Innledning og konklusjon

I forbindelse med en konkret sak har det oppstått spørsmål om rekkevidden av bestemmelsen i merverdiavgiftsloven (mval.) § 6-4 første ledd og hvorvidt omsetning av digitale ordbøker via en abonnementstjeneste er omfattet av merverdiavgiftsfritaket for "elektroniske bøker" i mval. § 6-4.

Skattedirektoratet er enig i at denne saken er vanskelig og reiser til dels prinsipielle spørsmål, og har under tvil kommet til at tjenesten omfattes av fritaket i mval. § 6-4. Nedenfor redegjøres det nærmere for saken og våre vurderinger av den konkrete saken og rekkevidden av mval. § 6-4.

Bakgrunn og spørsmål

Kunnskapsforlaget AS selger digitale ordbøker via "Ordnett.no", enten ved kjøp av enkeltordbøker eller "ordbokpakker". Tjenesten er lagt opp som en abonnementstjeneste hvor det betales per måned eller per år. De digitale ordbøkene kan ikke kjøpes og lastes ned til evig eie, men man kan ha tilgang til bøkene uten internettilkobling via en programvare.

I følge selskapet er ordbøkene på Ordnett.no i utgangspunktet helt like de trykte ordbøkene – de har samme innhold og bruksområde. Alle "artiklene" er helt like, både i digital og trykt form. All input til ordnett.no og de trykte versjonene stammer fra den samme databasen, men de fremstilles på ulike måter.
I stedet for det tradisjonelle formatet med alfabetvisning får man tilgang til innholdet i ordbøkene via en søkefunksjon. Man kan søke enten på bokstav eller på ord.

Det gjøres oftere endringer i den digitale versjonen enn den analoge. Selskapet oppgir imidlertid at dette erfaringsmessig har så lite omfang at det ikke påvirker innholdet vesentlig i forhold til den trykte boken. Blir endringene vesentlige, så utgis den trykte boken på nytt. Redigering vil være i samråd med forfatteren, da det er vedkommende som har opphavsretten til boken, både analogt og digitalt. Ordnett.no kan ikke gjøre endringer på egen hånd, verken i den trykte eller digitale ordboken.

Bøkene er til en viss grad beriket med illustrasjoner, opplest uttale av enkeltord og tegnspråkvideoer. Omfanget av dette er begrenset. Illustrasjonene er hentet fra papirordbøkene, og lydfilene formidler samme informasjon som lydskriften i den trykte ordboken. Tegnspråkvideoene er i først rekke et tilbud til skoleelever med spesielle behov.
Spørsmålet er om omsetning av digitale ordbøker via en abonnementstjeneste/ordnett.no er omfattet av merverdiavgiftsfritaket for "elektroniske bøker" i mval. § 6-4.

I den forbindelse må det for det første vurderes om de digitale ordbøkene hovedsakelig (80%) består av tekst og stillbilder, jf. forskriften § 6-4-3. For det andre må det vurderes om de digitale ordbøkene er "elektroniske bøker" i lovens forstand når tilgangen er tidsbegrenset gjennom en abonnementstjeneste, og for det tredje må det vurderes om de digitale ordbøkene er "elektroniske bøker" i lovens forstand når man bare har tilgang til innholdet via søk i en integrert database.

Skattedirektoratets vurderinger

Hvorvidt de digitale/elektroniske bøkene hovedsakelig består av tekst og stillbilder beror på en konkret vurdering, og anses oppfylt i dette tilfellet.

Når det gjelder spørsmålet om de digitale ordbøkene er "elektroniske bøker" i lovens forstand når tilgangen er tidsbegrenset gjennom en abonnementstjeneste, anses også dette vilkåret oppfylt. I praksis har utleie av bøker vært likestilt med salg av bøker, ref. T 1/73 av 19. januar 1973. Selv om uttalelsen er av eldre dato, må det kunne legges til grunn at utleie av bøker, både trykte og elektroniske, er fritatt for merverdiavgift.

En elektronisk abonnementstjeneste som Ordnett.no vil være en form for utleietjeneste. Det kan også være nærliggende å se på Ordnett.no som en strømmetjeneste for ordbøker. Da det er fastslått at utleie av bøker er fritatt for merverdiavgift, vil også abonnementstjenester/strømmetjenester av denne typen måtte fritas. At bøkene tilbys via en abonnementstjeneste i stedet for kjøp i tradisjonell forstand, utgjør derfor etter vår oppfatning ingen forskjell. En slik forståelse underbygges videre av at lovgiver i forarbeidene uttaler at strømming av lydbøker skal fritas. Det ville ikke vært i tråd med ønsket om harmoni i lovverket dersom strømming av lydbøker fritas, men ikke strømming av elektroniske bøker.

