Tidfesting av plikten til å betale arbeidsgiveravgift

Saken gjelder en form for avlønning som innebærer at en del av lønnen skal komme til utbetaling først etter tre år. Den ansatte kan imidlertid kreve tidspunktet for utbetaling av denne del av lønnen ytterligere utsatt og spørsmålet er om arbeidsgivers plikt til å betale arbeidsgiveravgift først inntrer ved utsatt forfall. Det er opplyst at den ansatte må kreve utsatt forfall samtidig med inngåelse av lønnsavtalen og at lønnsbeløpet frem til forfall, skal stå på bankkonto som tilhører arbeidsgiver. Den ansatte har ingen sikkerhet for lønnsbeløpet, men skal godskrives den samme rente som arbeidsgiver faktisk mottar.
Skattedirektoratet la til grunn at det var inngått en bindende avtale mellom partene om utsatt forfallstidspunkt, noe partene har fri rådighet til å inngå avtale om. Verken lønnsbeløpet eller de løpende rentene ble ansett godskrevet den ansatte på en slik måte at det var adgang for vedkommende til å disponere over beløpet eller å få det utbetalt. Plikten til å betale arbeidsgiveravgift vil derfor inntre først ved tidspunktet for utbetaling ved utsatt forfall. Også rentebeløpet som den ansatte blir godskrevet skal inngå i grunnlaget for arbeidsgiveravgift.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Det legges til grunn at en arbeidsgiver vurderer å tilby de ansatte en ny lønnsordning og saken gjelder tidfesting av plikten til å betale arbeidsgiveravgift.

Lønnsordningen er beskrevet som en variabel lønnsordning som gir den ansatte rett til nærmere definerte kontante utbetalinger (omtalt som bonus) i tillegg til en grunnlønn. Bonusen skal beregnes bl.a. på bakgrunn av fortjenesten innenfor det aktuelle forretningsområdet og kan i utgangspunktet maksimalt utgjøre en viss prosentandel av den ansattes grunnlønn. Det er opplyst at lønnsordningen skal erstatte ordninger for førtidsavgang, pensjoner og forsikringer.

Det sentrale spørsmålet i denne sammenheng gjelder utbetalingstidspunktet for bonusen. 50 % av bonusen (Bonus 1) skal utbetales 30. april 2007. De resterende 50 % av bonusen (Bonus 2) skal ikke utbetales før 31. juli 2009, og skal frem til dette tidspunkt stå på konto som tilhører selskapet. Den ansatte vil ikke få pant eller annen sikkerhet i kontoen. Den ansatte vil imidlertid ha krav på renter av innestående beløp, lik den rente selskapet faktisk mottar på kontoen.

Hvis den ansatte fremdeles er i uoppsagt stilling i selskapet per 31. juli 2009, vil han ha krav på et tilleggsbeløp (Bonus 3). Bonus 3 er et beløp som er lik Bonus 2. Summen av Bonus 2, påløpte renter på Bonus 2 og Bonus 3 forfaller til utbetaling 31. juli 2009. Den ansatte har for øvrig visse andre rettigheter som kan gi grunnlag for en ytterligere tilleggsutbetaling (Bonus 4). Summen av Bonus 2 (inkludert påløpte renter), Bonus 3 og Bonus 4 er det totale beløpet som forfaller til utbetaling 31. juli 2009 (omtalt som Bonus 2009).

Den ansatte kan ensidig kreve at utbetalingen av Bonus 2009 utsettes for ytterligere en periode som utløper senest på det tidspunkt den ansattes ansettelsesforhold i selskapet opphører (ved oppsigelse eller ved oppnådd pensjonsalder). Et krav om slik utsettelse må fremsettes av den ansatte i forbindelse med at han inngår avtale om ny lønnsordning og senest innen 14 dager etter at han har undertegnet avtalen. Et krav fra den ansatte om å utsette utbetalingen er irreversibelt.

