1. Innledning

Skattedirektoratet legger til grunn at det vil kunne foreligge registreringsplikt etter mval § 2-1, jf. § 3-1 for næringsdrivende etablert i utlandet som leier ut varer til norske leietakere. Etter fast og langvarig praksis anses utleie av varer som en stedbunden tjeneste. Vi viser til Finansdepartementets merknader til forskrift om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet (vedlegg 5 til Skattedirektoratets melding 13/01), Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse 35/10 og Finansdepartementets brev 3. februar 2017.

2. Krav om innenlandsk omsetning

Mval § 1-2 første ledd slår fast merverdiavgiftslovens geografiske virkeområde: "Denne loven får anvendelse i merverdiavgiftsområdet." Merverdiavgiftsområdet angis i bestemmelsens annet ledd til "det norske fastlandet og alt område innenfor territorialgrensen, men ikke Svalbard, Jan Mayen eller de norske bilandene".

Merverdiavgiftsloven har imidlertid ingen nærmere regulering av hvilken tilknytning til Norge som kreves for at det foreligger avgiftspliktig omsetning her i landet, og dermed registreringsplikt for utleier i Norge.

Spørsmålet om hvilken tilknytning som nærmere må foreligge mellom en omsetningsaktivitet og Norge for at det skal foreligge registreringsplikt etter merverdiavgiftsloven, var tema i Høyesteretts dom vedrørende Ifi OY Fotolabo Club (Rt. 2006 s. 364, i det følgende omtalt som "Ifi-OY-dommen"). Saken gjaldt gyldigheten av vedtak om etterberegning av merverdiavgift overfor et utenlandsk selskap som drev med fremkalling og kopiering av film, samt salg av fotorelaterte produkter. Salget skjedde i Norge, mens selve fremkallingen foregikk i Finland. Høyesterett kom til at det i saken forelå tilstrekkelig tilknytning mellom omsetningen og Norge til at det forelå avgiftspliktig norsk omsetning. 

Saken ble avgjort etter tidligere merverdiavgiftslov av 1969, som ikke hadde noen tilsvarende angivelse av lovens geografiske virkeområde. Mval § 1-2 innebærer en kodifisering av rettstilstanden etter merverdiavgiftsloven av 1969, se nærmere Ot.prp. nr. 76 (2008-2009) punkt 7.1 og 7.5. Høyesteretts vurderinger i Ifi OY-dommen av hvilken tilknytning mellom en omsetningsaktivitet og Norge som var nødvendig for at det skulle foreligge avgiftsplikt her i landet etter merverdiavgiftsloven av 1969, er derfor også relevante etter gjeldende merverdiavgiftslov.

På bakgrunn av Høyesteretts uttalelser i Ifi OY-dommens avsnitt 34 og 35, legger Skattedirektoratet til grunn at det for alle typer omsetningsaktivitet må foretas en slik tilknytningsvurdering etter mval § 3-1 sammenholdt med § 1-2, jf. § 1-2. Det avgjørende for spørsmålet om registreringsplikt er om det etter en konkret helhetsvurdering foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom utleieaktiviteten og Norge (merverdiavgiftsområdet) til at det dreier seg om innenlandsk utleie av varer. I avgiftsrettslig teori har dette gjerne vært uttrykt slik at det må dreie seg om salg i Norge, i motsetning til salg til Norge, se Ifi OY-dommens avsnitt 34.

3. Nærmere om kravet til tilknytning mellom utleien og Norge

Som nevnt må det foretas en konkret helhetsvurdering i den enkelte sak for å avgjøre om det foreligger en tilstrekkelig tilknytning mellom en omsetningsaktivitet og Norge, slik at utleier blir registreringspliktig i Norge.

Ved vurderingen av om det dreier seg om innenlandsk utleie av varer etter mval § 3-1, er det etter Skattedirektoratets syn naturlig å ta utgangspunkt i hvor varen befinner seg i utleieperioden. Se nærmere om dette nedenfor i punkt 3.1.

