Innsenders fremstilling av faktum

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter kjøpte i oktober 2002 leiligheten i Storevik.

Skattyter har vært folkeregistrert bosatt på denne adressen siden kjøpet i 2002 og har også rent faktisk benyttet den som sin egen bolig i hele sin eiertid (se dog presisering av faktum nedenfor).

Skattyter har i mange år slitt med alvorlig sykdom og bl.a. søvnvansker. På tross av sine helseutfordringer så har skattyter knapt vært sykemeldt tidligere i livet, men de siste årene så har hans helsesituasjon blitt forverret.

Skattyter har som nevnt vært bosatt i leiligheten sin i Storevik siden 2002, men etter mange år med vedvarende støy nattestid fra naboleiligheten under, så fikk skattyter store problemer med å sove om natten. Manglende søvn i kombinasjon med skattyters øvrige helseutfordringer, resulterte i at skattyter våren 2019 så seg nødt til å finne et annet sted hvor han kunne sove om natten. Skattyter leide da en periode hybel/hotellrom hvor han sov om natten, mens leiligheten i Storevik fortsatt ble benyttet som hans faste bolig resten av døgnets timer.

Skattyters leilighet ligger i en blokk hvor det i samme trappeoppgang er flere leiligheter. Skattyters leilighet ligger i andre etasje, mens naboleiligheten som forårsaker støyproblemer er den tilstøtende leiligheten som ligger i første etasje (beliggende rett under skattyters leilighet). Leiligheten i første etasje som ligger rett under skattyters leilighet bebos av en familie som har en helt annen døgnrytme enn «normalt». Det har vært gjennomgående mye høylytt støy og bråk fra leiligheten rett under om kvelden/natten, og med bakgrunn i at det er veldig lytt mellom leilighetene så har dette medført at skattyter ikke har fått sove. Dette bråket består generelt i at det er mye aktivitet fra familien på kvelds- nattestid når andre familier sover, og dette bråket har bl.a. bestått i at vaskemaskinen (med sentrifugering) blir satt på midt på natten (som medfører at veggene rister), mye støy fra små barn som løper og romsterer på nattestid, snekring og annen aktivitet som følge av at familien har en helt annen døgnrytme enn «normalt». Skattyter har forsøkt å snakke med naboen i leiligheten under om støyproblemene på nattestid, men det har vært veldig vanskelig å få til en fornuftig dialog.

Skattyters mor døde i februar 2020 og skattyter arvet da en del midler slik at han kunne kjøpe seg en ny leilighet. Skattyter kjøpte seg derfor i februar 2021 en leilighet i Lillevik.

Skattyter kjøpte leiligheten i Lillevik med sikte på å flytte dit og benytte den som egen bolig, men har siden kjøpet bare benyttet leiligheten som overnattingssted på grunn av støyproblemene i naboleiligheten i Storevik.

Ved kjøpet av leiligheten i Lillevik viste det seg at det var feil og mangler i leiligheten, og skattyter har fått hjelp av sin bror til å pusse opp leiligheten slik at den kunne bli klar til innflytting. Med unntak av noen problemer med ventilasjonen (en pågående reklamasjonssak) så er leiligheten i utgangspunktet klar for innflytting.

Skattyter har ennå ikke flyttet inn i leiligheten i Lillevik, men bare benyttet den som base for overnatting om natten.

I leiligheten på Lillevik består innboet kun av en seng samt 2 kjøkkenstoler (enkel standard (Ikea-møbler)). Skattyter har kun sovet i denne leiligheten og har verken lagd mat eller oppholdt seg der på dagtid. Utover å ha sovet der, så har han dusjet noen få ganger for å sjekke ventilasjonssystemet (ref. pågående reklamasjonssak).

Skattyter har siden overtakelsen i mars 2021 kjørt til leiligheten i Lillevik på kvelden, sovet der og kjørt tilbake til leiligheten i Storevik morgenen etter (ca. 06.00).

