(skatteloven § 11-20, jf. FSFIN §§ 11-20 flg.)

Saken gjelder spørsmål om Selskapet ANS kan omdannes skattefritt til Nye Selskapet AS med overgang til selskapsligning for Nye Selskapet AS fra 1. september i inntektsåret som er starten på selskapets regnskapsår, jf. FSFIN § 11-20-4 første punktum. Skattedirektoratet fant etter en samlet at vurdering bestemmelsen ikke er til hinder for at Nye Selskapet AS kan selskapslignes fra 1. september. Løsningen er hensiktsmessig og ressursbesparende både for selskapet og ligningsmyndighetene og synes også å være i tråd med det som bærer innholdet i FSFIN § 11-20-4 første punktum i normaltilfellene.

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Selskapet ANS (Selskapet) er et høyteknologiselskap. Selskapet er den norske delen av et verdensomspennende konsern.

Selskapet eies av to utenlandske selskaper, Utenlandsselskap 1 og Utenlandsselskap 2. Disse anses skattemessig for å ha fast driftssted i Norge gjennom virksomheten i Selskapet.

Selskapet følger - som sine eierselskaper - reglene om avvikende regnskapsår, jf. regnskapsloven § 1-7. Regnskapsåret starter 1. september hvert kalenderår, eksempelvis slik at regnskapsåret for 2007 går fra 1. september 2006 til 31. august 2007.

Utenlandsselskap 1 og 2 har til hensikt å omdanne Selskapet til et aksjeselskap. Begrunnelsen for dette er at ”Selskaps-gruppen” internasjonalt foretrekker å benytte aksjeselskaper eller lignende selskaper med begrenset ansvar i strukturen. Videre er inntektene i Selskapet uansett skattepliktige til Norge gjennom at Utenlandsselskap 1 og 2 anses for å ha fast driftsted i Norge. Ved at Selskapet omdannes til aksjeselskap, blir Selskapet et selvstendig skattesubjekt. Det oppnås da en skattemessig forenkling av strukturen i forhold til i dag fordi skatten da kan utlignes direkte på Selskapet.

Omdannelsen av Selskapet skal gjøres ved at Utenlandsselskap 1 og 2 oppretter/erverver et nystiftet aksjeselskap (“Nye Selskapet”) uten virksomhet og skatteposisjoner. Nye Selskapet overtar all virksomhet og gjeld i Selskapet samt trer inn i alle skatteposisjoner som knytter seg til virksomheten i Selskapet. Etter overføringen avvikles Selskapet.

Omdannelsen ønskes gjennomført i samsvar med reglene om skattefri omdannelse, jf. skatteloven § 11-20 og de utfyllende reglene i FSFIN §§ 11-20 flg.

Spørsmålet som Selskapet ønsker Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse på, er om FSFIN § 11-20-4 kan tolkes slik at overgang til selskapsligning kan finne sted fra 1. september i et inntektsår i stedet for 1. januar i et inntektsår, når det dreier seg om et selskap med avvikende regnskapsår.

Bestemmelsene om skattefri omdanning i sktl § 11-20 og FSFIN §§ 11-20-1 flg. er en videreføring av reglene i den tidligere omdannelsesforskriften av 17.01.1991 nr 22.

Det følger av ordlyden i FSFIN § 11-20-4 at:

“Overgang til selskapsligning kan bare finne sted fra 1. januar i et inntektsår”.

Regelen om tidspunkt for overgang til selskapsligning er ikke spesielt behandlet i lovens forarbeider, men synes å være begrunnet i praktiske forhold.

Regelen om at filial eller datterselskap i Norge av utenlandsk foretak kan benytte avvikende regnskapsår dersom morselskapet har dette kom inn i lov om årsregnskap § 1-7 i 1998.

Spørsmålet er ifølge innsender om bestemmelsen i FSFIN § 11-20-4 kan fortolkes slik at det for selskaper med avvikende regnskapsår må være tillatt å ha overgang til selskapsligning fra 1. september i et inntektsår i stedet for 1. januar. Problemstillingen er ikke behandlet i lovens forarbeider og innsender kan heller ikke se at problemstillingen har blitt behandlet i publiserte uttalelser, rettspraksis eller i juridisk litteratur.

