Hotellkjedes deltakelse i bonusordning administrert fra utlandet (Mval. §§ 18 og 65a)

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Om Hotellkjeden
Hotellkjeden er en landsdekkende hotellkjede. Man har også etablert konseptet Partnerhotellene for å komplettere Hotellkjeden som en landsdekkende kjede av kvalitetshoteller. Partnerhotellene er frittstående hoteller, men samarbeider nært med Hotellkjeden innenfor salg, markedsføring og innkjøp.

Bonusavtalen
Hotellkjeden planlegger deltakelse i Bonussentralens lojalitetsprogram. Deltakelsen skjer ved at det inngås nærmere avtale mellom Bonussentralen og Hotellkjeden. Kopi av utkast til avtale er vedlagt.

Bonussentralen er hjemmehørende i utlandet. Innsender antar således at Bonussentralen skal anses som en utenlandsk virksomhet i forhold til norsk merverdiavgiftslovgivning.

Bonussystemet berører tre separate avtaleforhold. Det ene er avtalen mellom Hotellkjeden og Bonussentralen, som skal behandles her. Det andre er avtalen mellom Bonussentralen og medlemmet (gjesten). Denne avtalen behandles ikke nærmere i det følgende. I tillegg inngås det avtaler mellom medlemmene og tilknyttede hoteller, der bonusavtalen vil påvirke avgiftsbehandlingen. Avgiftsbehandlingen av avtalene med medlemmene/gjestene blir derfor omtalt i det følgende.

Bonusprogrammet omfatter kun reiserelaterte ytelser, som flyreiser, bilutleie og overnatting. Bonusprogrammet fungerer på den måten at privatpersoner er medlemmer av programmet, og kan opptjene bonuspoeng i forbindelse med kjøp av tjenester fra de deltakende virksomhetene. Opptjening av poeng er ikke knyttet til at gjesten/medlemmet betaler noen høyere pris enn vanlig. Når det er opptjent et tilstrekkelig antall poeng, kan medlemmet "veksle" disse inn i bonusytelser fra en hvilken som helst deltakervirksomhet. Bonusytelsen bestilles gjennom Bonussentralen.

Deltakervirksomheten er forpliktet i forhold til Bonussentralen og medlemmene til å registrere bruk som medfører opptjening av bonuspoeng, samt å viderebetale bestemte beløp til Bonussentralen når poeng opptjenes i forbindelse med gjestens opphold. Beløpene som betales til Bonussentralen innebærer en rabatt til gjesten fra deltakervirksomheten (hotellet).

Når det er skjedd ti overnattinger med opptjening av poeng på kjedens hoteller, er dessuten Hotellkjeden forpliktet til å yte en overnatting til Bonussentralen. Denne overnattingen kan tenkes tatt ut på et hvilket som helst av Hotellkjedens hotell. Forpliktelsen for Hotellkjeden er ikke knyttet til det enkelte medlems opptjening av poeng, men til den samlede medlemsmassens opptjening i Hotellkjedens hoteller.

Dersom programmets medlemmer tar ut flere bonusopphold enn hva Hotellkjeden har forpliktet seg til etter "en til ti regelen", skal Bonussentralen betale et vederlag til Hotellkjeden for "overforbruket".

Bonussentralen besørger markedsføring av programmet. Det vises til avtalens bestemmelser om markedsføring.

Videre har Hotellkjeden gitt Bonussentralen rett til å bruke kjedens kundebaser til markedsføringsformål.

Hotellkjeden, frittstående hoteller og Bonusavtalen
Når medlemmer benytter hoteller som inngår i eller er fellesregistrert med Hotellkjeden vil transaksjonene fullt ut foregå som beskrevet over.

For det tilfelle at medlemmet opptjener bonuspoeng hos et partnerhotell tilknyttet Hotellkjeden, vil transaksjonene skje tilsvarende som ved kjedens egne hoteller, men slik at betalinger og rettigheter og plikter for øvrig blir koordinert gjennom Hotellkjeden. Hotellkjeden er den ansvarlige part i forhold til Bonussentralen.

Det er inngått avtaler mellom Hotellkjeden og de enkelte partnerhotellene som innebærer at partnerhotellene tiltrer Bonusavtalen med samme rettigheter og plikter som Hotellkjeden. Hotellkjeden har til enhver tid rett til å bestemme om deltakelsen i Bonusavtalen skal opphøre.

Avgiftsbehandlingen av Bonusavtalen
Innsenders vurderinger av Bonusavtalen er basert på det avgiftsmyndighetene har uttalt om avgiftsbehandlingen ved andre ordninger med bonuskort, eksempelvis såkalte "dominokort". Når det gjelder denne type kort, har rabatt som har vært innbetalt av avgiftspliktige vare- og tjenesteleverandører vært ansett å redusere beregningsgrunnlaget for merverdiavgift. Dette har vært tilfelle selv om rabattbeløpene har vært innbetalt fra den enkelte butikk via kjede til et "bonusselskap", og selv om den enkelte bonuskortinnehaver har måttet rette sine krav om utbetaling av rabatt/bonus til "bonusselskapet", og ikke til den enkelte butikk.

