Innsenders fremstilling av faktum og jus

Det siteres fra anmodningen om bakgrunn, de planlagte omorganiseringene og innsenders vurdering av rettskildesituasjonen som følger:

«Banken og Forsikringsselskapet er i dag organisert som hhv. sparebank og gjensidig forsikringsselskap. For å sikre en bærekraftig struktur som gir fleksibilitet, kapitaltilgang og bedre tilpasningsevne for fremtidige utfordringer og muligheter, ønsker konsernet å omdanne Banken og Forsikringsselskapet til aksjeselskaper. En omdanning vil skje etter reglene i finansforetaksloven kapittel 12 III om omdanning av finansforetak som ikke er organisert som aksjeselskap eller allmennaksjeselskap.

Konsernet ønsker derfor en avklaring av om omdanning fra organisasjonsformene sparebank og gjensidig forsikringsselskap til aksjeselskap vil utløse beskatning for foretakene, herunder avklare de avgiftsmessige konsekvensene ved omdanningen. Anmodningen gjelder spørsmål om anvendelse av skatteloven § 11-20, realisasjonsbegrepet i skatteloven § 9-2, samt hvorvidt omdanningen avgiftsrettslig vil innebære en overdragelse eller omsetning.»

Banken har to egenkapitalklasser, grunnfondskapital og eierandelskapital. Fra anmodningen siteres videre

«Grunnfondskapitalen er selveiende, og omfatter innbetalt kapital som ikke er eierandelskapital (grunnfondet), senere tilført avkastning eller overskudd, og annen kapital tilordnet grunnfondskapitalen. Eierandelskapitalen omfatter innbetalt kapital som etter vedtektene er knyttet til egenkapitalbevis som gir eierbeføyelser i foretaket, senere tilført avkastning eller overskudd, samt utjevningsfond og overkursfond. Det gir egenkapitalbeviseierne selskapsrettslige og økonomiske interesser i banken uten at de anses som eiere av den bakenforliggende banken.

Et gjensidig forsikringsselskap er et forsikringsselskap som er "kundeeid". Forsikringsselskapet er "kundeeid" fordi kunder/forsikringstakere er Forsikringsselskapets medlemmer og har etter vedtektene rett til representasjon på generalforsamlingen til Forsikringsselskapet. Forsikringsselskapets kapital kommer fra forsikringspremier og forvaltning av denne kapitalen, og har ikke andelskapital. Forsikringsselskapets overskudd tilordnes selskapets opptjente egenkapital. Forsikringstakernes økonomiske interesser i forsikringsselskapet er følgelig fordelen med gunstige forsikringsbetingelser.»

[…]

Det er kun gjensidige forsikringsforetak og sparebanker som kan inngå i finanskonsern etablert ved samarbeidsavtaler om felles styre. Før Banken og Forsikringsselskapet kan omdannes til aksjeselskaper må samarbeidsavtalen som etablerer finanskonsernet derfor opphøre. Samarbeidsavtalen vil erstattes av en ny struktur der det etableres et holdingselskap som skal være morselskap for Banken og Forsikringsselskapet.

Fremgangsmåten vil være følgende:

1. Forsikringsselskapet omdannes til aksjeselskap. Forsikringsselskapet eies av et holdingselskap, som etableres som del av omdanningen. Holdingselskapet eies igjen av en forsikringstiftelse som også etableres som del av omdanningen. Hjemmelen er finansforetaksloven § 12-16.
2. Banken omdannes til aksjeselskap. Som del av omdanningen etableres det en sparebankstiftelse som vil være direkte eier av Banken. Hjemmelen er finansforetaksloven § 12-15.
3. Sparebankstiftelsen skyter inn sine aksjer i Banken som tingsinnskudd i holdingselskapet mot utstedelse av aksjer i holdingselskapet.

Virksomheten i hhv. Banken og Forsikringsselskapet videreføres uendret i samme organisasjonsnummer. Konsernet ønsker etter gjennomføringen av omdanningene å videreføre dagens overskuddspolitikk og prismodell. Omdanningen innebærer således en videreføring av dagens virksomhet.