For å illustrere at de samme praktiske hensyn som begrunner regelen i FSFIN § 11-20-4 om 1. januar som overgangsdato taler for at 1. september må kunne være overgangsdato for selskaper med avvikende regnskapsår, nevnes eksempelvis at selskapet da kan vise kontinuitet i regnskapsrapporteringen. Dersom selskapet kan ha 1. september som overgangsdato, slipper selskapet å avlegge to regnskap kortere enn 12 måneder; for Selskapet for perioden 1. september - 31. desember og for Nye Selskapet for perioden 1. januar til 31. august.

Dersom overgang til selskapsligning skal gjennomføres med virkning fra 1. januar 2007, innebærer det betydelig merarbeid for selskapet. Selskapet må da formelt beslutte - og gjennomføre – endring av regnskapsår til kalenderåret i forkant av omdanningen. Etter omdanningen må selskapet igjen formelt beslutte - og gjennomføre - avvikende regnskapsår i tråd med konsernets rapporteringsstandarder. I regnskapssystemet SAP vil ikke to slike endringer i regnskapsår kunne bli korrekt reflektert uten betydelige omkodingskostnader. Selskapet vil derfor måtte legge opp til en rekke manuelle tilleggsregistreringer utenfor selskapets standard regnskapssystem.

Et eventuelt krav om at omleggingstidspunktet må være 1. januar, vil føre til to kortperioderegnskaper og derved en ekstra balansedato. Da vil selskapet måtte beregne saldoavskrivninger to ganger i omleggingsåret — en for hver kortperiode.

Etter innsenders mening må FSFIN § 11-20-4 kunne tolkes slik at det må være tillatt for et selskap med avvikende regnskapsår å benytte 1. september som overgangstidspunkt i stedet for 1. januar. Synet er begrunnet i at de samme praktiske hensyn taler for en slik overgangsdato for selskaper med avvikende regnskapsår, som de praktiske hensyn som begrunner regelen om 1. januar som overgangsdato for selskaper som benytter kalenderåret som regnskapsår. Å kreve 1. januar som overgangsdato fører til betydelig merarbeid og merkostnader for selskap med avvikende regnskapsår, noe som neppe var påtenkt da ordlyden i FSFIN § 11-20-4 ble utformet.

Det bes om en bindende forhåndsuttalelse om at FSFIN § 11-20-4 kan tolkes slik at Selskapet ANS, fordi det har avvikende regnskapsår, kan omdannes skattefritt med overgang til selskapsligning fra 1. september i inntektsåret.

Dersom Skattedirektoratet avgir en positiv bindende forhåndsuttalelse, vil omdanningen bli gjennomført med virkning fra og med inntektsåret 2008, dvs med virkning fra 1. september 2007.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om FSFIN § 11-20-4 første punktum kan tolkes slik at Selskapet ANS kan omdannes skattefritt til Nye Selskapet AS (Nye Selskapet) med overgang til selskapsligning for Nye Selskapet fra 1. september i inntektsåret som er starten på selskapets regnskapsår.

Skattedirektoratet legger etter det opplyste til grunn at Nye Selskapet skal ha 1. september til 31. august som sitt inntektsår fremover i tid.

Det forutsettes videre at det ikke oppnås noen skattefordeler ved omdanning 1. september som ikke ville bli oppnådd ved omdanning 1. januar.

Direktoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til om de øvrige vilkår for skattefri omdanning etter skatteloven § 11-20 og FSFIN §§ 11-20 flg. er til stede. Det tas heller ikke stilling til eventuelle andre skattespørsmål og problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte omdanning utover de spørsmål som er drøftet i det følgende.

FSFIN § 11-20-4 første punktum lyder:

”Overgang til selskapsligning kan bare finne sted fra 1. januar i et inntektsår.”

Ordlyden taler isolert sett mot å tolke bestemmelsen slik at overgang til selskapsligning kan finne sted fra noe annet tidspunkt enn 1. januar i et inntektsår.