Utover den perioden skattyter har sovet i leiligheten i Lillevik, så har han oppholdt seg og benyttet leiligheten i Storevik de resterende timene av døgnets 24 timer. Det opplyses om at skattyter har alle sine personlige eiendeler og annet innbo i leiligheten i Storevik.

I de periodene hvor skattyter har arbeidet de siste to årene, så har han arbeidet på hjemmekontor fra sin leilighet i Storevik. I perioder hvor han har vært sykemeldt så har han oppholdt seg og benyttet leiligheten i Storevik på dagtid/kveld.

Den siste tiden så har støy-problemene fra naboleiligheten i Storevik avtatt – men skattyter har fortsatt å sove i leiligheten i Lillevik.

Innsenders fremstilling av jus

På bakgrunn av faktum skissert ovenfor ønsker skattyter en avklaring på hvorvidt et salg av leiligheten i Storevik kan skje uten gevinstbeskatning med hjemmel i skatteloven § 9-3 annet ledd. For at en boligeiendom skal kunne selges skattefritt så forutsetter dette at eiendommen er «brukt» som egen boligeiendom i et av de to siste årene før salg, og spørsmålet som skattyter ønsker en avklaring på er da om skattyters faktiske bruk er tilstrekkelig til at bruksvilkåret anses for oppfylt.

Realisasjon av egen bolig er med hjemmel i skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav a og b fritatt for gevinstbeskatning, dersom eieren har eid eiendommen i mer enn 1 år og brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjon.

Skattyter har eid hele leiligheten fra 2002 og kravet til et års eiertid er således oppfylt.

Når det gjelder brukskravet så er det et krav om at eiendommen må ha vært brukt som egen bolig i minst et av de to siste årene før salg for at gevinsten skal være skattefri.

Som nevnt i faktumbeskrivelsen ovenfor så har skattyter også fra våren 2019 fortsatt å benytte leiligheten i Storevik i samme utstrekning som tidligere, med unntak av at han på grunn av støyproblemene nattestid fra naboleiligheten har sett seg nødt til å sove (overnatte) på andre steder (hotell, leid hybel og leilighet i Lillevik (f.o.m mars 2021).

Med bakgrunn i at skattyter har overnattet på et annet sted enn det som for øvrig både fremtrer som og faktisk benyttes som hans faste bolig, så ønsker skattyter å få avklart om leiligheten i Storevik fortsatt skal kategoriseres som hans faste boligeiendom og således kunne selges med skattefri gevinst.

Det fremkommer ikke noen nærmere beskrivelse i verken lovteksten eller forarbeidene om hva som nærmere ligger i begrepet «brukt som egen bolig».

Det er heller ikke gitt noen nærmere forklaring i Skatte-ABC eller annen juridisk litteratur på hva som skal til for at en skattyter kan sies å bo i en bolig ifht. gevinstbeskatningsreglene.

Ved vurdering av skattemessig bosted etter skatteloven § 3-1, jfr. FSFIN § 3-1-1 er hovedregelen for enslige er at de anses for bosatt der de har sitt hjem, normalt der de har overveiende døgnhvile.

Reglene om skattemessig bosted har etter skatteloven § 3-1 betydning for blant annet hvilken kommune vedkommende skal skatte til, samt om vilkårene for pendlerfradrag er oppfylt. For å vurdere om vilkåret til bruk er oppfylt og om leiligheten i Storevik skal anses som hans faste bolig ifht. gevinstbeskatningsreglene, er spørsmålet om denne bestemmelsen kan kaste lys over hvordan man skal tolke begrepet «brukt som egen bolig» etter gevinstbeskatningsreglene.

