Skattedirektoratet har mottatt to henvendelser fra henholdsvis Skatt vest og Skatt Midt-Norge vedrørende avgrensningen mellom omsetning av næringsmidler og omsetning av serveringstjenester ombord på ferger og hurtigbåter. Blant annet er det spørsmål om, på bakgrunn av en konkret klagenemndssak (KL 6679), det på generelt grunnlag er riktig å behandle omsetningen ombord som serveringstjenester på ferger (25 %) men som næringsmidler på hurtigbåter (14 %).

Merverdiavgiftsloven § 5-2 første ledd lyder:

"Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning, uttak og innførsel av næringsmidler. Det skal likevel beregnes merverdiavgift med alminnelig sats for næringsmidler som omsettes som del av en serveringstjeneste."

FMVA § 5-2-5 første ledd lyder:

"Med serveringstjenester menes servering av mat- eller drikkevarer dersom forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

Med ferger siktes her til såkalte riksveiferger, dvs. fartøyer som frakter både kjøretøyer og personer på innenlands veisamband, og som normalt er noe større enn hurtigbåter. Til gjengjeld vil overfartstiden gjennomgående være lengre for hurtigbåtene, gjerne fra 1,5 time til 5–6 timer.

1. Serveringstjenester på ferger og hurtigbåter – noen utgangspunkter

Utgangspunktet for vurderingen av hvorvidt det foreligger en serveringstjeneste etter FMVA § 5-2-5 første ledd, er om det skjer "servering av mat- eller drikkevarer" og om "forholdene ligger til rette for fortæring på stedet". Selv om begrepet serveringstjeneste språklig sett er oppstilt som to vilkår, er det både etter forarbeidene og praksis etter serveringsloven (lov 13. juni 1997 nr. 55) klart at det sentrale er om forholdene ligger til rette for fortæring på stedet, og at det stilles mindre krav til selve serveringselementet som sådan. For eksempel kan det være servering selv om det er lagt opp til selvbetjening over disk e.l., såfremt forholdene ellers ligger til rette for fortæring på stedet på en slik

måte at det samlet sett må karakteriseres som servering. Serveringsloven er fortsatt relevant for avgrensningen av serveringstjenestebegrepet i merverdiavgiftsloven, selv om begrepet etter 1. januar 2010 ikke lenger er formelt forankret i serveringsloven.

Serveringsloven gjelder ikke for båter i rutetrafikk, jf. serveringsloven § 2 annet ledd. Slike båter er derfor ikke underlagt krav om serveringsbevilling. Men det er klart nok at det vil foreligge en serveringstjeneste etter merverdiavgiftsloven dersom det foregår servering av mat- eller drikkevarer og forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Serveringsvirksomhet i andre typer fartøyer, f.eks. sightseeingbåter og restaurantbåter utenom rutetrafikk, omfattes av hovedregelen i serveringsloven og krever serveringsbevilling.

De sentrale momentene for om det foreligger omsetning av næringsmidler eller en serveringstjeneste, vil særlig være menyutvalget (sortimentet av mat og drikke, innslaget av varmretter osv.), om utsalgsstedet holder servise og bestikk, om det er stoler/bord, sittegrupper eller andre sitteplasser i tilknytning til utsalgsstedet, om det skjer rydding e.l. etter kundene og om forholdene forøvrig ligger til rette for fortæring på stedet.

Menyen ombord på fergene kan etter det opplyste typisk bestå av enklere middagsretter (én til to hver dag), varmretter som hamburger, pølse i brød, smørbrød med karbonade, speilegg eller pølser, flere typer baguetter, rundstykker og smørbrød samt vafler, sveler, kaker og yoghurt. Drikkevarer er typisk kaffe, te, kakao, melk, juice, mineralvann og øl. Ferger med kortere overfartstid kan ha et (mye) enklere utvalg. På hurtigbåtene er vareutvalget også gjennomgående noe enklere enn på fergene, idet det ikke selges ordinære middagsretter. Av varmretter nevnes hamburgere, pølser i brød og vafler, og forøvrig selges baguetter, påsmurte horn, lefser og kaker. Hverken på fergene eller hurtigbåtene får passasjerene maten servert til seg av personalet, det er selvbetjening over en kassedisk eller lignende.