Selskapene blir verdsatt til markedsverdi.

Etter omdanningen skal de nye aksjeselskapene altså fortsette virksomheten under samme organisasjonsnummer og bestå som samme foretak, men i ny organisasjonsform. Foretakenes inngangsverdier for konsesjon, eiendeler og forpliktelser, samt avskrivningsgrunnlag og ervervstidspunkt mv. vil være de samme før og etter omdanningen. Dette innebærer at det ikke vil oppstå noen ny økonomisk realitet som følge av omdanningen.»

Når det gjelder de selskapsrettslige vurderingene innsender har foretatt siteres et utdrag av disse:

«3 Selskapsrettslig gjennomføring

3.1 Overordnet

Banken og Forsikringsselskapet omfattes av definisjonen «finansforetak» i finansforetaksloven § 1-3 (1) bokstav a og d, og er således underlagt finansforetakslovens virkeområde.

Finansforetaksloven har særskilte regler for gjennomføring av omdanning fra finansforetak til aksjeselskap.

3.2 Nærmere om omdanning av «finansforetak»

3.2.1 Gjeldende rett – finansforetaksloven

Omdanning av finansforetak som ikke er organisert som aksjeselskap er nærmere regulert i finansforetakslovens kapittel 12. Omdanning krever tillatelse fra Finansdepartementet, jf. § 12-13.

Finansforetaksloven § 12-15 oppstiller regler for gjennomføringen av omdanningen av Banken.

Første og annet ledd lyder som følger:

«(1) Omdanning av finansforetak til aksjeselskap […] registreres i Foretaksregisteret ved navneendring. Finansforetakets virksomhet videreføres. Omdanningen har følgende virkninger:

a) finansforetaket blir aksjeselskap […], med samme konsesjon, eiendeler og forpliktelser,
b) eiere av egenkapitalbevis i finansforetaket og finansstiftelse som opprettes ved omregistreringen, blir aksjeeiere i aksjeselskapet,
c)andre virkninger som er fastsatt i omdanningsplanen

(2) Kreditorer etter de overførte forpliktelser og eiere av egenkapitalbevis kan ikke kreve utløsning på grunn av omdanningen eller motsette seg omdanningen.»

Rent praktisk gjennomføres omdanningen altså ved at det registreres en navneendring i Foretaksregisteret. Tilsvarende gjelder for omdanningen av Forsikringsselskapet, jf. finansforetaksloven § 12-16 første ledd.

Lovteksten indikerer at en omdanning fra andre organisasjonsformer til aksjeselskap under finansforetaksloven er basert på et kontinuitetsprinsipp, dvs. at en omdanning innebærer en endring av organisasjonsform, men ingen endringer av virksomheten for øvrig.

Når det gjelder de skatterettslige vurderingene innsender har foretatt siteres følgende utdrag:

4.2.2 Realisasjon – skattemessig omdanning

4.2.2.1 Skattemessig omdanning

Omdanning fra en eierform/selskapsform til en annen er ikke positivt omtalt i sktl. § 9-2. Det er imidlertid lagt til grunn i juridisk litteratur, herunder Skatte-ABC, at omdanning fra en eierform/selskapsform til en annen alltid innebærer en realisasjon av eiendeler i det foretak som omdannes, se Skatte-ABC 2023/24 V11-2.1. Dette fremkommer også indirekte ved at enkelte omdanninger er fritatt for beskatning etter Forskrift til utfylling og gjennomføring av skatteloven («FSFIN») kapittel 11, jf. sktl. § 11-20 (1).

Hva som er å anse som omdanning er ikke definert i skatteloven, men det følger av FSFIN § 11-20-1 at:

«Med omdanning menes endring av et selskap eller foretaks juridiske form, der all virksomhet og det vesentligste av tilhørende eiendeler og gjeld i selskap eller foretak overføres til et nystiftet selskap som har en annen juridisk form.»

