Kommune C (CK) planlegger et Offentlig Privat Samarbeid (OPS), og har sendt tilbudsforespørsel til flere entreprenører om prosjektering, oppføring og utleie av et spesialbygg (bygget). Den private aktøren (OPS-selskapet) forplikter seg til å leie ut bygget til kommunen. Det var reist spørsmål om OPS-selskapet anses som skattemessig eier av bygget i leieperioden. Videre var det spørsmål om OPS-selskapet frivillig kan registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret for sitt utleieforhold til CK.

Partene skal inngå en leieavtale for en periode på 25 år med CK som leietaker og OPS-selskapet som utleier, hvor CK ved leieavtalens utløp gis en rett til å forlenge leieforholdet med ytterligere 15 år. Etter tilsammen 40 år har CK rett til å kjøpe leieobjektet til 50 % av OPS-selskapets prosjektkostnad, dvs. MNOK 82,5.

Basert på faktum og de forutsetninger som er tatt kom Skattedirektoratet til at OPS-selskapet anses som skattemessig eier av bygget i leieperioden og dermed har rett til avskrivninger, jf. skatteloven § 6-10 første ledd. Videre kom direktoratet til at OPS-selskapet frivillig kan registreres i Merverdiavgiftsregisteret, for sin utleie av bygget til CK, jf. merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

1. Innledning

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at kommunen C (heretter omtalt som CK) har sendt en tilbudsforespørsel til flere entreprenører om oppføring og utleie av et spesialbygg i kommunen. Bygget vil bli oppført som et OPS-prosjekt. CK anmoder om en bindende forhåndsuttalelse på vegne av OPS-selskapet (under stiftelse). Anmodingen gjelder den skattemessige klassifisering av OPS-leiekontrakten. I tillegg spør innsender om OPS-selskapet frivillig kan registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret for sitt utleieforhold til CK.

Innsender redegjør for bakgrunnen for henvendelsen i punkt 2 og for OPS-avtaleverket i punkt 3. I punkt 4 knyttes enkelte kommentarer til rettskildesituasjonen og den skattemessige behandlingen, og punkt 5 omhandler frivillig registrering av OPS-selskapet og den avgiftsmessige behandlingen.

2. Nærmere om bakgrunnen for henvendelsen

CK har sendt ut en tilbudsforespørsel vedr. OPS-prosjektet, og valg av tilbyder og modell vil ikke gjennomføres før CK har mottatt den bindende forhåndsuttalelsen. Konkurransen skal avslutte i august 2014.

Oppføringen av bygget ønskes gjennomført som et Offentlig Privat Samarbeid (OPS). Dette innebærer at den private aktøren som vinner anbudskonkurransen, forplikter seg til å prosjektere og oppføre bygget iht. CK’s kravspesifikasjon. Avtaleverket er bygget opp med en overordnet OPS-avtale og avtaler som regulerer henholdsvis (1) byggefase, (2) leieperioden med (3) driftsavtale og (4) festekontrakt. Det vil bli inngått en egen avtale mellom partene som regulerer selve oppføringen av bygget (Avtale om rettigheter og forpliktelser i byggefasen). OPS-selskapet vil forestå prosjektering og oppføring av leieobjektet basert på CK´s forprosjekt. Selskapet vil være et nystiftet single purpose selskap med eneste formål å eie og leie ut bygget til CK i leieperioden. Bygget vil bli oppført på CK’s tomt. Tomten vil bli bortfestet til OPS-selskapet iht. egen festeavtale (Festeavtalen). OPS-selskapet og CK vil i tillegg inngå en leieavtale (Leieavtalen) for bygningen hvor CK blant annet gis rett til å erverve leieobjektet til en nærmere fastsatt kjøpesum etter endt leieperiode. Videre vil det inngås en særskilt drift-, vedlikehold- og serviceavtale (”Driftsavtale”) mellom CK og et eget driftsselskap eid av den private tilbyderen. Festeavtalen, Driftsavtalen og Leieavtalen vil løpe parallelt.

Nevnte avtaler må ses i sammenheng og vil bli nærmere redegjort for i punkt 3. Basert på avtaleverket, ønskes det avklart om Leieavtalen (for det tilfellet CK har rett til å kjøpe tilbake leieobjektet til 50 % av markedspris etter 40 år) skattemessig kan klassifiseres som en operasjonell leieavtale.