Når det gjelder det tredje spørsmålet – om digitale ordbøker er "elektroniske bøker" i lovens forstand når man bare har tilgang til innholdet via søk i en integrert database vises det til at merverdiavgiftsfritaket for elektroniske bøker ble innført i 2019. Fritaket følger av mval. 6-4 første ledd som bestemmer at "(o)msetning av bøker, herunder elektroniske bøker, er fritatt for merverdiavgift i siste omsetningsledd…" Hva som menes med elektroniske bøker er nærmere definert i FMVA § 6-4-2 første ledd som lyder: "Med elektroniske bøker menes elektroniske publikasjoner bestående av hovedsakelig tekst og stillbilder som ikke er elektroniske nyhetstjenester eller elektroniske tidsskrift."

Som det fremgår av forarbeidene til lovendringen i mval. § 6-4 er fritaket for merverdiavgift for elektroniske bøker ment å likestille bøker publisert digitalt med trykte bøker. Formålet er derimot ikke å gi fritak for publikasjoner som i innhold og bruksområde skiller seg fra en trykt publikasjon. Men det åpnes for visse innslag av bevegelige bilder, lyd eller annen funksjonalitet, så lenge dette ikke endrer eller utvider bruksområdet for den elektroniske publikasjonen. I den forbindelse ble det også i forarbeidene pekt på at bransjen skal kunne utnytte potensialet som ligger i den digitale utviklingen.

Etter Skattedirektoratets oppfatning peker forarbeidene her på to sentrale momenter som bør tas i betraktning når man skal vurdere rekkevidden av fritaket for elektroniske bøker/publikasjoner. Dette er om den elektroniske publikasjonen har samme bruksområde som den trykte publikasjonen, og videre at det tillates noen ekstra funksjoner i den elektroniske publikasjonen.

Samme bruksområde innebærer etter vår oppfatning at en elektronisk publikasjon kan likestilles med en trykt publikasjon dersom den har samme innhold, funksjon og bruksområde som en trykt publikasjon. Det stilles i denne sammenheng forøvrig ikke noe krav om at det faktisk finnes en tilsvarende trykt publikasjon. Videre kan den elektroniske publikasjonen inneholde noen ekstra funksjoner slik som typisk lenker, scrolling og søkefunksjoner så lenge dette ikke endrer publikasjonens bruksområde.

At en publikasjon for eksempel oppdateres daglig, endrer etter vår oppfatning ikke dets bruksområde, men dersom det legges til en interaktiv funksjon vil publikasjonen typisk endre bruksområde, i hvert fall dersom denne funksjonen ikke er helt underordnet. Ved bedømmelsen av om bruksområdet er endret eller ikke, bør man for øvrig se hen til hvordan en gjennomsnittlig bruker av publikasjonen oppfatter dette spørsmålet.

Overført til denne konkrete saken og spørsmålet om den elektroniske publikasjonen "Ordnett.no" skal anses som en elektronisk bok/publikasjon i lovens forstand, vurderer Skattedirektoratet det slik at bruksområdet til Ordnett.no vil være det samme som en trykt ordbok. Bruksområdet er i begge tilfeller i hovedsak å gjøre oppslag for å kontrollere stavelsen og betydningen av norske og fremmedspråklige ord og uttrykk, herunder finne synonymer, anonymer, osv. på ord og uttrykk. At Ordnett.no gir tilgang til en rekke forskjellige ordbøker, endrer heller ikke på dette. Dersom Ordnett.no derimot hadde inneholdt en interaktiv funksjon der man kunne spørre om råd eller få produsert tekst/taler osv. på bakgrunn av stikkord man fylte inn, ville derimot bruksområdet lett kunne vært forskjellig.

Når det gjelder de integrerte søkefunksjonene på Ordnett.no, endrer heller ikke dette publikasjonens bruksområde i dette tilfellet, og lovgiver har som nevnt pekt på at bransjen skal kunne utnytte potensialet som ligger i den digitale utviklingen på dette området. Når det utgis en elektronisk ordbok, er det naturlig med dagens digitale muligheter å integrere en søkefunksjon.

Når det gjelder søkefunksjon for Kryssordhjelpen kan det argumenteres for at den utvider bruksområdet i forhold til den trykte kryssordboken, men innholdsmessig vil man antagelig ha tilgang til de samme ordene, og vi antar at funksjonen ikke skiller seg ut verken i innhold eller bruksområde i så stor grad at de ikke lenger utgjør en naturlig del av en elektronisk publikasjon.

På bakgrunn av vurderingene overfor har derfor Skattedirektoratet konkludert med at de elektroniske ordbøkene på "Ordnett.no" omfattes av merverdiavgiftsfritaket for "elektroniske bøker", jf. mval. § 6-4 første ledd.