Innsender viser til at lønn og annet vederlag for arbeidsinnsats skal tidfestes etter kontantprinsippet. Det vises til skatteloven § 14-3 hvor det fremgår at arbeidsinntekt, pensjonsinntekt, underholdsbidrag o.l. skal tas til inntekt i det året beløpet utbetales eller ytelsen erlegges, eller i tilfelle på det tidligere tidspunkt da det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt. Innsender sier det er alminnelig antatt at det er adgang til å utsette forfallstidspunktet også i tilfeller hvor skattyter kunne betinget seg et tidligere oppgjør. Det vises i denne forbindelse til Rt. 1976 side 1317 (Harnoll-dommen) og Zimmer: Lærebok i skatterett (2001) side 344-345. Innsender mener at plikten til å betale arbeidsgiveravgift skal tidfestes etter prinsippet i skatteloven § 14-3 første ledd.

Innsender viser til at for Bonus 1 som skal utbetales 30 april 2007, vil plikten til å betale arbeidsgiveravgift (samt plikt til å foreta forskuddstrekk og innberette beløpet) inntre på samme tidspunkt.

For Bonus 2 hvor utbetalingstidspunktet er avtalt til 31. juli 2009 mener innsender at plikten til å betale arbeidsgiveravgift inntrer på det tidspunkt.

Hvis imidlertid den ansatte ved inngåelsen av avtalen om ny lønnsordning har krevet å få tidspunktet for utbetaling utskutt, dvs. senest til ansettelsesforholdets opphør, mener innsender at plikten til å betale arbeidsgiveravgift først oppstår ved faktisk utbetalingstidspunkt.

Anmodningen om bindende forhåndsuttalelse gjelder bare spørsmålet om tidfesting av plikten til å betale arbeidsgiveravgift for den utskutte utbetalingen. Det bes om en bekreftelse for at plikten til å betale arbeidsgiveravgift utstår til tidspunktet for utbetaling av Bonus 2009.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til på hvilket tidspunkt selskapet plikter å betale arbeidsgiveravgift av Bonus 2009 som den ansatte har krevet betalingsutsettelse for.

Det fremgår av folketrygdloven § 23-2 første ledd at arbeidsgiveren skal betale arbeidsgiveravgift av lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som han plikter å innberette. Det fremgår av forskrift av 2. desember 1997 nr. 1385 om beregning og oppgjør m.v. av arbeidsgiveravgift til folketrygden § 3, at arbeidsgiveravgift skal beregnes i samme periode som ytelsen er gjenstand for forskuddstrekk.

Av forskrift av 14. september 1956 nr. 9866 om gjennomføring av forskuddstrekk § 16 fremgår det at:

”Arbeidsgiveren skal foreta forskuddstrekk når han utbetaler eller på annen måte gir oppgjør for lønnsbeløpet m.v., eller på det tidligere tidspunktet da det oppstår adgang for den skattepliktige til å få beløpet utbetalt”.

Av merknadene til forskriftsteksten fremgår det at tidspunktet for gjennomføring av forskuddstrekk - og derved for betaling av arbeidsgiveravgift - er sammenfallende med tidspunktet for skattepliktens inntreden for mottageren, jf. skatteloven § 14-2 første ledd, jf. § 14-3 første ledd.

Det fremgår i Fredrik Zimmers ”Lærebok i Skatterett” 4 utg. (2001) side 343 flg. om kontantprinsippet som er nedfelt i skatteloven § 14-2 første ledd og § 14-3 første ledd, og i forskriftsbestemmelsen som er referert over, at tidfesting skal skje når beløpet utbetales eller på det tidligere tidspunkt da det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt. Tidfesting skal da skje på det av disse tidspunktene som inntreffer først i tid. Det er lagt til grunn bl.a. i en HR-dom (Harnoll) inntatt i Rt. 1976 side 1317 at det er det avtalebestemte forfallstidspunktet som skal legges til grunn, og Zimmer sier (side 345) at dette formodentlig må gjelde også hvor forfallstidspunktet senere skytes ut, i alle fall hvor dette skjer før forfall iht. den første avtalen er inntrådt.