3.    Nærmere om de enkelte avtaler

3.1  Leieavtalen

CK og OPS-selskapet vil inngå Leieavtalen for bygget. Nedenfor vil Leieavtalens hovedvilkår gjennomgås.

I tilbudsgrunnlaget kan tilbyderen velge mellom 2 alternative spor: -    alternativ a) Leieavtalen inngås for en periode på 25 år. Ved opphør av leieavtalen tilfaller leieobjektet leietaker/CK vederlagsfritt. -    alternativ b) Leieavtalen inngås for en periode på 25 år hvor leietaker ved utløp 1) enten gis rett til å kjøpe leieobjektet til markedspris eller 2) forlenge leieforholdet med ytterligere 15 år og deretter kjøpe leieobjektet til 50 % av markedspris. Markedsprisen er i begge tilfellene definert som OPS-selskapets prosjektkostnad.

Hva gjelder alternativ a) vil Leieavtalen etter innsenders oppfatning bli klassifisert som finansiell, grunnet den vederlagsfrie overføringen ved utløpsdatoen. Dette alternativet er ikke en del av nærværende anmodning.

Basert på tilbakemelding fra Skattedirektoratet, kan det ikke bes om en forhåndsuttalelse for alternativer. På den bakgrunn ber innsender kun om å få vurdert den skattemessige klassifiseringen av alternativet b) nr. 2 – opsjon på ytterligere 15 år med tilbakekjøpsrett (men ikke plikt) for CK tilsvarende et vederlag på 50 % av eiendommens markedspris.

Leiesummen (kapitalleien) er fastsatt slik at den skal dekke OPS-selskapets oppføringskostnader, finansieringskostnader og fortjeneste over leietiden (prosjektkostnadene).

Av øvrige relevante vilkår i Leiekontrakten påpekes følgende:

• Leiesummen indeksreguleres årlig med full endring i KPI eller alternativt fast årlig regulering på 2,5 %. Leien justeres også på ordinært vis dersom det blir endringer i offentlige skatter og avgifter knyttet til leieobjektet.
• Leieobjektet skal benyttes til det skisserte formål. Endret bruk kan ikke finne sted uten samtykke fra utleier, men samtykke kan ikke nektes uten saklig grunn.
• Eventuelle nye offentlige pålegg som er relatert til leietakers bruk, skal dekkes av leietaker. 
• Fremleie til annen virksomhet enn det skisserte formål er ikke tillatt.
• Leietaker har ordinære aktsomhetsplikter knyttet til sitt bruk.
• Drift og vedlikehold reguleres utelukkende av Driftsavtalen, hvor CK betaler et separat vederlag for tjenestene som ytes. Utleier har fullt drifts- og vedlikeholdsansvar for leieobjektet i leieperioden, dog slik at CK har vedlikeholdsansvar for innredninger og lignende som ikke er en del av Driftsavtalen.
• Leietaker har på ordinært vis rett til å foreta mindre endringer i leieobjektet, med mindre utleier har saklig grunn til å nekte slike endringer og endringene ikke påvirker leienivået. Eventuelle endringer skal utføres av OPS-selskapet, og belastes leietaker over leien.
• Leieavtalen inneholder ordinære mislighold - og tvangsfravikelsesbestemmelser. Utleier har rett til å heve ved vesentlig mislighold. Ved vesentlig mislighold (eller konkurs) har leietaker rett til å overta eierrådigheten til leieobjektet. Vederlagets størrelse avhenger av utløpstidspunktet og fastsettes ut fra en lineær avskriving av leieobjektet med utgangspunkt i total prosjektkostnad og en utkjøpspris etter endt leietid på 25 år. Overføringen kan skje ved at leietaker overtar aksjene i OPS-selskapet eller leieobjektet direkte.
• Partene forsikrer sine egne interesser. Utleier er iht. Driftsavtalen forpliktet til å sørge for fullverdi- og avbruddsforsikring.
• Utleier kan ikke overdra sine rettigheter og forpliktelser etter avtalen uten etter samtykke fra leietaker. Samtykke kan ikke nektes uten saklig grunn.
• Leietaker kan overdra leiekontrakten til annen offentlig virksomhet. Overdragelse til andre kan nektes av utleier.
• Ved opphør av Leieavtalen skal leieobjektet tilfredsstille Tilstandsgrad 1 iht. NS-3424.
• For øvrig inneholder Leieavtalen standardbestemmelser sammenliknet med ordinære markedsmessige leieavtaler.

