Vilkårene for bortfall av utflyttingskatt

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter ble født i Norge i 19xx. Hans far er Z statsborger og moren er Y statsborger født i Y. Skattyter bodde i Y i årene 199x-199x og 201x-202x. I desember 2024 flyttet han permanent tilbake til Y.

A AS er familiens investeringsselskap. Ved innflyttingen til Norge i 202x eide skattyter personlig 37 prosent av aksjene i A AS. Etter flyttingen til Norge har han ervervet ytterligere aksjer i A AS. Våren 2024 gjennomførte familien en omorganisering i form av skattefri fisjon og etterfølgende gjeldskonvertering, slik at han på utflyttingstidspunktet i 2024 eide 100 prosent av aksjene i Selskapet, som igjen eier 61,23 prosent av aksjene i A AS.

Ved utflyttingen oppstod det etter dette en skattepliktig gevinst etter skatteloven § 10-70 på x kroner. Den latente skatten utgjør x kroner. I skattemeldingen for 2024 har skattyter krevet utsettelse med betaling av utflyttingsskatten.

I forbindelse med statsbudsjettet i oktober 2024, ble det innført en såkalt “exit-ubytteskatt” på 70 prosent av utbytte mottatt etter utflytting. I tillegg vil det påløpe 15 prosent norsk kildeskatt. Det har videre blitt avklart at skattyter i Y vil bli ilagt en personlig, løpende skatt på 54 prosent av avkastningen i de underliggende norske selskapene. Dette fordi den vesentligste delen av investeringene i A AS er ulike typer fond som regnes som passive investeringer. Skatteplikten i Y gjelder uavhengig av om skattyter mottar avkastningen som utbytte via Selskapet eller ikke. Norsk “exit-utbytteskatt” vil ikke være krediterbar i Y.

I forbindelse med fastsettelsen av utflyttingskatten for 2024 ble markedsverdien av aksjene i Selskapet beregnet til x millioner kroner. Den samlede skattebelastningen etter flytting gjør imidlertid at aksjene ikke har noen verdi for skattyter. Løpende beskatning, under kompliserte regler med betydelig behov for bistand, kombinert med 70 prosent norsk skatt på utbytte for å finansiere den løpende skatten, samt kildeskatt, betyr tvert imot at aksjene har en negativ verdi for ham personlig. Dertil er han forpliktet til å flytte tilbake til Norge innen 12 år for ikke å utløse en enda større skatteplikt. Han ønsker derfor nå å gi samtlige aksjer i Selskapet i gave til sin far som er bosatt i Norge. Far vil på sin side da bli gjenstand for ordinær norsk skatteplikt for utbytte fra aksjene i Selskapet, samt at aksjene vil inngå i hans skattepliktige formue.

1. Om en gaveoverføring til far medfører at skattyters utflyttingsskatt bortfaller

Det fremgår av skatteloven § 10-70 åttende ledd at «retten til utsettelse» av betaling av utflyttingskatten «ikke bortfaller» ved gaveoverføring til person som er bosatt i Norge. Norsk gavemottaker overtar gavegivers (skattyters) inngangsverdi. Innsender viser til fremstillingen i Prop. 1 LS (2024-2025) s. 141 der det står:

«Departementet mener det ikke er grunn til å la utflyttingsskatten forfalle dersom skattyter overfører den utflyttingsbeskattede eiendelen til person, selskap eller innretning som er bosatt eller hjemmehørende i Norge. Det er kontinuitet i skattemessige posisjoner ved overføring av aksjer mv. ved arv eller gave, jf. skatteloven §§ 10-33 og 10-46. Giverens inngangsverdi skal da legges til grunn ved eventuell senere gevinstbeskatning. Det kan etter omstendighetene medføre risiko for dobbeltbeskatning, ved at en tidligere utflyttingsbeskattet gevinst blir beskattet på nytt i Norge. På denne bakgrunn fastholder departementet at overføringer til person eller selskap bosatt eller hjemmehørende i Norge, ikke fører til opphør av retten til utsettelse med betaling av utflyttingsskattekravet.»

