Coronavirus - important information from the Tax Administration

Important information

This page is not available in English.

Prinsipputtalelse

Merverdiavgiftsloven § 3-17 - Tjenester som medlem av styre mv. Folketrygdloven § 23-2 – Arbeidsgiveravgift

  • Published:
  • Updated: 2/10/2018
  • Avgitt 8/27/2015

Det skal ikke beregnes merverdiavgift av tjenestene som næringsdrivende leger utfører for Legeforeningen mot utbetaling av praksiskompensasjon.

I brev av 27. august 2015 fra Skattedirektoratet til et advokatkontor uttales det:

"Det vises til anmodning om avklaring på behandling av praksiskompensasjon når det gjelder merverdiavgift og arbeidsgiveravgift.

Advokatfirmaet har blant annet gitt følgende informasjon om ordningen med praksiskompensasjon:

"Legeforeningen er avhengig av utstrakt frivillig innsats. Foreningen betaler som hovedregel ikke ansatte leger eller selvstendig næringsdrivende leger for verv eller annen innsats. Det er kun helt sentrale administrative verv (som f.eks. sentralstyremedlemmer) som får utbetalt honorar. De fleste verv er dermed ulønnet. Legeforeningen utbetaler praksiskompensasjon til selvstendig næringsdrivende leger ved fravær fra egen praksis. Praksiskompensasjon utbetales til legevirksomheten. Dette er i det vesentlige heleide aksjeselskap eller enkeltpersonforetak.

Ansatte leger (f.eks. leger som er ansatt på sykehus) kan utføre oppgaver for Legeforeningen i arbeidstiden uten reduksjon i lønn. Ansatte leger som er tillitsvalgte i Legeforeningen har rett til fri med lønn under visse vilkår som følge av fremforhandlede tariffavtaler. Legens arbeidsgiver vil da i realiteten betale for legens bidrag i Legeforeningen. For selvstendig næringsdrivende leger vil en innsats for Legeforeningen som oftest medføre tapt omsetning i virksomheten. Det er disse som får utbetalt praksiskompensasjon. Ordningen med praksiskompensasjon innebærer at Legeforeningen gir en nødvendig økonomisk dekning til legevirksomheter som de facto har lidt økonomisk tap i form av tapt omsetning. Næringsdrivende leger som har honorerte verv mottar også praksiskompensasjon."

Av Legeforeningens nettsider fremgår blant annet følgende om kompensasjonsordningen:

"Beregning av kompensasjon for tapt inntekt 2015. (...) Under forutsetning av at mulighetene for kompensasjoner og refusjoner under Hovedavtalen er utnyttet, gis det kompensasjon for tapt inntekt på følgende alternative måter: a) Refusjon til arbeidsgiver som følge av fravær. Utbetaling skjer til arbeidsgiver på grunnlag av regning. b) Kompensasjon til arbeidstaker for dokumentert trekk i lønn. c) Kompensasjon til selvstendig næringsdrivende for inntektstap ved fravær fra praksis. For 2015 fastsettes denne kompensasjonen til kr 7020 for hele dager og til kr 3510 for halve dager."

Det er således også mulig for arbeidstaker å søke kompensasjon direkte fra Legeforeningen dersom arbeidsgiver trekker vedkommende i lønn på grunn av verv eller annen innsats for Legeforeningen.

Skattedirektoratet vil bemerke

Arbeidsgivers plikt til å beregne og innbetale arbeidsgiveravgift følger av folketrygdloven § 23-2. Av bestemmelsens første ledd fremgår at det skal betales arbeidsgiveravgift av "lønn og annen godtgjørelse for arbeid og oppdrag i og utenfor tjenesteforhold som [arbeidsgiveren] plikter å innrapportere." Begrepsbruken må anses som sammenfallende med tilsvarende begrepsbruk i skattelovgivningen, se eksempelvis skatteloven §§ 5-10 og 12-2.

Begrepet "godtgjørelse" er et vidt begrep, og en naturlig ordlydsfortolkning kan vise til så vel vederlag som erstatning, se Språkrådet og UiOs ordbok på nett "Bokmålsordboka". Noe som også fremgår forutsetningsvis av Lignings-ABC (2014/15) "Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen)" punkt 4.5 på side 453.

For at det skal beregnes og betales arbeidsgiveravgift er det også en forutsetning at godtgjørelsen ytes mottakeren fordi han har utført enten arbeid eller oppdrag for arbeidsgiveren, (dvs. den som må anses som arbeidsgiver i forbindelse med aktuelt arbeid eller oppdrag), men ikke der arbeid eller oppdrag er utført som ledd i selvstendig næringsvirksomhet. Eventuelt at godtgjørelsen må anses som godtgjørelse til medlemmer i styrer, representantskap, utvalg, råd og lignende, jf. folketrygdloven § 23-2 annet ledd annet punktum, hvor det er uten betydning om arbeid eller oppdrag anses utført som ledd i selvstendig næringsvirksomhet.

