Saldoavskrivninger – når foreligger det ett eller flere driftsmidler

Published: 30 June 2014
Avgitt 27 June 2014

1 Innledning

Kostnader til varige og betydelige driftsmidler skal avskrives etter saldoreglene i skatteloven § 6-10 jf. § 14-40 flg. De ulike saldogruppene fremgår av skatteloven § 14-41 første ledd a til j, mens tilhørende avskrivningssatser er angitt i § 14-43 første ledd a til j. Et objekt som fysisk og funksjonelt utgjør en enhet, regnes normalt som ett driftsmiddel. Større objekter som består av flere komponenter som ikke fysisk og funksjonelt utgjør en enhet, skal som hovedregel dekomponeres, dvs. splittes opp i flere driftsmidler. I tilfeller hvor momentene fysisk integrasjon og funksjonell integrasjon trekker i hver sin retning, vil andre momenter, typisk brukstid og forenklingshensyn benyttes som støttemomenter i vurderingen.

Etter at man har fastslått om et objekt består av ett eller flere driftsmidler, må driftsmiddelet/driftsmidlene henføres til riktig saldogruppe. Typisk kan det være spørsmål om å anse driftsmiddelet som en ”maskin” som skal avskrives i saldogruppe d med 20 %* , eller om driftsmiddelet er å anse som ”anlegg” som skal avskrives i saldogruppe h med 4 %**.

Hvilken saldogruppe driftsmiddelet/driftsmidlene skal henføres til har betydning for om en senere investering i driftsmiddelet skal fradragsføres direkte (vedlikehold) eller aktiveres (erverv av nytt driftsmiddel) og avskrives.

I det følgende gis en nærmere redegjørelse for kriterier som er sentrale i vurderingen av om det foreligger ett eller flere driftsmidler for avskrivningsformål. I hovedsak har uttalelsen større produksjons- og industrianlegg for øyet, men den vil også gjelde mer generelt. Det avgrenses likevel mot driftsmidler innen informasjons- og kommunikasjonsteknologi (IKT).

2 Utgangspunkt: Det må foretas en konkret vurdering av objektet

Skattedirektoratet legger til grunn at det ved avgjørelsen av om et objekt som består av flere komponenter utgjør ett eller flere driftsmidler, må foretas en konkret vurdering hvor flere kriterier inngår. De sentrale kriteriene vil være graden av fysisk og funksjonell integrering mellom komponentene i objektet.

Det foreligger flere sentrale rettsavgjørelser når det gjelder investering i større objekter, Gasnor LRD (Gasnordommen), Hydro Aluminium LRD (Hydrodommen) og Alcoa Norway LRD (Alcoadommen)*** . I Gasnordommen var partene enige om at det forelå ett driftsmiddel. I Hydrodommen og Alcoadommen var spørsmålet om et større aluminiumsanlegg var å anse som ett samlet driftsmiddel eller om anlegget skulle splittes opp i flere driftsmidler. Lagmannsretten kom i begge sakene til at anlegget skulle splittes opp i flere driftsmidler og i det vesentligste avskrives i saldogruppe h. Lagmannsretten foretok i begge sakene en konkret helhetsvurdering av ulike kriterier for å komme frem til om det forelå ett eller flere driftsmidler. I Alcoadommen oppsummerte lagmannsretten utgangspunktet for vurderingen på følgende måte.

"...det avgjørende ved vurderingen av hva som skal anses som ett driftsmiddel må være hva som – etter en konkret helhetsvurdering – fysisk og funksjonelt utgjør en enhet."

Avgjørelsen skal bygge på en objektiv vurdering av komponentenes fysiske og funksjonelle egenskaper. Utgangspunktet for den konkrete vurderingen vil være skattyters redegjørelse om objektets fysiske og funksjonelle beskaffenhet, herunder forklaringer om de prosesser som foregår i objektet, samt de opplysninger som skattekontoret ellers har tilgang til, jf. ligningsloven § 8-1. Både i Hydro- og Alcoasaken ble skatteklagenemnda forelagt bilder av de forskjellige komponentene i aluminiumsanleggene. Skattedirektoratet legger til grunn at skattyter også i andre saker kan fremlegge bilder for å belyse et objekts fysiske og funksjonelle beskaffenhet. Skattedirektoratet vil videre anta at et prosessdiagram kan benyttes for å belyse hvilke prosesser som finner sted i et prosess- eller industrianlegg. Med prosessdiagram menes her en skjematisk oversikt over aktivitetene innenfor et anlegg/objekt. Skattedirektoratet legger til grunn at en skattyter kan velge å fremlegge et prosessdiagram for skattemyndighetene.

