Vi viser til Deres brev av 18. mars 2009 til Finansdepartementet.

Saken er oversendt til Skattedirektoratet 6. april 2009.

Saken gjelder spørsmål knyttet til overdragelse av fartøy med og uten kvoter, og forholdet til fritaket for virksomhetsoverdragelser, jf. merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6.

Bakgrunn for henvendelsen er Finansdepartementets brev av 8. oktober 2008 til Norges Fiskarlag, hvor departementet antar at kjøp av fartøy som ledd i strukturkvoteordningen er omfattet av fritaket i merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6, selv om selve fartøyet ikke tas i bruk i kjøpers fiskerivirksomhet.

De fremlegger eksempler på overdragelse av fartøy og kvoter, og anmoder om en avklaring på forholdet til fritaket for virksomhetsoverdragelser:

1. Selger har et fartøy med rettigheter bestående av gruppe 1 (torsk,sei,hyse) og NVG-sild. Det er to kjøpere, en for gruppe 1 og en for NVG-sild. Det foretar strukturering og rettighetene overføres til nye eiere.

2. Selger har et fartøy med rettigheter bestående av gruppe 1 og NVG-sild. NVG-sild skal selges. Selger av NVG-sild kjøper/”låner” en gammel båt ”MS Gammel” med gruppe 1 hos en tredjepart. Deretter legges silderettighetene over fra eget fartøy til MS Gammel som deretter struktureres. Sildekvoten overføres til kjøper, gruppe 1 tilbake til selger av ”MS Gammel” og MS Gammel kondemneres.

3. Selger eier fartøy med rettigheter bestående av Gruppe 1 og NVG-sild. NVG-sild skal selges. Dette gjøres ved at kjøper av NVG-sild overfører sitt fartøy til selger. Deretter legges NVG-sild på ”kjøpers” båt som deretter selges tilbake. Det blir fakturert begge veier for både fartøy og rettigheter uten merverdiavgift, hvor differansen utgjør verdien av silderettighetene.

4. Selger har to fartøyer med hver sin gruppe 1 kvote. Han selger det ene fartøyet med gruppe 1 kvote.

For å belyse problemstillingen ytterligere har vi tatt med følgende eksempel:

I et tilfelle der fiskefartøyet overføres fra en eier til en annen og tilbake igjen, vil det foreligge to transaksjoner som skal bedømmes i forhold til fritaket etter virksomhetsregelen. Vi har følgende eksempel: Selskap A eier fartøy med gruppe 1 og makrell. Selskap B eier fartøy med gruppe 1 og NVG-sild. Selskap B ønsker å selge NVG-sild til selskap A. Dette skjer ved at selskap B kjøper fartøyet og rettigheter fra selskap A, legger NVG-sild over på dette fartøyet og selger tilbake til selskap A.

5. Spørsmålet her vil være om det har noen betydning for vurderingen av fritaket at A i henhold til kontrakten, er forpliktet til å kjøpe tilbake fartøy og rettigheter så snart NVG-sild er lagt på fartøyet? Foreligger det da virksomhetsoverdragelse?

6. Neste spørsmål vil være om tilbakesalget av gruppe 1 + makrell fra selskap B til selskap A kan fritas, når selskapet aldri har benyttet fartøyet eller rettighetene i egen virksomhet?

Skattedirektoratet vil bemerke:

Det følger av merverdiavgiftsloven § 16 første ledd nr. 6 at det ikke skal betales avgift av omsetning av varer og tjenester som ledd i overdragelse av virksomheten eller del av denne til ny innehaver.

Det følger av forarbeidene og praksis at det er flere betingelser for avgiftsfritaket, og vi viser til Merverdiavgiftshåndboken s. 322 flg. for en generell oversikt. I forhold til denne saken fremheves likevel to av betingelsene: Virksomheten må fortsette på kjøpers hånd, dvs. i den forstand at reell drift kan sies å finne sted på kjøpers hånd, i motsetning til at kjøper eksempelvis videreselger eller nedlegger virksomheten. Mht. alternativet delvis overdragelse av virksomhet er det et krav om at det som er overdratt objektivt sett må kunne opereres som en egen virksomhet i et marked.

Sentralt i denne saken er Finansdepartementets brev av 8. oktober 2008, hvor det uttales at kjøp av fartøy som ledd i strukturkvoteordningen er omfattet av avgiftsfritaket, selv om selve fartøyet ikke tas i bruk i kjøpers fiskerivirksomhet. Departementet legger avgjørende vekt på at ”……den økonomiske realiteten i en overdragelse av fartøy i strukturendringsøyemed, som er at rettighetene som tilligger skipet er det sentrale og at virksomheten videreføres i den forstand at fisket nå skjer med kjøperens fartøy……” Det er følgelig av underordnet betydning hva som skjer med fartøyet.

Det understrekes at hvorvidt overdragelsen av driftsmidlene inngår som ledd i en hel eller delvis overdragelse av virksomheten, må bero på en konkret vurdering hvor mange momenter kan være relevante og ha ulike vekt i de enkelte tilfellene.

Vi har på denne bakgrunn følgende kommentarer til dine eksempler:

De opplyser at det er ofte er ulike rettigheter knyttet til fartøy, og at det gjerne foretas overdragelse av delere av rettighetene, og ikke alltid en samlet overdragelse av alle rettigheter. Det forekommer også at selger har flere fartøy med rettigheter, og at det skjer et salg av kun ett fartøy med tilliggende rettigheter.

Direktoratet er av den oppfatning at slik delvis overdragelse etter omstendighetene kan anses som ”del av virksomhet”, jf. ovenfor om delvis overdragelse av virksomhet.

De opplyser at overdragelsen av fartøy regelmessig skjer med vilkår om tilbakesalg, eventuelt at fartøy anskaffes for videresalg. Vi er av den oppfatning av vilkår om tilbakesalg av fartøy – eventuelt med deler av rettighetene, jf. ovenfor om overdragelse av deler av virksomhet – ikke er til hinder for at første salg kan anses som virksomhetsoverdragelse. Vi viser til at departementet legger vekt på at rettighetene som tilligger fartøyet er det sentrale, og at avgjørende er at kjøper nå bruker rettighetene til fiske på sine fartøy..

Tilsvarende vil ikke kjøpers videresalg av fartøyet til hinder for at overdragelsen er omfattet av fritaket, så lenge rettigheten eller deler av rettigheten blir hos kjøper.

Vi minner om at hvert salg/transaksjon må vurderes for seg i forhold til merverdiavgiftsloven, og salg nr. to i tilbakesalgstilfellene må vurderes for seg i forhold til fritaket for virksomhetsoverdragelse.

Kopi av dette brev er sendt Finansdepartementet.