Ved vurderingen av overveiende døgnhvile etter bestemmelsen om skattemessig bosted, så er det normalt sett avgjørende å se på hvor vedkommende faktisk oppholder seg under selve døgnhvilen. Men i denne saken, hvor skattyter sin bruk av leiligheten i Lillevik kun knytter seg til overnatting, så kan ikke overveiende døgnhvile være avgjørende.

Etter vår oppfatning må man ved vurderingen av om vilkåret til bruk er oppfylt foreta en konkret helhetsvurdering av om leiligheten i Storevik fremstår som skattyters egen boligeiendom, og om bruken er tilstrekkelig til at vilkåret om brukt som egen bolig er oppfylt.

Spørsmålet er hvilken leilighet som benyttes som base for skattyters livsutfoldelse og som reelt sett har vært og fungert som skattyters hjem.

En naturlig språklig forståelse av begrepet «brukt som egen bolig» tilsier at det er naturlig å legge vekt på hvor skattyter oppbevarer mesteparten av sitt innbo og løsøre, hvor den private bilen er parkert, hvor man inntar måltider, hvor man overnatter samt hvor man for øvrig har sin base for livsutfoldelse.

I denne saken så har skattyter fortsatt å benytte sin leilighet som sin egen faste bolig, selv om han har reist til leiligheten i Lillevik for å sove om natten. Han har alt av personlige eiendeler og innbo i sin leilighet i Storevik, og i leiligheten i Lillevik så består innbo kun av en seng og et par stoler. Skattyter har inntatt alle måltider i sin leilighet i Storevik og den har vært benyttet som base i alle døgnets timer utover den tidsperioden hvor han har sovet i en annen leilighet om natten.

Selv om ikke folkeregistreringen er avgjørende ved vurderingen av hvilken bolig som skal anses som skattyters faste bolig, så gjør vi oppmerksom på at skattyter hele tiden har vært folkeregistrert bosatt i leiligheten i Storevik, både før og etter at han måtte sove et annet sted på natten.

Skattyter kan kun opparbeide brukstid for en eiendom av gangen, og i skattyters situasjon så må det være klart at dette er leiligheten i Storevik. Hvis skattyter ikke skal anses for å ha sin faste bolig i Storevik, så måtte eventuelt leiligheten i Lillevik vært skattyters faste bolig. I skattyters situasjon er leiligheten i Lillevik rent faktisk kun benyttet til overnatting, og det må etter vår oppfatning kreves noe mer enn det for at leiligheten skal anses som skattyters faste bolig.

På bakgrunn av sin fremstilling av saken har skattyter bedt om en avklaring på om hans bruk er nok til at leiligheten i Storevik skal anses som skattyters faste bolig, og at et salg av leiligheten da vil være skattefritt under forutsetning av at denne «bruken» minst omfatter et av de to siste årene før et salg.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om skattyter kan anses å ha brukt leiligheten i Storevik som sin egen bolig slik at den kan selges skattefritt i henhold til skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum beskrevet er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

Skattedirektoratet bemerker at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter utenfor virksomhet i utgangspunktet er skattepliktig etter skatteloven § 5-1 andre ledd. Tilsvarende er tap fradragsberettiget etter skatteloven § 6-2 første ledd.

Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder imidlertid særregler i skatteloven kapittel 9, herunder regler som begrenser skatteplikten etter § 5-1 andre ledd. Den sentrale bestemmelse for løsningen av spørsmålet i denne saken er skatteloven § 9-3 andre ledd som lyder:

«Gevinst ved realisasjon av boligeiendom, herunder våningshus på gårdsbruk, selveierleilighet, andelsleilighet, aksjeleilighet og obligasjon med tilhørende borett, er unntatt fra skatteplikt når følgende betingelser er oppfylt:
a. eieren har eid eiendommen (andelen m.v.) i mer enn ett år når realisasjonen finner sted eller avtales […], og
b. eieren har brukt hele eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen.»

Skattyter har etter det opplyste eid leiligheten i Storevik siden 2002 og kravet til ett års eiertid er således oppfylt, jf. sktl. § 9-3 andre ledd bokstav a.