Fergene holder i alminnelighet servise og bestikk (porselen og stålbestikk, eventuelt porselen og plastbestikk), mens det vanlige på hurtigbåtene er engangsservise/bestikk. Ordinært servise og/eller bestikk er normalt et sikkert kriterium på at det foreligger en serveringstjeneste. Bruk av slikt servise betinger en sortering, vask og klargjøring for nye kunder av utsalgsstedet etter bruk. Etter Skattedirektoratets oppfatning kan det ikke legges tilsvarende vekt på dette momentet dersom det er snakk om engangsservise/bestikk i form av papp/plast. På den annen side trenger ikke engangsservise og/eller -bestikk frarøve omsetningen karakteren av servering, dersom det etter forholdene ellers fremstår som en serveringstjeneste.

Både på fergene og hurtigbåtene er det i regelen et eget kafé/diskområde eller lignende, enten i et eget oppholdsrom eller i et felles oppholdsrom for alle passasjerene. På fergene er det sitteplasser i tilknytning til utsalgsstedet i form av stoler/benker og bord. Hurtigbåtene har varierende innredning fra

sittegrupper med stoler og bord, til ordinære sitteplasser som på tog eller fly. Selv om det også på hurtigbåtene er sitteplasser og bord hvor den kjøpte maten kan fortæres, er antallet gjerne en del færre enn på fergene. Skattedirektoratet vil bemerke at det ikke spiller noen rolle om sitteplasser som befinner seg i tilknytning til utsalgsstedet er lovpålagt av sikkerhetsgrunner eller for at passasjerer skal kunne gå ut av bilene under overfart. Det har heller ikke betydning om sitteplassene også er tilgjengelige for ikke-kjøpende passasjerer, eller at det aksepteres at passasjerene fortærer medbrakt/egen mat i kaféområdet. Det avgjørende er at slike sitteplasser i tilknytning til utsalgsstedet rent faktisk medvirker til at forholdene ligger til rette for fortæring på stedet.

På fergene er det gjerne satt ut ryddevogner, og utgangspunktet på både fergene og hurtigbåtene er at passasjerene rydder opp etter seg. Dersom dette ikke skjer, vil personalet rydde opp.

Skattedirektoratet mener, på bakgrunn av de fremlagte opplysninger, at det ikke kan gjøres en inndeling etter henholdsvis ferger og hurtigbåter, og slik at fergene omsetter serveringstjenester mens hurtigbåtene omsetter næringsmidler. Det må i stedet foretas en konkret helhetsvurdering i forhold til den enkelte ferge/hurtigbåt.

Slik forholdene er beskrevet for fergene, dvs. med et alminnelig godt tilbud av varm-/kaldretter, hvor utsalget holder servise/bestikk og hvor det også er tilrettelagt med sitteplasser i tilknytning til utsalget, er Skattedirektoratet enig i at omsetningen vil være en serveringstjeneste. På ferger med svært kort overfartstid (+/- 10 minutter) kan både matutvalget og forholdene ellers være slik at det i mindre grad ligger til rette for fortæring på stedet. Men også her kan salget av næringsmidler ansees som del av en serveringstjeneste dersom det finnes sitteplasser eller bord i tilknytning til utsalget. For eksempel kan fremsatt kaffe på kanne og sveler/vafler e.l. i salongen, og som blir ryddet av personalet etter endt tur eller med jevne mellomrom, være en serveringstjeneste. En kan derfor ikke bruke overfartstid alene som et avgrensningskriterium mellom omsetning av næringsmidler og omsetning av serveringstjenester. Et rent automatsalg vil derimot være salg av næringsmidler (selv om sortimentet går utover tradisjonelle kioskvarer).

Også for hurtigbåtene vil et matsortiment som beskrevet for disse, i kombinasjon med sittegrupper med stoler og bord i tilknytning til utsalget, i utgangspunktet måtte ansees som en serveringstjeneste. Men forholdene må vurderes konkret. Dersom det er helt utilstrekkelig med ekstra sitteplasser og bord, eller det bare er ordinære sitteplasser som på et tog eller fly, og menytilbudet heller ikke er spesielt rikholdig, vil det i mindre grad ansees at forholdene ligger til rette for fortæring på stedet. Og skjer salget fra trillevogn eller lignende blant seteradene og det også legges opp til at maten fortæres der, må omsetningen betraktes som salg av næringsmidler, på samme måte som salg fra trillevogn på tog.

2. Tilknyttede lokaler til serveringssted på skip

Som serveringstjeneste ansees ikke omsetning av mat- eller drikkevarer når varene ikke skal fortæres på stedet, FMVA § 5-2-5 tredje ledd første punktum. Dette gjelder likevel ikke dersom maten fortæres i såkalte tilknyttede lokaler (tidligere "tilstøtende lokaler") til nærmere angitte serveringssteder, jf. FMVA § 5-2-5 annet ledd.