Det fremgår ikke uttrykkelig av lovteksten at skattyterens utflyttingskatt, slik den ble fastsatt ved flyttingen til Y i 2024, derved opphører å eksistere. Etter innsenders syn må dette likevel være konsekvensen, for å unngå at den samme latente gevinsten kan bli skattepliktig to ganger. I en slik situasjon kommer aksjene tilbake til norsk beskatningsområde og kan sammenlignes med om skattyter selv hadde flyttet tilbake til Norge. Dersom skattyter selv flytter tilbake, vil den beregnede utflyttingskatten falle bort, jf. skatteloven § 10-70 niende ledd.

Reglene må derfor etter innsenders syn forstås slik at hvis skattyter gir bort aksjene i Selskapet til sin norske far som er bosatt i Norge, så vil skattyters utflyttingsskatt bortfalle, og han trenger ikke lenger å flytte tilbake til Norge innen 12 år for å unngå at utflyttingsskatten blir betalbar.

2. Om det er grunnlag for omgåelse

For skattyter vil det være en positiv effekt at norsk utflyttingsskatt bortfaller. Men det vesentlige er likevel at han vil slippe kombinasjonen av løpende inntektsbeskatning i Y på underliggende investeringer uten tilgang på tilstrekkelige likvider som følge av kombinasjonen med «exit-utbytteskatt». 

Et slikt skattemotiv er etter innsenders syn likevel ikke nok til å frata overføringen en betydelig realitet. Markedsverdien av aksjene utgjør mer enn x millioner kroner, og gavemottaker overtar aksjene basert på skattemessig kontinuitet.

Skattemessig tilsidesettelse etter omgåelsesregelen kunne vært mer relevant hvis gaven ble gitt til et selskap eiet av far. I så tilfelle ville utfallet av en vurdering etter skatteloven   § 13-2 bero på den type avveininger som ble lagt til grunn i BFU 20/2021 og 8/2023. Men det er ikke aktuelt i vår sak.

Innsender ber om bekreftelse på at det ikke er grunnlag for å anvende omgåelsesregelen i skatteloven § 13-2.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om gaveoverføring av aksjene i Selskapet til skattyters far, som er bosatt i Norge, vil medføre at fastsatt utflyttingsskatt bortfaller. Dersom det konkluderes med at gaveoverføringen medfører at utflyttingskatten bortfaller, må Skattedirektoratet også ta stilling til om transaksjonen rammes av skatteloven § 13-2.

1. Om gaveoverføringen til far medfører at utflyttingsskatten bortfaller

Basert på de opplysningene som er gitt i anmodningen legger Skattedirektoratet til grunn at skattyter er bosatt i Y etter skatteavtalen fra desember 2024. Skattyter omfattes dermed av reglene for utflyttingsskatt som gjelder for utflyttinger og overføringer som skjer fra og med 7. oktober 2024. Etter disse reglene fastsettes det utflyttingsskatt ved skattemessig utflytting fra Norge, dersom latente gevinster på aksjer mv. overstiger 3 000 000 kroner. Skatten fastsettes i utflyttingsåret, men skattyter kan velge å utsette betaling av skatten i inntil 12 år. Hvis skattyter flytter tilbake til Norge i løpet av tolv års perioden bortfaller utflyttingskatten for eiendeler som fortsatt er i behold ved tilbakeflyttingen.

Bortfall er regulert i skatteloven § 10-70 niende ledd, første punktum som lyder:

«Hvis skattyteren igjen blir bosatt i riket etter § 2-1 eller skal anses bosatt i Norge etter skatteavtale innen 12 år etter utgangen av det året utflyttingsskatten skal tidfestes til, bortfaller skattleggingen etter denne paragraf for de eiendelene skattyter eier på tilbakeflyttingstidspunktet».

