Fisjon av aksjeselskap med etterfølgende stiftelse av partrederi (skatteloven §§ 10-40 og 10-45)

I saken tas det stilling til i hvilken utstrekning det kan gjennomføres en skattefri fisjon når det overdragende selskapet skal bestå, mens det utfisjoneres to nye selskaper som skal eie en ideell halvpart hver av et driftsmiddel (skip), som overføres fra det overdragende selskapet. Virksomheten skal drives videre i et partrederi. Skattedirektoratet la til grunn at i prinsippet kan det overdragende selskapet utfisjonere skattefritt til to aksjeselskaper som blir tingsrettslige bruttolignede sameiere i et skip. Den skattefrie fisjonen omfatter derimot ikke etableringen av et nettolignet sameie/selskap etter skatteloven § 10-40 første eller annet ledd.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges til grunn at det vurderes å fisjonere X AS, heretter også omtalt som det overdragende selskap. Det overdragende selskapet er p t eid av B ASA og C ASA, som hver eier 50 pst. av aksjene. De to selskapene er i prinsippet to uavhengige selskaper, men har i praksis nær tilknytning til hverandre på grunn av felles investeringer og gjensidig eierskap. Ved fisjonen skal det overdragende selskaps, eiendeler, rettigheter og forpliktelser fordeles på selskapet selv og to andre aksjeselskaper som skal stiftes ved gjennomføringen av fisjonen, jf. aksjeloven § 14-3 annet ledd. De nystiftede selskapene benevnes heretter som Newco 1 og Newco 2.

Hovedformålet med fisjonen er å skille ut den del av den nåværende virksomhet i det overdragende selskapet som knytter seg til et skip. Virksomheten knyttet til skipet vil bli drevet videre av de overtakende selskaper i fellesskap. Fremtidig andel av overskudd/underskudd i virksomheten vil være avhengig av de samarbeidsformer og ressursinnsats fra respektive parter som faktisk etableres i tilknytning til virksomheten. Bakgrunnen for at man ønsker å eie skipet gjennom hvert sitt heleide datterselskap, er at A ASA og B ASA på denne måten kan treffe individuelle beslutninger som f.eks. utbytte, konsernbidrag, mv., og det vil være mulig å legge andre eiendeler og virksomhet inn i eierselskapene.

Det overdragende selskap er planlagt fisjonert slik at selskapets eiendeler, rettigheter og forpliktelser med tilknytning til skipet og den tilhørende virksomhet fisjoneres ut til de overtakende selskaper. De overtakende selskaper vil da bli eiere av hver sin ideelle halvpart, 50 pst., av skipet. Fisjonen vil gjennomføres i samsvar med aksjeloven kapittel 14. I det overdragende selskap gjennomføres fisjonen etter reglene i aksjeloven §§ 14-4 til 14-11. I de overtakende selskaper gjennomføres fisjonen etter reglene om stiftelse av aksjeselskaper i aksjeloven kapittel 2 med de særregler som følger av aksjeloven §§ 14-4 til 14-11.

Fisjonen er forutsatt å gis skatte- og regnskapsmessig virkning fra 1. januar i gjennomføringsåret. Da fisjonen vil bli gjennomført som en fisjon med de samme eierinteressene i de overtakende selskaper som i det overdragende selskap, gjennomføres fisjonen med regnskapsmessig kontinuitet, såkalt kontinuitetsgjennomskjæring.

Overdragende selskaps skatteposisjoner blir fordelt i samsvar med skatteloven § 11-7 på selskapene som deltar i fisjonen. X AS har et fremførbart underskudd, og fortsettelse av virksomheten i fellesskap mellom Newco 1 og Newco 2 vil medføre en fordeling av dette og andre skatteposisjoner i samme forhold som fordelingen av nettoverdiene, jf. skatteloven § 11-8 tredje ledd.

Innsender har forstått det slik at det faktum som foreligger i forhåndsuttalelsen fra Skattedirektoratet av september 2003 (BFU 65/03) gjaldt en fisjon der siste steg var en formell og reell overføring av virksomhet og eiendeler til et nystiftet ansvarlig selskap med delt ansvar (DA). Skattedirektoratet la til grunn at overføringen av eiendelene til det ansvarlige selskapet som tingsinnskudd medførte at eiendelene måtte anses som realisert med skattemessig virkning etter skatteloven § 9-2.