Slik innsender ser det innebærer deltakeravtalen med Bonussentralen at hotellet er forpliktet til å yte en rabatt til hotellgjester som er medlemmer i Bonusprogrammet. I likhet med det som er tilfelle for dominokort og lignende, har medlemmet ikke krav på utbetaling direkte fra hotellet, men fra en frittstående "rabattsentral" (Bonussentralen). Bonussentralen har som oppgave å registrere rabattbeløp (poeng) på det enkeltes medlems "konto" og å administrere "utbetalingen" av rabatter i form av bonusovernattinger, bonusreiser mv.

En forskjell mellom Bonusordningen og domino-ordningen, er at Bonuspoeng bare kan "tas ut" i form av visse tjenester, mens dominopoeng kan tas ut både i form av varer og tjenester og i form av penger. Etter innsenders oppfatning har denne forskjellen ingen betydning for avgiftsbehandling av de rabattbeløp som innbetales fra deltakerne i bonussystemet til "bonusselskapet". Når Bonuspoeng tas ut i form av tjenester, må disse imidlertid avgiftsberegnes dersom de etter sin art er avgiftspliktige.

Innsenders vurdering av avgiftsbehandlingen av transaksjonene beskrives nedenfor, først for poengopptjenende opphold og rabattinnbetalinger fra Hotellkjeden til Bonussentralen, og deretter for ytelsene som inngår i bytteavtalen mellom de nevnte parter.

Nærmere om rabatt på oppholdspris Merverdiavgift og overnatting
Overnattingstjenester er unntatt fra avgiftsplikt som utleie av fast eiendom, jf. merverdiavgiftsloven § 5a. Når overnatting omsettes sammen med frokost, som vanlig er i Norge, skal det beregnes merverdiavgift av den delen av overnattingsprisen som skal dekke verdien av den avgiftspliktige serveringstjenesten. Fastsettingen av frokostverdier er regulert i en særskilt forskrift.

Rabatt på oppholdspris
Hotellgjester som er medlemmer i Bonussentralen betaler det samme som andre gjester. Det spesielle i forhold til gjester som er medlemmer i Bonussentralen er imidlertid at bestemte deler av prisen som betales gir grunnlag for opptjening av bonuspoeng i Bonussentralen. Gjesten betaler således vanlig pris for overnattingen, men mottar

• overnatting/frokost og
• rabatt, som kanaliseres til medlemmet via Bonussentralen.

Rabatten som ytes fra Hotellkjeden innebærer at Hotellkjeden overfører et beløp til Bonussentralen når et medlem betaler for en overnatting. Det er denne betalingsforpliktelsen som er grunnlaget for at Bonussentralen godskriver bonuspoeng til medlemmet. Betalingsforpliktelsen oppstår på det tidspunktet når det hotellopphold som gir medlemmet rett til bonus finner sted.

Avgiftsgrunnlag og periodisering
Rabatter reduserer vederlaget, og dermed grunnlaget for beregning av merverdiavgift, på det tidspunkt de er ubetingede, kfr. merverdiavgiftsloven § 18 og forskrift nr. 2 § 7.Verdien av rabatten fra Hotellkjeden til medlemmene vil være det beløp Hotellkjeden overfører til Bonussentralen. Rabattforpliktelsen oppstår for hotellet på det tidspunkt overnattingen finner sted, og må således anses å være ubetinget på dette tidspunkt.

I og med at næringsdrivende ikke kan være medlemmer av Bonussentralen, og det uansett ikke foreligger fradragsrett for inngående avgift på serveringstjenester som anskaffes av medlemmer, oppstår det ikke problemer med mulige forskjeller i periodisering av rabatten for hotellet i forhold til evt. fradrag for inngående avgift for medlemmet.

På det tidspunkt hvor rabatt opptjenes av kunden, kan Hotellkjeden etter innsenders oppfatning redusere grunnlaget for avgiftsberegning av frokost med en forholdsmessig andel av rabatten, forutsatt at de regler som følger av forskrift nr. 74 til merverdiavgiftsloven overholdes.

Innsender ber om at Skattedirektoratet bekrefter dette, eller redegjør for hva som vil være en korrekt avgiftsbehandling.

Nærmere om anvendelsen av rabattbeløpet
Avgiftsrettslig må som nevnt beløpet som overføres til Bonussentralen for medlemmets opptjening av bonuspoeng anses som en rabatt fra Hotellkjeden til hotellgjestene. Hotellgjestene vil ikke nyte godt av rabatten direkte i form av at de betaler et lavere beløp ved overnattingen, men oppnår i stedet opptjening av bonuspoeng hos Bonussentralen. Rabatten til medlemmet er en sentral del av Bonusordningen. Beløpene som Hotellkjeden overfører til Bonussentralen består i innbetalinger til en "pool" som skal dekke (fremtidige) rabattforpliktelser. Det enkelte medlemmets opptjente rabatter (poeng) utgjør en "konto" hos Bonussentralen. Beløpene som overføres fra Hotellkjeden til Bonussentralen er således ikke vederlag for ytelser fra Bonussentralen til Hotellkjeden, men innbetalinger til en "rabattpool" for medlemmene i Bonussystemet.

Når medlemmet tar ut sine bonusytelser, verdsettes disse i poeng, og ikke i noen offisiell valuta. Bonuspoengene er for så vidt en form for betalingsmiddel, som kun kan benyttes til å kjøpe visse typer tjenester (bonusreiser, bonusovernattinger, leiebil mv.). Bonusytelsene må avgiftsberegnes etter sin egen art på tiden for uttaket.