Bestemmelsen oppstiller tre kumulative vilkår for bortfall:

1. skattyter må igjen bli bosatt i Norge etter skatteloven § 2-1 eller etter skatteavtale
2. skattyter må være eier av objektene for utflyttingsskatten på tilbakeflyttingstidspunktet og
3. det oppstilles en tidskomponent ved at tilbakeflyttingen må skje innen 12 år etter utgangen av det året utflyttingskatten er tidfestet til.

Ved en gaveoverføring til en person bosatt i Norge ingen av lovens kumulative vilkår for bortfall av utflyttingskatt være oppfylt. Innsender har anført at selv om det ikke uttrykkelig fremgår av loven at utflyttingskatten bortfaller ved en gaveoverføring til en person bosatt i Norge, må det likevel være konsekvensen for å unngå at den samme latente gevinsten kan bli skattepliktig to ganger.

Spørsmålet Skattedirektoratet må ta stilling til er om det er holdepunkter for at bestemmelsen om bortfall av utflyttingsskatt også kan anvendes ved gaveoverføring til person bosatt i Norge. Dette er primært et spørsmål om tolking av skatteloven § 10-70 niende ledd. Dersom lovens rettskildefaktorer ikke gir grunnlag for en slik analogiske anvendelse av bestemmelsen, må det vurderes om reglene likevel må forstås slik for å hindre dobbeltbeskatning.

Skattedirektoratet bemerker innledningsvis at det ikke gjelder noe strengt legalitetsprinsipp i skatteretten og at alminnelige tolkningsprinsipper får anvendelse. Det vises til Rt. 2014 side 1281 avsnitt (47) og (48):

«Den ankende part har anført at det innenfor skatte- og avgiftsretten gjelder et strengt legalitetsprinsipp, og at en eventuell tolkningstvil må lede til avgiftsfritak. Det er vist til Borgarting lagmannsretts dommer av 25. september 2013, 16. januar 2014 og 11. mars 2014, som igjen blant annet viser til en uttalelse fra mindretallet i Rt-1983-243 på side 247.

Det gjelder imidlertid ikke et slikt eget rettskildemessig tolkningsprinsipp innen skatte- og avgiftsretten. Legalitetsprinsippet får anvendelse generelt der staten gjør inngrep overfor den enkelte, og krever hjemmel i lov, jf. Grunnloven § 113. Det innebærer at lovens ordlyd står sentralt ved tolkningen. Men tolkningstvil må løses ut fra hva som er best i samsvar med en avveining av samtlige rettskildefaktorer og som sikrer tilstrekkelig klarhet og forutsigbarhet for borgerne. Et prinsipp om at tolkningstvil i en sak skal løses i borgernes favør, vil lett kunne slå ut motsatt for andre avgiftspliktige i andre sammenhenger, og er neppe egnet som noen god rettesnor.»

Utgangspunktet for vurderingen er lovens ordlyd.

Skatteloven § 10-70 niende ledd fikk sin nåværende ordlyd ved lov av 20. desember 2024 (med virkning for utflyttinger fra 20. mars 2024). Bestemmelsen er blitt endret flere ganger siden den ble innført i 2007 i forbindelse med innstramminger i utflyttingsskatten.

Vilkårene i bestemmelsen om tilbakeflytting og eierskap til eiendelen, er en videreføring av tidligere betingelser for bortfall av utflyttingsskatt. Disse vilkårene kom inn i bestemmelsen da skatteloven § 10-70 ble innført i 2007. Vilkåret om at tilbakeflyttingen må skje innen utløpet av en tolvårsperiode (tidskomponenten) kom inn ved lovendringen i 2024 og må sees i sammenheng med at realisasjon ikke lenger er et vilkår for betalingsforfall av utflyttingsskatten.

