, betaltv mv.) og avgiftsunntatt romutleie. Rommene ville i så fall klassifiseres som myldrearealer (blandet bruk). Høyesterett konkluderte med at forvaltningspraksisen, som var grunnlaget for saken, var bygget på uriktig lovforståelse og aksepterte derfor fullt fradrag for inngående merverdiavgift. 

I NHO-saken, som gjaldt møte- og konferanselokaler med servering (blandet bruk) var spørsmålet om NHO Eiendom, som var frivillig registrert for utleie til NHO Møtesenter hadde rett til fullt eller forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnader for møterom som tidvis var til bruk til avgiftspliktig servering og tidvis til avgiftsunntatt fremleie. Tingretten konkluderte med at så lenge det var blandet bruk av de samme arealene hadde NHO Eiendom fullt fradrag.

Fradrag for inngående merverdiavgift er regulert i lovens kapittel 8. Vilkåret er at anskaffelsen må være «til bruk i» den registrerte virksomheten, noe leieobjektet vil være. På denne bakgrunn har Utleier fullt fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader knyttet til leieobjektet."

Skattedirektoratets vurderinger

Det vi skal vurdere er altså en situasjon hvor det inngås én leiekontrakt samtidig med to rettssubjekter (kommunen og staten), og hvor de fordeler bruken mellom seg. Vi legger til grunn at det nærmere innebærer at samtlige lokaler som teamrom/møterom, kontor og andre kontorplasser i kontorlandskapet, resepsjonsområde og toaletter mv benyttes av statlige og kommunalt ansatte om hverandre. Vi har altså forstått innsender slik at ingen kontorer eller kontorplasser i kontorlandskapet vil brukes kun av enten kommunalt eller statlig ansatte, og at det skyldes den spesielle innretningen et brukersenter som i denne saken har. Under saksbehandlingen i Skattedirektoratet har vi også fått opplyst at selv om det er kommunen som faktureres for leiebeløpet, så er de to rettssubjektene kommunen og staten solidarisk ansvarlige overfor utleier for hele leiebeløpet.

Etter merverdiavgiftsloven § 2-3 kan en en utleier frivillig registrere seg for utleie av bygg eller anlegg (fast eiendom) dersom bygget eller anlegget brukes til virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven eller f.eks. en kommune, forutsatt at den kommunale bruken er kompensasjonsberettiget. I denne saken er det sistnevnte alternativ som er aktuelt. Det er utleie til kommunen som kan gi grunnlag for registrering med hjemmel i bestemmelsen, og derigjennom fradrag for inngående avgift på kostnadene til eiendommen mot å beregne utgående avgift av det fakturerte vederlaget til brukerne.

Det første spørsmålet er derfor om det overhodet foreligger rett til registrering etter bestemmelsen i et tilfelle hvor det som her er to brukere som har inngått én felles avtale med virksomheten. Dvs. om det er diskvalifiserende for å anse det som skjer som utleie, at det ikke kun er én "leietaker".

Vi legger til grunn at hva som skal anses som utleie i denne sammenheng, ikke skal løses annerledes enn hva som gjelder etter husleieloven i sin alminnelighet. Slik vi ser det, er det sentrale for vår sak derfor husleieloven § 1-1 første ledd sammenholdt med merknadene til bestemmelsen i Ot.prp. nr. 82 (1997-1998) under punkt 19.

I husleieloven § 1-1 om lovens virkeområde heter det at "[l]oven gjelder avtaler om bruksrett til husrom mot vederlag". Under femte avsnitt i merknadene til bestemmelsen heter det at "[h]usleieavtalen gir rettighetshaveren en bruksrett til husrommet. Leieretten har tradisjonelt vært oppfattet som en total bruksrett. Det karakteristiske for disse er at rettighetshaveren har besittelsen av tingen. Tingen må etter tradisjonell oppfatning være klart avgrenset rent fysisk og rettighetshaveren må ha en (tilnærmet) eksklusiv råderett over den". I neste avsnitt heter det at en ikke bør stille særlig strenge krav når det gjelder lovens anvendelsesområde, men deretter begrenser drøftelsen seg til det forhold at avtalen eventuelt ikke gjelder et klart avgrenset areal
(f.eks. vil halvparten av arealet i en åpen lagerhall omfattes av loven). Den videre drøftelsen tar heller ikke for seg det at eksempelvis to leier sammen.