Nærmere om byttehandelen mellom Hotellkjeden og Bonussentralen
Det er innsenders oppfatning at det skjer en byttehandel mellom Hotellkjeden og Bonussentralen, der Hotellkjeden bidrar med overnattinger/frokoster og visse markedsføringstjenester, mens Bonussentralen bidrar med markedsføringstjenester/formidling av overnattingstjenester. I det følgende redegjør innsender for sitt syn på avgiftsbehandlingen av de ulike ytelsene som inngår i byttehandelen.

Avgiftsplikten ved byttehandel
Avgiftsplikt for omsetning forutsetter som utgangspunkt at det ytes et vederlag, jf. merverdiavgiftsloven § 3. For bonusopphold og markedsføring, mv. som ytes mellom Hotellkjeden og Bonussentralen, skal det i de fleste tilfeller ikke ytes et særskilt vederlag i penger.

Bytteavtaler er imidlertid definert som omsetning i merverdiavgiftsloven § 3. Dette innebærer at hver av partene i byttehandelen skal beregne avgift av verdien av eventuelle avgiftspliktige ytelser som ytes til avtalemotparten.

Bonusovernattinger
Bonusovernattinger med frokost ytes fra Hotellkjeden som ledd i bytteavtalen med Bonussentralen. Overnattinger med frokost må således anses som omsatt fra Hotellkjeden til Bonussentralen, jf. merverdiavgiftsloven § 3.

Hotellet må etter dette beregne merverdiavgift av verdien av frokoster som omsettes til Bonussentralen som ledd i byttehandel. Avgift skal beregnes av hotellet uavhengig av om Bonussentralen skal betale særskilt pengevederlag for oppholdet, jf avtalens punkt 5.2.

Innsender ber om at Skattedirektoratet bekrefter dette, eller redegjør for hva som vil være en korrekt avgiftsbehandling.

Markedsføringstjenester
Bonusavtalen må etter innsenders oppfatning forstås slik at det omsettes markedsføringstjenester både fra Bonussentralen til Hotellkjeden og fra Hotellkjeden til Bonussentralen. De markedsføringstjenester som ytes fra Bonussentralen til Hotellkjeden er nærmere beskrevet i avtalens punkt 7, mens de markedsføringstjenester som ytes fra Hotellkjeden til Bonussentralen går ut på at sistnevnte får tilgang til kjedens kundebase:

Markedsføringstjenester er avgiftspliktige i Norge, jf. merverdiavgiftsloven § 13. I dette tilfellet vil det imidlertid være slik at markedsføringstjenestene som inngår i bytteavtalen dels ytes i eller fra utlandet og dels til utlandet. Det oppstår derfor spørsmål om hvorvidt tjenestene er avgiftspliktige, og om det eventuelt er selger eller kjøper som skal beregne avgiften.

Markedsføring i utlandet
Som utgangspunkt regnes markedsføringstjenester som fjernleverbare tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 65a og forskrift nr. 121. Innsender legger, som nevnt, til grunn at Bonussentralen er hjemmehørende i utlandet. Hotellkjeden skal derfor beregne merverdiavgift etter reglene om reverse charge når denne typen tjenester kjøpes fra Bonussentralen, dersom forbruket av tjenestene skjer i Norge.

For fysisk reklamemateriell i form av brosjyrer, foldere mv. som anskaffes og brukes i utlandet av Bonussentralen selv eller utenlandske tilknyttede hoteller, legger innsender til grunn at Hotellkjeden ikke skal beregne norsk merverdiavgift. Det vil her være tale om vareomsetning som skjer utenfor Norge.

Innsender antar videre at reklame/annonser som fysisk eksponeres i utlandet må anses som forbrukt i utlandet, og således faller utenfor området for norsk merverdiavgift. Innsender viser i denne forbindelse til at merverdiavgiftsloven § 65a som er hjemmelen for forskrift nr 121, kun gir adgang til å avgiftsbelegge tjenester som innføres fra utlandet. Innførsel av en fjernleverbar tjeneste vil etter innsenders oppfatning foreligge når en tjeneste utføres i utlandet, men forbrukes i Norge, eksempelvis dersom Hotellkjeden benytter utenlandske on-line bookingsystemer i forbindelse med hotellvirksomheten i Norge. I tilfeller der en tjeneste både utføres og forbrukes i utlandet, skjer det ingen innførsel til Norge. En reklametjeneste må etter innsenders oppfatning anses forbrukt der eksponeringen av reklamen skjer. Etter innsenders oppfatning skal Hotellkjeden derfor ikke beregne avgift iht forskrift nr 121 dersom det kjøpes annonseplass i utenlandske publikasjoner, reklameplass på utenlandske TV-kanaler mv., der stedet for eksponering ikke er tvilsomt.

Innsender ber om at Skattedirektoratet bekrefter dette, eller redegjør for hva som vil være en korrekt avgiftsbehandling.

Markedsføring til utenlandsk kjøper
Etter avtalen har Bonussentralen en viss rett til å benytte Hotellkjedens kundebaser til markedsføringsformål. Tjenesten inngår i bytteavtalen.

Innsender legger som nevnt til grunn at Bonussentralen er en utenlandsk virksomhet. Det følger da av merverdiavgiftsloven § 16 nr. 1 a og forskrift nr. 24 § 8 første ledd annet punktum at Hotellkjeden ikke skal beregne utgående merverdiavgift når Bonussentralen benytter Kjedens kundebaser til markedsføringsformål.

