Skattefri overføring av eiendeler mellom selskaper, med etterfølgende likvidasjon av det overdragende selskap (skatteloven § 11-21)

Saksforholdet:

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Mor ASA, 25. mars 1998 kjøpte samtlige aksjer i C AS. C AS hadde på det tidspunkt datterselskapet D AS. Selskapet C AS hadde 18. februar 1998 inngått en kjøpekontrakt med U på vegne av det heleide datterselskapet D AS. Våren 1998 ble kontrakten overført til Mor ASA sitt heleide datterselskap, Datter ASA. Overføringen av kontrakten skjedde med hjemmel i den tidligere omdannelsesloven av 9. juni 1961 § 2 med tilhørende forskrift av 13. mai 1991 nr. 366. Etter overføringen er D AS, ved en skattefri fusjon, innfusjonert i C AS.

Konsernet ønsker nå å likvidere C AS. Selskapet ble besluttet oppløst og avviklet 30. oktober 1998, og kreditorfristen utløp uten innsigelser. Beslutningen ble imidlertid omgjort 16. november 2000, grunnet usikkerhet rundt den betydning en eventuell avvikling kan få for den tidligere konserninterne overføringen.

Selskapet er av den oppfatning at det ikke kan innfortolkes et krav i konsernforskriften om at overdragende selskap skal bestå etter den konserninterne overføring. Det anmodes om Skattedirektoratets syn på dette gjennom en bindende forhåndsuttalelse.

Skattedirektoratets vurderinger:

Skattedirektoratet legger til grunn at D AS var part i den kontrakt som ble inngått i 1998 og at D AS overførte kontrakten videre til Datter ASA ved konsernintern overføring. D AS ble etter overføringen innfusjonert, ved en skattefri fusjon, i C AS. Den betingede skatteplikt for den fritatte gevinsten etter den konserninterne overføringen i 1998, ligger nå i C AS som vurderes likvidert. Det forutsettes at overføringen fullt ut ble gjennomført i tråd med daværende gjeldende regelverk i omdannelsesloven med tilhørende forskrifter.

En likvidasjon av et aksjeselskap medfører realisasjon av aksjene på aksjonærens hånd, samt oppgjør av eiendeler og gjeld i selskapet, herunder eventuelle skatteposisjoner på selskapets hånd. Spørsmålet i denne saken er om likvidasjonen også utløser beskatning av den betingede fritatte gevinsten som oppsto ved den konserninterne overføringen.

Konsernselskaper er å anse som to uavhengige skattesubjekter. Salg mellom konsernselskaper anses derfor som realisasjon. Forskriften om konserninterne overføringer gir på visse vilkår et betinget skattefritak ved slike transaksjoner.

De sentrale bestemmelser vedrørende konserninterne overføringer er i skatteloven § 11-21 samt i Finansdepartementets forskrift av 19. november 1999 nr. 1158 (FSFIN) § 11-21. Formålet med bestemmelsene er å lette overføringer av eiendeler mellom konsernselskaper. I Ot. prp. nr. 52 (1989-90) s.15 står det: ”Departementet anser det ønskelig å få gjennomført en enklere saksbehandling for tilfelle hvor aktiva overføres mellom selskaper innen samme konsern og på en slik måte at konsernet som helhet ikke kommer i noen bedre skattemessig stilling enn om transaksjonen ikke var blitt gjennomført.”

For å falle inn under forskriften må overføringen skje mellom norske selskaper som inngår i konsern hvor et morselskap på overføringstidspunktet eier mer enn 90 % av aksjene i datterselskapene og har en tilsvarende del av de stemmer som kan avgis på generalforsamlingen, jf. FSFIN § 11-21-1.

Etter ordlyden i FSFIN § 11-21-10 første ledd knytter reglene om brudd på konsern-tilknytningen seg til endring av eierinteressene som bringer det mottakende selskap ut av konserntilknytningen etter FSFIN § 11-21-1. Det mottakende og overdragende selskap må også etter konsernoverføringen, tilhøre samme konsern slik konsern er definert i bestemmelsen. Eierendringer som bryter konserntilknytningen mellom overdragende og mottakende selskap, som i sin tid begrunnet adgangen til en betinget skattefri konsernoverføring, vil innebære konsernbrudd.

Dersom det overdragende selskap likvideres etter en konsernintern overføring, vil kravet om konserntilknytning i skatteloven § 11-21 første ledd, jf. FSFIN § 11-21-2 annet ledd, ikke lenger være oppfylt. FSFIN § 11-21-10 omhandler ”(o)pphør av betinget skattefritak ved konsernopphør”. Det uttales her at det betingede skattefritaket opphører ved ”…annen transaksjon som bringer det mottakende selskap ut av konserntilknytningen, jf. § 11-21-10…”. I lys av reglenes formål forstår Skattedirektoratet bestemmelsen slik at både en transaksjon som direkte bringer det mottagende selskap ut av konserntilknytningen, men også en transaksjon som bringer det overdragende selskapet ut av konserntilknytningen omfattes av bestemmelsen.

Kjernen i denne saken er at det mottagende selskap bringes ut av konserntilknytningen til det overdragende selskap, en tilknytning som i sin tid dannet grunnlaget for den skattefrie overføringen. At det mottakende selskap er tilknyttet andre selskaper innen samme konsern, kan ikke være avgjørende fordi en slik tilknytning ikke har dannet grunnlag for den betinget skattefrie overføringen. Ved likvidasjon vil derfor den betingede skatteplikt for den fritatte gevinsten i overdragende selskap bli utløst, forutsatt og i den utstrekning den overførte eiendel fortsatt er i behold hos mottagende selskap.

Reelle hensyn taler også for en slik forståelse av reglene. Kunne man likvidere overdragende selskap uten skattemessige konsekvenser for den betinget fritatte gevinsten, ville man deretter kunne selge mottagende selskap uten at gevinsten kom til beskatning i det overdragende, og i så fall ville bestemmelsen være uten realitet.

Skattedirektoratet er på denne bakgrunn av den oppfatning at likvidasjon av det overdragende selskap, etter at en konsernintern overføring med hjemmel i skatteloven § 11-21 første ledd er gjennomført, utløser beskatning av den betinget fritatte gevinsten. Det mottakende selskap kan da skrive opp sin inngangsverdi med det skattlagte beløp som gjelder denne eiendelen.

Konklusjon:

Likvidasjon av det overdragende selskap, etter den konserninterne overføringen av kontrakten, utløser beskatning i C AS, jf. skatteloven § 11-21 første ledd og FSFIN § 11-21-10.