Salg av bolig – spørsmål om «egen bolig» og tjenende funksjon

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter eier leilighet A i Storevik.

I 2014 fikk hun jobb i Storevik. Hun flyttet inn og ble samboer med nåværende ektefelle i ektefelles leilighet B. I 2017 kjøpte skattyter leilighet A. De ble gift i mars 2023 og har sitt felles hjem i leilighet A og B. Skattyter har vært registrert bosatt i en pendlerbolig i Lillevik siden april 2021.

Leilighet A og B ligger i 5. etasje, som er øverste etasje i bygget. Det er bare de to leilighetene i den etasjen, med hver sin inngangsdør i yttergangen/reposet. Ektefellene bruker yttergangen/reposet til oppbevaring av ski/sykler osv., siden det ikke er noen trafikk fra øvrige beboere i oppgangen.

Det opplyses at leilighet A har areal 55 m², mens ektefellens leilighet B har et areal på 110 m². Leilighet B har ett soverom og ett kontor på 4m², i tillegg til kjøkken, stue, bad og wc, og en balkong mot nord.

Leilighet A har ett soverom i tillegg til bad/wc, kjøkken, stue og en balkong mot sør.

Det opplyses at ektefellene bruker begge leilighetene. De sover i leilighet B, mens soverommet i leilighet A benyttes som gjesterom. De benytter stuen i leilighet A som TV-stue, siden det ikke er TV i leilighet B. Skattyter bruker leilighet A som hjemmekontor når hun jobber fra Storevik. Ektefellene bruker bad/wc i begge leilighetene. De benytter også begge balkongene siden leilighet A har morgensol, og leilighet B har kveldssol. Dørene ut til oppgangen er ikke låst når begge leilighetene er i bruk, og de går mellom leiligheten uten å måtte ta på sko eller yttertøy. Når de har gjester benyttes stuen i leilighet A til velkomstdrikke, og så spiser de middag i stuen i leilighet B. Ved større middager bruker de begge kjøkken for matlaging.

Leilighet A har vært/vil være utleid til Airbnb fra september 2024 til september 2025 i til sammen 19 dager. Innsender legger til grunn at leilighet A har en tjenende funksjon til leilighet B og andelene har vært brukt som én boenhet. Videre legges til grunn at ektefellene godskrives hverandres eier- og brukstid før og etter ekteskap ble inngått.

Ektefellene planlegger nå å selge leilighet A og B innen de i november 2025 overtar en ny bolig de har kjøpt. Skattyter ønsker en bindende forhåndsuttalelser på om et planlagt salg innen utgangen av november 2025 av leilighet A vil være unntatt skatteplikt etter skatteloven § 9-3 andre ledd med bakgrunn i at vilkårene til eier- og brukstid som egen bolig er oppfylt.

Skattedirektoratets vurdering

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyter kan selge leilighet A i Storevik skattefritt etter skatteloven § 9-3 andre ledd.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum beskrevet er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Skattedirektoratet bemerker at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 andre ledd.

Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder regler som begrenser skatteplikten etter § 5-1 andre ledd. Den sentrale bestemmelse for løsningen av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 andre ledd som lyder:

«Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:

a) eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales […], og
b) eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen.»

Vilkårene til eiertid og brukstid som egen bolig må begge være oppfylt for at et salg skal være unntatt etter skatteloven § 9-3 andre ledd.

Skattyter har eid boligen siden 2017 og vilkåret til eiertid i mer enn ett år før salget er dermed klart oppfylt.

Spørsmålet er om det godskrives brukstid som egen bolig i leiligheten.

Det er opplyst at det er ektefellen som eier leilighet B, mens skattyter eier leilighet A. Det er ikke avgjørende hvem av ektefellene som står som eier av boligen. Videre vil ektefeller godskrives hverandres eier- og brukstid selv om ektefellene eier hver sin bolig. Skatte-ABC 2025 B-15-4.3.4 sier dette om ektefeller og brukstid for eiendom:

«Ektefeller som bor hver for seg, opptjener brukstid i hver sin bolig, samtidig som de nyter godt av hverandres brukstid i den boligen den andre ektefellen bor i. Det er uten betydning om begge er registrert bosatt i den ene boligen, se BFU 45/2006. Det er også uten betydning hvem av ektefellene som eier boligene.»