Selv om stedet for hvor den utleide varen befinner seg i utleieperioden ofte vil løse spørsmålet om registrerings- og avgiftsplikt, kan det imidlertid tenkes unntak fra dette. Etter direktoratets syn vil man ved vurderingen også måtte se hen til blant annet de forhold som ble vektlagt av Høyesterett i Ifi OY-dommen. Disse forholdene vil etter omstendighetene kunne medføre en annen vurdering av om et utleietilfelle er avgiftspliktig i Norge enn det som isolert sett vil følge av hvor varen befinner seg i utleieperioden. Se nærmere om dette nedenfor i punkt 3.2.

3.1. Utgangspunktet; hvor befinner varen seg i utleieperioden?

Etter Skattedirektoratets syn er altså utgangspunktet for vurderingen hvor varen befinner seg i utleieperioden. Utleie av varer anses som en stedbunden tjeneste, og forbruket av utleietjenesten må da som et utgangspunkt anses å skje der varen er fysisk. At varen befinner seg i merverdiavgiftsområdet vil derfor etter vårt syn være et tungtveiende moment ved vurderingen av om det foreligger avgiftspliktig utleie her i landet. Motsatt vil man vanskelig kunne anse utleie av varer som befinner seg i utlandet som avgiftspliktig i Norge.

Skattedirektoratet antar imidlertid at dette utgangspunktet ikke kan oppstilles som en absolutt regel. Således kan utleie av varer etter omstendighetene bli ansett som utenlandsk omsetning selv om utleieobjektet befinner seg i Norge en begrenset periode. Som eksempel kan nevnes utleie av driftsmidler fra utenlandsk utleier til utenlandsk leietaker som tar med driftsmiddelet en periode til Norge under utførelse av et konkret oppdrag her i landet. Et annet eksempel kan være utleie fra utenlandsk utleier til utenlandsk privatperson som tar med utleieobjektet (for eksempel en leaset bil) til Norge i forbindelse med ferie her. Vurderingstema vil i slike tilfeller være om innførselen til Norge er av midlertidig eller mer permanent karakter. Direktoratet antar likevel at det kun helt unntaksvis vil være aktuelt å vurdere slike utleietilfeller som ikke avgiftspliktig i Norge dersom varen er tenkt å være i Norge en lengre tidsperiode.

Motsatt kan det heller ikke, etter direktoratets syn, oppstilles et vilkår for avgiftsplikt i Norge at varen skal være her i landet i hele utleieperioden. At varen befinner seg i utlandet en mindre del av utleieperioden, medfører således ikke i seg selv at det ikke foreligger avgiftspliktig omsetning i Norge.

3.2. Tilleggsmomenter i helhetsvurderingen

Momentene som gjennomgås i det følgende kan ha ulik vekt avhengig av hva slags omsetningsaktivitet det dreier seg om, og det kan heller ikke uten videre legges til grunn at de momentene som Høyesterett vektla i Ifi OY-dommen vedrørende varesalg i Norge vil ha samme betydning ved tilknytningsvurderingen for utleie av varer (løpende tjenesteyting).

3.2.1. Kontraktsrettslige forhold, herunder privatrettens alminnelige regler

Ved vurderingen av om et utleietilfelle er å anse som avgiftspliktig utleie i Norge, må man, etter Skattedirektoratets syn, også se hen til det materielle innholdet i avtalen mellom partene. Vi viser til avsnitt 35 og 37 i Ifi OY-dommen. De nærmere kontraktsrettslige forhold, supplert med privatrettens alminnelige regler, vil dermed ha betydning for vurderingen.

På denne bakgrunn mener Skattedirektoratet at det vil være relevant å se hen til hvor avtalt leveringssted for varen er, og når risikoovergang for skader på varen skjer. Dersom overlevering av utleieobjektet fra utleier til leietaker skjer i Norge og utleier inntil dette tidspunkt har risiko for eventuelle skader på varen, vil dette trekke i retning av at det dreier seg om avgiftspliktig utleie i Norge.