3 De sentrale kriteriene for å avgjøre om det foreligger ett eller flere driftsmidler – fysisk og funksjonell integrasjon

Fysisk integrasjon vil typisk foreligge når komponenter fysisk er koblet sammen, for eksempel ved at de er montert sammen. Funksjonell integrasjon foreligger når komponenter fungerer sammen i en prosess, for eksempel ved at komponentene sammen foretar en bearbeiding av en råvare. Funksjonell integrasjon vil derimot ikke foreligge hvis den ene komponenten bearbeider råvaren, mens den andre komponenten transporterer det bearbeidede produktet. Vurderingen av om komponentene utgjør et driftsmiddel skal skje etter en samlet vurdering av komponentenes fysiske og funksjonelle integrasjon.

En konkret vurdering av graden av fysisk og funksjonell integrasjon vil for eksempel kunne medføre at en turbin og en generator i et kraftanlegg anses som to separate driftsmidler, mens en turbinator, dvs. et aggregat for små vannkraftstasjoner hvor turbin og generator er integrert i en kompakt enhet, anses som ett driftsmiddel. Det vil si at to komponenter er å anse som to driftsmidler i en sammenheng, mens samme type komponenter er å anse som ett driftsmiddel i en annen sammenheng.

Fysisk og funksjonell integrasjon vil normalt ikke foreligge dersom den enkelte komponenten anvendes flere steder. I et slikt tilfelle vil en måtte komme til at den enkelte komponenten utgjør ett selvstendig driftsmiddel.

"En herredsrettsdom publisert i Utv. 1981 s. 544 er et illustrerende eksempel. Her behandlet retten spørsmålet om en kraftoverføringsaksel og en gjødselspreder skulle vurderes som ett samlet driftsmiddel. Siden kraftoverføringsakselen kunne brukes til flere landbruksmaskiner, ikke bare den ene sprederen, ga retten skattyter medhold i at gjødselsprederen og kraftoverføringsakselen var to separate driftsmidler. Retten uttalte at dette ville kunne være annerledes dersom sprederen bare kunne bruke én spesiell aksel."

I det følgende utdypes kriteriene om fysisk og funksjonell integrasjon nærmere.

3.1 Nærmere om fysisk integrasjon

En betydelig grad av fysisk integrasjon vil typisk foreligge dersom to eller flere komponenter er så sterkt koblet sammen at man ved å skille dem fra hverandre ikke lenger har et objekt som har sin selvstendige funksjon i behold. Betydelig grad av fysisk integrasjon vil ha stor vekt i retning av å anse komponentene samlet som ett driftsmiddel. Dersom det foreligger et fysisk klart skille eller en naturlig avgrensning mellom komponenter i et objekt, vil dette på samme måte trekke i retning av at det foreligger flere driftsmidler. Svært forenklet kan dette illustreres ved at en traktor og en fôrhøster må anses som to forskjellige driftsmidler, mens en skurtresker, som utfører den samme aktiviteten som en traktor med fôrhøster, likevel må anses som ett driftsmiddel.

For større objekter som består av to eller flere komponenter vil det være av betydning om komponentene er så sterkt koblet sammen at det ikke vil være regningssvarende å demontere og skifte disse ut hver for seg. Størrelsen på demonteringskostnadene i forhold til den totale investeringen, vil kunne si noe om graden av integrering.

I Gasnordommen var den fysiske integrasjonen mellom komponentene sterk og dekomponeringskostnadene store. Partene var enige om at gassdistribusjons¬anlegget måtte anses som ett driftsmiddel i relasjon til avskrivings¬reglene. Lagmannsretten var enig i denne vurderingen, og kom med følgende beskrivelse av den fysiske integrasjonen:

"Gassdistribusjonsnettet består av plastrør i ulike dimensjoner, en måle- og reguleringsstasjon samt to gassfyllestasjoner for kjøretøy. Det er forankret til Statpipeledningen på Snurrevarden i den ene enden, ledningsnettet er 70 km langt, og det er av sikkerhetsmessige grunner gravd ned en meter under bakken. Plasseringen er permanent. Rørene vil være varig forbundet med hverandre og med grunnen. Det må legges til grunn at det ikke er aktuelt, og heller ikke vil være regningssvarende, å grave rørene opp igjen for eventuell annen utnyttelse."

Sterk grad av fysisk integrasjon vil kunne tale for at flere komponenter er å anse som ett driftsmiddel selv om komponentene som sådan har selvstendige eller uensartede oppgaver. Gassdistribusjonsanlegget i Gasnor-saken bestod av både plastrør, måle og reguleringsstasjon samt gassfyllestasjoner, og disse komponentene må sies å ha ulike funksjoner i objektet. Objektet ble likevel vurdert som ett driftsmiddel som følge av den sterke fysiske integrasjonen.