3.2 Festeavtalen

Festeavtalen inngås parallelt med Leieavtalen. Nedenfor påpekes relevante forhold ved festeavtalen.

• Festeavtalens løpetid tilsvarer leiekontraktens varighet, dog slik at den vil løpe i totalt 90 år fra ikrafttredelsestidspunktet dersom CK ikke benytter seg av sin rett til å overta bygget iht. Leieavtalen. Festeavtalen skal da reforhandles på markedsmessige vilkår. Dersom Leieavtalen for eksempel utløper etter 25 år uten at CK kaller på sin forlengelsesrett, og heller ikke ønsker å overta leieobjektet, løper festeavtalen i ytterligere 65 år.
• Festeavtalens formål er feste av tomten for oppføring av bygget.
• Festeavgiften er NOK 1 per år i leieperioden, og er ikke gjenstand for regulering.
• Bortfester forplikter seg til å føre opp leieobjektet på tomten.
• Fester (OPS-selskapet) har ikke innløsningsrett.
• Fester kan ikke overdra festeavtalen uten godkjenning fra CK. Slik overdragelse kan kun finne sted dersom OPS-selskapet også overdras til ny erverver.
• CK har forkjøpsrett ved overføring av festekontrakten og bygningsmassen.
• Dersom CK ønsker å overdra festetomten, har fester forkjøpsrett til tomten.
• Ved utløp av leieperioden skal festeavtalen avvikles. Forutsatt at CK ved opphør av festeavtalen ønsker å overta bygningsmassen, skal denne overtas til en fastsatt pris. Hvilket alternativ som gjelder, avhenger av hvilken modell som velges i Leiekontrakten vedr. utkjøp. Dersom CK verken ønsker å overta bygningsmassen eller forlenge leieperioden, løper festeavtalen som nevnt også videre, og OPS-selskapet står fritt til eksempelvis å finne nye leietakere til bygget. 
• Ved irregulært opphør av Leiekontrakten og festekontrakten, har CK rett til å overta bygningsmassen. Vederlagets størrelse avhenger av utløpstidspunktet og fastsettes ut i fra en lineær avskrivning av bygningsmassen med utgangspunkt i prosjektkostnaden.
• For øvrig består festeavtalen av standard bestemmelser sammenliknet med ordinære markedsmessige festeavtaler.

3.3 Driftsavtalen

Driftsavtalens løpetid er samsvarende med Leiekontraktens løpetid. Avtalen definerer i detalj hvilke oppgaver driftsselskapet har. Oppgavene omfatter bl.a. både det innvendige og utvendige vedlikehold og utskiftninger. CK betaler et særskilt årlig vederlag for Driftsavtalen.

Driftsselskapet er forpliktet til å gjennomføre sine oppgaver slik at leieobjektet til enhver tid holdes i god stand (Tilstandsgrad 1) og med samme kvalitet som ved oppføring av bygget. Normal elde og slitasje aksepteres. Ved tilbakelevering skal leieobjektet holde Tilstandsgrad 1 iht. NS 3424. For øvrig fremstår Driftsavtalen som ordinær.

4. Den rettslige vurderingen av leieavtalen

4.1       Den skattemessige behandlingen

Den som privatrettslig er eier vil som utgangspunkt også skattemessig anses som eier av leasinggjenstanden. Ved avgjørelsen av hvem som er skattemessig eier må det gjøres en konkret vurdering, hvor det bl.a. legges vekt på partenes rettigheter, plikter og risiko etter avtalen i forhold til leasinggjenstandens markedsverdi ved utløpet av denne perioden og avtalens innhold for øvrig, jf. Lignings-ABC 2013 s. 846.