Spørsmålet er om vilkåret i bokstav b om brukstid også er oppfylt.

Skattyter må ha brukt leiligheten i Storevik som egen bolig i minst ett av de siste to årene før realisasjonen. Skattyter ønsker å selge leiligheten så raskt som mulig, fortrinnsvis i løpet av 2023. Det betyr at det er bruken fra og med 2021, som er avgjørende for om brukskravet er oppfylt. Hva som ligger i kravet om «brukt som egen bolig», er ikke nærmere definert i lovteksten eller forarbeider.

Det følger av Skatte-ABC 2022/2023 «Bolig – realisasjon» B-15-4.3 at

«brukstid regnes i utgangspunktet bare for det tidsrommet boligen har vært skattyterens faste bopel (hjem).»

I Skatte-ABC 2022/2023 «Bolig – utleie (fritaksbehandling) B-17-4.2.1 gis det noen føringer på hvordan «egen bolig» i relasjon til utleieinntekter etter skatteloven § 7-2 skal forstås

«Det er bare skattyterens egen bolig (og fritidseiendom) som kan fritaksbehandles. Med egen bolig menes den boligen som er skattyterens faste bopel og som anses som vedkommendes hjem. Ved vurderingen av om en bolig skal anses som eierens egen bolig er det avgjørende hvordan eieren velger å bruke boligen. Oppholder skattyteren seg flere steder på en slik måte at det kan være uklart hvor skattyteren har sitt hjem, anses den boligen hvor skattyteren både er folkeregistrert og oppholder seg som skattyterens egen bolig i sktl.
§ 7‑2 sin forstand».

Det er naturlig at «egen bolig» i relasjon til reglene om skattefri gevinst ved realisasjon og reglene om skattefri leieinntekt forstås likt.

I Ot.prp. nr 4 (1986-87) er det forutsatt at skattefritaksregelen ved realisasjon av egen bolig bare skal gjelde skattyterens faste bolig, og at han ikke samtidig skal kunne ansees å ha brukt mer enn én bolig. Dette er også lagt til grunn av Finansdepartementet i Utv. 1989 s. 754.

Ut fra en naturlig språklig forståelse av ordlyden er «egen bolig» den boligen der skattyter har sitt hjem. Et «hjem» vil normalt være den boligen der skattyter har det vesentlige av møbler og annet innbo, klær og andre personlige eiendeler, og der skattyter som regel sover, spiser, har besøk og tilbringer noe fritid. Lovens krav om bruk av boligen som «egen bolig» fordrer at hjemmet brukes med en viss intensitet. Der skattyteren daglig bruker eiendommen som egen bolig, vil vedkommende klart tilfredsstille kravet til «bruk». Det kreves imidlertid ikke at eieren må bruke boligen hele tiden. Kortvarig fravær, f.eks. i forbindelse med sykehusopphold, arbeidsoppdrag eller ferie, vil ikke avbryte bruken. Eieren anses å ha brukt boligen også i disse periodene. Det er imidlertid mer tvilsomt om eieren også ved mer langvarig fravær kan anses for å ha «brukt» boligen.

Når det gjelder den nærmere vurderingen av om skattyter virkelig har hatt sitt hjem i boligen, vil det være naturlig å ta utgangspunkt i skattelovens alminnelige regler om skattemessig bosted jf. skatteloven § 3-1. Etter skatteloven § 3-1 fjerde ledd anses personlig skattyter bosatt i den kommunen hvor vedkommende har sitt hjem. For pendlere er det gitt særskilte regler om skattemessig bosted i FSFIN § 3-1-1 flg, der pendleren pendler mellom en pendlerbolig og faste bolig («hjemmet») grunnet arbeid. Det følger av FSFIN § 3-1-1 annet ledd at:

"når ikke annet følger av loven eller av bestemmelsene nedenfor i
§ 3-1, anses den boligen hvor en person tar sin overveiende døgnhvile å være denne personens hjem».