Forskriften klargjør at et «nystiftet selskap» må etableres, og at eiendeler og gjeld skal «overføres» til dette. Som nevnt tidligere fører ikke omdanning av finansforetak som er organisert som sparebank eller gjensidig forsikringsselskap til aksjeselskap til at det etableres et «nystiftet selskap» eller at foretakets eiendeler og gjeld «overføres» til dette.

Etter vår vurdering er den planlagte disposisjonen ikke en «omdanning» fra et skatterettslig ståsted, ettersom definisjonen av omdanning vist over forutsetter en overføring av eiendeler og gjeld til en annen juridisk enhet.

Fra innsenders vurderinger siteres videre:

4.2.3 Realisasjon – ikke skattemessig omdanning

4.2.3.1 Rettslige utgangspunkter

Spørsmålet er om omdanningen er å anse som en realisasjon etter sktl. § 9-2, jf. sktl. § 5-1 (2), uavhengig av hvorvidt omdanningen er å anse som en omdanning i skattemessig forstand.

4.2.3.2 Overføringskravet

Sktl. § 9-2 (1) definerer realisasjon som «overføring av eiendomsrett mot vederlag» og «opphør av eiendomsrett». Ordlyden antyder at eierposisjonen i et formuesobjekt må være plassert på et annet skattesubjekts hånd for at realisasjon skal ha skjedd skattemessig. Ifølge Ot.prp.nr. 35 (1990-1991) (pkt. 29.2.3.1) medfører realisasjon som innvinningskriterium at eierposisjonen i et formuesobjekt opphører. Det er imidlertid ikke et krav om at det gjennomføres et «eierskifte», slik lovteksten gir uttrykk for, jf. samme forarbeid (pkt. 29.2.3.1).

4.2.3.3 Vår vurdering

Spørsmålet om en transaksjon skal anses som realisasjon etter § 9-2 beror i utgangspunktet på en konkret vurdering av de faktiske forholdene, herunder omdanningens substans. 

Etter omdanningen videreføres finansforetakets drift med samme juridiske identitet, men i ny organisasjonsform. Innholdet i foretakets rettighetsposisjon forblir altså uendret, uten at rettighetsposisjonen på noe tidspunkt er overført til et annet skattesubjekts hånd. Omdanningen gjennomføres dermed med kontinuitet i eierposisjonen i de underliggende formuesobjektene. Derfor er det heller ikke noe som skulle tilsi at det har vært et opphør i foretakets økonomiske og organisatoriske rettigheter gjennom hele omdanningsprosessen.

Vår oppfatning er derfor at omdanningen i realiteten er en videreføring av de økonomiske interessene og rettighetene knyttet til foretakets konsesjon, eiendeler og forpliktelser.

Innsender har i tillegg redegjort for en vurdering av at det at selskapene går fra å være selveiende (Forsikringsselskapet) og delvis selveiende (Banken) til at selskapene vil eies av en sparebankstiftelse og forsikringsstiftelse via holdingselskapet ikke medfører brudd på eierkontinuiteten.

Når det gjelder de avgiftsrettslige vurderingene innsender har foretatt siteres disse i sin helhet:

«5 Avgiftsmessig behandling

5.1 Rettslig utgangspunkt og problemstilling

Utgangspunktet etter merverdiavgiftsloven er at det skal beregnes merverdiavgift ved omsetning av alle varer og tjenester, jf. merverdiavgiftsloven § 3-1. Dette gjelder også ved virksomhetsoverdragelser, med mindre vilkårene for avgiftsfritatt virksomhetsoverdragelse i henhold til merverdiavgiftsloven § 6-14 er oppfylt. For varer som har vært brukt til formål som «ikke har gitt fradragsrett» skal det heller ikke beregnes utgående merverdiavgift, da omsetning av slike varer er avgiftsunntatt i henhold til merverdiavgiftsloven § 3-19.

