Realisasjon av bolig hvor deler av boligen er utleid til profesjonell utleier (skatteloven § 9-3 annet ledd, jf. § 9-3 tredje ledd bokstav b)

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, samt senere utfyllende opplysninger, legges det til grunn at skattyter siden 1997 har bodd i en eiendom i Lilleby.

Huset er på ca. 700 m2, og består av en boligdel og en utleiedel. Boligdelen går over tre etasjer og kjeller, og består av tre stuer, spisestue, kjøkken, syv soverom, loftstue mv. Utleiedelen bestod opprinnelig av et lager på ca. 70 m2, et areal der skattyter tidligere har hatt sportsforretning (ca. 60 m2) og en 2-roms leilighet på ca. 50 m2. Utleiedelen leies ut for kr 7 000 per måned.

Leietaker bygget for ca. to år siden om lagerlokalet og lokalet som tidligere var sportsforretning til leiligheter, slik at utleiedelen nå består av tre leiligheter. Alle leilighetene har kjøkken og bad. Leilighetene er i det vesentlige leid ut på langtidskontrakter til fastboende. Når et leieforhold unntaksvis har vært avsluttet i nærheten av vinter- eller påskeferien, har den aktuelle leiligheten vært leid ut som fritidsbolig for en kort periode. De siste leiekontraktene har vært på hhv. kr 3 500, kr 4 500 og kr 2 500 per måned. Leietaker er næringsdrivende innen konsulentvirksomhet og eiendomsutvikling, herunder oppussing, utleie og salg av boliger.

I forbindelse med omgjøringsbegjæringen anfører skattyters fullmektig at leietakers virksomhet ikke kan tillegges avgjørende vekt ved vurdering av om eiendommen kan selges skattefritt etter skattelovens regler.

Leieverdien for skattyters del av eiendommen er opplyst å være ca. kr 12 500 per måned. Antatt leieverdi er basert på at Lilleby er blitt et populært bosted. Til sammenligning er det opplyst at en kommunal leilighet på ca. 100 m2 i sentrum av Lilleby leies ut for kr 7 000 per måned.

Skattyter vurderer å selge eiendommen. Han er av den oppfatning at en gevinst vil være skattefri etter skattelovens regler, da leieinntektene fra utleiedelen ikke overstiger leieverdien av boligdelen.

I et tidligere vedtak konkluderte direktoratet med at bare en forholdsmessig del av eiendommen kunne selges skattefritt. I begjæring om omgjøring hevder skattyters fullmektig at man ikke har lagt til grunn skattelovens intensjon om fritak for utleie av egen bolig. Hun anmoder på denne bakgrunn om en ny bindende forhåndsuttalelse hvor det fremkommer at boligeiendommen kan selges skattefritt.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal ta stilling til om skattyters eiendom i Lilleby kan realiseres skattefritt.

Etter skatteloven § 5-1 annet ledd er gevinst ved realisasjon av bolig i utgangspunktet skattepliktig. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder begrensning av skatteplikten etter § 5-1. Gevinst ved realisasjon av bolig vil være fritatt fra gevinstbeskatning på visse vilkår. Ett av vilkårene er at skattyter har eid boligen i mer enn ett år når realisasjon finner sted eller avtales, et annet vilkår er at eieren har brukt boligen i minst ett av de to siste årene før realisasjon, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd bokstavene a og b.

Skattedirektoratet legger til grunn at eiendommen ble ervervet i 2000, og således har vært eid i mer enn ett år. Kravet til eiertid er derfor oppfylt.

Eiendommen har etter det opplyste blitt benyttet som skattyters egen bolig siden 2000. Kravet til botid er derfor i utgangspunktet oppfylt.

Skattedirektoratet må imidlertid ta stilling til om skattyter kan realisere hele boligen skattefritt, når ikke hele eiendommen brukes av skattyter som egen bolig.

Det følger av skatteloven § 9-3 tredje ledd bokstav b at bestemmelsens annet ledd gjelder tilsvarende for:

" annen boligeiendom når eieren har bruk minst halvparten av bygningen – regnet etter utleieverdien – som egen bolig og den øvrige delen har vært utleid til boligformål,…."

Slik det fremgår av saksforholdet, brukes den utleide delen av boligen i leietakers virksomhet innen bl.a. eiendomsutvikling. Denne delen av boligen er ombygd av leietaker og består nå av tre leiligheter som i det vesentlige leies ut på langtidskontrakter til fastboende. Den resterende del av eiendommen brukes som skattyters boligdel.

I det tidligere vedtak la direktoratet avgjørende vekt på at den utleide delen av boligen leies ut til en næringsdrivende innen eiendomsutvikling, og at den derfor ikke kan sies å være "utleid til boligformål", slik bestemmelsen krever. Skattedirektoratet konkluderte derfor med at eiendommen ikke kan anses omfattet av skatteloven § 9-3 tredje ledd bokstav b. I begjæring om omgjøring hevder skattyters fullmektig at man ikke har lagt til grunn skattelovens intensjon om fritak av skatt for utleie av egen bolig.

Etter en fornyet gjennomgang av saken er Skattedirektoratet kommet til at de tre leilighetene må sies å være "utleid til boligformål", slik skatteloven § 9-3 tredje ledd bokstav b krever. Lovens systematikk og oppbygging taler for en slik løsning. Reelle hensyn taler videre for at skatteplikten ikke bør avgjøres av om boligen leies ut direkte fra skattyter til leietaker, eller via en fremleier, når utleien i begge tilfeller er til boligformål. Det kan også synes urimelig at skattyters skatteplikt skal bestemmes ut fra hvorvidt en annen person (utleier) overstiger den skjønnsmessige grense for å drive virksomhet, så lenge leilighetene leies ut til boligformål.

Etter skatteloven § 9-3 tredje ledd bokstav b er det ytterligere et vilkår for skattefrihet at eieren har brukt minst halvparten av bygningen – regnet etter utleieverdien – som egen bolig. Det er opplyst at utleiedelen er utleid for kr 7 000, mens utleier fremleier utleieleilighetene for hhv. kr 3 500, kr 4 500 og kr 2 500 per måned. En fortolkning av lovens ordlyd, innebærer etter direktoratets oppfatning at utleieverdien er avgjørende, og ikke hva skattyter faktisk mottar i leie fra leietaker. Se også Zimmer: Lærebok i skatterett (4. utgave) s. 254. Markedsverdien av de tre leilighetene utgjør etter det opplyste kr 10 500 per måned. Basert på innsenders informasjon, forutsetter direktoratet at utleieverdien av privatdelen av boligen vil være kr 12 500 per måned.

Skattedirektoratet legger etter dette til grunn at skattyter har brukt minst halvparten av eiendommen, regnet etter utleieverdien, som egen bolig, jf. skatteloven § 9-3 tredje ledd bokstav b. Vilkårene i skatteloven § 9-3 tredje ledd bokstav b er etter dette oppfylt.

Direktoratet har ovenfor lagt til grunn at kravene til bo- og eiertid i skatteloven § 9-3 annet ledd er oppfylt. Eiendommen kan derfor realiseres skattefritt etter skatteloven § 9-3 annet ledd, jf. § 9-3 tredje ledd bokstav b.

Skattedirektoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på at skattyter ved et fremtidig salg av eiendommen eventuelt må kunne sannsynliggjøre utleieverdien av privatdelen overfor ligningskontoret.

Konklusjon

Basert på innsenders opplysninger om utleieverdien av boligdelen, kan skattyters boligeiendom i Lilleby realiseres skattefritt etter skatteloven § 9-3 annet ledd, jf. § 9-3 tredje ledd bokstav b.