Mye taler for at overveiende døgnhvile også bør være bestemmende for forståelsen av «egen bolig» etter skatteloven § 9-3 annet ledd, for enslige skattytere som veksler mellom å bo i to boliger selv om vedkommende ikke er pendler som sådan. Alternativt at skattemessig bosted etter den såkalte sammenligningsregelen, jf. FSFIN § 3-1-3 femte ledd legges til grunn som «egen bolig» etter skatteloven § 9-3 annet ledd, der vilkårene for dette er oppfylt. Kriteriene oppstilt i skatteloven § 3-1 med tilhørende forskrift gir tydelige føringer for vurderingen av skattemessig bosted og vil kunne skape forutberegnelighet for skattytere og skattemyndighetene. Samtidig oppstiller reglene kriterier for å bestemme hjemmet der skattyter pendler mellom to konkurrerende boliger, som hver for seg må antas å være tilnærmet fullverdige for skattyter i den forstand at begge boligene fungerer som skattyters hjem (faste boliger) dog på ulike tidspunkt; boligen på opprinnelig hjemsted er hjemmet når vedkommende ikke har arbeidsopphold utenfor hjemmet, mens pendlerbolig fungerer som skattyters hjem under arbeidsopphold. Reglene passer, etter direktoratets oppfatning, imidlertid ikke like godt på nærværende situasjon der skattyter ikke er en pendler i skattemessig henseende, og hvor det kan stilles spørsmål ved om boligene hver for seg fremstår som et hjem/en fast bolig for skattyter.

Også etter folkeregisterloven § 5-1 vil døgnhvile som hovedregel være avgjørende for hvor skattyter skal være folkeregistrert som bosatt. Etter folkeregisterregelverket skulle skattyter i nærværende tilfelle vært registrert som bosatt i leiligheten i Lillevik, i og med at vedkommende har overveiende døgnhvile der. Ut fra det opplyste er imidlertid skattyter folkeregistrert som bosatt i Storevik. I tillegg oppholder skattyter seg både i leiligheten i Lillevik (nattestid) og i boligen i Storevik (på dagtid), slik at føringene fra Skatte-ABC punkt B-17-4.2.1, referert til over, ikke har direkte overføringsverdi til denne konkrete saken.

Skattedirektoratet har derfor falt ned på at «egen bolig» i skatteloven § 9-3 annet ledd bør vurderes etter en konkret helhetsvurdering, og at «egen bolig» ikke utelukkende kan avgjøres på bakgrunn av døgnhvileregelen. Lovens ordlyd om «egen bolig» er et skjønnsmessig begrep, og da lovgiver har ikke uttrykkelig knyttet forståelsen av egen bolig til definisjonen av bosted i skatteloven § 3-1 eller folkeregisterloven § 5-1, bør forståelsen av begrepet etter direktoratets mening bygge på en konkret helhetsvurdering. Til støtte for en slik tilnærming kan det vises til en dom fra Sør-Trøndelag tingrett (Utv. 2020/665).

Tingretten uttaler at de

«finner det sannsynliggjort at de [saksøkere] overnattet i leiligheten de aller fleste ukedagene slik de har forklart, at de hadde det de trengte i det daglige i leiligheten, og at den var utgangspunkt for aktiviteter for dem begge og for reise til og fra jobb for B.»

Slik direktoratet forstår avgjørelsen, legges det sentral vekt på at skattyterne overnatter i vedkommende leilighet, men det vises samtidig til at leiligheten fremstår og benyttes som egen bolig for øvrig, herunder at skattyterne har med seg alt man trenger i det daglige, at leiligheten er fullt ut møblert og at den er base for skattyternes livsutfoldelse for øvrig. Dersom døgnhvile i seg skulle vært avgjørende, ville en ytterligere vurdering av øvrige momenter vært unødvendig.

