Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Prinsipputtalelse

Fradragsrett for inngående merverdiavgift - Fellesanskaffelser

  • Published:
  • Updated: 1/14/2018

Skattedirektoratet har i fellesskriv til regionene av 25. juni 2009 redegjort for fradragsretten for inngående avgift vedrørende fellesanskaffelser.

I de senere år har det versert et stort antall saker både for domstolene og i forvaltningen om fradragsretten for inngående merverdiavgift i såkalte delte virksomheter. Spørsmålet har vært hvilken tilknytning en vare eller tjeneste som klart nok er til bruk i den næringsdrivendes ikke-avgiftspliktige virksomhet, må ha til hans avgiftspliktige virksomhet for at det skal foreligge rett til forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift.

Gjennom Bowlingdommen, Rt. 2008 s. 932, og beslutningen om ikke å fremme anken over Agder lagmannsretts dom av 10. juli 2008 i Kristiansand Dyrepark-saken, har Høyesterett presisert når en anskaffelse er å anse som felles, med rett til forholdsmessig fradrag.

1 Generelt om fradragsretten for inngående merverdiavgift.

Etter merverdiavgiftsloven § 21 første ledd (ny lov § 8-1) har registrerte næringsdrivende rett til fradrag for inngående avgift på varer og tjenester anskaffet til bruk i virksomhet med avgiftspliktig omsetning, når ikke annet følger av bestemmelsene i lovens kapittel VI. Fradragsretten omfatter ikke inngående avgift på varer og tjenester anskaffet til bruk i ikke-avgiftspliktig virksomhet. Inngående avgift på varer og tjenester som anskaffes til bruk under ett – fellesanskaffelser – kan fradragsføres forholdsmessig, jf. merverdiavgiftsloven § 23 (ny lov § 8-2 (1)).

Merverdiavgiftsloven § 21 er utformet som en generell fradragsbestemmelse som gjelder både for næringsdrivende som utelukkende driver innenfor avgiftsområdet og for næringsdrivende som både driver avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet. I begge tilfeller vil den næringsdrivende ha fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som er ”til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV”, dvs. til bruk i avgiftspliktig virksomhet.

For næringsdrivende som utelukkende driver med avgiftspliktig virksomhet, vil fradragsretten bero på én vurdering, mens den for delte virksomheter etter vår oppfatning vil bero på to vurderinger. Spørsmålet som både fullt ut avgiftspliktige og delte virksomheter må vurdere, er hvorvidt anskaffelsen er det vi heretter vil omtale som ”foretaksrelevant”. Etter avgiftsmyndighetens syn har Høyesterett blant annet gjennom Sira-Kvina-dommen, Rt. 1985 s. 93 og Norwegian Contractors-dommen, Rt. 2001 s.1497, formulert dette som et krav om at anskaffelsen må være relevant for og ha en naturlig og nær tilknytning til (den avgiftspliktige) virksomheten. Dersom dette kravet er oppfylt, vil en fullt ut avgiftspliktig virksomhet kunne trekke fra all inngående merverdiavgift på anskaffelsen. Det forutsettes i denne sammenheng – som forutsetning for fullt fradrag – at anskaffelsen ikke helt eller delvis er omfattet av et fradragsforbud, jf. merverdiavgiftsloven § 22 (ny lov § 8-3), eller delvis også er til bruk privat.

I delte virksomheter reiser fradragsretten særlige problemer utover de som også gjelder i fullt ut avgiftspliktige virksomheter. Bakgrunnen for dette er det forhold at enkelte foretaksrelevante anskaffelser kan knytte seg både til den næringsdrivendes avgiftspliktige og ikke-avgiftspliktige virksomhet. En næringsdrivende med delt virksomhet må derfor først vurdere hvorvidt anskaffelsen er foretaksrelevant. Dernest må virksomheten vurdere om anskaffelsen har tilknytning til den næringsdrivendes avgiftspliktige virksomhet (med rett til fullt fradrag for inngående merverdiavgift), ikke-avgiftspliktige virksomhet (uten rett til fradrag for inngående merverdiavgift) eller begge virksomhetene (med rett til delvis/forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift).