Skattedirektoratet legger til grunn at ektefellene har sitt felles hjem i leilighet B. Det er opplyst at de flyttet sammen i leilighet B i 2014, etter at innsender fikk jobb i Storevik. Det var først i 2017 at skattyter kjøpte leilighet A.

Som utgangspunkt kan skattyter bare ha én egen bolig, jf. blant annet Ot.prp. nr. 4 (1986-87) punkt 4.6.2.1. Finansdepartementet har uttalt i et brev inntatt i Utv. 1989 side 754 at:

«Det har derimot ikke vært forutsatt at en skattyter skal kunne ha mer enn én egen bolig av gangen etter disse bestemmelser. Skattefritak etter 1 års eier- og brukstid er særlig liberal, og må anses knyttet til den ene bolig som utgjør skattyterens faste bopel. Unntak fra dette har vært godtatt i pendlertilfeller, dvs. når skattyteren har sin faste bopel og bostedsregistrering utenfor arbeidsdistriktet, og dessuten eier og bruker en pendlerbolig i arbeidsdistriktet. En slik pendlerbolig er knyttet til inntektsgivende arbeid, og kunne åpenbart ikke gis status som egen fritidseiendom. Samtidig ville skatteplikt uten tidsbegrensning virke sterkt urimelig.»

Det finnes enkelte unntak fra dette. Skatte-ABC 2025, B-15-4.3 Brukstid for egen boligeiendom sier dette under B-15-4.3.11 Seksjonert eiendom:

«For seksjonerte eiendommer regnes brukstid som utgangspunkt separat for hver seksjon. Er det f.eks. to seksjoner med én leilighet i hver, vil skattyteren bare opparbeide brukstid i den seksjonen hvor han faktisk bor. Det er likevel slik at en eier kan opparbeide brukstid i flere seksjoner samtidig, forutsatt at disse både fremtrer og faktisk nyttes som én boenhet, eller den ene seksjonen har en tjenende funksjon for den andre, typisk garasje. Om et tilfelle der to seksjoner ble ansett som én enhet uten å være direkte integrert med hverandre, se Skatteklagenemnda SKNS1-2024-83. (Den ene seksjonen besto av en leilighet, mens den andre besto av en hybel med egen inngang. Det ble lagt vekt på at hybelen faktisk ble brukt som soverom og gjesterom og at den ikke var godkjent som egen boenhet).»

I BFU 07/2005 var det en innvendig trapp mellom to seksjoner. Det ble derfor godskrevet brukstid i begge seksjonene. Skattedirektoratet legger til grunn at det avgjørende i denne uttalelsen var at den innvendige trappen gjorde at boenhetene framsto som én.

I BFU 09/2005 ble det konkludert med at to boenheter som lå ved siden av hverandre i et boligsameie skulle betraktes som skattyters bolig. Fra boligsameiets felles gang var det én dør inn til en gang der inngangsdørene til de to boenhetene. Skattyter brukte denne døren fra fellesarealet som inngangsdør til sine to boenheter.

LRD 2. juni 2015 (Borgarting) i UTV. 2015/1479 gjaldt et tilfelle der skattyter eide to seksjoner/leiligheter som lå rett over hverandre i henholdsvis 1. og 2. etasje. Det var ingen gjennomgang/trapp mellom leilighetene. Eieren bodde i leiligheten i 1. etasje mens han hadde benyttet et soverom i leiligheten i 2. etasje som gjesterom. Lagmannsretten kom her til at de var to enheter, og leiligheten i 2. etasje kunne heller ikke anses for å ha tjenende funksjon overfor seksjonen i 1. etasje.

I SKNS1-2024-83 ble en leilighet på 61 kvm og hybel på 15 kvm som ble brukt til gjesterom og oppbevaring ansett som én bolig. Hybelen kunne ikke selges separat, men fulgte med leiligheten ved salg.

Skattedirektoratet skal ikke foreta en bevisvurdering i bindende forhåndsuttalelser, men legger til grunn det faktum som innsender legger fram. Her er det opplyst at ektefellene sover i leilighet B og benytter leilighet A til TV-stue, hjemmekontor, garderobe og gjesterom med mer. Ektefellene benytter begge boenhetene i det daglige og når de har besøk. Boenhetene ligger for seg selv i øverste etasje der bare ektefellene oppbevarer ting og oppholder seg. Enhetene har hver sin separate inngangsdør fra gangen.