Ved overdragelse og omsetning av kapitalvarer skal inngående merverdiavgift justeres i henhold til merverdiavgiftsloven § 9-2 annet og tredje ledd. Det samme gjelder ved overdragelse av kapitalvarer som ledd i overdragelse av virksomhet hvor virksomhetsoverdragelsen er avgiftsfritatt i henhold til merverdiavgiftsloven § 6-14, jf. merverdiavgiftsloven § 9-2 fjerde ledd. Det grunnleggende vilkåret for at det skal foretas justering etter disse bestemmelsene er at kapitalvarene enten «overdras» eller «omsettes».

På bakgrunn av de to avsnittene ovenfor, er den sentrale avgiftsrettslige problemstillingen i denne saken hvorvidt omdanningen innebærer overdragelse eller omsetning av eiendeler eller kapitalvarer. I så fall må det vurderes hvorvidt det skal beregnes utgående merverdiavgift ved omdanningen, herunder hvorvidt avgiftsfritaket for virksomhetsoverdragelse kommer til anvendelse, samt om det foreligger plikt til justering av inngående merverdiavgift, og om denne plikten kan unngås ved å inngå justeringsavtaler.

5.2 Vurdering

Det er svært begrenset med publisert avgiftspraksis som gjelder avgiftsbehandlingen ved omdanning. I Merverdiavgiftshåndboken 2024 på side 862, henvises det til Klagenemnda for merverdiavgift sin sak KVMA 7950, og vi forstår det slik at det på bakgrunn av denne saken uttales at selskapsrettslig omdannelse er å anse som en overdragelse som utløser plikt til justering. Etter vårt syn må denne uttalelsen imidlertid leses på bakgrunn av faktum i den konkrete saken det henvises til. I den konkrete saken fremgår det at saken omhandlet et tilfelle hvor et ansvarlig selskaps skulle omdannes til et aksjeselskap. I denne forbindelse ble det inngått avtale om overdragelse av eiendeler og forpliktelser til et nystiftet aksjeselskap. I slike tilfeller er det etter vårt syn liten tvil om at det avgiftsrettslig foreligger en overdragelse av eiendeler og eventuelt kapitalvarer som vil kunne utløse plikt til justering av merverdiavgift.

Til forskjell fra saken fra Klagenemnda for merverdiavgift som omtales i avsnittet ovenfor, vil det ved omdanningen i vår sak ikke foreligge noen overdragelse av eiendeler eller kapitalvarer til et nytt rettssubjekt eller avgiftssubjekt. Som det fremgår av punkt 3.2.1 ovenfor, vil omdanningen i stedet gjennomføres ved en navneendring. Dette innebærer at både Banken og Forsikringsselskapet vil beholde sine organisasjonsnummer. Videre fremgår det av Prop.125 L (2013-2014), pkt. 9.2.4 at: «en omdanning av et finansforetak innebærer en endring av foretakets organisasjonsform, men ikke er ment å innebære noen endring av foretakets juridiske identitet» (vår understreking).

Denne måten å omdanne sparebanker og gjensidige forsikringsforetak på, hvor foretaket beholder sin juridiske identitet og hvor det kun skjer en navneendring og skifte organisasjonsform, taler etter vårt syn klart i retning av at omdanningen ikke innebærer noen form for overdragelse eller omsetning av eiendeler eller kapitalvarer til et nytt rettssubjekt eller avgiftssubjekt. En konsekvens av dette må etter vårt syn være at Banken og Forsikringsselskapet til enhver tid beholder eierskapet til sine eiendeler og kapitalvarer, og at omdanningen derfor avgiftsrettslig hverken innebærer omsetning eller overdragelser av hverken eiendeler/kapitalvarer eller forpliktelser.

På bakgrunn av drøftelsen ovenfor, er vår oppfatning at omdanningen av Banken og Forsikringsselskapet til aksjeselskaper, ikke vil innebære noen plikt for Banken og Forsikringsselskapet til å beregne utgående merverdiavgift eller en plikt til justering av merverdiavgift.»

