Det er vises til at det i forarbeidene til justeringsreglene – Ot. Prp. 59 (2006-2007) – fremgår at konkurs er en justeringshendelse. Således er det uttalt følgende under punkt 7.6.3 side 54, første spalte, som omhandler i hvilke tilfeller det skal skje justering:

"Forslaget vil også innebære at den avgiftspliktiges konkurs vil utløse plikt til å justere. Konkursboet vil imidlertid kunne overta justeringsforpliktelsen i den utstrekning  boet overdrar virksomheten til en avgiftspliktig person."

For øvrig inneholder forarbeidene ingen ytterligere uttalelser som omhandler justeringsreglene og konkurs. Dette er heller ikke behandlet i departementets fortolkningsuttalelser vedrørende forståelsen av reglene om justering.

Sakens faktum og de avgiftsmessige vurderinger

Et skattekontor har presentert følgende faktum:

"Et selskap med stor eiendomsmasse går konkurs i august 2012. Konkursboet finner en kjøper til den ene eiendommen i august 2013, og starter forhandlinger. Eiendommen blir solgt i november/desember 2013. Problemstillingen/spørsmålet dette faktrum reiser, er bl.a. om dagens regelverk krever at det inngås justeringsavtale mellom konkursdebitor og konkursboet i august 2012, eller om konkursboet kan vente med dette til de har funnet en kjøper som er villig til å ta over justeringsforpliktelsen." 

På bakgrunn av uttalelsen i forarbeidene, har skattekontoret konkludert med at konkurs er en justeringshendelse, men at det fremstår som usikkert når justeringsforpliktelsen oppstår. 

Dersom denne forpliktelsen oppstår ved konkursåpningen/konkursbeslaget, vil det også reises spørsmål om det kreves to justeringsavtaler for at forpliktelsen kan overføres. I et slikt tilfelle vil det være nødvendig å inngå en avtale mellom konkursdebitor og konkursbo, og en avtale mellom konkursbo og kjøper. En annen mulig forståelse av departementets uttalelse er at det ikke er selve konkursåpningen som er justeringshendelsen, men den etterfølgende overdragelsen/endrede bruken fra enten konkursdebitor eller konkursbo. 

Etter skattekontorets syn må denne problemstillingen også ses i sammenheng med abandonering og uegentlig abandonering. Det er i denne forbindelse vist til uttalelse i Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave punkt 1-3.2.10 hvor det bl.a. heter:

"Et konkursbos abandonering av en eller flere av debitors eiendeler er en oppgivelse av boets beslagsrett, for eksempel fordi det er overbeheftet, og ikke en omsetning av den aktuelle eiendel. Abandoneringen innebærer at debitor får tilbake rådigheten over sine eiendeler (dog ofte i begrenset grad grunnet panthavers rettigheter). En annen sak er at konkursdebitor etter omstendighetene kan overføre eiendomsretten til varene til panthaver og dette vil være en avgiftspliktig omsetning, men dette vedkommer ikke boet.

--

Når et konkursbo derimot overdrar eiendomsretten til pantsatte eiendeler til kreditor mot hel eller delvis nedskriving av kravet i boet, "uegentlig abandonering", har avgiftsmyndighetene ansett dette som en (avgiftspliktig) omsetning; nedskrivningen er her vederlaget." 

Dersom selve konkursåpningen/beslaget anses som en justeringshendelse, vil dette etter skattekontorets syn også få betydning for den avgiftsmessige vurderingen av abandonering. Således vil konsekvensen bli at det først må inngås en justeringsavtale mellom debitor og boet om boets overtakelse og deretter en tilsvarende avtale mellom boet og debitor i forbindelse med abandoneringen. Når det gjelder uegentlig abandonering, anses dette uansett som omsetning mellom boet og panthaver, og således en justeringshendelse.

I brev fra en advokat er det tatt utgangspunkt i at åpning av konkurs og boets beslag bare innebærer at konkursdebitor fratas råderetten over sine formuesgjenstander. Konkursen innebærer derfor ingen eiendomsoverføring, men representerer bare en midlertidig råderett over debitors eiendeler under konkursbehandlingen.

