(skatteloven §§ 5-1 og 5-30)

Et deltagerlignet selskap skulle omstruktureres gjennom flere transaksjoner, der også en etterfølgende omdannelse skulle inngå, og innsender reiste derfor spørsmålet om ANSet i dag drev virksomhet. Skattedirektoratet konkluderte etter en konkret vurdering med at omfanget av den aktivitet som ble utøvet i ANSet i dag ikke var nok til at selskapet utøvet virksomhet.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Næringsområdet er et handelssenter. Næringsområdet har stor bygningsmasse med lokaler til kontor-, lager- og industriformål. Tomten bygningene står på eies av ANS Hoved I, mens bygningene eies av deltakerne i ANSet. Det er ca 30 virksomheter som holder til der og disse samlet har ca. 220 ansatte og de har en samlet omsetning på ca 1 milliard.

ANSets virksomhet er i sin helhet knyttet til tomteområdet. Dette tomteområdet brukes i hovedsak av deltakerne i ANSet, i tilknytning til bruk av sine egne seksjoner. Det har vært noe utleie av kald/utelager ut over dette, men utleieinntekter knyttet til denne aktiviteten har vært forholdsvis beskjedent (ca 200-300 000 årlig).

Fordi man ønsker å gjennomføre ytterligere omstruktureringer, der en etterfølgende omdannelse også skal inngå, ønskes det vurdert om det i dag drives næringsvirksomhet i ANS Hoved I.

Aktivitet som utøves i ANS Hoved 1

Ut fra aktiviteten som drives i ANS Hoved I i dag ser innsender at det kan stilles spørsmål om det er aktivitet av passiv karakter, eller om ANS Hoved I driver næringsvirksomhet. Etter innsenders vurdering bør det kunne legges til grunn at det drives næringsvirksomhet i selskapet.

Tidligere (frem til år 2000) eide også ANS Hoved I bygget (seksjonene) beliggende på tomten. I perioden mens seksjonen og tomten lå i samme selskap, ble det utvilsomt drevet næringsvirksomhet i ANS Hoved I.

Aktiviteten ble etter en fisjon fordelt på flere selskaper (ANS Hoved I og deltakerne i ANSet). Dette medførte at aktivitetene knyttet til utleie av byggene, ble ivaretatt av deltakerne i ANSet som også var seksjonseierne. Dog har ANS Hoved I ivaretatt en del fellesfunksjoner for seksjonseierne/deltakerne. Innsender har fått følgende beskrivelse fra selskapet av hvilken aktivitet som har vært drevet i ANSet etter fisjonen:

ANS Hoved I hadde ansvaret forvaltning av eiendommen som bl.a. omfattet:

• Utvendig vedlikehold av to bygg - Tak og fasader - Vedlikehold, rengjøring og orden for utenomhusareal - Ramper - Asfalt - Kant steiner - Grøntareal og beplantning - Snørydding - Utenomhus belysning
• Service og vedlikehold av felles tekniske anlegg - Brannvarsling og nødlys - Sprinkelanlegg - Felles vakthold - Forsikring - Utleie av ledig utenomhusareal

Dette ble fulgt opp av en felles vaktmester som var innleid, og en innleid daglig leder.

Denne forvaltning ble, ifølge innsender, pr 1.1.2009 overtatt av et aksjeselskap.

Selv om denne forvaltningen nå er overført til annet selskap, er det fortsatt igjen andre aktiviteter i ANS Hoved I. Selskapet har ansvaret for utleie av ledig utenomhusareal. Dette er pt. 1 500 m2 med utelager. Videre utvikling av tomtearealene ivaretas også av ANS Hoved I i dag. Her kan det nevnes at det foreligger konkrete planer om å etablere flere parkeringsplasser/utelager der hvor det i dag er grøntareal. Dette er foreløpig kostnadsberegnet til ca. kr 700.000. ANSet har også begynt å se på muligheten til å bygge mer på tomten, men ev. utbygging her ligger nok noe frem i tid. Planer ift. parkeringsanlegg og mulig utbygging skjer i samarbeid med seksjonseierne/deltakerne.

Som nevnt er innsenders vurdering at det skattemessig må kunne anses at ANS Hoved I driver næringsvirksomhet. Dette pga. omfang av aktiviteter drevet i selskapet over tid.