I ditt brev fremheves det at det må være tale om en "godtgjørelse for en motytelse" for at arbeidsgiveravgift skal kunne beregnes og betales, og at praksiskompensasjon ikke kan anses som en "godtgjørelse eller motytelse for arbeid utført for Legeforeningen" siden verv i Legeforeningen i utgangspunktet er frivillig og ulønnet. Praksiskompensasjonen skal utelukkende kompensere for et konstaterbart omsetningstap i mottakers legevirksomhet.

Det poengteres videre at praksiskompensasjon ikke kan anses som "fordel vunnet ved arbeid" etter skatteloven § 5-10, og det presiseres at ordlyden i bestemmelsen "forutsetter at inntekten er en godtgjørelse for den innsats den ansatte har utøvet på vegne av arbeidsgiver".

Skattedirektoratet er enig i at "fordel vunnet ved arbeid" er et grunnvilkår for at fordel skal anses som arbeidsinntekt. Det presiseres imidlertid for ordens skyld at dersom aktuell ytelse anses som et av alternativene nevnt i skatteloven § 5-10 litra a-e, så må ytelsen anses som en "fordel vunnet ved arbeid".

Både skatteloven og folketrygdloven innehar en bestemmelse om henholdsvis håndtering som arbeidsinntekt og beregning av arbeidsgiveravgift for "godtgjørelse som medlem av styre, representantskap, utvalg, råd og lignende", se skatteloven § 5-10 litra b og folketrygdloven § 23-2 annet ledd annet punktum.

Skattedirektoratet legger til grunn at verv for Legeforeningen faller innunder ordlyden "styre, representantskap, utvalg, råd og lignende", ref. ditt brev samt Legeforeningens nettsider hvor det fremgår at Legeforeningen består av en rekke styrer, råd, komiteer og utvalg, og det må antas at et eventuelt verv er som medlem av slike.

Spørsmålet blir derfor om mottatt praksiskompensasjon kan anses som "godtgjørelse" for et slikt verv.

Som nevnt ovenfor vil en naturlig ordlydsfortolkning av begrepet "godtgjørelse" også kunne omfatte erstatning.

Videre er det naturligvis ikke slik at Legeforeningen dekker ethvert tap av virksomhetsinntekt næringsdrivende lege måtte ha – kun det tap som kan anses forårsaket av at næringsdrivende lege har fravær fra egen praksis på grunn av verv for Legeforeningen.

Legeforeningen ville med andre ord ikke utbetalt kompensasjon/erstatning til næringsdrivende lege dersom han ikke hadde utført arbeid i forbindelse med verv for Legeforeningen. Således kan den kompensasjon/erstatning som ytes i form av praksiskompensasjon anses å ha sammenheng med at næringsdrivende lege innehar verv i Legeforeningen, og dermed utfører et arbeid for Legeforeningen.

Det er heller ikke slik at Legeforeningen kompenserer næringsdrivende lege for sitt faktiske og dokumenterte tap. Som det fremgår av kompensasjonsberegningen til Legeforeningen ovenfor utbetales et fast beløp basert på medgått tid/fravær, noe som medfører at utbetalingen kan fremstå som et honorar. Det kan for så vidt nevnes i motsatt retning at det ikke differensieres noe utover medgått tid/fravær. Men det er likevel slik at enkelte sentrale verv er lønnet av Legeforeningen.

Videre må det ses slik at et verv, eksempelvis i et styre, er noe en innehar personlig. Et enkeltpersonforetak vil ikke bli utnevnt til et verv i et styre i Legeforeningen. Sånn sett er sammenligningen til skattekontoret med advokaters styrehonorar treffende, og det kan fremstå som mest naturlig å anse utbetalingen som lønn/honorar.

I følge Lignings-ABC (2014/15) "Enkeltpersonforetak – beregnet personinntekt (foretaksmodellen)" punkt 4.5 på side 453 så vil kompensasjon som skattyter mottar for tapt arbeidsfortjeneste/virksomhetsinntekt i forbindelse med arbeid som medlem av styre, utvalg, råd, nemnder mv., måtte anses som en godtgjørelse som alltid skal håndteres som lønn.

Basert på ovenstående legger vi til grunn at utbetalt praksiskompensasjon må anses som lønn/honorar for den enkelte lege og at det skal beregnes og betales arbeidsgiveravgift av utbetalt praksiskompensasjon.

Det følger av merverdiavgiftsloven § 3-17 at omsetning av tjenester i form av å være medlem av styre, representantskap, utvalg, råd og lignende er unntatt fra loven dersom vederlaget for tjenesten inngår i grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift. Det skal følgelig ikke beregnes merverdiavgift av tjenestene som næringsdrivende leger utfører for Legeforeningen mot utbetaling av praksiskompensasjon."