I tillegg til bortfall ved tilbakeflytting, hadde niende ledd frem til 29. november 2022 også en bestemmelse om at utflyttingsskatten bortfalt dersom «skattyteren ikke har realisert aksjen eller andelen innen fem år etter at skatteplikten opphørte etter § 2-1 tredje ledd eller skatteavtale med annen stat». Denne femårsregelen ble senere fjernet.

Etter Skattedirektoratets syn fremstår lovteksten klar. Bestemmelsen har et kasuistisk preg og situasjonene som gir grunnlag for bortfall av utflyttingsskatten er konkret beskrevet. Alminnelige rettskildemessige prinsipper tilsier derfor at bestemmelsen må kunne forstås som uttømmende med hensyn til bortfallstilfellene. Det kasuistisk preget forsterkes når bestemmelsen sees i lys av de senere års lovendringer, med fjerning av femårsregelen som en bortfallsgrunn.

Spørsmålet er da om andre rettskilder likevel tilsier at utflyttingsskatten bør bortfalle ved gaveoverføring til en person bosatt i Norge. For at loven skal kunne tolkes utvidende, må det foreligger sterke holde punkter i øvrige rettskilder som tilsier at en videre tolkning var ment. Det er begrenset med rettspraksis eller ligningspraksis knyttet til skatteloven § 10-70, slik at den sentrale rettskilden vil være lovens forarbeider.

Virkningen av en gaveoverføring til en person bosatt i Norge er omtalt i forarbeidene. Innsender har selv vist til omtale under punkt 5.5.5 «Bortfall av utsettelse» i Prop. 1 LS (2024-2025) (side 141). Departementet konstaterer først at etter gjeldende regler opphører retten til utsettelse med betaling av utflyttingsskatt ved gaveoverføring fra utflyttet skattyter til person som ikke er skattemessig bosatt i Norge. Deretter svarer departementet på et høringsinnspill fra Skattedirektoratet som gjelder spørsmålet om det er grunnlag for å for å skille mellom tilfellene der gavemottaker er bosatt i Norge eller utlandet ved spørsmålet om bortfall av utsettelse med betaling av utflyttingskatten:

«Departementet mener det ikke er grunn til å la utflyttingsskatten forfalle dersom skattyter overfører den utflyttingsbeskattede eiendelen til person, selskap eller innretning som er bosatt eller hjemmehørende i Norge. Det er kontinuitet i skattemessige posisjoner ved overføring av aksjer mv. ved arv eller gave, jf. skatteloven §§ 10-33 og 10-46. Giverens inngangsverdi skal da legges til grunn ved eventuell senere gevinstbeskatning. Det kan etter omstendighetene medføre risiko for dobbeltbeskatning, ved at en tidligere utflyttingsbeskattet gevinst blir beskattet på nytt i Norge. På denne bakgrunn fastholder departementet at overføringer til person eller selskap bosatt eller hjemmehørende i Norge, ikke fører til opphør av retten til utsettelse med betaling av utflyttingsskattekravet.»

Ved en gaveoverføring til en person bosatt i Norge kommer eiendelene som det er fastsatt utflyttingsskatt på, inn igjen norsk beskatningsområde. Etter Skattedirektoratets syn kan derfor også hvordan lovgiver har vurdert andre tilfeller hvor eiendelen kommer tilbake til norsk beskatningsområde, være av betydning for tolkningen av bestemmelsen.

Under samme punkt 5.5.5 «Bortfall av utsettelse» (side 142) i Prop. 1 LS (2024-25) omtales opphør av retten til utsettelse med betaling av utflyttingskatten når skattyter dør før utflyttingskatten er betalt.