Etter innsenders oppfatning er saksforholdet annerledes i denne sak på avgjørende punkter. De (1) aktuelle eiendeler (skipet) overføres ikke som tingsinnskudd/innskutt selskapskapital. Det (2) stiftes ikke et nytt selskap i forbindelse med fisjonen bortsett fra de overtakende selskaper. Den (3) totale virksomhet knyttet til skipet videreføres av de overtakende selskaper i et sameie (kontinuitet) som etter sjøloven vil være et partrederi.

I denne saken vil eiendelene bli eiet av de overtakende selskaper i et sameie der Newco 1 og Newco 2 eier en halvpart hver. Innsender legger til grunn at ligningsmåten vil være deltakerligning etter nettometoden, jf. skatteloven §§ 10-44 flg. Basert på reglene om skattefri fisjon, kan de påtenkte transaksjonene gjennomføres skattefritt.

Innsender hevder at det ikke er grunnlag for skattemessig gjennomskjæring. I forhold til en eventuell vurdering av skatteloven § 11-7 nr. 4 peker innsender på at lovens vilkår for å sette til side fremførbare underskudd ikke er oppfylt alene ved at det foreligger et fremførbart underskudd. Det må i tillegg være sannsynlig at utnyttelsen av underskuddet er det ”overveiende” motiv for fisjonen. Dette vilkåret er ikke oppfylt i dette tilfellet.

Innsender viser til at en nærmere undersøkelse av retts- og ligningspraksis, forarbeider til skattelovens fusjonsbestemmelser mv. ikke har funnet grunnlag for å fravike hovedregelen i skatteloven § 11-1 om at en fisjon er skattefri når den gjennomføres slik loven krever og på det grunnlag at det oppstår et sameie til et driftsmiddel ved fisjonen.

Slik fravikelse vil medføre en betydelig ulovfestet innskrenkning i virkeområdet for fisjoner. Som hovedregel må fisjoner kunne gjennomføres uten at de enkelte eiendeler fordeles med eksklusiv eiendomsrett til de fisjonerende parter. Unntaket må i tilfelle bygge på enten skatteloven § 11-7 fjerde ledd eller ulovfestet gjennomskjæring. Innsender mener at fisjonen kan gjennomføres uten beskatning for selskap og aksjonær.

Skattedirektoratet har spurt innsender om hvorvidt rederibeskatningsregler i skatteloven §§ 8-10 flg. kommer til anvendelse. Innsender har opplyst at de nevnte regelverk ikke kommer til anvendelse på de involverte selskaper eller deres virksomheter.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til i hvilken utstrekning det kan gjennomføres en skattefri fisjon når det overdragende selskapet skal bestå, mens det utfisjoneres to nye selskaper som skal eie en ideell halvpart hver av et driftsmiddel (skipet), som overføres fra det overdragende selskapet. Virksomheten skal drives videre i et partrederi. Innsender er av den oppfatning at transaksjonene kan gjennomføres skattefritt etter reglene om skattefrie fisjoner. Basert på innsenders opplysninger forutsettes det at reglene i rederibeskatningslovgivningen ikke kommer til anvendelse for de berørte selskaper.

Når det gjelder det aksjeselskapsrettslige spørsmål om partene kan eie en ideell andel i en formuesgjenstand som følge av fisjonen, viser direktoratet til aksjeloven § 14-11 hvor det fremgår at formuesgjenstander kan eies i sameie mellom selskaper som har deltatt i fisjonen. Skattedirektoratet legger til grunn at aksjeloven ikke er til hinder for at det avtales mellom de fisjonerende selskaper at de skal eie formuesgjenstander i sameie.

Fisjonen er planlagt gjennomført i henhold til aksjeloven kapittel 14. I det overdragende selskap gjennomføres fisjonen etter reglene i aksjeloven §§ 14-4 til 14-11. I de overtakende selskaper gjennomføres fisjonen etter reglene om stiftelse av aksjeselskaper i aksjeloven kapittel 2 med de særregler som følger av aksjeloven §§ 14-4 til 14-11. Fisjonen skal gis skatte- og regnskapsmessig virkning fra 1. januar i gjennomføringsåret. Innsender har opplyst at i og med transaksjonen vil bli gjennomført som en fisjon med de samme eierinteressene i de overtakende selskaper som i det overdragende selskap, gjennomføres fisjonen med regnskapsmessig kontinuitet, såkalt kontinuitetsgjennomskjæring.