Formidling av hotellopphold
I tillegg til markedsføringstjenestene som ytes, vil Bonussentralen forestå formidling av hotellopphold for Hotellkjeden. Dette gjelder bonusoppholdene. Også denne tjenesten ytes som ledd i bytteavtalen.

Formidling av overnattingstjenester er unntatt fra avgiftsplikt ,jf. merverdiavgiftsloven § 5b nr. 10. Formidlingstjenesten anses unntatt i sin helhet også når oppholdet omfatter servering av frokost. Formidlingstjenesten må videre anses som en selvstendig ytelse i forhold til markedsføringstjenestene som utføres.

Innsender legger således til grunn at det ikke skal beregnes merverdiavgift av verdien av denne tjenesten fra Bonussentralen til Hotellkjeden.

Innsender ber om at Skattedirektoratet bekrefter dette, eller redegjør for hva som vil være en korrekt avgiftsbehandling.

Avgiftsgrunnlaget ved byttehandel
Innsender legger, som det fremgår ovenfor, til grunn at både avgiftspliktige ytelser, ytelser utenfor merverdiavgiftslovens område og nullsatsede ytelser inngår i byttehandelen mellom Hotellkjeden og Bonussentralen. Det er ikke avtalt noen pris for de ytelser som inngår i byttehandelen. For å kunne foreta en korrekt avgiftsbehandling, må først hver av partene fastsette en korrekt verdi på de ytelser de bidrar med og mottar som ledd i byttehandelen. Dernest må det foretas en oppsplitting av "vederlaget" for de ulike typer ytelser.

Beregningsgrunnlaget for merverdiavgift ved bytteavtaler skal være den alminnelige omsetningsverdi for ytelsene som inngår i byttehandelen, jf. merverdiavgiftsloven § 19. Ved fastsettelsen av alminnelig omsetningsverdi kan det tas hensyn til rabattavtaler mv. som er vanlige ved tilsvarende avtaler mellom uavhengige parter.

Det må kunne legges til grunn at partenes bidrag i byttehandelen er likeverdige, det vil si at verdien av markedsføringstjenester mv. som ytes av Bonussentralen tilsvarer verdien av overnattinger med frokost og markedsføringstjenester som ytes av Hotellkjeden

I dette tilfellet er det vanskelig å fastsette noen alminnelig omsetningsverdi på de markedsføringsytelser rav som ytes fra Bonussentralen, da Bonussentralen ikke har noen ordinær omsetning av tilsvarende ytelser. Man bør derfor ta utgangspunkt i verdien av de overnattinger med frokost som ytes av Hotellkjeden. Disse ytelsene omsettes i det åpne marked, og vil derfor ha en alminnelig omsetningsverdi. Ved fastsettelsen av verdien må det kunne gjøres fradrag for rabatter som Hotellkjeden ville gitt til andre kunder som kjøper overnattinger i det samme omfang, og på de samme vilkår, som Bonussentralen.

Man må videre finne fram til en alminnelig omsetningsverdi for den adgang til kundebaser som Hotellkjeden omsetter til Bonussentralen som ledd i byttehandelen.

Når man har kommet fram til den samlede verdien av de ytelser Hotellkjeden bidrar med i byttehandelen, må det kunne legges til grunn at de ytelser Bonussentralen bidrar med har den samme samlede verdi.

For hver av partens ytelser i byttehandelen må det foretas en oppsplitting på henholdsvis avgiftspliktige ytelser, nullsatsede ytelser og ytelser utenfor avgiftsområdet. Det må i denne forbindelse foretas en konkret vurdering av forholdet mellom de ulike ytelsene.

Innsender ber om at Skattedirektoratet bekrefter dette, eller redegjør for hva som vil være en korrekt avgiftsbehandling.

Hotellkjeden, partnerhoteller og Bonusavtalen
Hotellkjeden har en koordinerende funksjon mht. betalinger til Bonussentralen. For hoteller som er en del av, eller er fellesregistrert med, Hotellkjeden anser innsender dette for å være uproblematisk mht. avgiftsbehandlingen.

For partnerhotellene antar innsender at løsningen må bli den samme, da det eneste formålet med å samle rettigheter og forpliktelser i forhold til Bonussentralen hos Hotellkjeden er koordinerende.

Rabatten gis i alle tilfeller av det enkelte hotell, slik at rabatten kan behandles likt for kjedens egne hoteller og partnerhotellene.

Bonussentralens rett til uttak av bonusovernattinger for medlemmene etter "en til ti regelen" gjelder etter "fritt valg" mellom alle deltakende hoteller, herunder partnerhotellene. Det ytes ingen kompensasjon for evt. skjev fordeling av forpliktelser som måtte oppstå som følge av programmedlemmers valg av sted for uttak av bonusytelser.

Innsender legger som utgangspunkt, til grunn at Hotellkjeden ikke skal anses som et særskilt omsetningsledd mellom Bonussentralen og partnerhotellet for overnattinger etter "en til ti regelen" og markedsføringstjenester.

Betalinger vil i alle tilfeller bli sluset uavkortet gjennom Hotellkjeden. Rollen til Hotellkjeden vil således i hovedsak være kontakt for overordnede spørsmål i forhold til Bonussentralen.