Bestemmelsens første punktum er identisk med ordlyden i den tidligere omdannelsesforskriften av 17.01.1991 nr. 22, se § 4 første punktum. I Finansdepartementets merknader til denne forskriftsbestemmelsen (inntatt i skattelovkommentaren 1997/98 side 1138) er det ikke åpnet for et annet overgangstidspunkt enn 1. januar:

”Det fastsettes nå at omdannelsen bare kan skje med ligningsmessig virkning fra et årsskifte.”

I departementets merknader er spørsmålet om omdanning av selskaper med avvikende regnskapssår kan gis virkning fra en annen dato ikke diskutert. Samtidig er det slik at regnskapsliktige selskap iht. ligningspraksis fra før omdannelsesforskriften ble gitt, har hatt en viss adgang til å føre regnskap etter avvikende regnskapsår, se f. eks Lignings-ABC 1981 side 431 under strekpunktet om avvikende inntektsår. Praksis er nå lovfestet i regnskapsloven § 1-7 første ledd annet punktum. Merknadenes manglende drøftelse av virkningstidspunktet for omdanning av selskaper med avvikende regnskapsår kan tale for at departementet ved vedtagelsen av FSFIN § 11-20-4 første punktum bare har tenkt på selskaper med kalenderåret som regnskapsår.

Regelen om ligningsmessig virkningstidspunkt i FSFIN § 11-20-4 første punktum er en regel som passer godt i normaltilfellene fordi de aller fleste selskaper har regnskaper som følger kalenderåret. Valg av 1. januar som virkningstidspunkt har således en klart praktisk begrunnelse. Se Zimmer m. fl. i ”Bedrift, selskap og skatt” 4 utg. side 649, siste avsnitt, hvor forfatteren mener at det er praktiske hensyn som ligger bak regelen.

At ligningsmessig virkningstidspunkt for omdanningen i dette tilfellet settes til 1. september (starten på regnskapsåret), i stedet for 1. januar, vil som innsender har redegjort for være hensiktsmessig og innebære besparelser; Nye Selskapet beholder kontinuitet i regnskapsrapporteringen og man slipper å avgi to regnskap, hver for en kortere periode enn 12 måneder. Med et virkningstidspunkt fra 1. september vil man også slippe å endre Nye Selskapets regnskapsår til kalenderåret i forkant av omdannelsen, og slipper å endre tilbake til det avvikende regnskapsåret 1. september til 31. august, etter omdannelsen. Selskapet kommer mao. i tilsvarende stilling som et selskap som følger kalenderåret og som får 1. januar som virkningstidspunkt ved omdanningen.

Etter Skattedirektoratets vurdering er FSFIN § 11-20-4 første punktum begrunnet i et ønske om å tilrettelegge for at omdannelser kan skje på en smidig måte både fra skattyters og ligningsmyndighetenes side, herunder at selskapene slipper å sette opp mer enn ett regnskap.

Etter en samlet vurdering finner direktoratet at FSFIN § 11-20-4 første punktum ikke er til hinder for at Nye Selskapet kan selskapslignes fra 1. september som er starten på selskapets regnskapsår. Reelle hensyn taler for en slik løsning for så vidt som den både er hensiktsmessig og ressursbesparende for selskapet og ligningsmyndighetene. Løsningen synes også å være i tråd med det som bærer innholdet i FSFIN § 11-20-4 første punktum i normaltilfellene, dvs. selskaper med kalenderåret som regnskapsår. 

Skattedirektoratet gjør for ordens skyld oppmerksom på at FSFIN 11-20-4 annet punktum må forstås på tilsvarende måte som første punktum for så vidt gjelder selskap med avvikende regnskapsår. For Nye Selskapet innebærer dette, dersom det skal få selskapsligning fra 1. september 2007 til 31. august 2008, at selskapet må stiftes og meldes etter FSFIN 11-20-4 annet punktum innen 1. mars 2008.

Konklusjon

FSFIN 11-20-4 første punktum er ikke til hinder for at Nye Selskapet AS ved omdanningen får overgang til selskapsligning fra 1. september i et inntektsår.