«Departementet er enig med høringsinstansene i at forslaget om at utsatt utflyttingsskatt forfaller til betaling dersom skattyter dør, kan gi uheldige virkninger. I lys av det overordnede formålet med endringene, om å sikre beskatning av verdier opparbeidet i Norge, vil det ikke lenger være nødvendig med umiddelbar betaling dersom arvingene er bosatt i Norge. Arvefallet medfører at aksjene tilbakeføres til norsk beskatningsområde, og har på mange måter de samme virkninger som om den utflyttede selv flyttet tilbake til Norge. Departementet foreslår derfor at utflyttingsskatten bortfaller, dersom den utflyttingsbeskattede eiendelen overføres til arvinger bosatt i Norge på tidspunktet for utlodning. Dette forutsetter at arvingene overtar aksjene med full kontinuitet, herunder med samme inngangsverdi som arvelater.»

I punkt 5.5.2 «Gevinst- og tapsberegning ved utflytting og overføring» (side 129) i Prop. 1 LS (2024-25) omtales tapsfradrag ved utflytting og overføringer. Som svar på et høringsinnspill fra Skattedirektoratet om at det kan reise problemer å gi giver fradrag for tap på en eiendel, dersom gavemottaker senere kan få fradrag for det samme tapet, svarer departementet:

«Videre kan departementet ikke se at det reiser problemer for tilfellet der mottakeren har skatteplikt til Norge etter internretten, men ikke etter skatteavtale. For slike tilfeller har Norge ikke beskatningsrett dersom mottakeren realiserer eiendelen. Mottakeren har da ikke rett på tapsfradrag i Norge. For tilfellet der mottakeren flytter til Norge, vil vedkommende ved senere realisasjon etter omstendighetene kunne få fradrag for det samme tapet som giver fikk. Det samme gjelder for gevinsttilfellene. Situasjonen skiller seg fra tilfellet der samme skattyter flytter tilbake til Norge med eiendeler som tidligere er utflyttingsbeskattet. Spørsmålet om justering av inngangsverdi for overførte eiendeler, bør vurderes i en bredere sammenheng.»

Etter Skattedirektoratets syn gir ikke forarbeidene noen holdepunkter for at bestemmelsen om bortfall skal tolkes utvidende, slik at utflyttingsskatten også bortfaller ved gaveoverføringer til en person bosatt i Norge.

Uttalelsen i punkt 5.5.5 om gaveoverføringer taler imot en slik utvidet tolkning. Det taler mot en utvidende tolkning at lovgiver ville ha hatt behov for å uttale seg om retten til fortsatt utsettelse med betaling av utflyttingskatten ved gaveoverføringer dersom loven skulle forstås slik at utflyttingsskatten bortfalt i slike tilfeller.

Heller ikke de øvrige uttalelsene i forarbeidene kan etter Skattedirektoratets syn gi holdepunkter for en utvidende tolkning som omfatter gaveoverføringer til personer bosatt i Norge. Det legges riktignok til grunn at utflyttingsskatten bortfaller ved arv når eiendelen overføres til arvinger i Norge og i mange sammenhenger kan det være gode grunner til å behandle arv og gave likt skattemessig. Men etter Skattedirektoratets vurdering skiller arvetilfellene seg fra gaveoverføringer på et vesentlig punkt.

I arvetilfellene følger det av skatteloven § 10-70 åttende ledd annet punktum, at utflyttingsskatten forfaller til betaling ved dødsfallet dersom arvingene ikke påtar seg avdødes plikt til å betale utflyttingsskatten. Når arvingene påtar seg avdødes plikter etter skatteloven § 10-70 åttende ledd annet punktum, vil eiendelen med utflyttingsskatten og skatteplikten være hos samme skattyter. De faktiske forholdene samsvarer derfor i stor grad med vilkårene for bortfall etter § 10-70 niende ledd. Dette gjelder ikke ved gaveoverføring til person bosatt i Norge.

Innsender har vist til at hensynet til å hindre mulig dobbeltbeskatning taler for at utflyttingsskatten bør bortfalle ved gaveoverføring til personer bosatt i Norge.   