Innsender opplyser at leieinntektene knyttet til utomhusarealet ligger på ca kr 240 000 (eksklusiv mva pr. år). Når det gjelder tidsforbruk knyttet til utleieaktiviteten for leie av utenomhusarealet, så er det forholdsvis beskjedent med aktivitet. Regnskapsfører bruker noe tid ifm. fakturering, regnskapsføring. Vaktmester bruker noe tid ifm. orden og renhold, samt daglig leder selv bruker noe ift oppfølgning av leietakere her.  Det antas at det samlet medgår 1-3 dagsverk årlig knyttet til denne utleieaktivitet. Da er det tid knyttet isolert til denne utleieaktivitet som er medtatt her.

Det blir presisert at det som leies ut som uteareal i anmodningen er angitt som "ledig" areal på tomten. Dvs. areal som ikke er benyttet til bygg, parkering eller vei. Det er samlet 1 500 kvm med uteareal som er aktuell å leie ut og alt er pt. utleid. Ut fra informasjon mottatt fra daglig leder, skjer utleie av dette arealet primært til virksomheter som også leier lokaler av seksjonseierne. Antall og størrelse på hva som leies ut, kan variere noe fra år til år. For tiden er det tre leietakere som til sammen leier arealet.

Deltakerne selv disponerer det meste av tomteområdet. Deler av tomteområdet er bebygd. Ca 1 500 kvm er leid ut som utelager, mens resten er brukt til parkering/vei/grøntareal. Dette arealet bruker seksjonseierne (forholdsmessig andel hver) og den enkelte seksjonseier leier ut sitt areal videre til leietakerne av seksjonene.

I brev fra Skattedirektoratet blir det bedt om å få oppgitt størrelsen på leieinntekt betalt av deltakerne.

Deltakerne/seksjonseierne har hver dekket sine andeler av kostnader som er blitt pådratt i ANSet ifm. forvaltning/drifting. I praksis har det skjedd ved at deltakerne har betalt inn kvartalsvis sin andel av kostnadene (basert på et årsbudsjett). Etter at et aksjeselskap tok over forvaltningene, har dette selskapet fakturert seksjonseierne for de utførte tjenestene.

Det er ikke beregnet noe leieinntekt for tomteleie til deltakerne. Både selskapet og dets deltakere erkjenner at dette mest sannsynlig er feil behandling, da det skulle vært beregnet en leie, jf skattelovens § 10-45. Selv om dette mest sannsynlig er feil behandling, så har denne feilen i praksis ikke medført at deltakernes årlige skattepliktige inntekter har blitt feil. Dette pga at deltakernes eierandel i ANSet er lik andel som deltakerne eier av bygningsmassen på tomten og andel av tomt som den enkelte deltaker disponerer.

Innsender har ikke kjennskap til størrelsen på markedsleien for den enkelte deltaker. Dog så bruker som nevnt tidligere deltakerne ca 93 % av tomtearealet selv.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om ANS Hoved I driver virksomhet i skattelovens forstand.

Forutsetninger og avgrensninger for uttalelsen

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter videre at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige i forhold til de spørsmål som drøftes.

Videre forutsetter vi at transaksjonene gjennomføres korrekt i henhold til regnskaps- og selskapsrettslige regler, samt at relevante skatteregler, som ikke er behandlet nedenfor, er fulgt.

Driver ANS Hoved I virksomhet i skattelovens forstand?

Bakgrunnen for spørsmålet
Direktoratet skal først ta stilling til om virksomhetskravet er oppfylt i ANS Hoved I i dag fordi det får betydning for de etterfølgende transaksjoner.

Det er opplyst at det tidligere har vært virksomhet i ANS Hoved I. Direktoratet legger dette til grunn som opplyst. Imidlertid er det virksomheten nå som vil være avgjørende.

Faktum gitt av innsender og Skattedirektoratets bemerkninger til disse
Tomteområdet i ANS Hoved I er på totalt 25 mål. Det opplyst at seksjonseierne ikke betaler leie for den del av tomten som utgjør grunnen under deres seksjoner, dvs. 23,5 mål. Skattedirektoratet er enig med innsender i at det skulle vært beregnet leie i henhold til skatteloven § 10-45. Inntekten til ANS Hoved I ville da blitt større, men direktoratet antar at medgåtte dagsverk til å sende ut fakturaer ville vært marginale.

Resten av tomten, som utgjør 1 500 kvm, er i sin helhet utleid. For tiden er det tre leietagere, og årlig inntekt utgjør ca. kr 240 000. Vedlagte leieavtale for den ene leietageren viser at han årlig betaler ca kr 118 000 i leie for tomtearealet på 1 147 kvm og kr 30 900 pr. år for leie av gjerde. Det er opplyst at det medgår 1-3 dagsverk til denne utleievirksomheten.