Denne måten å tilnærme seg fradragsretten på i en delt virksomhet fremgår av Høyesteretts uttalelser i Bowlingdommen, Rt. 2008 s. 932 (se særlig premissene 25-28). Fra premiss 28 hitsettes:

”Etter min mening følger det klart av lovens system at en inngående avgift, for å kunne trekkes fra, enten må knytte seg til den avgiftspliktige delen, eller være anskaffet under ett for den avgiftspliktige og den avgiftsfrie delen – det man kan kalle fellesutgifter – og da med en forholdsmessig del… Noen kategori ut over dette kan det ikke være plass for.”

Før vi går nærmere inn på hva som utgjør fellesanskaffelser, vil vi presisere at kravet om at en anskaffelse skal være foretaksrelevant, må forstås på samme måte i en delt virksomhet som i en fullt ut avgiftspliktig virksomhet. Det oppstilles med andre ord ikke noe strengere krav i en delt virksomhet. En delt virksomhet må imidlertid foreta en ytterligere vurdering for foretaksrelevante anskaffelser der man fordeler eller henfører anskaffelsene ut fra om de knytter seg til avgiftspliktig virksomhet, ikke-avgiftspliktig virksomhet eller begge deler. Det er i denne vurderingen Høyesterett har gitt viktige avklaringer i blant annet Bowlingsaken og saken om Kristiansand Dyrepark.

2 Når foreligger en fellesanskaffelse – rettspraksis.

Før Hunsbedtdommen, Rt. 2003 side 1821, la avgiftsmyndighetene til grunn at det ikke var tale om en fellesanskaffelse i merverdiavgiftslovens forstand dersom den faktiske bruken av anskaffelsen i avgiftspliktig virksomhet kun var avledet, eller en refleks, av bruken i unntatt virksomhet. Hunsbedt Racing AS drev rallycrossvirksomhet og reklamevirksomhet knyttet til en og samme rallycrossbil, og krevde forholdsmessig fradrag for inngående avgift på anskaffelser til rallycrossbilen. Avgiftsmyndighetene gjorde gjeldende at rallycrossbilenprimært var anskaffet til formål utenfor loven, og nektet derfor fradrag. Høyesterett slo fast at en slik tolking og praktisering av brukskriteriet var i strid med lovens ordlyd.

I Porthusetdommen, Rt. 2005 side 951, var spørsmålet om hotellrom for overnatting delvis var til bruk i den avgiftspliktige virksomheten som foregikk på rommet (pay-TV, minibar). Avgiftsmyndighetene nektet fradrag under henvisning til at bruken av hotellrommet i den avgiftspliktige virksomheten var for løs og tilfeldig. Også i denne saken avviste Høyesterett statens rettsoppfatning. På bakgrunn av premissene i dommene, kan det konstateres at den faktiske bruken av hhv. rallycrossbilen og hotellrommet var avgjørende for Høyesterett ved vurderingen av om anskaffelsene utgjorde fellesanskaffelser. Skattedirektoratet sluttet av dette at ”til bruk” i merverdiavgiftslovens forstand betyr ”til faktisk bruk” og uttalte følgelig at en tilknytning utelukkende av ”økonomisk karakter” ikke var tilstrekkelig for fradragsrett, se vårt fellesskriv av 26. september 2005.