Basert på gjennomgangen av de relevante avtaler, er innsender av den oppfatning at den alminnelige risikoen for leieobjektet påhviler OPS-selskapet/utleier. Spørsmålet i denne sammenheng er om de særskilte ”OPS-bestemmelsene” om rett til tilbakekjøp på særskilte vilkår, påvirker den skattemessige vurderingen.

Hovedvurderingstema for om Leieavtalen skal klassifiseres som operasjonell eller finansiell, synes å være om det er altoverveiende sannsynlig at CK/leietaker vil overta bygget ved utløpet av leieperioden. I nærværende tilfelle blir spørsmålet om det er altoverveiende sannsynlig at CK vil overta leieobjektet etter 40 år til 50 % av markedspris/prosjektkostnad. Innsender er av den oppfatning at det ikke kan legges til grunn at det er altoverveiende sannsynlig at CK vil benytte seg av sin kjøperett etter 40 år. I den forbindelse skal følgende påpekes:

• Både leie- og driftsavtalen stiller krav til leieobjektets standard ved utløp av leieperioden. Leieobjektet skal etter 40 år ha tiltaksklasse 1. Dette innebærer at utleier skal utføre et godt forsvarlig drift og vedlikehold av leieobjektet i leieperioden. Det må utføres tekniske utskiftninger som sikrer tilstandsgraden på leieobjektet. Vedlikeholdsplikten innebærer imidlertid ingen plikt til oppgraderinger. Dvs. at leieobjektet vil ha tekniske løsninger fra byggeåret. Bygget vil ha en levetid på over 40 år, men da vil det måtte påregnes et ikke ubetydelig beløp til oppgraderinger og renovering, som kan medføre at det ikke vil være økonomisk lønnsomt å foreta oppgraderinger i forhold til å bygge helt nytt. Det er således høyst uvisst om leietaker vil benytte seg av opsjonen på kjøp av leieobjektet til 50 % av prosjektkostnad.
• Tilbakekjøpsvederlaget er definert som 50 % av leieobjektets markedspris.
  Markedsprisen er videre definert som prosjektkostnaden. Bakgrunnen for at man har valgt å benytte prosjektkostnaden, er at det nærmest er umulig å foreta en vurdering av hva som er markedspris på bygget om 40 år. Ut fra dagens situasjon er det ikke noe fungerende marked for denne type bygg. Dersom det offentlige ikke vil benytte seg av bygget, vil utleier normalt prise restverdien på bygget til kr 0,- ved utløpet av leieperioden. For å skape en større forutberegnelighet for begge parter, har bransjen derfor tilrettelagt den operasjonelle leieavtalen slik at leietaker gis rett, men ikke plikt, til å kjøpe leieobjektet til prosjektkostnaden. Den kunne i prinsippet både ha vært satt høyere og lavere enn prosjektkostnaden, og har i realiteten ikke noe med selve fastsettelsen av prosjektkostnaden å gjøre.
  Videre påpekes det at det ikke er noen holdepunkter for å kunne si at det er en reell fordel for leietaker å kjøpe leieobjektet til 50 % av prosjektkostnaden. En markedstakst av et slikt spesialbygg om 40 år kan være både høyere og lavere enn prosjektkostnaden. I stor grad vil samfunnsutviklingen styre dette. For leietaker er aktualiteten av opsjonen helt avhengig av behovet for spesialbygget og hvor mye investeringer som må gjøres for at bygningen skal oppfylle den tids krav til spesialbygg eller andre kommunale formål. I et område som dette er det vanskelig å vurdere hvordan markedet vil bli om 40 år. Leietaker ønsker derfor friheten til å vurdere om de skal gjøre opsjonen gjeldende eller ikke.
• Som det følger av ovennevnte er det vanskelig å fastslå en markedspris på leieobjektet om 40 år. Leieobjektet vil imidlertid ha en markedsverdi også etter 40 år, selv om utleier normalt vil prise restverdien til NOK 0 for de tilfeller hvor leietaker ikke benytter seg av sin tilbakekjøpsrett. Markedsprisen på bygget vil dog ha en begrenset verdi, men denne vil ikke være ubetydelig. Dersom bygget ikke skal anvendes til det aktuelle formål ved leieperiodens slutt, vil utleier måtte påregne kostnader til å bygge om leieobjektet til andre formål.