Innsender ber om at Skattedirektoratet bekrefter denne oppfatning, eller redegjør for hva som vil være en korrekt avgiftsbehandling.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet finner innledningsvis grunn til å presisere at det kun er avgiftsrettslige spørsmål som kan være gjenstand for en bindende forhåndsuttalelse. Saken reiser også spørsmål om verdsetting som betinger konkrete skjønnsmessige vurderinger. Slike spørsmål faller utenfor ordningen med bindende forhåndsuttalelse, jf forskrift om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftsspørsmål § 3 fjerde ledd. Hvilke deler av uttalelsen dette gjelder vil fremgå av teksten.

Skattedirektoratet har funnet det nødvendig å be om nærmere opplysninger om medlemsskapsavtalen i Bonussentralen og har fått tilsendt en informasjonsfolder og en medlemsguide som bl.a. inneholder medlemsvilkårene.

1. Er Hotellkjedens godskriving av bonuspoeng til medlemmene å anse som en rabatt med virkning for avgiftsgrunnlaget?
Avtalen innebærer at Hotellkjeden er forpliktet til å kreditere gjester som er medlemmer av bonusprogrammet, et bestemt antall bonuspoeng. Etter en nærmere fastsatt verdi i utenlandsk valuta per poeng, er Hotellkjeden forpliktet til å foreta innbetalinger til Bonussentralen. Innbetalingene går inn i en fellesbeholdning til dekning av de deltakende bedriftenes fremtidige forpliktelser overfor medlemmene. Medlemmene har ikke noe krav på utbetaling av kontanter, men bonuspoengene kan, på nærmere vilkår, benyttes som betalingsmiddel for reiser, hotellopphold og leie av bil fra hvilken som helst av de bedriftene som er tilknyttet bonusordningen. Hotellkjeden kan ikke kreve at bonuspoeng den har kreditert medlemmene skal benyttes til kjøp fra kjeden. Dersom medlemmer likevel velger å benytte sine bonuspoeng til opphold på kjedens hoteller, godskrives Hotellkjeden for et visst antall bonuspoeng/innbetalinger i oppgjøret med Bonussentralens fellesbeholdning for oppfyllelse av bonusordningens forpliktelser overfor medlemmene. Oppgjøret skjer ved periodiske avregninger mot Hotellkjedens samlede forpliktelser overfor Bonussentralen. Hotellkjeden vil således ikke ha krav på betaling fra Bonussentralen før antall bonusopphold overstiger antall overnattinger kjeden skal bidra med etter den såkalte "en til ti regelen".

Hotellkjeden argumenterer for at dens tildeling av bonuspoeng til gjester som er medlem av bonusordningen, og tilhørende innbetaling til Bonussentralen, reduserer kjedens faktiske vederlag for slike overnattinger inklusive frokost, på linje med ordinære rabatter/prisavslag. Til støtte for dette vises det til at Skattedirektoratet har ansett to kjente ordninger fra dagligvarehandelen basert på tilsvarende tildeling av bonuspoeng og innbetalinger knyttet til kjøp, som rabatt i relasjon til bestemmelsene om beregningsgrunnlaget for avgiftsberegning i merverdiavgiftsloven § 18.

Disse bonusordningene skiller seg imidlertid fra den nærværende, ved at medlemmene også kunne velge å få utbetalt kontantbeløp for poengene. Skattedirektoratet antar imidlertid ikke at dette alene er til hinder for at bonuspoengene anses som rabatt overfor medlemmene av bonusordningen. Det antas således i utgangspunktet at ordninger som gir adgang til ekstraytelser på grunnlag av tidligere betalte opphold, vil kunne anses som rabattordninger med virkning for avgiftsgrunnlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 18 første ledd. Spørsmålet må imidlertid avgjøres konkret på grunnlag av en helhetsvurdering av den nærmere utforming av ordningen. I vurderingen vil det måtte legges vesentlig vekt på sammenhengen mellom betaling for oppholdet og tildeling av bonuspoeng og betingelsene for øvrig for å oppnå ekstraytelser på grunnlag av poengene.

Enhver ekstraytelse eller bonus har et element av rabatt fordi det fremstår som man får større ytelser enn ellers eller enn andre, for samme vederlag. Siden avgiftsgrunnlaget bestemmes av vederlaget, jf. merverdiavgiftsloven § 18 første ledd, er det imidlertid bare ytelser som innebærer en faktisk reduksjon i vederlaget som medfører at avgiftsgrunnlaget reduseres. Den må dessuten være effektiv i den forstand at det ikke er knyttet betingelser for å oppnå reduksjonen som ikke er oppfylt. Rabattelementet i ekstraytelser vil i utgangspunktet gi seg utslag i at det fortsatt kun er vederlaget som skal avgiftsberegnes. Sagt på en annen måte; ekstraytelsene utløser ikke noen økning i avgiftsgrunnlaget. Hvorvidt man anser forholdet som rabatt eller tilgift kan i denne relasjon gå ut på ett. Dersom ekstraytelsen fremstår som gave eller som utdelt i reklameøyemed, vil det imidlertid oppstå spørsmål om forholdet utløser plikt til å beregne avgift som ved uttak eller om eventuell inngående avgift vil være avskåret fradragsrett, jf. merverdiavgiftsloven § 14 annet ledd nr. 4 og § 22 første ledd nr. 3. Tilbud om en "gratis" overnatting etter X antall hotellopphold fremstår som en rabatt, mens f.eks. et uforbindtlig prøveopphold vil utløse uttaksberegning. Utdeling av varer som vanligvis ikke omsettes i virksomheten, til gjester eller potensielle gjester, vil i utgangspunktet resultere i at fradragsretten for inngående avgift er avskåret.