Bowling 1 Strømmen AS tilbyr bowling- og biljardspill samt serveringstjenester i leide lokaler i et kjøpesenter. Selskapet har full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som kun skal brukes i serveringsvirksomheten og forholdsmessig fradrag for inngående avgift på anskaffelser som dels er til bruk i serveringsvirksomheten og dels i bowling-/biljardvirksomheten. Utgifter til vedlikehold og renhold av felles areal og inventar er eksempler på fellesanskaffelser. Det Høyesterett måtte ta stilling var om merverdiavgiftsloven § 23 også ga selskapet rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift på varer og tjenester som kun var til direkte, faktisk bruk i bowling- og biljardvirksomheten. Nærmere bestemt gjaldt det blant annet bowlingkuler og kjegler, duk til biljardbord samt vedlikehold og reparasjon av bowlingmaskinene. Som argument for at dette måtte anses som fellesanskaffelser, pekte selskapet blant annet på at den ikke-avgiftspliktige virksomheten (bowling og biljard) økte kundegrunnlaget til den avgiftspliktige aktiviteten (kafeen). Anskaffelsene av biljardkuler mv. kunne derfor via bowling- og biljardvirksomheten sies å generere økt avgiftspliktig omsetning.

Høyesterett slo fast at varer og tjenester til bowling- og biljardvirksomheten ikke kunne karakteriseres som fellesanskaffelser i merverdiavgiftslovens forstand. Det ble vist til at anskaffelsene ikke for noen del var til faktisk bruk i serveringsvirksomheten. I stedet ble tilknytningen til serveringsvirksomheten betegnet som rent bedriftsøkonomisk. Dersom en slik tilknytning skulle aksepteres, ville det bety fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser som kun brukes i virksomhet det ikke svares utgående avgift av. En slik forståelse av fradragsreglene ville innebære en form for utilsiktet statlig subsidiering av ikke-avgiftspliktig/avgiftsunntatt virksomhet. Dessuten ville det kunne innebære en konkurransevridning mellom næringsdrivende med delt virksomhet og næringsdrivende som utelukkende har ikke-avgiftspliktig virksomhet.

Samme dag som Høyesterett avsa Bowlingdommen, avsa Høyesterett også Tønsberg Bolig-dommen, Rt. 2008 s. 939. Spørsmålet i saken var om Tønsberg Bolig AS hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift på advokattjenester, som i stor grad gjaldt det heleide datterselskapet Bygg Nor AS.

Flertallet kom til at Tønsberg Bolig AS hadde krav på forholdsmessig fradrag for inngående merverdiavgift på disse anskaffelsene. Begrunnelsen flertallet gir for dette resultatet, er det etter vårt syn vanskelig å trekke generelle slutninger av. Etter statens (og Høyesteretts mindretalls) oppfatning, var tilknytningen mellom anskaffelsen av advokattjenestene til Bygg Nor AS og den avgiftspliktige virksomheten som ble drevet i Tønsberg Bolig AS, kun av bedriftsøkonomisk karakter.

Flertallet uttaler at det er tilstrekkelig at anskaffelsene har en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten, jf. avsnitt 43 i dommen. Det presiseres imidlertid ikke nærmere hva som ligger i dette. Ut fra Bowlingdommen, er en rent bedriftsøkonomisk tilknytning normalt sett ikke tilstrekkelig til å etablere fradragsrett. Flertallet tok ikke avstand fra rettsanvendelsen i denne dommen.

Tønsberg Bolig-dommen må tolkes på bakgrunn av faktum i saken. Det er sentralt i denne sammenheng at Bygg Nor AS faktisk ville hatt full fradragsrett dersom selskapet selv hadde stått for anskaffelsen, men det hadde ikke selskapet økonomi til. Selskapene kunne dessuten formelt ha innrettet seg slik at Bygg Nor AS stod som anskaffer av tjenestene, og dermed oppnådd full fradragsrett. I den situasjonen som forelå var dette imidlertid upraktisk. Etter vårt syn, tolket flertallet merverdiavgiftsloven § 21 vidt for dermed å oppnå et resultat som flertallet fant rimelig. Etter vår oppfatning, gir dommen på denne bakgrunn liten veiledning ved vurderingen av hva som skal anses som fellesanskaffelser.