Skattedirektoratets vurderinger

Innledning

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, besvare innsenders spørsmål:

«1. At omdanningen av Banken og Forsikringsselskapet til aksjeselskaper ikke skal klassifiseres som en skatterettslig omdanning etter reglene i skatteloven § 11-20 og Forskrift til skatteloven (FSFIN) kapittel 11.

2. At omdanningen av Banken og Forsikringsselskapet til aksjeselskaper ikke innebærer en realisasjon av foretakenes konsesjoner, eiendeler og forpliktelser, og at omdanningen derfor ikke vil utløse beskatning for foretakene etter skatteloven § 9-2, jf. skatteloven § 5-1 (2).

3. At omdanningen av Banken og Forsikringsselskapet til aksjeselskaper ikke innebærer noen form for omsetning eller overdragelse som utløser plikt til beregning av utgående merverdiavgift eller justering av merverdiavgift.»

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Skattedirektoratet gjør særskilt oppmerksom på at vi ikke har tatt stilling til om omdanningen av Banken er en realisasjonsbegivenhet på egenkapitalbeviseiernes hånd.

Omdanninger etter den finansregulatoriske lovgivningen

Regulatorisk rammeverk

Omdanning av sparebank og gjensidig forsikringsselskap foretas etter

finansforetaksloven kapittel 12 underkapittel III om omdanning av finansforetak som ikke er organisert som aksjeselskap eller allmennaksjeselskap.

Omdanning etter tidl. finansieringsvirksomhetslov – overføring til nystiftet selskap

Omdanning etter den tidligere finansieringsvirksomhetsloven § 2c-14 (nå opphevet) fastslo at omdanningen gjennomføres ved at konsesjon, eiendeler og forpliktelser i sin helhet overføres til et nystiftet aksjeselskap eller allmennaksjeselskap.

Tilsvarende gjaldt også etter samme lovs § 2c-15.

Omdanning etter finansforetaksloven – omdanning ved navneendring

Finansieringsvirksomhetsloven er nå opphevet og bestemmelsene er i stor grad videreført i finansforetaksloven §§ 12-15 og 12-16.

Finansforetaksloven § 12-15 to første ledd lyder:

«1) Omdanning av finansforetak til aksjeselskap eller allmennaksjeselskap registreres i Foretaksregisteret ved navneendring. Finansforetakets virksomhet videreføres. Omdanningen har følgende virkninger:

a. finansforetaket blir aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, med samme konsesjon, eiendeler og forpliktelser,

b. eiere av egenkapitalbevis i finansforetaket og finansstiftelse som opprettes ved omregistreringen, blir aksjeeiere i aksjeselskapet eller allmennaksjeselskapet,

c. andre virkninger som fastsatt i omdanningsplanen.

(2) Kreditorer etter de overførte forpliktelser og eiere av egenkapitalbevis kan ikke kreve utløsning på grunn av omdanningen eller motsette seg omdanningen.»

Når det gjelder bakgrunnen for endringen i den relevante delen av ordlyden i finansforetaksloven § 12-15 sml. med tidl. finansieringsvirksomhetslov § 2c-14 fremkommer denne av Prop 125 L (2013-2014) under punkt 9.2.4:

«Departementet presiserer videre at en omdanning av et finansforetak innebærer en endring av foretakets organisasjonsform, men ikke er ment å innebære noen endring av foretakets juridiske identitet, slik det kan synes å fremgå av gjeldende rett og utkastet til § 12-14. For å synliggjøre dette og at det ikke er snakk om noen nystiftelse av et aksjeselskap eller allmennaksjeselskap, foreslår departementet at § 12-15 første ledd uttrykkelig sier at omdanning registreres i Foretaksregisteret ved navneendring. Dette ivaretar merknader fra både Advokatforeningen og Brønnøysundregistrene.» (understreket her)

Skattemessig behandling av omdanningene

Realisasjon – skatteloven § 9-2 

Gevinst ved realisasjon er skattepliktig både i og utenfor virksomhet, jf. sktl.  §§ 5-1 (2) og 5-30. 