Basert på ovennevnte faktum er innsender av den oppfatning at leieavtalen for det gitte alternativet skal klassifiseres som operasjonell. Det kan ikke legges til grunn at det er overveiende sannsynlig at CK vil benytte seg av sin kjøpsrett.

5. Merverdiavgift

Innsenders erfaring med OPS-prosjekter tilsier at samtlige OPS-selskaper frivillig registrerer seg for sin utleie til kommunene. Dermed oppnår OPS-selskapet fradrag for inngående merverdiavgift på prosjektkostnadene og driftskostnadene.

I avgiftsmessig forstand må kontrakten etter innsenders oppfatning utvilsomt behandles som en ordinær leiekontrakt som gir utleier rett til frivillig å registrere seg.

I den forbindelse vises det til gjennomgangen av leiekontraktens bestemmelser i pkt. 3.1, hvor det etter innsenders oppfatning klart fremkommer at det er snakk om en ordinær leiekontrakt. Kontrakten inneholder typiske leieklausuleringer vedr. bruk, fremleie, overtakelse, vedlikehold, mislighold, forsikring osv. Dette er bestemmelser som ville vært overflødige dersom leiekontrakten skulle anses å være en avtale om kjøp på kreditt. Det fremstår videre som klart at partene har hatt som intensjon å inngå en leiekontrakt.

Selv for det tilfellet at Skattedirektoratet skattemessig skulle behandle leieavtalen som en finansiell leieavtale, er innsender av den oppfatning at OPS-selskapet frivillig kan registrere seg. I den forbindelse vises det til mval. § 3-6 litra b) hvor det eksplisitt fremkommer at finansiell leasing ikke er unntatt lovens virkeområde. Videre viser innsender til Merverdiavgiftshåndboken 8. utg. 2012 s. 179, hvor det fremkommer at finansiell leasing skal anses som en utleietjeneste. Det vises for øvrig til Finansdepartementets prinsipputtalelse av 15.06.2001 hvor det er lagt til grunn at finansiell leasing anses som en utleietjeneste, og er avgiftspliktig når leasingavtalen gjelder varer. Tilsvarende må etter innsenders oppfatning også gjelde for finansielle leieavtaler for bygg.

Innsender spør om CK’s Leiekontrakt gir grunnlag for frivillig registrering av OPS-selskapet, jf. pkt. 3.1.

6. Avsluttende bemerkninger

Skattedirektoratet bes uttale seg om følgende forhold basert på avtaleverket som er redegjort for ovenfor:

1. Kan Leieavtalen for alternativ b) nr. 2 (rett til tilbakekjøp etter 40 år til 50 % av prosjektkostnad), som redegjort for under pkt. 3.1, klassifiseres som en operasjonell leieavtale?
2. Kan OPS-selskapet frivillig registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret for sin utleie av bygningen til CK?

I etterfølgende e-post ga innsender bl.a. følgende opplysninger:

Leieobjektet vil ha markedsverdi ved utløp av leieperioden. Siden det er et formålsbygg (spesialbygg) vil imidlertid bygget ha en begrenset markedsverdi. Dersom det ikke skal anvendes til det aktuelle formål ved leieperiodens slutt, vil utleier måtte påregne kostnader til å bygge om leieobjektet til andre formål.   Tilbudene som nå har kommet inn, viser at det operasjonelle leiealternativet ligger noe lavere enn det rent finansielle leiealternativet. Dette viser at utleier er villig til å ta en viss risiko for annenhåndsverdien på bygget. Veldig forenklet har de lagt inn en restverdi på ca. kr 25-30 millioner (avskrivning med 2 % over 50 år). Prosjektkostnaden er på ca. kr 165 millioner. Det er ikke foretatt noen nåverdibetraktninger omkring dette. Dette indikerer imidlertid uansett at ingen av leverandørene verken tør å ta risikoen for at kommunen vil utløse opsjonen eller sette restverdien/markedsverdien til prosjektkostnaden. Et eventuelt salg til prosjektkostnad ser ut til å medføre en gevinst for leverandøren i forhold til den regnskapsmessige verdien på bygget. Dette viser at det er stor usikkerhet i leverandørmarkedet på om kommunen vil utløse kjøpsopsjonen til prosjektkostnaden.