For øvrig har innsender beskrevet aktivitet som tidligere ble utøvet i ANS Hoved I, men som er overtatt av andre. Det gjelder utleie av byggene på tomten, som nå ivaretas av seksjonseierne, samt fellesfunksjoner for seksjonseierne/deltakerne, som nå er overtatt av et aksjeselskap. Direktoratet har ingen opplysninger om at dette er aktivitet som i dag utføres for ANS Hoved I`s regning og risiko.

I tillegg beskriver innsender at det er planer om å utvikle arealene mere, eventuelt bygge flere parkeringsplasser, anlegge grøntareal. Videre kan det være aktuelt å bygge mer på tomten, men dette ligger, ifølge innsender, lenger frem i tid. Siden det ikke er gitt andre opplysninger legger Skattedirektoratet til grunn at ingen av disse planene foreløpig har medført noe betydelig antall dagsverk med arbeid.

Rettskilder
Skatteloven har ingen legaldefinisjon av begrepet ”virksomhet”, men det er gitt noen eksempler i skatteloven § 5-30. Tradisjonelt har det vært vanlig å stille krav om at virksomhet er en vedvarende aktivitet av et visst omfang som drives for skattyters regning og risiko og som er egnet til å gå med overskudd.

Det er særlig aktivitetens omfang som må vurderes i denne sammenheng. Rettspraksis har generelt stilt små krav til aktivitetens omfang. Når grensen mot passiv kapitalplassering skal trekkes, har det likevel vært anført i juridisk teori at aktiviteten må ha et visst omfang. Kapital er et selvstendig hjemmelsgrunnlag etter skatteloven § 5-1 første ledd, noe som innebærer at passiv kapitalavkastning faller utenfor virksomhetsbegrepet i samme bestemmelse.

Omfanget av den aktivitet som kreves, har vært vurdert av domstolene en rekke ganger i tilknytning til utleie av fast eiendom. De kriterier som er oppstilt av domstolene i disse sakene, vil være veiledende også i den forelagte sak. Rettspraksis viser at i de tilfeller utleien har hatt et betydelig omfang, for eksempel ift. arealstørrelse, så har dette trukket i retning av å anse forholdet som virksomhet. Graden av aktivitet i forbindelse med administrasjon, forsikringer, vedlikehold mv. må også tillegges vekt. Rettspraksis har videre lagt vekt på leieinntektenes størrelse og hvorvidt utleier har anledning til å kreve markedsleie.

Når det gjelder utleie av grunn/tomt er det blant annet uttalt i Lignings-ABC 2010/11 pkt 3.3.12 s. 1415:

”…Bare unntaksvis anses tomtefeste som en egen virksomhet. Se som eksempel BFU 03/2006 /Utleie av 60 tomter med årlig leieinntekter på kr 140 000 ble ikke ansett som egen virksomhet…"

Det ble i BFU 03/2006 lagt vekt på at selv om inntekten var av en viss størrelse, så var aktiviteten ved utleie av tomtene relativ beskjeden.

Er utleie av tomt i ANS Hoved I virksomhet?
Skattedirektoratet kan i en bindende forhåndsuttalelse ikke foreta bevisvurderinger, verdsettelser eller andre skjønnsmessige vurderinger enn rettsanvendelsesskjønn, jf. forskrift om bindende forhåndsuttalelser § 5 femte ledd. Ved subsumsjonen blir derfor innsenders presentasjon av faktum lagt til grunn uten nærmere vurdering.

Aktiviteten i ANS Hoved I synes for tiden begrenset til utleie av tomteområdet på 1 500 m2 til tre leietagere. Leieinntekten utgjør kr 240 000 pr år, og aktiviteten utgjør mellom 1-3 dagsverk. Tidligere aktivitet vil ikke telle med, og de planer som er omtalt er ikke opplyst å ha medført betydelige dagsverk i dag, direktoratet forstår dette slik at det kan medføre betydelig aktivitet en gang i fremtiden.

Den aktivitet som kan legges til grunn på det nåværende tidspunkt må samlet sett derfor betegnes som relativt beskjeden. Den begrensede aktiviteten antas å ha sammenheng med at det meste av arealet ligger under seksjonene som ikke betaler leie. Men som nevnt over, vil en fakturering av pliktig leie til seksjonseierne antagelig ikke medføre noen betydelig økning av antall dagsverk.

Skattedirektoratet finner etter en samlet vurdering at avkastningen av tomten skyldes kapitalverdien av tomtene (passiv kapitalavkastning) og ikke den aktivitet som utøves.

Konklusjon

Det utøves ikke virksomhet i ANS Hoved I i dag.