Hensett til nærværende sak, er det ikke tvilsomt at leiligheten i Storevik har vært skattyters «egen bolig» i det minste frem til våren 2019 da han på grunn av støyproblemer fra naboen så seg nødt til å finne et annet sted å sove om natten (hotell, leid hybel og leilighet i Lillevik f.o.m. mars 2021). Spørsmålet er om det faktum at skattyter ikke har overnattet i leiligheten i Storevik de to siste årene før realisasjon vil frata leiligheten dens karakter av å være skattyters egen bolig etter skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b, og om boligen i Lillevik istedenfor skal anses som skattyterens «egen bolig» fra og med tidspunktet skattyter begynte å overnatte fast i denne boligen.

Slik direktoratet ser det skiller nærværende sak seg fra faktum i tingrettssaken, i det skattyter her ikke bruker to boliger som begge oppfyller de funksjoner man vanligvis forventer av et hjem og som egner seg til livsutfoldelse for øvrig. Leiligheten i Lillevik innehar ikke det man normalt sett må kunne forvente av et «hjem», og skattyter har heller ikke oppholdt seg i leiligheten slik man vanligvis ville gjort i et hjem. Skattyter har kun hatt en seng samt to kjøkkenstoler i leiligheten og den er ifølge skattyter kun brukt som et rent overnattingssted. Skattyter har kjørt til leiligheten på kvelden, overnattet der og kjørt tilbake til leiligheten i Storevik neste morgen. Skattyter har verken laget mat eller oppholdt seg i leiligheten i Lillevik på dagtid. Istedenfor har skattyter, etter det opplyste, fortsatt å benytte sin leilighet i Storevik i samme utstrekning som tidligere, med unntak av overnatting i leiligheten i Lillevik.

Skattyter har også hatt alle sine private eiendeler og alt av innbo (med unntak av sengen) i leiligheten i Storevik og han har spist alle sine måltider der. Utover den perioden skattyter har sovet i leiligheten i Lillevik, så har skattyter oppholdt seg og benyttet leiligheten i Storevik de resterende timene av døgnets 24 timer, herunder også i forbindelse med arbeid i hjemmekontor.

Skattyteren har ikke tatt en beslutning om å flytte ut av leiligheten i Storevik, men har gradvis flyttet en spesifikk aktivitet (nattesøvn) over til leiligheten i Lillevik. All øvrig aktivitet har fortsatt som før i leiligheten i Storevik. At det kun er nattesøvnen som er flyttet over til leiligheten i Lillevik støttes av at denne leiligheten er svært sparsommelig møblert med kun seng og to stoler og det støttes også av skattyterens forklaring om problemene med støy om natten i Storevik. Selv om nattesøvn generelt sett er sentralt i vurderingen av hvor skattyteren har sitt hjem, så er det i dette tilfellet tydelig at skattyteren har levd sitt daglige liv i Storevik, mens leiligheten i Lillevik kun har fylt en helt spesifikk funksjon knyttet til nattesøvn.

Samlet sett tilsier dette at døgnhvilen i et tilfelle som dette, ikke kan tillegges sentral betydning, men inngå som et moment i en konkret helhetsvurdering.

Skattedirektoratet har etter en konkret helhetsvurdering under tvil kommet til at den beskrevne bruken av henholdsvis leiligheten i Lillevik og Storevik med tanke på møblering, bespisning, livsutfoldelse, arbeidssituasjon mv. tilsier at det er mest naturlig å anse leiligheten i Storevik som skattyteren «egen bolig» (hjem) etter skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b.

Konklusjon

Skattyter kan selge sin leilighet i Storevik uten gevinstbeskatning, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd, da kravene til eier- og brukstid anses oppfylt. Tilsvarende vil et eventuelt tap ikke være fradragsberettiget, jf. skatteloven
§ 9-4 første ledd.