Om tidspunktet for plikten til å foreta forskuddstrekk – og derved beregne og betale arbeidsgiveravgift – vises det for øvrig til ”Skattebetalingsloven med kommentarer” av Petter Lossius, Ketil Harbek og Jan Grønnerud (2003) side 127 flg. Her fremgår det at forskuddstrekk skal gjennomføres på et tidligere tidspunkt enn lønnsutbetalingen dersom lønnen foreløpig ikke blir utbetalt til arbeidstakeren, men i stedet blir godskrevet på en slik måte at det oppstår adgang til å få pengene utbetalt.

I det tilfellet som vi her skal vurdere vil den ansatte i forbindelse med inngåelse av avtale om ny lønnsordning og innen 14 dager etter at avtalen er undertegnet, kreve at forfall for lønnsbeløpet som ellers ville komme til utbetaling 31. juli 2009, blir utsatt senest til ansettelsesforholdets opphør. Etter det som er opplyst legges det til grunn at kravet er irreversibelt, dvs. at den ansatte ikke senere kan kreve det alternative forfallstidspunktet, 31. juli 2009, lagt til grunn. Det aktuelle beløpet vil inntil utskutt forfallstidspunkt bli plassert på bankkonto tilhørende arbeidsgiver. Den ansatte vil ikke ha pant eller annen sikkerhet i kontoen, men vil bli godskrevet renter av det innestående beløp lik den rente arbeidsgiver faktisk mottar på kontoen.

Slik Skattedirektoratet vurderer saken vil den ansattes krav om utsettelse av utbetalingstidspunktet innebære at han aksepterer det tilbud om utskutt forfallstidspunkt som ligger i arbeidsgivers tilbud om ny lønnsordning. Det forutsettes således inngått en bindende avtale mellom partene om utsatt forfallstidspunkt, noe partene anses for å ha fri rådighet til å inngå avtale om, jf. Harnoll-dommen og Zimmer (referert over). Slik direktoratet oppfatter forholdet vil verken det aktuelle lønnsbeløpet som er plassert på arbeidsgivers konto inntil utskutt forfallstidspunkt eller de løpende renter på innestående lønnsbeløp, være godskrevet den ansatte på en slik måte at det er adgang for den ansatte til å disponere over beløpet eller til å få det utbetalt. Etter direktoratets vurdering må renteberegning av det uforfalte lønnsbeløpet i dette tilfellet anses for å være en form for indeksregulering, noe som innebærer at Bonus 2009 tillagt rentebeløpet, i sin helhet skal behandles som lønn. Den ansatte som ikke har noen sikkerhet i kontoen vil ha samme risiko for tap ved arbeidsgivers eventuelle konkurs som gjelder for lønnskrav generelt.

Skattedirektoratet er etter dette kommet til at plikten til å betale arbeidsgiveravgift med grunnlag i Bonus 2009 (inkl. rentebeløp) først vil inntre ved tidspunktet for utbetaling etter utskutt forfall i henhold til bindende avtale mellom den ansatte og arbeidsgiver.

Konklusjon

Plikten for arbeidsgiver til å betale arbeidsgiveravgift med Bonus 2009 (inkl. rentebeløp) som grunnlag vil først inntre ved tidspunktet for utbetaling etter utskutt forfall (dvs. senest på det tidspunkt den ansatte opphører å være ansatt hos arbeidsgiver), jf. folketrygdloven § 23-2 første ledd, jf. forskrift av 2. desember 1997 nr 1385 om beregning og oppgjør m.v. av arbeidsgiveravgift til folketrygden § 3, jf. forskrift av 14. september 1956 nr. 9866 om gjennomføring av forskuddstrekk § 16.