Spørsmål i det videre er om omdanning etter finansforetaksloven §§ 12-15 og 12-16 ved navneendring kan anses som realisasjon etter sktl. kap. 9.

Skatteloven § 9-2 lyder:

Ҥ 9-2.Hva realisasjon omfatter
1) Realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett, herunder blant annet:
a. salg og gavesalg
b. tvangsavståelse ved blant annet ekspropriasjon, odelsløsning og tvangssalg
c. makeskifte og bytte
d. innfrielse eller bortfall av fordring
e. endelig avkall på rettighet
f. tap, ødeleggelse og tilintetgjørelse
g. utrangering
h. innløsning av aksje og oppgivelse av aksje ved likvidasjon etter § 10-37
i.        – – –.

2) Likestilt med realisasjon er:
a. stiftelse av varig rettighet i formuesobjekt mot engangsvederlag
b. overføring av eierandeler og finansielle instrumenter mellom kundeportefølje og selskapsportefølje i selskaper mv. som driver forsikringsvirksomhet etter lov 10. juni 2005 nr. 44 om forsikringsselskaper,   pensjonsforetak og deres virksomhet mv.

3) Realisasjon omfatter ikke blant annet:
a. gaveoverføring
b. arveovergang ved dødsfall
c. skifte av dødsbo
d. overdragelse mellom ektefeller
e. skifte av felleseie mellom ektefeller
f. oppløsning av tingsrettslig sameie (uten utløsning av eller mellomlag til noen sameier)
g. jordskifte etter jordskiftelova
h. overføring av konkursdebitors eiendeler til konkursboet»

Bestemmelsen gir først en generell definisjon av realisasjonsbegrepet, og deretter en ikke uttømmende oppregning over eksempler som anses omfattet, samt eksempler på tilfeller som ikke er realisasjon.

Etter Skattedirektoratets vurdering skjer det ingen overføring av eiendomsrett mot vederlag for hverken Banken eller Forsikringsselskapet når omdanningen skjer ved navneendring. Finansforetakets virksomhet videreføres og konsesjon, eiendeler og forpliktelser forblir uendret i foretaket. Ved omdanningene opprettes det to finansstiftelser som blir eiere. 

Skattedirektoratet viser også til Prop. 78 L (2010 – 2011) pkt 11.2 hvor det fremgår at:

“Omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap, samt fra allmennaksjeselskap til SE-selskap innebærer ikke at selskapet oppløses eller at det opprettes en ny juridisk person. Dette anses derfor ikke som skattemessig realisasjon.”

I forarbeidene sitert over omtales to typetilfeller, omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap og fra allmennaksjeselskap til SE-selskap. Skattedirektoratet forstår begrunnelsen slik at det avgjørende for at det ikke er skattemessig realisasjon er at selskapet ikke oppløses og at det ikke opprettes en ny juridisk person ved omdanningen. Dette samme er tilfelle i denne saken, hvor virksomheten i Banken og Forsikringsselskapet videreføres.

Skattedirektoratet legger således til grunn at omdanningen av Banken og Forsikringsselskapet til aksjeselskaper ikke anses som en realisasjon etter sktl § 9-2.

Skatterettslig omdanning – sktl. § 11-20

Innsender har stilt spørsmål ved om omdanningene

«… skal klassifiseres som en skatterettslig omdanning etter reglene i skatteloven § 11-20 og Forskrift til skatteloven (FSFIN) kapittel 11».

Skattedirektoratet viser til høringsnotat av 18. januar 2010 om skattemessig behandling av omorganisering og omdanning av virksomhet i kapittel 13 hvor det fremgår at en omdanning, i egentlig forstand

«… en endring av juridisk organisasjonsform der virksomhet og tilhørende eiendeler og gjeld overdras til et nytt selskap eller foretak med en annen organisasjonsform enn det opprinnelige foretaket…»

I dette tilfellet skjer omdanningen ved navneendring. Finansforetakets virksomhet videreføres med samme konsesjon, eiendeler og forpliktelser og Skattedirektoratet har kommet til at dette ikke er realisasjon, jf. sktl. § 9-2. 