Hvorvidt det foreligger tilstrekkelig grad av fysisk integrasjon til å anse to eller flere komponenter som ett samlet driftsmiddel, vil normalt sett ikke medføre de største utfordringene. Derimot er det spørsmålet om tilstrekkelig funksjonell integrasjon mellom komponenter som oftest volder tvil.

3.2 Nærmere om funksjonell integrasjon

Funksjonell integrasjon mellom komponenter vil typisk foreligge når disse inngår i en felles produksjonsprosess og er konstruert for å virke sammen (komponenter med prosesseringsfunksjon). Utgangspunktet for vurderingen av den funksjonelle integrasjonen mellom komponenter er den faktiske anvendelsen av komponentene i skattyters virksomhet. Det er ikke relevant hvordan komponentene kunne ha vært benyttet hos en annen skattyter eller i en helt annen sammenheng.

Inngår komponentene i en sammenhengende prosess og er konstruert slik at dersom man tar de fra hverandre, eller fjerner en av dem, så vil de ikke kunne utføre den operasjonen de felles er konstruert for å gjøre, foreligger det en sterk grad av funksjonell integrasjon. For eksempel vil et renseanlegg kunne miste sin funksjonalitet dersom elektromotoren på renseanlegget vurderes separat fra resten av anlegget. Dersom en av komponentene benyttes flere steder, vil den funksjonelle integrasjonen være svakere og komponenten kan utgjøre et selvstendig driftsmiddel, jf. for eksempel kraftoverføringsakselen nevnt foran.

Komponenter som bidrar til at en råvare/innsatsfaktor utvikles til noe annet (et bearbeidet produkt) vil samlet ha prosesseringsfunksjon, for eksempel elektrolyseceller og homogeniseringsovn i aluminiumsverket. Komponenter som samlet har en slik prosesseringsfunksjon vil være sterkt funksjonelt integrert. I noen industrianlegg vil råvaren/innsatsfaktoren bearbeides i flere omganger via flere forskjellige komponenter før det ferdige produktet foreligger. I et anlegg som har flere prosesseringskomponenter, må det vurderes om det er naturlig å anse disse som separate driftsmidler eller om komponentene er så integrert i hverandre at de funksjonelt utgjør en enhet. Sterk grad av funksjonell integrasjon må anses å foreligge der komponenter inngår i delprosesser som følger etter hverandre, og konstruksjonen forutsetter at den etterfølgende prosessen skjer umiddelbart etter den foregående. Hvis et halvfabrikat mellomlagres før neste delprosess, vil den funksjonelle integrasjonen mellom delprosessene være svakere.

Komponenter med forskjellige funksjoner som benyttes i selvstendige og ulike prosesser i produksjonen vil ikke være funksjonelt integrerte deler av prosesseringskomponentene. Eksempler kan være strømtilførsel og vanntilførsel. Tilsvarende vil det foreligge liten grad av funksjonell integrasjon dersom en av komponentene kan byttes ut uten at produksjonen for øvrig stopper opp.

Infrastruktur til anlegget vil ha en svak grad av funksjonell integrasjon til prosesseringsfunksjonene i anlegget. Med infrastruktur menes komponenter som ikke medfører noen form for bearbeiding av det ferdige produktet, men som bidrar til å bringe råvaren/innsatsfaktoren fram til prosesseringskomponenten. Eksempler kan være sjøpumpeanlegg, trykkluftanlegg, kjøleanlegg eller fremføringsveier (rørledninger).

Den funksjonelle integrasjonen mellom komponenter i selve infrastrukturen kan også være svak. For eksempel ble fremføringsveien og komponenter som bidro til fremføringen av råvaren ansett som separate driftsmidler i Hydrodommen, hvor sjøvannspumpeanlegget ble behandlet separat fra energien som skapte transporten (dvs. pumpene og elektromotorene). I Alcoadommen ble råstofftilførselsystemet og rørsystemet ansett for å være separate driftsmidler.

4 Andre kriterier som kan være relevante i vurderingen

4.1 Brukstid

Et objekt av en viss fysisk størrelse vil i mange tilfeller bestå av flere komponenter med forskjellig brukstid. At avskrivningsreglene i størst mulig grad skal gjenspeile driftsmiddelets brukstid (faktisk verdifall), ble tillagt vesentlig vekt i Hydrodommen i retning av at aluminiumsverket bestod av flere driftsmidler. Skattyter hevdet at aluminiumsverket utgjorde ett samlet driftsmiddel. Lagmannsretten var ikke enig i dette, og mente at hensynet til at saldogrupperingen skulle reflektere driftsmiddelets brukstid, talte for at investeringen måtte splittes opp i flere enkeltheter.