Forbudet mot dobbeltbeskatning er et sentralt prinsipp i norsk rett. Forbudet følger i dag av ulovfestet rett, men har vært forankret i skatteloven 1911 § 17. Kjernen i forbudet er at samme inntekt eller formue ikke skal beskattes to ganger på samme skattyters hånd. Rekkevidden av prinsippet er mer usikker ved dobbeltbeskatning av samme inntekt hos ulike skattytere som er nærstående eller i interessefellesskap. Det vises til Rt. 2015 side 1639 avsnitt (29) og (30):

«Tilsvarende er det i Skattelovkommentaren 1997/98 (Greni med flere), side 46-47 fremhevet at § 17 første ledd i tillegg til å bestemme hvor det skal svares skatt der reglene pålegger skatteplikt til flere kommuner, også er uttrykk for et prinsipp om forbud mot dobbeltbeskatning:

"Første ledd første punktum gjør unntak for skatteplikt som ellers ville foreligge for så vidt angår formue eller inntekt som skal beskattes 'gjennom noen annen ligning'. Bestemmelsen regulerer i første rekke forholdet mellom skatteplikten til bostedskommunen og skatteplikten til stedskommune etter §§ 18-20, og fastslår at skatteplikten til stedskommune får foran, jf note 1.1.

I tillegg er bestemmelsen uttrykk for et prinsipp, nemlig et forbud mot dobbeltbeskatning av den samme formuen eller den samme inntekten hos den samme skattepliktige. Bestemmelsen forbyr også at samme inntekt beskattes to eller flere ganger hos skattepliktige som er i interessefellesskap eller står hverandre nær på annen måte. Hvor langt den rekker for så vidt, er på flere punkter usikkert."

Bemerkningen om usikkerheten om hvor langt forbudet rekker, knytter seg til beskatning av skattepliktige som er i interessefellesskap. Kommentaren gir ikke uttrykk for usikkerhet om forbudet mot å beskatte samme skattepliktige to ganger for samme inntekt.»

I rettspraksis er det også lagt til grunn at lovgiver kan velge å akseptere dobbeltbeskatning i visse situasjoner, og at dette ikke anses som ulovlig dobbeltbeskatning. Det vises til LB-2017-105224.

Etter Skattedirektoratets syn er forbudet mot dobbeltbeskatning en tolkingsfaktor som må veies mot andre rettskildefaktorer som lovens ordlyd og formål. Ordlyden i skatteloven    § 10-70 niende ledd er klar, og forarbeidene viser at lovgiver har vært oppmerksom på problemstillingene som oppstår når eiendeler kommer tilbake til norsk beskatningsområde, herunder at gevinsten i slike tilfeller kan bli beskattet både hos giver og mottaker. Lovgiver har likevel valgt å ikke inkludere gaveoverføringer til en person bosatt i Norge som en særskilt bortfallsgrunn i lovteksten.

I denne situasjonen mener Skattedirektoratet at det ikke er forsvarlig å innfortolke en bortfallsregel på grunnlag av rimelighetsbetraktninger for å hindre eventuell dobbeltbeskatning. Å gjøre det ville være å tillegge egne rimelighetsvurderinger større vekt enn lovgivers uttrykte avgrensning. Etter vår vurdering kan derfor ikke forbudet mot dobbeltbeskatning som tolkingsfaktor føre til at bortfallsbestemmelsen i skatteloven § 10-70 niende ledd også får anvendelse på gaveoverføringer til personer bosatt i Norge.

Skattedirektoratet har etter dette kommet til at utflyttingskatten ikke bortfaller når skattyter overfører aksjene i Selskapet til sin far bosatt i Norge. Det er da ikke behov for å ta stilling til om skatteloven § 13-2 får anvendelse.

Konklusjon

Den fastsatte utflyttingsskatten for skattyter på aksjene i Selskapet bortfaller ikke ved gaveoverføring av aksjene til hans far.