Det må uansett kunne legges til grunn at leieobjektet ikke vil ha en ubetydelig verdi ved utløpet av leiekontrakten etter 40 år, selv om den konkrete markedsverdien er vanskelig å fastsette så langt frem i tid.

Skattedirektoratet ba om opplysninger om den pris kommunen skal betale om 40 år og antatt verdi på bygningen på samme tidspunkt. Innsender svarte:

Hva bygningen er verdt om 40 år er nærmest umulig å si noe om. Verdi og markedsverdi blir bruk av begreper som kan relateres til teknisk markedsverdi, salgspris med mer. Prosjektkostnaden til bygningen er estimert til MNOK 165. Denne vil regnskapsteknisk trolig være avskrevet/nedbetalt til ca. MNOK 50-60 i år 25 og MNOK 25-30 i år 40. (Avskrivning med 2 % over 50 år). Basert på erfaringene fra andre kommuner blir tilsvarende tall for CK:

"Restverdien" på MNOK 25-30 innebærer at bygningen antas å ha en verdi på MNOK 25-30 om 40 år. Kommunen skal betale MNOK 82,5 (dvs. 50 % av prosjektkostnaden på MNOK 165) for bygningen som er verdt MNOK 25-30 om 40 år.

Skattedirektoratets vurderinger

Problemstillinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om OPS-selskapet skal anses som skattemessig eier av bygningen i leieperioden, og dermed vil ha rett til avskrivninger på leieobjektet, jf. skatteloven § 6-10 første ledd. Videre skal vi ta stilling til om vilkårene for frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret er oppfylt.

Forutsetninger og avgrensninger

Vi legger til grunn som opplyst at alternativ b) nr. 2 vurderes, dvs. at leieavtalen inngås for en periode på 25 år hvor leietaker ved leieavtalens utløp gis en rett til å forlenge leieforholdet med ytterligere 15 år og deretter rett til å kjøpe leieobjektet til 50 % av prosjektkostnad (markedspris).

Skattedirektoratet forutsetter at premissene som er tatt inn over er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Vi har ikke sett noen av de nevnte avtalene som partene skal inngå. Vi gjør derfor oppmerksom på at forhold i avtalene kan gi et annet bilde av helheten enn det som fremkommer over, og at i så fall vil også konklusjonene nedenfor kunne endres.

Vi gjør også oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Vi kan ikke ta stilling til den regnskapsmessige klassifisering av leieavtalen, herunder om avtalen regnskapsmessig er å anse som operasjonell eller finansiell, jf. forskrift om bindende forhåndsuttalelser § 1 første ledd, om forskriftens virkeområde. Videre tar vi forbehold om at transaksjonen gjennomføres korrekt i forhold til regnskapsrett og øvrige regler som ikke behandles i denne uttalelsen.

Direktoratet viser også til forskriften § 5 femte ledd tredje punktum om at "spørsmål om bevisvurdering, verdsetting eller andre skjønnsmessige vurderinger utenom selve rettsanvendelsen" ikke kan tas opp i en bindende forhåndsuttalelse. Vi legger derfor til grunn som opplyst at bygget må antas å ha en verdi på MNOK 25-30 om 40 år, og at det CK skal betale ved eventuell overtakelse om 40 år, er MNOK 82,5.

Skatt Det skatterettslige utgangspunktet er at den som privatrettslig er eier, skattemessig anses som eier av leasinggjenstanden. Den regnskapsmessige klassifiseringen er uten betydning for den skattemessige behandlingen, jf. Lignings-ABC 2013/14 "Leasing" på side 846 under punkt 1.3.

Privatrettslig vil eier normalt ha rett til å selge, gi bort og pantsette gjenstanden. Direktoratet legger til grunn at partene har utarbeidet utkast til avtaler, herunder leieavtale, festeavtale og driftsavtale. Det fremgår bl.a. av leieavtalen at OPS-selskapet kan overdra sine rettigheter og forpliktelser etter avtalen når leietaker samtykker, og at samtykke ikke kan nektes uten saklig grunn. I mangel av annen informasjon legger vi til grunn at OPS-selskapet som eier, også vil ha rett til å pantsette bygningen.