I likhet med skattekontoret har advokaten uttalt at det synes å knytte seg usikkerhet til departementets uttalelse om justeringsreglene og konkurs, og om denne uttalelsen skal oppfattes slik at konkursdebitor allerede ved boets beslag får en justeringsplikt. Etter hennes mening er en slik forståelse ikke i harmoni med mval § 9-2 tredje ledd som forutsetter overdragelse.  Dersom uttalelsen likevel skal forstås slik at det kreves en justeringsavtale mellom boet og debitor som følge av en konkursåpning, vil dette fremstå både som uhensiktsmessig og tungvint.   I brevet fra advokaten heter det videre at en annen forståelse kan være at boets overtakelse av justeringsplikten er betinget av at boet overdrar kapitalvaren til en avgiftspliktig kjøper. Det vil da være tilstrekkelig at boet inngår en justeringsavtale på vegne av debitor med en eventuell kjøper.

Både skattekontoret og advokaten har vist til at de svenske justeringsreglene inneholder særskilte bestemmelser som regulerer justeringsplikten ved konkurs. Også etter svensk rett regnes konkurs som en justeringshendelse, men boet kan avvente overtakelsen til det er funnet en kjøper som kan overta forpliktelsen.

Skattekontoret har gitt sin tilslutning til de vurderinger som er gitt i brevet fra advokaten.

Skattedirektoratet skal bemerke

Det bemerkes at departementets uttalelse i Ot. Prp. 59 (2006-2007) er gitt i tilknytning til en vurdering om det bør innføres unntak fra justeringsreglene ved konkurs, tilsvarende det unntaket som gjaldt for tilbakeføringsplikten etter tidligere lov § 21 tredje ledd.  Departementet fant, blant annet under henvisning til at justeringsplikten bare fører til en forholdsmessig tilbakeføring og at det også ville være mulig å overføre denne plikten, at det ikke var grunn til å videreføre et tilsvarende unntak . Det kan således ikke uten videre utledes av formuleringen i denne uttalelsen at en justeringsforpliktelse oppstår ved selve konkursåpningen/konkursboets beslag.

Som omtalt ovenfor har advokaten, under henvisning til konkursloven § 100, anført at åpning av konkurs og boets beslag bare innebærer at konkursdebitor fratas råderetten over sine formuesgjenstander. Dette er også i samsvar med den uttalelsen som er gitt i Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave under punkt 1-3.2.10 om behandlingen av merverdiavgift ved konkurs hvor det heter:

"Konkursåpningen er ingen omsetning; den er å anse som et generalbeslag i skyldnerens formue og representerer således ingen eiendomsoverføring av hans eiendeler."

Allerede denne tilnærmingen gir klart uttrykk for at en konkursåpning i avgiftsmessig forstand ikke innebærer noen overdragelse mellom konkursdebitor og konkursbo. Dette betyr at vilkåret i mval. § 9-2 tredje ledd om "overdragelse" som justeringshendelse ikke er oppfylt. 

Det følger av mval. § 2-1 fjerde ledd at et konkursbo trer inn i konkursdebitors avgiftsrettslige stilling og er registrerings- og avgiftspliktig i samme utstrekning som debitor var. For ordens skyld finner direktoratet grunn til å nevne at det ikke har betydning for vurderingen av om det foreligger overdragelse mellom debitor og konkursbo at boet i medhold av mval. § 14-2 skal registreres på eget nummer i Merverdiavgiftsregisteret.

Etter direktoratets syn oppstår det først en justeringshendelse etter mval. § 9-2 (3) som medfører plikt til justering når boet overdrar kapitalvaren. I medhold av § 9-3 kan kjøperen da overta rett eller plikt til justering dersom de øvrige vilkårene for dette er oppfylt.

 Denne forståelsen er også i samsvar med  tidligere uttalelse om abandonering. Således vil abandonering etter kkl. § 117b som gjelder tilfeller hvor bostyreren beslutter å oppheve beslaget  (egentlig abandonering), ikke ha konsekvenser i forhold til justeringsreglene. Kkl § 117c gjelder tilfeller hvor en pantsatt eiendel overføres til panthaver (uegentlig abandonering). Direktoratet fastholder tidligere uttalelse om at uegentlig abandonering representerer omsetning mellom boet og panthaver, og at dette er en justeringshendelse.