Selv om det omtalte femte avsnittet i forarbeidene til bestemmelsen viser til rettighetshaveren, synes det derfor slik vi ser det at det sentrale er ment å være besittelsen av et areal, og ikke om besittelsen skjer gjennom én bruker eller to sammen. Her kan man si at besittelsen er gått over fra NN AS til den innsender betegner som Leietaker, og samsvarende med dette gjennom én avtale overfor denne. Riktignok består leietaker av to rettssubjekter, men disse sett i sammenheng besitter lokalene på samme måte som én leietaker gjør. De to råder over lokalene alene, og andre brukere er utelukket fra tilgang til lokalene. Og dersom én av dem hadde stått for hele leieavtalen med NN AS, med tillatelse fra denne om å la den andre også bruke lokalet etter en intern ordning de to rettssubjektene mellom, antar vi det nødvendigvis måtte anses som et utleieforhold mellom NN AS og den det ble inngått avtale med. Realiteten er den samme for aktørene i vår sak, bortsett fra den ene forskjellen at NN AS i siste instans kan holde seg til begge brukerne for leiebeløpet.

Etter dette mener vi at den påtenkte kontrakten vil være utleie etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd. 

Det neste spørsmålet er hvilken konsekvens det har for registreringsretten- og omfanget at de utleide lokalene benyttes av statlige og kommunalt ansatte om hverandre, jf innledningsvis under våre vurderinger på side 8.

Arealene, som vi altså oppfatter at i sin helhet skal benyttes av statlige og kommunalt ansatte om hverandre, anser vi at vil bli omfattet av innsenders frivillige registrering. Kommunen er omfattet av de leietakerne som er oppregnet i merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd bokstav b. Videre vil kommunens bruk etter det opplyste være kommunale velferdstjenester, som vi da forstår forutsetningsvis vil være kompensasjonsberettiget aktivitet for kommunen. Derved vil også betingelsen i merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 første ledd annet alternativ om kompensasjonsberettiget bruk hos leietaker være oppfylt.

Innsender skal da fradragsføre fullt ut merverdiavgiften på kostnadene, mot å beregne merverdiavgift fullt ut på leievederlaget. Denne avgiftstekniske løsningen ble forutsatt allerede i Finansdepartementets merknader til tidligere forskrift nr. 117 om frivillig registering (som bestemmelsen i § 2-3 første ledd er en videreføring av) datert 6. juni 2001 punkt 2.2 og 2.3 hvor det fremgår bl.a. følgende:

"Dersom det utleide areal av leietaker brukes både innenfor og utenfor merverdiavgiftslovens område, skal utleier likevel beregne merverdiavgift av hele vederlaget. Det er leietaker som i slike tilfeller må foreta fordeling ved sin fradragsføring.
...
For kostnader som refererer seg til arealer utleid til leietaker som bruker det samme areal både utenfor og innenfor lovens område, vil det imidlertid foreligge full fradragsrett."

Vi viser også til Merverdiavgiftshåndboken 2019 side 170 hvor det heter følgende:

"Ordningen omfatter også areal som bare delvis benyttes til avgiftspliktig virksomhet. Dette er areal som er utleid til en leietaker som benytter det både i avgiftspliktig virksomhet og til virksomhet som ikke omfattes av loven. Hele utleien av arealet er i disse tilfellene omfattet av utleiers registrering. Et eksempel på dette er dom i Oslo tingrett 9. april 2015 vedrørende NHO Eiendom AS, der det ble lagt til grunn at den frivillige registreringen omfattet møterom som leietakeren benyttet både til avgiftspliktig serveringsvirksomhet og og ikke-avgiftspliktig utleievirksomhet til ulike tider. Utleier fikk full fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene."

og side 725 hvor det heter følgende:

"For kostnader som gjelder arealer utleid til en leietaker som bruker arealet i kombinert virksomhet, vil det foreligge full fradragsrett for utleier. I slike tilfeller kjenner ikke utleier den eksakte sluttbruken, og det skal derfor beregnes full utgående merverdiavgift på leiebeløpet. Leietaker, som kjenner bruken, må foreta fordeling av inngående avgift på leien i tråd med reglene for fellesanskaffelser."