Spørsmålet i nærværende sak er imidlertid begrenset til om bonuspoengene er en form for rabatt som gir adgang til å redusere avgiftsgrunnlaget for de inkluderte frokostserveringer ved hvert enkelt hotellopphold hvor gjestene opptjener bonuspoeng, jf. merverdiavgiftsloven § 18.

Bonuspoengenes verdi for gjestene er at de godskrives deres bonuspoengkonto som når man har spart opp tilstrekkelig, kan realiseres i form av reiser, hotellopphold og leie av bil på destinasjonsstedene. Samtidig er Hotellkjeden forpliktet til å betale en bestemt sum per poeng til Bonussentralen. Innbetalingene er opplyst å skulle inngå i de deltakende selskapers felles pott til dekning av fremtidige krav på bonusytelser fra medlemmene. Poengene vil ikke være øremerket for bruk av Hotellkjedens tjenester, men kan også benyttes til opphold på andre deltakende hoteller, til reiser og til leie av bil. Etter det Skattedirektoratet forstår er ikke poengene satt til noen bestemt pengeverdi i forholdet mellom Bonussentralen og medlemmene. Det er imidlertid utarbeidet prislister i form av tabeller for hvor mange poeng forskjellige billetter, overnattinger og leiebiler koster. I tillegg får medlemmene så vidt vi forstår spesialtilbud og det ytes rabatter på betalte hotellopphold i forbindelse med bonusreiser.

I følge medlemsvilkårene vil andre enn "supermedlemmer" (det er tre kategorier basert på poeng; vanlige, pluss- og supermedlemmer) kun ha krav på bonusovernattinger i forbindelse med reiser/personbefordring levert fra selskaper tilknyttet bonusordningen. Så vidt vi forstår gjelder tilsvarende for leie av bil og deltakelse på cruise. Alle deltakerne i bonusordningen tar forbehold om at det til en hver tid er et begrenset antall seter, hotellrom, leiebiler etc. til disposisjon for medlemmene. Dersom disse er opptatt vil medlemmene ikke ha krav på bonusytelser selv om det er ledig kapasitet for øvrig. Det er også tatt forbehold om at det kan være perioder hvor det ikke er adgang til bruk av bonuspoeng. Bonuspoengene kan bare brukes til utstedelse av billetter/vouchers gjennom Bonussentralen. De kan således ikke benyttes i andre reisebyråer selv om det formidles reiser med selskaper tilsluttet bonusordningen. Bonuspoengene kan i flg. vilkårene "ikke benyttes i kombinasjon med kontanter, rabatt-tilbud, kuponger eller andre spesialtilbud, med mindre annet er uttrykkelig angitt." Det vises til medlemsvilkårenes pkt. 4.2-4.4. Det er likevel mulig å bruke poeng til å oppgradere billetter til en dyrere klasse. Bonuspoengene er personlige og kan ikke selges, arves eller overdras på annen måte. To eller flere medlemmer kan ikke legge sammen sine poeng for å oppnå minstegrensen for poenguttak. Bonuspoengenes gyldighet er mellom 4 og 5 år, avhengig av opptjeningstidspunkt innen hvert medlems "personlige medlemsår", jf. medlemsvilkårenes pkt. 3.6 og 3.7.

Skattedirektoratet har etter en helhetsvurdering kommet til at tildeling av bonuspoengene ikke kan anses å innebære en ytelse av rabatt i relasjon til merverdiavgiftsloven § 18 første ledd. I tillegg til ovennevnte vilkår som begrenser medlemmenes bruk av poengene, legges det vekt på at det ikke er noe krav for å opparbeide poeng at det er medlemmet selv som er den reelle kjøper av overnattingstjenestene, jf. vilkårenes pkt. 3.4. Poengene går således ofte til en annen enn den som betaler for ytelsen. Det vises dessuten til at medlemmer som ikke opparbeider et visst antall bonuspoeng innen et visst tidsrom, ikke oppnår noen form for ekstraytelser fra systemet. Det knytter seg således også usikkerhet til om, og i tilfelle når, den eventuelle rabatten kan anses å være effektiv, hvilket er et selvstendig krav for at det kan bli tale om å godta en reduksjon i avgiftsgrunnlaget.

Etter merverdiavgiftsloven § 18 annet ledd skal alle omkostninger ved oppfyllelse av avtalen medregnes i avgiftsgrunnlaget. For ordens skyld presiseres det at Hotellkjedens innbetalinger til Bonussentralen basert på tildelte bonuspoeng til gjester som er medlemmer, ikke kan anses som en omkostning ved oppfyllelse av avtalen med gjestene. Hotellkjedens innbetalinger til Bonussentralen må i denne relasjon anses på linje med andre vanlige driftsomkostninger som bedriftsøkonomisk må dekkes i de samlede inntekter. Det må imidlertid vurderes om innbetalingene inngår i Bonussentralens vederlag for omsetning til Hotellkjeden, jf pkt 2 nedenfor.