Kort tid etter Bowlingdommen, avsa Agder lagmannsrett dom i ankesaken vedrørende Kristiansand dyrepark. Kristiansand Dyrepark ASA driver virksomhet med omsetning av inngangsbilletter til dyrepark. I parken tilbyr selskapet serveringstjenester. I tillegg omsetter selskapet suvenirer samt reklametjenester og royaltyrettigheter. Selskapet har full fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til servering, kiosk, suvenirsalg mv, og delvis fradrag for inngående avgift på felles infrastruktur, som gangveier mv. Selskapets krav gjaldt attraksjonene i dyreparken. Det ble anført at det forelå rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift på oppføring og drift av innhegninger og bur, dyrefôr, veterinærtjenester mv. fordi disse anskaffelsene utgjør nødvendige forutsetninger for den avgiftspliktige omsetningen. I dom 10. juli 2008, viste lagmannsretten til premissene i Bowlingdommen og frifant staten (UTV-2008-1210).

Kristiansand Dyrepark ASA anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. I ankeerklæringen ble det blant annet fremhevet at det nettopp er retten til å benytte navn og bilder av dyreparkens attraksjoner i markedsføringen av egne produkter royaltykunden betaler for. Likeledes ble det påpekt at suvenirene, eksempelvis t-skjorter og kosedyr, er utviklet basert på parkens attraksjoner. Det ble dessuten vist til flertallets premisser i Tønsberg Boligdommen. Høyesteretts ankeutvalg fant enstemmig at verken avgjørelsens betydning utenfor den foreliggende saken eller andre forhold tilsa at saken skulle fremmes for Høyesterett.

På bakgrunn av Bowlingdommen og ankeutvalgets slutning i dyreparksaken, må det nå slik vi ser det kunne legges til grunn at Høyesterett har slått fast hva som er vurderingsteamet når man skal ta stilling til om det foreligger en fellesanskaffelse/fellesutgift. I Bowlingdommen, premiss 38, uttalte førstvoterende:

”Skal jeg oppsummere rettstilstanden så langt, vil jeg si at fradrag kan kreves for anskaffelser og driftsutgifter til avgiftsfri virksomhet, forutsatt at de er en innsatsfaktor for omsetningen av avgiftspliktige ytelser. Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig.”

Det er altså ikke tilstrekkelig for fradragsrett at en anskaffelse som er til direkte, faktisk bruk i en ikke-avgiftspliktig virksomhet også har økonomisk betydning for den avgiftspliktige virksomheten som den næringsdrivende driver.

Det forhold at en anskaffelse er til faktisk bruk både i avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig virksomhet vil som hovedregel innebære at den skal anses som en fellesanskaffelse. I Bowlingdommen uttalte Høyesterett imidlertid at biljardbordene ikke utgjorde fellesanskaffelser i merverdiavgiftslovens forstand, selv om bordene en sjelden gang ble dekket på og brukt til matservering, eller tilsølt fordi folk hadde med seg drikkevarer under spill. Biljardbordene hadde med andre ord ingen naturlig og nær tilknytning til serveringsvirksomheten i dette tilfellet.

3 Fellesanskaffelser – enkelte typetilfeller

I Merverdiavgiftshåndboken, 5. utgave 2007, avsnitt 21.2, uttalte Skattedirektoratet at siden det ute på en golfbane ikke er satt opp stoler og bord vil ikke banen som sådan være til faktisk bruk i virksomhet med salg fra kiosk/kafeteria. I en bindende forhåndsuttalelse, datert 27. september 2005, er det videre lagt til grunn at en golfbane kun ville ha tilstrekkelig tilknytning til planlagt kioskvaresalg dersom salget foregikk fra en vogn som ble trillet rundt på banen. Etter Høyesteretts presisering og eksemplifisering av innholdet i tilknytningskravet mener vi at ambulerende salg av kioskvarer på banen må vurderes på samme måte som salg fra en tilliggende kiosk/kafeteria i relasjon til bruken av banen som sådan. Bruken av banen som ”arena” for det ambulerende kioskvaresalget er etter vår oppfatning mao. ikke av en slik art at golfbanen endrer karakter til fellesareal. En slik forståelse av fradragsretten legger vi også til grunn i relasjon til stadiontribuner, teatersaler, utstillingsrom i museer, treningssentre, svømmehaller osv. hvor de besøkende har anledning til å nyte forfriskninger som medbringes fra kiosk/serveringsarealer.