Leilighet A er noe utleid på Airbnb. For ordens skyld bemerkes at sporadisk utleie til Airbnb i 19 dager i løpet av de to siste år før et planlagt salg innen utgangen av november 2025 ikke vil medføre at brukstiden som egen bolig avbrytes.

Selv om ektefellene opplyser å benytte begge boenhetene tilnærmet daglig finner Skattedirektoratet at hovedregelen om at hver seksjonert enhet vurderes for seg skal legges til grunn. Skattedirektoratet legger til grunn at det er to selvstendige boenheter med hver sin inngang. Sammenlignet med den nevnte saken i BFU 09/2005, der to leiligheter hadde en felles inngangsdør, så er det i dette tilfellet ingen bygningsmessige forhold som gjør at de to leilighetene fremtrer som én boenhet selv om ektefellene går mellom leilighetene, bruker gangen mellom dem til oppbevaring, og at de er de eneste boenhetene i øverste etasje i bygningen. Boligene har ingen gjennomgang mellom seg, og de kan selges hver for seg. Sammenlignet med nemndsvedtaket i SKNS1-2024-83 er det heller ingen juridiske forhold som gjør at boenhetene må selges samlet. På denne bakgrunn fremtrer de to leilighetene, etter Skattedirektoratets syn, som to separate boenheter.

I UTV. 2015/1479 gis det klart uttrykk for at selvstendige og fullverdige boliger ikke kan anses å være tjenende overfor hverandre. Lagmannsretten viste til og sluttet seg til uttalelser i Skatte-ABC, under behandlingen av fritaksligning ved utleie av bolig:

«En tjenende funksjon er en funksjon som hovedbygningen ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang. Typiske tjenende bygninger til boligeiendommer vil være garasje, bod og uthus, se emnet «Bolig – garasje». Også annekser, lysthus, båtnaust, biloppstillingsplasser, brygger mv. kan ha en tjenende funksjon til hovedbygningen. En forutsetning er at bygningen mv. har en slik tilknytning til hovedbygningen at den normalt vil følge resten av eiendommen ved et eventuelt salg.
..

Har den tilliggende bygningen både tjenende og ikke-tjenende funksjoner, må det vurderes hvilket behov hovedbygningen har for den tilliggende bygningen og om eiendommen totalt sett hadde fungert tilfredsstillende uten den tilliggende bygningen. I tillegg må den tjenende funksjonen ha et så stort omfang, sett i forhold til den ikke-tjenende funksjonen, at den tilliggende bygningen totalt sett har karakter av å være en tjenende bygning til hovedbygningen.
...

Se også BFU 18/2013 hvor det ble det lagt til grunn at en frittliggende bygning som i seg selv oppfylte kravene til å anses som en selvstendig fullverdig bolig, ikke kunne anses som en tjenende bygning. Dette gjaldt selv om hele bygningen ble brukt av beboerne i hovedhuset.».

Lagmannsretten så deretter nærmere på den konkrete bruken av den andre leiligheten og hvorvidt denne faktisk oppfylte en funksjon som hovedbygningen ikke selv kunne tilby, og uttalte i denne sammenheng at

«slik lagmannsretten ser det, kan imidlertid ikke bruken av trimrommet alene medføre at en 5-roms leilighet på 215 kvm bruttoareal og 190 kvm boareal totalt sett har karakter av å være tjenende overfor seksjonen i 1. etg.»

og videre

«Uansett er det etter lagmannsrettens oppfatning slik at seksjonen i 2. etg var en selvstendig og fullverdig bolig, og at den derfor ikke kunne anses å være tjenende overfor seksjonen i 1. etg.».

Både leilighet A og B er selvstendige og fullverdige boliger, slik at det heller ikke kan sies at leilighet A har en tjenende funksjon til leilighet B. Dette er også i tråd med hovedregelen i skatteloven § 9-3 annet ledd om at man bare kan opparbeide bo- og eiertid i én bolig av gangen.

Skattedirektoratet legger til grunn at skattyter ikke godskrives brukstid som egen bolig for leilighet A, og at vilkåret til brukstid i minst ett av de siste to år før salget ikke vil være oppfylt.

Konklusjon

Skattyters planlagte salg av leilighet A i Storevik er ikke unntatt skatteplikt etter skatteloven § 9-3 andre ledd.

Gevinst av salget er skattepliktig. Tilsvarende er eventuelle tap fradragsberettiget, jf. skatteloven § 9-4.