Skattedirektoratet legger til grunn at ved større objekter som består av flere komponenter kan hensynet til at avskrivningsreglene skal gjenspeile driftsmiddelets brukstid tilsi, at objektet ikke anses som ett samlet driftsmiddel, men som selvstendige driftsmidler som eventuelt skal avskrives med ulike avskrivningssatser.

4.2 Forenklingshensyn

For mindre objekter vil ikke hensynet til driftsmiddelets faktiske verdifall ha samme vekt ved vurderingen av om den skal deles opp i flere driftsmidler eller ikke. Hensynet til et enkelt saldosystem med få saldogrupper, vil derimot tale for ikke å dele opp mindre objekter i flere driftsmidler.

"Synspunktet illustreres i BFU 12/12 hvor Skattedirektoratet kom til at en strømmåler bestående av tre komponenter, utgjorde ett samlet driftsmiddel. Som et moment for ikke å bryte investeringen ned til flere driftsmidler ble det bl.a. lagt vekt på målerens beskjedne størrelse, samt at det ville virke unødig kompliserende å bryte den ned til flere driftsmidler. Målerne ble videre ansett som en beholdning som skulle avskrives samlet som ett driftsmiddel."

Dette forenklingshensynet gjør seg også gjeldende for når oppdelingen av et i utgangspunktet større objekt, bør ”stoppe opp”. Selv om øvrige kriterier, for eksempel liten grad av fysisk og funksjonell integrasjon mellom komponenter (jf. pkt. 3 foran) isolert sett taler for ytterligere oppdeling, vil hensynet til et enkelt saldosystem likevel kunne tale for å stoppe dekomponeringen.

5 Det må foretas en samlet vurdering av kriteriene

Det har vært reist spørsmål om det er slik at den funksjonelle integrasjonen vil være avgjørende for om et objekt skal dekomponeres i flere driftsmidler. Skattedirektoratet legger til grunn at den funksjonelle integrasjonen må vurderes i sammenheng med andre kriterier. Finansdepartementet gir uttrykk for et tilsvarende synspunkt i et upublisert brev datert 29. august 2007 til en rekke store industrikonsern:

”… Det er ikke grunnlag for å si at departementet med telenettuttalelsen av 8. oktober 1996 har ment å gi utrykk for en lovforståelse som innebærer at komponenter kan avskrives samlet når de funksjonelt inngår i en (integrert) produksjonsinnretning, selv om de ivaretar ulike delfunksjoner i den totale produksjonsprosessen, og selv om komponentene og/eller delfunksjonene, er uensartede. Uttalelsen kan etter departementets vurdering ikke ses som et uttrykk for en lovforståelse om at et overordnet funksjonelt begrep skal være avgjørende og at sammensatte innretninger skal anses som ett driftsmiddel uansett størrelse, kompleksitet, og antall funksjoner og støttefunksjoner…”

I den konkrete helhetsvurderingen av om et objekt består av ett eller flere driftsmidler, må det foretas en samlet vurdering av kriteriene foran. Graden av fysisk og funksjonell integrasjon vil veie tyngst, på den måten at stor grad av fysisk og/eller funksjonell integrasjon vil trekke i retning av at komponentene anses som ett driftsmiddel, mens liten grad av fysisk og/eller funksjonell integrasjon vil trekke i retning av at komponentene anses som flere driftsmidler.

I tilfeller hvor hensynene til fysisk og funksjonell integrasjon trekker i hver sin retning kan hensynet til komponentenes brukstid og forenklingshensyn benyttes som støttemomenter i vurderingen. Komponentenes ulike brukstid vil da kunne trekke i retning av ytterligere dekomponering, mens forenklingshensyn vil trekke i retning av at ytterligere dekomponering ikke skal skje.

---

* Fra og med inntektsåret 2014 kan driftsmidler i saldogruppe d avskrives med til sammen 30 % i ervervsåret. Det samme gjelder påkostning på driftsmiddel i saldogruppe d. Se § 14-43, fjerde ledd.

** Fra og med inntektsåret 2012 kan anlegg med en forventet brukstid på 20 år eller mindre avskrives med en forhøyet sats på 10 %, jf ny § 14-43 annet ledd. Se Prop 1 LS (2011-2012) kap 17.

*** Utv 2006 s 581 (Gasnordommen), Utv 2008 s 981 (Hydrodommen) og Utv 2011 s 1512 (Alcoadommen)