Dersom stadiontribuner mv. skal få status som fellesareal, må arealene som sådan brukes i avgiftspliktig virksomhet. Et idrettsstadion kan for eksempel være til bruk i forbindelse med omsetning av medierettigheter. Dessuten vil idrettshaller, ishaller og stadioner ofte brukes i virksomhet med omsetning av reklame, ved at det eksponeres reklame på vegger og/eller gulv eller på flyttbare/fastmonterte skjermer/bannere mv. På bakgrunn av uttalelsene i Bowlingdommen, bør etter vår oppfatning imidlertid trekkes en grense mot bruk som er så underordnet at det blir kunstig å betegne arealene som felles. For eksempel, er det etter vår oppfatning ikke naturlig å anse et utstillingsrom i et museum som et fellesareal selv om det fremgår av en veggplakett at museet støttes av det lokale næringslivet.

Selv om det eksponeres reklame parallelt med utøvelsen av en aktivitet som er unntatt fra merverdiavgiftsloven, vil ikke alle anskaffelser som brukes i den unntatte delen av virksomheten automatisk være fellesanskaffelser. Alle anskaffelser skal vurderes konkret. Dommene vedrørende Bowling 1 og Kristiansand Dyrepark viser at direktoratet nok tolket Hunsbedtdommen for vidt da vi i vårt fellesskriv 26. september 2005 la til grunn at alle anskaffelser som brukes i idrettsaktivitet er nødvendige faktiske forutsetninger for parallell reklamevirksomhet og dermed å anse som fellesanskaffelser. I Bowlingdommen presiserte førstvoterende at Hunsbedt Racing AS drev rallycrossvirksomhet og reklamevirksomhet knyttet til én og samme rallycrossbil. Porthusetdommen gjaldt oppføringskostnader for de lokalene hvor den avgiftspliktige omsetningen fysisk fant sted. Det var ikke snakk om rett til fradrag for inngående avgift på gjenstander i rommene som ikke knyttet seg til den avgiftspliktige omsetningen, som sengetøy, håndklær mv. Overført til kultur- og idrettsaktivitet, legger vi etter Bowlingdommen til grunn at for eksempel en idrettsarena som utgangspunkt kan bestå av arealer med full fradragsrett for inngående avgift (kiosksalg, servering), forholdsmessig fradragsrett (inngangsparti, tribuner med lyd- og lysanlegg, hallgulv/isflate og gressmatte som brukes delvis i reklameeksponeringen) og ingen fradragsrett (garderober, behandlingsrom, dommerrom, lagerrom for oppbevaring av idrettsutstyr mv). Som nevnt, mener vi at det må trekkes en grense mot bruk som er så underordnet at det blir kunstig å betegne anskaffelsene som felles.

I saken vedrørende Kristiansand Dyrepark innrømmet avgiftsmyndighetene forholdsmessig fradragsrett for to av attraksjonene i parken med den begrunnelse at disse ble ansett delvis til bruk i eksponering av reklame. Det dreide seg om attraksjoner utformet og navngitt på en måte som ga assosiasjoner til virksomhetenes omsetning av varer og tjenester. Det ble dessuten innrømmet forholdsmessig fradrag for inngående avgift knyttet til en attraksjon hvor de besøkende ble avbildet under bruk av attraksjonen. Fotografiene ble tilbudt og omsatt til de besøkende når de var i ferd med å forlate attraksjonen. Vi legger til grunn at dette kan være retningsgivende for fornøyelsesparker hvor attraksjoner kan være koblet til eksponering av reklame.