Reglene om skattefrihet eller anvendelse av kontinuitet i skatteloven kapittel 11 bygger på en forutsetning om at fusjonen, fisjonen, overføringen eller omdanningen i utgangspunktet er skattepliktig.

Ettersom omdanningen her ikke innebærer realisasjon vurderer Skattedirektoratet at innsenders spørsmål sitert ovenfor ikke er aktuelt å vurdere.

Avgiftsmessig behandling av omdanningene 

Om den planlagte omdanningen er å anse som en justeringshendelse 

Mval. § 9-2 annet til fjerde ledd regulerer aktuelle tilfeller der inngående mva skal justeres (justeringshendelser):

“2) Registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav a omsettes, forutsatt at omsetningen er merverdiavgiftspliktig og det ikke er gitt fullt fradrag for inngående merverdiavgift ved anskaffelsen mv. Justeringsbeløpet kan ikke overstige 25 prosent av vederlaget, merverdiavgift ikke medregnet.

(3) Registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer som nevnt i § 9-1 annet ledd bokstav b overdras.

(4) Registrert avgiftssubjekt skal justere inngående merverdiavgift når kapitalvarer overdras som ledd i overdragelse av virksomhet eller del av denne, og overdragelsen er fritatt for merverdiavgift etter § 6-14.”

Formålet med justeringsreglene er å fordele inngående merverdiavgift på anskaffelser som brukes i virksomhet over tid, jf. Ot.prp. nr. 59 (2006-2007) punkt 7.1 side 38:

«En fradragsføring som i større grad gjenspeiler fradragets omfang over tid, vil gi en mer korrekt avgiftsbehandling og dessuten være i samsvar med prinsippene bak merverdiavgiftssystemet der retten til fradrag for inngående merverdiavgift gjenspeiles i en plikt til å beregne utgående merverdiavgift»

Det fremgår videre av forarbeidene i kapittel 7 at det ved hvilke «tilfeller eller situasjoner» som skal utløse justering er naturlig å se hen til formålet bak justeringsreglene og at justering av inngående merverdiavgift «særlig er praktisk ved salg og annen overdragelse» av kapitalvarer. Det fremgår også av forarbeidene at «dersom fradragsretten ikke påvirkes ved endringen, vil begrunnelsen for å justere inngående merverdiavgift ikke være tilstede».

Omsetningsbegrepet i justeringsregelen er definert i mval. § 1-3 første ledd bokstav a som «levering av varer og tjenester mot vederlag». Begrepet «overdragelse» er ikke definert i merverdiavgiftsloven. Begrepet «overdragelse» har et videre bruksområde språklig sett og innebærer at andre tilfeller enn omsetning av kapitalvarer rammes av justeringsregimet. Ulike former for omorganiseringer av selskap og konsern i retts- og forvaltningspraksis er ansett som justeringshendelser uavhengig av om det foreligger omsetning. Et typisk eksempel er fisjoner og fusjoner. Forutsetningen er at det i slike tilfeller foreligger overdragelse, se Skattedirektoratets prinsipputtalelse av 18. februar 2009 og Borgarting lagmannsretts dom inntatt i UTV-2016-1084 Nordli Eiendom AS:

«I samme odelstingsproposisjon heter det på side 44 at «Arbeidsgruppen har lagt til grunn at justeringsbestemmelsene skal komme til anvendelse ved overdragelse av fast eiendom og ved overdragelse av driftsmidler som ledd i overdragelse av virksomhet, uavhengig av om overdragelsen skjer mot vederlag eller ikke.» Problemstillingen omtales også på side 53 i proposisjonen, der det fremgår at det skal skje en justering for fast eiendom, uavhengig av om eiendommen selges eller overlates ny eier uten at det kreves opp vederlag.