Omtalene gjelder direkte kun utleie til avgiftspliktig virksomhet/virksomhet innenfor merverdiavgiftsloven, men gjelder naturligvis tilsvarende for kompensasjonsberettigede kommuner så lenge ordningen med frivillig registering også gjelder utleie til disse.

Videre legger vi til grunn at det er uten betydning at bruken utenfor kompensasjonsloven skjer fra NAV Oslo (staten) og ikke kommunen, så lenge leieforholdet er etablert slik som i denne saken. Utleier skal etter det opplyste fakturere hele leievederlaget til kommunen, hvilket også er i samsvar med realitetene i og med at kommunen er (solidarisk) ansvarlig for hele leiebeløpet. Man kan si at "leietaker" derved her som ellers har en delt bruk. Resultatet blir da også det samme som om kommunen var eneste leietaker, men hadde delt bruk på den måten at staten også ble gitt tilgang til de samme lokalene internt dem imellom. Som vi har vært inne på ovenfor på side 10, er realiteten i disse to måtene å innrette seg på den samme, kun bortsett fra at i det ene tilfellet vil utleier i siste instans kunne holde seg til begge brukerne for leiebeløpet. Samtidig er hensynene bak den rettstekniske løsningen med fullt fradrag for utleier mot å beregne merverdiavgift av hele leievederlaget, de samme her som ellers. Det er leietaker(ne) som kjenner bruken, og utleier skal slippe å fordele. Dersom derimot kommunen og staten skulle fått tilfakturert hver sin forholdsmessige del av leiebeløpet, ville konklusjonen blitt en annen, fordi en utleier ikke kan fradragsføre utgifter og beregne utgående avgift overfor en leietaker som ikke omfattes av merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd, dvs. som verken er registrert i Merverdiavgiftsregisteret eller er en kompensasjonsberettiget kommune mv. Forholdet hadde da blitt som når en virksomhet leier ut samme areal til ulike brukere til ulike tider, og hvor virksomheten må fordele fradraget ut fra sin omsetning henholdsvis innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven.

Vi presiserer for ordens skyld at det ville blitt annerledes for eventuelle kontorer og kontorplasser i kontorlandskapet mv som ikke skulle brukes av statlige og kommunalt ansatte om hverandre eller av kommunen alene, men kun av staten. De delene av lokalene ville ikke vært brukt i fradragsberettiget eller kompensasjonsberettiget virksomhet, og ville derfor falle utenfor ordlyden i merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd, jf merverdiavgiftsforskriften § 2-3-1 for hvilke lokaler som kan omfattes av en frivillig registrering for utleie. Således ville det heller ikke spilt noen rolle at faktureringen skal skje til kommunen også for bruken av denne delen av lokalene.

Utleievirksomheten måtte derfor skilt ut disse lokalene slik at de kostnadene som direkte og/eller forholdsmessig kunne henføres dit ikke kom til fradrag hos denne, samtidig som det heller ikke ble beregnet utgående avgift på den delen av leievederlaget som måtte anses for å gjelde disse lokalene.

Skattedirektoratets konklusjon i saken

Lokalene, som skal brukes av statlige og kommunalt ansatte om hverandre (teamrom/møterom, resepsjonsområde, kontorer, kontorplasser i kontorlandskap og toaletter mv), vil kunne omfattes av ordningen med frivillig registrering for utleie av bygg eller anlegg etter merverdiavgiftsloven
§ 2-3 første ledd. Utleier vil få full fradragsrett mot å beregne utgående merverdiavgift av hele leiebeløpet.    

 

Vennligst oppgi vår referanse - 2019/5345713 - ved henvendelse i saken.

 

Med hilsen

Steinar Bergh
seniorskattejurist
Juridisk avdeling
Skattedirektoratet

 

John Eriksen

 

Dokumentet er elektronisk godkjent og har derfor ikke håndskrevne signaturer.

 

[1] Når vi viser til «leietaker som driver avgiftspliktig virksomhet i de leide lokalene» eller andre lignende formuleringer gjelder dette tilsvarende for kommunale og fylkeskommunale virksomheter etter innføringen av merverdiavgiftskompensasjonsloven for kommuner og fylkeskommuner (LOV-2003-12-12-108).

[2] Finansdepartementets uttalelse i merknader ved innføringen av den tidligere forskrift nr. 117 § 2. Bestemmelsen er videreført i mval. § 2-3 (1).