Når det gjelder treningssentre, kan det i tillegg til lokaler som er delvis til bruk i reklamevirksomhet være aktuelt med forholdsmessig fradrag for treningsapparater som hevdes å være anskaffet delvis til bruk i reklamevirksomheten (påklistret reklame). Utstyr som tredemøller/spinningsykler mv. er imidlertid etter vår oppfatning ikke til delvis bruk i senterets omsetning av drikkevarer, selv om det er montert flaskeholder på utstyret.

Innenfor helsesektoren omsettes det ofte varer og avgiftspliktige tjenester i tilknytning til ytelse av helsetjenester. Det at det foregår ambulerende kiosksalg fra en trillevogn på et sykehus/sykehjem, medfører imidlertid etter vår oppfatning ikke at alle arealer som får besøk av vognen blir fellesarealer. Tilsvarende blir ikke alle arealer på et fysikalsk institutt felles fordi om pasientene tilbys spesialmadrasser/puter, sko mv. mens de er til opptrening. I optikervirksomhet, som typisk består av (avgiftspliktig) salg av briller og kontaktlinser samt utføring av (ikke-avgiftspliktige) synsundersøkelser, har det vært anført at synsundersøkelsene er nødvendige for omsetning av briller/kontaktlinser. Arealer og inventar som kun brukes i forbindelse med utføringen av synsundersøkelser, utgjør etter vår oppfatning ikke fellesanskaffelser.

Etter Høyesteretts presiseringer i Bowlingdommen, vil det normalt være enkelt å fastslå hvorvidt varer og tjenester som anskaffes av en delt virksomhet er til bruk i den samlede virksomheten eller kun i en del av denne. Etter innføringen av merverdiavgift på personbefordring, kinofremvisning, overnatting, camping og utleie av fritidsbolig er dessuten antall delte virksomheter redusert. Vi nevner i denne forbindelse at dersom avgiftspliktige med omsetning av ytelser som nevnt, nå fremmer krav basert på Hunsbedt- og Porthusetdommen som ikke er foreldet, skal skattekontorene legge Høyesteretts formulering av tilknytningskravet i Bowlingdommen til grunn. I Oslo tingretts dom vedrørende Diplom Ingeniør Houm AS, la retten til grunn at selskapet hadde rett til forholdsmessig fradrag for inngående avgift på vask og rens av håndklær og sengetøy. Etter Bowlingdommen, se avsnitt 37, anser vi det klart at inngående avgift på disse utgiftene ikke var fradragsberettiget før 1. september 2006, da romutleie i hotellvirksomhet ble avgiftspliktig.

4 Fordeling av inngående merverdiavgift på fellesanskaffelser

Fordeling av inngående avgift på fellesanskaffelser, herunder fellesareal, skal etter gjeldende regelverk skje på grunnlag av anskaffelsens antatte bruk i den avgiftspliktige delen av virksomheten, jf. merverdiavgiftsloven §§ 23 og 26 samt § 1 i forskrift nr 18 til merverdiavgiftsloven. Forskriften gir i §§ 2 og 3 anvisning på alternative måter å fastsette fradragets størrelse på.

Det kan ikke gjøres fradrag for noen del av inngående avgift på fellesanskaffelser dersom den avgiftspliktige omsetningen utgjør mindre enn 5 % av virksomhetens samlede omsetning, jf. jf. forskrift nr 18 § 4 (ny lov § 8-2 (3)). Bestemmelsen får ikke anvendelse på virksomheter som hovedsakelig omsetter finansielle tjenester. Fradrag kan gjøres uten fordeling dersom den avgiftspliktige omsetningen overstiger 95 %, jf. § 4 annet ledd (ny lov § 8-2 (4)). Dersom virksomheten kun har avgiftspliktig omsetning, kommer ikke forskrift nr 18 § 4 til anvendelse, og det må foretas en fordeling i tråd med forskriftens §§ 1-3.