2. Avgiftsberegningen i byttehandelen mellom Hotellkjeden og Bonussentralen.
I tillegg til de ovenfor i pkt 1 omtalte innbetalinger knyttet til bonuspoeng kreditert medlemmene, skal Hotellkjeden også stille til disposisjon for Bonussentralen et visst antall overnattinger inklusive frokost (nedenfor kalt ekstraopphold). Antallet ekstraopphold utgjør en 10-del av samlet antall gjestedøgn som har gitt bonuspoeng til medlemmer. I tillegg skal Hotellkjeden yte Bonussentralen markedsføringstjenester, herunder tilgang til Hotellkjedens database til bruk i direkte-reklame. Bonussentralen skal på sin side utføre markedsføringstjenester og formidle hotellopphold for Hotellkjeden.

Hotellkjeden er innforstått med at dette, etter merverdiavgiftsloven § 3 nr. 3, anses som omsetning mellom partene, og at hver av partene i byttehandelen skal beregne avgift av verdien av eventuelle avgiftspliktige ytelser som ytes til avtalemotparten. Skattedirektoratet viser i den forbindelse til at det er prisen på den leverte ytelse som skal legges til grunn for avgiftsberegningen, dog slik at avgiftsgrunnlaget ikke kan settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi for tilsvarende tjenester fra virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven § 19 første ledd, første og annet punktum.

Bonussentralen er hjemmehørende i utlandet. Det er således tale om omsetning av tjenester til og fra utlandet. Spørsmålet om avgiftsplikt for Hotellkjedens ytelser til Bonussentralen reguleres da av merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 a jf. Finansdepartementets forskrift 23. februar 1970 nr. 1 vedrørende omsetning av varer og tjenester til bruk i utlandet (Nr. 24) § 8. Videre oppstår det spørsmål om tjenestene fra Bonussentralen utløser avgiftsplikt for Hotellkjeden etter reglene om såkalt reversert avgiftsplikt i merverdiavgiftsloven § 65a, jf. forskrift Finansdepartementets forskrift 15. juni 2001 nr. 684 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (Nr. 121).

For at unntaket for omsetning av tjenester til utlandet skal komme til anvendelse på tjenester omsatt til Bonussentralen, er det i forskrift nr. 24 § 8 stilt krav om at tjenesten enten er helt ut til bruk i utlandet eller at den er av en art som kan fjernleveres i henhold til definisjonen i forskrift nr. 121 § 1 annet ledd. For å kunne fjernleveres etter denne bestemmelse må tjenesten ikke, eller vanskelig, kunne knyttes til et bestemt fysisk sted. Serveringstjenester i forbindelse med bonusopphold oppfyller åpenbart ikke vilkårene for fritak etter disse bestemmelser. Hotellkjeden plikter således å avgiftsberegne disse serveringstjenestene, slik Hotellkjeden også har lagt til grunn i sin saksfremstilling.

Når det gjelder markedsføringstjenester og formidlingstjenester er disse i motsetning til serveringstjenester antatt å være tjenester som etter sin art kan fjernleveres. Det vises til merknadene til § 1 tredje ledd i Finansdepartementets tolkingsuttalelse av 15. juni 2001 med merknader til forskrift nr. 121. Dette innebærer at bl. a. næringsdrivende hjemmehørende i Norge plikter å avgiftsberegne tjenester som kjøpes fra utlandet, og som er avgiftspliktig ved innenlands omsetning. Det vises til forskrift nr. 121 § 1, jf § 2.

Hotellkjeden argumenterer for at markedsføringstjenestene bare pliktes avgiftsberegnet dersom de forbrukes i Norge. Siden det i det alt vesentligste dreier seg om reklametjenester og annen eksponering av Hotellkjeden i utenlandske media, hevdes tjenestene ikke å kunne anses innført i henhold til merverdiavgiftsloven § 65a og tilhørende forskrift nr. 121.

Skattedirektoratet er ikke enig med Hotellkjeden på dette punkt. Bestemmelsene om fjernleverte tjenester er utformet nettopp for å unngå å måtte ta stilling til hvor tjenestene skal anses å være til bruk. Dersom en mottaker som er næringsdrivende hjemmehørende i Norge, har kjøpt en fjernleverbar tjeneste fra utlandet, vil vedkommende plikte å foreta avgiftsberegning etter reglene i forskrift nr. 121 om såkalt snudd avregning (reverse charge), forutsatt at tjenesten er avgiftspliktig ved innenlands omsetning. Det oppstilles således ikke krav om at tjenestene er innført i tradisjonell forstand eller forbrukt i Norge. Hotellkjeden skal således beregne avgift av markedsføringstjenester kjøpt fra Bonussentralen.

Det er ovenfor i pkt. 1 lagt til grunn at bonuspoengene som genererer innbetalinger fra Hotellkjeden til Bonussentralen, ikke kan anses som en rabatt overfor gjestene. Skattedirektoratet kan ikke se at disse innbetalingene står i noen annen stilling enn Hotellkjedens ytelse av såkalte ekstraopphold etter "en til ti regelen", når det gjelder forholdet mellom Hotellkjeden og Bonussentralen. Hotellkjedens innbetalinger må således anses som en del av Hotellkjedens vederlag for de samlede ytelser fra Bonussentralen.

Det følger av det ovenstående at det ikke skal beregnes avgift av kjøp av tjenester som gjelder formidling av hotellopphold fra Bonussentralen. Slike tjenester er unntatt for avgiftsplikt etter merverdiavgiftsloven § 5b første ledd nr. 10.