Leieavtalen inngås for en periode på 25 år og leietaker gis ved leieavtalens utløp en rett til å forlenge leieforholdet med ytterligere 15 år og deretter rett til å kjøpe leieobjektet til 50 % av OPS-selskapets prosjektkostnad.

Vi legger også til grunn at OPS-selskapet i henhold til avtalene, vil være den formelle eier av bygget. De formelle forhold er imidlertid kun et utgangspunkt, jf. Lignings-ABC 2013/14 side 846 punkt 2.1 ("Generelt") hvor det fremgår at det må gjøres en konkret vurdering ved avgjørelsen av hvem som skattemessig anses som eier. Det skal bl.a. legges vekt på partenes rettigheter, plikter og risiko etter avtalen i forhold til leiegjenstandens markedsverdi ved utløpet av denne perioden, og avtalens innhold for øvrig.

Hvis leaseren (brukeren) etter avtalen har en rett, men ikke plikt, til å kjøpe gjenstanden ved leasingperiodens utløp, medfører ikke dette i seg selv at leaseren anses som eier i leasingperioden. Dersom det er avtalt en så gunstig pris at det er "altoverveiende sannsynlig" at leaseren vil overta bygningen etter utløpet av leieperioden, anses leaseren som eier i leasingperioden, jf. Lignings-ABC 2013/14 på side 846 punkt 2.4 ("Leaseren har rett til å kjøpe"). Videre har Skattedirektoratet i en uttalelse av 4. mai 1982, inntatt i Utv. 1982 side 453, uttalt bl.a.:

«Det viser seg at begrepet "leasing-kontrakter" ikke synes å være noe entydig begrep. En må derfor i prinsippet vurdere hver enkelt kontrakt etter dens reelle innhold. Det vesentligste spørsmål i skatterettslig sammenheng, er om den individuelle leasingkontrakt skal behandles som en vanlig leiekontrakt eller som en kontrakt om salg på avbetaling.   Dersom leietakeren har plikt til å overta leasingobjektet etter utløpet av minste leietid, er det ganske utvilsomt at kontrakten må karakteriseres som en kontrakt om salg på avbetaling. Leasingkontrakten må derimot bedømmes som en leiekontrakt dersom leietakeren ikke har noen rett til å bli eier av leasing-objektet etter utløpet av minste leietid. Standardiserte leasing-kontrakter synes ofte å ha et slikt innhold. ..I mellomgruppen har en de leasing-kontrakter der leietakeren har en kontraktsmessig rett til å bli eier av leasing-objektet etter utløpet av minste leie tid, ofte for et beløp som ligger vesentlig lavere enn hva leasing-objektets verdi på dette tidspunkt skulle tilsi. Det kan ikke anses tilstrekkelig til å konstatere et kjøpsforhold at det har formodningen for seg at leietakeren ved kontraktens utløp vil komme til å overta leasing-objektet, jfr. Utv.1970 s. 79. Dersom overtakelsessummen er meget lav - nærmest symbolsk - vil en imidlertid etter omstendighetene måtte legge til grunn at en i realiteten har med en kontrakt om avbetalingskjøp å gjøre....».

Etter Skattedirektoratets oppfatning vil "gunstig pris" ("meget lav pris"), innebære en sammenligning av den avtalte pris og byggets markedsverdi om 40 år.

Innsender har opplyst at kommunen skal betale MNOK 82,5 (dvs. 50 % av prosjektkostnaden på MNOK 165) for bygget om 40 år. Videre legger vi til grunn som opplyst at det nærmest er umulig å forutsi byggets markedsverdi om 40 år, men at teknisk markedsverdi vil være MNOK 25-30. Etter Skattedirektoratets oppfatning er det ut fra de foreliggende opplysninger ikke grunnlag for å si at det er avtalt en "meget lav pris" eller "gunstig pris".