Forarbeidene taler således om en ny eier. Lagmannsretten er enig med ankemotparten i at denne språkbruken dekker en fusjonssituasjon. Nordli Eiendom er et annet rettssubjekt enn Nordli Bil, og må derfor anses som ny eier. Den tidligere eieren av eiendommen er oppløst» (Vår understrekning.)

I forvaltningspraksis er det lagt til grunn at omdanning av selskapsformer kan anses som en justeringshendelse. En av disse er omtalt i Merverdiavgiftshåndboken (2024):

«Selskapsrettslig omdannelse er å anse som en overdragelse som utløser plikt til justering mv. Se KVMA 7950 som gjaldt omdanning fra ansvarlig selskap til aksjeselskap»

Skattedirektoratet er enig med innsender i at omtalen i håndboken må leses på bakgrunn av faktum i den konkrete omdanningssaken. Det sentrale vurderingstema, slik det fremgår av rettskildene ovenfor, er om det ved omdanningen av rettssubjektets «form» reelt gjennomføres en «overdragelse». Skattedirektoratet legger til grunn at man må ta utgangspunkt om det privatrettslig foreligger en overdragelse, se Rt. 1996 s. 51 Intersport Factor AS. Skattedirektoratet legger til grunn at det i «overdragelse» privatrettslig skjer en overføring av rettigheter fra et rettssubjekt til et annet.

«Omdanningen» i foreliggende sak skiller seg betydelig fra den ordinære typen selskapsrettslige omdannelser som inneholder «overdragelse» (f.eks. tingsinnskudd) som er omtalt i håndboken. Vi viser til omtalen av transaksjonen ovenfor og drøftelsen under skattespørsmålet. I avgiftsmessig sammenheng fremheves særlig:

• Omdanningen skjer faktisk og reelt ved en navneendring og eiendeler overføres ikke privatrettslig mellom rettssubjekter i forbindelse med omdanningen.
• Omdanningen fra finansforetak til aksjeselskap innebærer at rettssubjektet har samme konsesjon, eiendeler og forpliktelser, jf. finansforetaksloven § 12-15 første ledd.
• Rettssubjektets identitet beholdes uten noen nystiftelse dvs. at foretaket beholder samme organisasjonsnummer etter omdanningen.

Den beskrevne omdanningen innebærer at justeringsforpliktelsene i finansforetaket videreføres i aksjeselskapet. Det foreligger ingen overdragelse som kan påvirke tidligere fradragsført inngående merverdiavgift. Formålet med justeringsreglene er fortsatt i behold ved at aksjeselskapet må justere inngående merverdiavgift ved eventuelle fremtidige justeringshendelser.

Omdanningene er etter Skattedirektoratets vurdering ikke å anse som justeringshendelser.

Om den planlagte omdanningen er omsetning som utløser plikt til å beregne utgående merverdiavgift

Som det fremgår i punktet over foreligger ingen privatrettslig overføring av eiendeler mellom rettssubjekter. Definisjonen i mval. § 1-3 bokstav a om «levering av varer eller tjenester mot vederlag» forutsetter at det er levert noe fra ett subjekt til et annet («salg») mot vederlag. Ytelser internt i samme subjekt er f.eks. ikke ansett som «levering» og derfor ikke omsetning. Det foreligger ikke levering av ytelse ved omdanningen og omdanningen kan etter Skattedirektoratets vurdering ikke anses som omsetning.

Konklusjon

Skattedirektoratet er kommet til at omdanningen av Banken og Forsikringsselskapet til aksjeselskaper ikke anses som skattepliktig realisasjon etter sktl. § 9-2 jf. § 5-1 (2). 

Skattedirektoratet legger videre til grunn at omdanningen ikke medfører noen plikt til å beregne utgående merverdiavgift eller plikt til justering av inngående merverdiavgift.