Hotellkjeden hevder videre at avtalen med Bonussentralen også omfatter vareleveranser i utlandet i form av reklametrykksaker med leveringssted i utlandet, og viser, korrekt nok, til at vareleveranser i utlandet ikke er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven. Skattedirektoratet vil presisere at saken ikke gir tilstrekkelige opplysninger om og eventuelt i hvilken grad, bytteforholdet kan anses å omfatte slike særskilte vareleveranser til Hotellkjeden i utlandet. Det kan således ikke gis bindende forhåndsuttalelse i dette spørsmål. Dersom Hotellkjeden skal kunne høres på dette punkt, må det påregnes at det vil bli krevet nærmere dokumentasjon i form av salgsbilag fra Bonussentralen med angivelse av leveransens art, mengde, pris og leveringssted. Det antas i den forbindelse ikke å kunne regnes som selvstendige vareleveranser som kan holdes utenfor avgiftsberegning etter forskrift nr. 121, at Bonussentralen som ledd i sine markedsføringstjenester, f eks distribuerer reklametrykksaker for bonusordningen som inneholder reklame for Hotellkjeden til medlemmer eller andre hjemmehørende utenfor Norge.

Som det fremgår ovenfor, anses markedsføringstjenester å kunne fjernleveres. Det følger av dette at Hotellkjeden ikke skal beregne avgift ved omsetning av markedsføringstjenester til Bonussentralen, jf merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 1 a og forskrift nr. 24 § 8.første ledd annet punktum.

3. Innebærer bonusavtalen at det skjer omsetning mellom Hotellkjeden og de såkalte partnerhotellene?
I tillegg til Hotellkjedens egne hoteller som er fellesregistrert i avgiftsmanntallet, omfatter avtalen også frittstående hoteller som samarbeider med kjeden innenfor salg, markedsføring og innkjøp, betegnet som partnerhoteller. Det reises spørsmål om avtalen innebærer at det omsettes tjenester mellom Hotellkjeden og de enkelte partnerhoteller.

Det er opplyst at partnerhotellene skal delta fullt ut på linje med kjedens egne hoteller. Det enkelte hotell vil bidra med tilsvarende bonusinnbetalinger til Bonussentralen og får tilsvarende oppgjør fra Bonussentralen når medlemmer velger å benytte bonuspoeng som betaling for opphold. Bonussentralens krav på ekstraopphold gjelder etter " fritt valg" innenfor alle de deltakende hoteller, og det ytes ingen form for kompensasjon for eventuell skjev fordeling som følge av dette, eller som følge av medlemmenes valg av hotell for uttak av bonuspoeng eller bonusytelser. Det er rent praktiske grunner for at også ytelser og motytelser som gjelder partnerhotellene, vil bli koordinert gjennom Hotellkjeden. Alle betalinger til og fra partnerhotellene vil gå uavkortet gjennom Hotellkjeden, og det skal ikke ytes noen form for vederlag mellom partnerhotellene og Hotellkjeden i forbindelse med gjennomføring av avtalen med Bonussentralen.

Skattedirektoratet legger til grunn at gjennomføringen av avtalen ikke innebærer at det skjer noen avgiftspliktig omsetning mellom Hotellkjeden og partnerhotellene.

4. Verdsetting av bytteforholdets ytelser.
Det er ikke avtalt noen priser på de enkelte ytelsene i bytteforholdet mellom Hotellkjeden og Bonussentralen. Det opplyses at Bonussentralen heller ikke har omsetning av tilsvarende tjenester til andre enn de deltakende bedrifter som kan danne grunnlag for verdisetting. Det hevdes således å by på praktiske problemer med å fastsette den alminnelige omsetningsverdi på de enkelte ytelsene fra Bonussentralen, jf. merverdiavgiftsloven § 19 første ledd annet punktum. På denne bakgrunn reises spørsmål om det kan legges til grunn at verdien av tjenestene fra Bonussentralen settes lik verdien av de samlede ytelsene fra Hotellkjeden.

Skattedirektoratet viser til at spørsmål knyttet til verdisetting og skjønn ikke kan behandles i en bindende forhåndsuttalelse. Vi antar imidlertid at det uten andre holdepunkter ikke vil være grunnlag for å sette til side en avgiftsberegning som bygger på at verdien av partenes ytelser antas å være likeverdige. Det må imidlertid presiseres at fordelingen av vederlaget på henholdsvis de avgiftspliktige markedsføringstjenester som skal avgiftsberegnes etter merverdiavgiftsloven § 65a , jf forskrift nr. 121 må skje på grunnlag v et forsvarlig skjønn dersom det ikke utstedes salgsbilag eller lignende fra Bonussentralen.

Konklusjon 

1. Hotellkjedens innbetalinger til Bonussentralen basert på gjestenes opptjening av bonuspoeng anses ikke som rabatt som gir grunnlag for reduksjon i avgiftsgrunnlaget.
2. Hotellkjeden skal beregne avgift av servering som er inkludert i bonusopphold som ytes overfor Bonussentralen etter "en til ti regelen" .
3. Hotellkjeden skal beregne avgift av vederlaget for kjøp av markedsføringstjenester fra Bonussentralen.
4. Hotellkjeden skal ikke beregne avgift av vederlaget for kjøp av tjenester som gjelder formidling av hotellopphold fra Bonussentralen.
5. Hotellkjeden skal ikke beregne avgift av markedsføringstjenester til Bonussentralen.