Bygget vil være et permanent spesialbygg som skal oppføres på leietakers grunn. I ligningspraksis er det lagt til grunn at det normalt antas at bygget i slike tilfelle skal overtas av leaseren etter leasingperioden, og at leaseren eventuelt anses som eier også i leasingperioden, jf. Lignings-ABC 2013/14 side 847 punkt 2.9. Basert på at det ikke er avtalt en "meget lav pris" legger direktoratet til grunn at kommunen ikke kommer til å overta bygget om 40 år. CK er også forpliktet til bortfeste av grunnen til OPS-selskapet i 90 år, dersom CK ikke benytter seg av sin rett til å kjøpe bygget. Det at spesialbygget

oppføres på leietakers grunn, tillegges etter dette ikke avgjørende vekt.

Bygget vil være spesielt tilpasset kommunens behov, jf. Lignings-ABC 2013/14 side 847 punkt 2.6 om at spesielle tilpasninger kan innebære at leasinggjenstanden kan ha en ubetydelig eller ingen markedsverdi ved utløpet av leasingperioden. Innsender har opplyst at tilbud i anbudskonkurransen viser at tilbyderne har lagt inn en restverdi på MNOK 25-30, og at det uansett må legges til grunn at bygget vil ha en ikke ubetydelig restverdi ved utløpet av leieperioden. Basert på innsenders opplysninger legger Skattedirektoratet til grunn at bygget vil ha en ikke ubetydelig verdi ved utløpet av leieperioden.

OPS-selskapet (som utleier) er iht. driftsavtalen forpliktet til å sørge for fullverdi- og avbruddsforsikring. Dette taler for at risikoen for bygget ligger hos OPS-selskapet og at selskapet anses som skattemessig eier.

Videre skal OPS-selskapet som utleier, ha fullt drifts- og vedlikeholdsansvar for bygningen i leieperioden, med unntak for innredninger ol. Vi forstår det også slik at OPS-selskapet som utleier skal ha rettigheter og plikter som tilsvarer det normale ved slike leieforhold. Dette taler også for at OPS-selskapet anses som skattemessig eier.

Basert på innsenders opplysninger og de forutsetninger som er tatt, er Skattedirektoratet kommet til at OPS-selskapet anses som skattemessig eier av bygget i leieperioden, og dermed vil ha rett til avskrivninger på leieobjektet, jf. skatteloven § 6-10 første ledd.

Merverdiavgift Innsender reiser spørsmål om OPS-selskapet kan frivillig registrere seg for sin utleie av bygningen til CK.

Etter merverdiavgiftsloven § 2-3 første ledd kan næringsdrivende som leier ut bygg eller anlegg frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret dersom bygget eller anlegget blant annet skal brukes i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven eller av offentlig virksomhet der øverste myndighet er kommunestyret.

Det er opplyst at den leiesum som vil bli avtalt vil dekke OPS-selskapets oppføringskostnader for bygget, finansieringskostnader og fortjeneste over leietiden. Vi legger således til grunn at OPS-selskapet må anses som næringsdrivende ved angjeldende aktivitet.

Vi legger videre til grunn, sett hen til den leieavtale som er skissert i anmodningen, at forholdet mellom OPS-selskapet og CK må anses som et reelt utleieforhold, og at kommunen således ikke kan anses som kjøper av bygget.

Etter merverdiavgiftsloven § 3-6 bokstav b anses finansiell leasing ikke som en finansieringstjeneste. Tjenesten anses som en utleietjeneste, se også Merverdiavgiftshåndboken 10. utgave side 179 og Finansdepartementets fortolkningsuttalelse av 15. juni 2001. Det vil således i relasjon til merverdiavgiften ikke være avgjørende å trekke en grense mellom finansiell og operasjonell leasing.

Skattedirektoratet antar at det beløpsmessige omfang av utleien vil overstige grensen for registrering etter merverdiavgiftsloven § 2-1. Gitt denne forutsetning vil OPS-selskapet kunne bli frivillig registrert for sin utleie av bygningen til CK.

Konklusjon

Skatt

OPS-selskapet (under stiftelse) anses å være skattemessig eier av bygningen i leieperioden, og vil dermed vil ha rett til saldoavskrivninger på leieobjektet etter skatteloven § 6-10 første ledd.

Merverdiavgift

OPS-selskapet kan frivillig registreres for sin utleie av bygningen til CK.

• Tilbakekjøpsvederlaget er definert som 50 % av leieobjektets markedspris

.