FMVA § 5-2-5 annet ledd lyder slik:

"Det ansees også som servering dersom mat- eller drikkevarer fortæres i lokaler som ligger i tilknytning til serveringssted på skip og arbeidsplasser, i hotell, teater, kino o.l."

Uttrykket skip omfatter klart nok slike ferger og hurtigbåter som omtales her. Reelle hensyn tilsier at alternativet skip gjelder alle typer båter/fartøyer som kan ha et serveringssted ombord.

Anvendelsesområdet for bestemmelsen om tilknyttede lokaler åpner for et visst skjønn både mht. hvilke serveringssteder den gjelder for (”o.l.”) og den nærmere utstrekningen utenfor selve serveringsstedet (”ligger i tilknytning til serveringssted”). Veiledende ved fortolkningen blir da omgåelsessynspunktet, dvs. om serveringsstedet har en slik karakter eller plassering at det naturlig må sees som et hele sammen med lokalene i umiddelbar nærhet av selve serveringsstedet, eller at kundene nyttiggjør seg et samlet tjenestetilbud i tilknytning til serveringsstedet.

For serveringssteder ombord på transportmidler som skip og tog o.l. er det etter Skattedirektoratets oppfatning lite naturlig å operere med alternativet take-away, dvs. at maten ikke skal fortæres på stedet, dersom man fortsatt befinner seg ombord på skipet/transportmiddelet. Selv om kundene forventes å rydde etter seg, vil betjeningen ombord ha et ansvar for nødvendig rydding og vask etter kundene også om maten fortæres andre steder på fartøyet. Fasiliteter som toaletter o.l. vil også ofte ligge utenfor selve serveringsstedet, selv om de av gjestene gjerne vil betraktes som en del av serveringstjenesten.

Det vises videre til bakgrunnen for innføringen av bestemmelsen om tilknyttede lokaler i 2001. I forbindelse med vedtagelsen av forskrift nr. 120 til tidligere merverdiavgiftslov, tok en av høringsinstansene opp spørsmålet om hvilken sats som skal benyttes ved kjøp av mat i serveringsvogn på tog, men som tas med tilbake til den ordinære sitteplassen. Selv om dette tilfellet ikke ble uttrykkelig kommentert i merknadene til forskriften, ble regelen om tilstøtende lokaler tatt inn i forskriften på bakgrunn av høringsrunden, og må forutsetningsvis sees som et svar på dette. Serveringssted på tog må derfor ansees omfattet av forskriftsbestemmelsen om tilknyttede lokaler, og slik at bl.a. togkupeen med de ordinære sitteplassene vil utgjøre et tilknyttet lokale til restaurant-/serveringsvognen. Overført til hurtigbåtene må passasjerenes ordinære sitteplasser ansees som et tilknyttet lokale til serveringsstedet ombord når kundene bringer med seg maten dit. Det vil videre være vanskelig å skille mellom lokaler i mer eller mindre tilknytning til serveringsstedet, f.eks. slik at man på større fartøyer som ferger skulle kunne ”ta med” maten til bro og dekk under overfarten (men ikke til andre oppholdssteder som ganger o.l.), mens man på mindre fartøyer som hurtigbåter i mindre grad kan ”ta med” maten.

Praktiske hensyn tilsier også at hele skipet ansees som tilknyttet lokale til serveringssted ombord. Det vil da ikke være relevant hvorvidt maten faktisk skal bringes med og fortæres i umiddelbar nærhet til serveringsstedet, om den skal fortæres andre steder på fartøyet eller i f.eks. egen bil på ferge (i den grad det er tillatt å oppholde seg i bilen under overfart).

Skattedirektoratet anser det som mindre praktisk at maten tas med på land for fortæring der, kanskje med unntak for ferger med svært kort overfartstid. I så fall må maten kunne omsettes med redusert sats etter vanlige prinsipper for take-away.

Etter Skattedirektoratets oppfatning vil således hele skipet måtte ansees som et tilknyttet lokale for serveringssted(er) ombord på skipet. For ferger og hurtigbåter som nevnt innebærer dette at det kun vil være tradisjonelle kioskvarer som kan omsettes med redusert sats dersom det omsettes serveringstjenester ombord, jf. FMVA § 5-2-5 tredje ledd annet punktum.