Skattedirektoratet skal bemerke at innsenders saksfremstilling for øvrig ikke gir grunnlag for å gå nærmere inn på lovligheten av alle de selskaps- og regnskapsrettslige forhold. Vi forutsetter derfor at fisjonen som sådan vil gjennomføres i overensstemmelse med skatteloven kapittel 11. Det Skattedirektoratet skal ta stilling til er i hvilken utstrekning den samlede planlagte transaksjonen kan skje etter reglene om skattefrie fisjoner i skatteloven kapittel 11.

Innsenders fremstilling gir heller ikke tilstrekkelig grunnlag for å vurdere om transaksjonen kan bli gjenstand for ulovfestet gjennomskjæring eller tilsidesettelse etter skatteloven § 11-7 fjerde ledd om at en skatteposisjon faller bort dersom det er sannsynlig at utnyttelse av en slik posisjon er det overveiende motiv for fisjonen. Det er ikke gitt relevante opplysninger som foranlediger slike vurderinger. Det forutsettes derfor i det følgende at det ikke er grunnlag for verken ulovfestet eller lovfestet tilsidesettelse, men det tas altså ikke konkret stilling til dette. Det er således bare den planlagte transaksjonen isolert sett som blir vurdert.

Innsender viser til Skattedirektoratets uttalelse i september 2003 (BFU 65/03) hvor en fisjon av et aksjeselskap med etterfølgende etablering av et selskap med delt ansvar, hvor virksomheten ble skutt inn i dette, ikke kan gjennomføres med skattemessig kontinuitet. I uttalelsen ble det lagt til grunn at fisjonen isolert sett kunne gjennomføres med skattemessig kontinuitet. Det ble videre lagt til grunn at reglene om skattefrie fisjoner ikke kommer til anvendelse for så vidt gjelder overføring av virksomheten og eiendeler fra de fisjonerende selskaper til det nyetablerte selskapet med delt ansvar. I slike tilfeller vil tingsinnskuddet som hovedregel anses som realisert med skattemessig virkning. Innsenders begrunnelse for at uttalelsen ikke har relevans i denne saken er at aktuelle eiendeler ikke overføres som tingsinnskudd/innskutt selskapskapital. Disse skal leies ut til partrederiet.

Etter Skattedirektoratets oppfatning vil reglene om skattefrie fisjoner ikke komme til anvendelse i større utstrekning enn at partene blir eiere med en ideell andel av formuesgjenstanden hver, altså til tidspunktet det oppstår et tingsrettslig sameie. Dette er i prinsippet et bruttolignet sameie. Vi forstår det videre slik at partene umiddelbart vil leie ut skipet og overføre virksomheten til partrederiet. Med andre ord vil det etableres et sameie/selskap, som etter Skattedirektoratets forståelse vil omfattes av skatteloven §§ 10-40 flg. om nettolignet selskap, jf. skatteloven § 10-40 første eller annet ledd. Dette fordi sameierene/deltakerene i fellesskap vil leie ut skipet/virksomheten til tredjemann.

Slik direktoratet vurderer skattelovgivningens regler om skattefrie fisjoner, vil skattefriheten ved fisjonen omfatte etablering av et bruttolignet sameie, men ikke etableringen av et nettolignet sameie/selskap. Direktoratet er derfor ikke enig med innsender i at reglene om skattefrie fisjoner omfatter transaksjonene til og med det stiftede partrederiet.

Skattedirektoratet finner for sammenhengens skyld grunn til å peke på virkningen av at det oppstår et nettolignet selskap. Det følger av skatteloven § 10-45 at i forhold til §§ 10-41 og 10-42 anses disposisjoner mellom deltaker og selskap som foretatt mellom selvstendige skattesubjekter. Ved overgangen til nettoligningen vil sameiegjenstanden (skipet) anses skatterettslig som overdratt fra et bruttolignet sameie til et nettolignet sameie/selskapet, og vil følgelig bli ansett som realisert. Løsningen vil også gjelde for øvrige formuesgjenstander som omfattes. For nærmere orientering om grunnlaget for beskatning ved slik endret ligningsmåte, vises det til Ot. prp. nr. 17 (1992-93) pkt. 2.4 om overgangen fra en ligningsmåte til en annen.

Konklusjon

Det overdragende selskapet X AS kan, med de forbehold og begrensinger som følger over, fisjoneres skattefritt til to selskaper som blir tingsrettslige bruttolignede sameiere i et skip. Den skattefrie fisjonen omfatter ikke etableringen av et nettolignet sameie/selskap som omfattes av skatteloven § 10-40 første eller annet ledd.