Merverdiavgiftsloven § 23 slår fast at det ikke er fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser ”til bruk som ikke gir rett til fradrag for inngående avgift etter bestemmelsene i dette kapittel.” Bruk som ikke gir rett til fradrag kan enten være nevnt eksplisitt, jf. merverdiavgiftsloven § 22 jf. § 14, eller følge av en tolkning av merverdiavgiftsloven § 21. Det er altså etter vår oppfatning ikke slik at en virksomhet automatisk har rett til fullt fradrag for inngående avgift på alle anskaffelser dersom den kun har avgiftspliktig omsetning. En fotballklubb vil altså ikke kunne oppnå full fradragsrett for inngående avgift på oppføring av et fotballstadion selv om klubben ikke vil kreve inngangspenger av publikum.

I Bowlingsaken ble det for tingretten reist krav om forholdsmessig fradrag med 50 % for inngående avgift på fellesanskaffelser. Prosentstørrelsen ble anført å reflektere at bowling/biljard og servering ble tilbudt parallelt i bowlinghallens åpningstid. At et areal/lokale med inventar rommer flere tilbud gir imidlertid ikke tilstrekkelig grunnlag for å slutte noe om den faktiske bruken av lokalene/inventaret, og anførselen ble da også frafalt i anken til lagmannsretten. Anførselen gjenspeiler at det i praksis har vist seg vanskelig å fordele inngående avgift i mange av de sakene som er blitt fremmet i kjølvannet av Hunsbedt- og Porthusetdommen. Det er for eksempel vanskelig å fastsette hvor omfattende den faktiske bruken av en idrettshall er i reklamevirksomhet, når det er festet reklameplakater på veggene inne i hallen. Antall kvadratmeter som er dekket av reklame sammenliknet med hallens samlede antall kvadratmeter gir neppe et korrekt utrykk for bruken av hallen i reklamevirksomheten.

Hvor man ikke har klare holdepunkter for hvordan bruken faktisk fordeler seg, vil det være anledning til, og også hensiktsmessig, å foreta en fordeling basert på omsetningstallene, jf. prinsippet i forskrift nr 18 § 3. Det vil si at fradragets størrelse framkommer som forholdet mellom avgiftspliktig omsetning i prosent av samlet omsetning.

For å gi et riktig bilde av bruken av en anskaffelse må også eventuelle tilskudd tas med ved beregning av fordelingsnøkkel. Vi viser i denne forbindelse til Borgarting lagmannsretts dom 7. april 1997 i saken vedrørende Sunnmøre-Romsdal Billag AS (LB-1996-349). Lagmannsretten fant at ”omsetning” i forskrift nr 18 § 3 ikke bare omfatter omsetning mot vederlag, men må forstås i en videre betydning slik at også offentlige tilskudd skal medtas. Ved fastsettelse av ”avgiftspliktig omsetning” iht. forskriftens § 3, må således alle driftsinntekter som vedrører den avgiftspliktige delen av virksomheten tas med. På samme måte, må alle inntekter som knytter seg til den unntatte delen av virksomheten medtas når ”samlet omsetning” skal fastsettes. Tippemidler, tildelt med hjemmel i Lov om pengespill er et eksempel på det siste.

Det har vært reist spørsmål om hvordan inntekter fra utleie og omsetning av spillerrettigheter (utøvere) skal klassifiseres ved beregning av fordelingsnøkler. Det fremgår av Merverdiavgiftshåndboken, 5. utgave kap 5B.3.12, at slik omsetning er unntatt fra merverdiavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 70 (ny lov § 19-3 (1)). Dermed skal slik omsetning tas med når den samlede omsetningen fastsettes, på samme måte som omsetning knyttet til andre avgiftsfritak som idrettslag nyter godt av.