Videre vil leietakers juridiske og faktiske råderett over leieobjektet kunne ha betydning for vurderingen. Dersom utleieavtalen eksplisitt begrenser leietakers rett til å ta utleieobjektet ut av Norge, taler dette med styrke for at det foreligger avgiftspliktig norsk utleie. At leietaker har rett til å ta utleieobjektet med seg inn i Norge fra utlandet vil kunne tilsi avgiftsplikt i Norge, og ihvertfall dersom utleier er informert om at varen skal brukes i Norge. Momentet kan derimot neppe tillegges særlig vekt dersom utleier ikke har slik informasjon om brukssted. Og et eksplisitt forbud i kontrakten mot å innføre varen til Norge, vil etter omstendighetene kunne tilsi at det ikke dreier seg om avgiftspliktig norsk omsetning.

Endelig vil det kunne være relevant å ta i betraktning de avtalte betalingsvilkår. Dersom betaling av leievederlaget etter kontrakten skal skje med norske kroner til norsk bankkonto, vil dette normalt trekke i retning av å anse utleien som avgiftspliktig i Norge. Skattedirektoratet antar dette momentet spesielt vil kunne ha betydning i forbrukertilfeller, og da særlig i tilfeller hvor utleievirksomheten er innrettet mot Norge, se nærmere om dette i punkt 3.2.2. Etter Skattedirektoratets syn kan det imidlertid ikke uten videre trekkes motsatt konklusjon, slik at utleien ikke anses avgiftspliktig i Norge dersom betaling skal skje i utenlandsk valuta og til utenlandsk bankkonto.

3.2.2. Graden av innretning mot Norge

Ved vurderingen av om det dreier seg om avgiftspliktig utleie i Norge vil videre selve graden av innretning mot det norske markedet veie tungt, og da særlig i forbrukertilfeller. I Ifi OY-dommen la Høyesterett betydelig vekt på hvordan omsetningen fremsto for de norske kundene, se nærmere avsnitt 36 i dommen.

Etter Skattedirektoratets syn vil det dermed også være relevant å legge vekt på om utleieselskapet i realiteten må anses som et "norsk" selskap. Dersom utleievirksomheten er særlig innrettet mot det norske markedet, blant annet ved at selskapet markedsfører sine tjenester særskilt i Norge og aktivt oppsøker sine kunder her i landet (eksempelvis ved direktereklame i posten til potensielle kunder eller ved at selskapet har en internettside som henvender seg til norske forbrukere), samt tilbyr kundekontakt (fullt ut) i Norge og på norsk språk, vil dette med tyngde tale for at det dreier seg om avgiftspliktig innenlandsk omsetning. I tillegg kan betalingsvilkår (norske kroner til norsk bankkonto), som nevnt ovenfor, ha betydning for vurderingen.

3.2.3. Forholdet til tollregelverket og spørsmål om innførselsmerverdiavgift

Skattedirektoratet finner det klart at regelverket knyttet til toll og merverdiavgift som oppstår ved innførsel ikke har direkte betydning for spørsmålet om det foreligger innenlandsk omsetning etter mval § 3-1, jf. § 1-2. En slik avhengighet mellom innførselsmerverdiavgift og merverdiavgift ved innenlandsk omsetning ble avvist av Høyesterett i Ifi OY-dommen, se nærmere dommens avsnitt 39.

4. Særlig om utleie i kjede

I næringsforhold er det ikke uvanlig at det foreligger utleie i kjede, dvs. at eieren leier ut varen til en leietaker som fremleier til en ny leietaker. Det kan foreligge mange slike fremleiere i kjeden, og disse kan dels være hjemmehørende i utlandet og dels i Norge. Det kan i slike tilfeller være vanskelig å vurdere hvilke av aktørene som eventuelt er registreringspliktige for utleien i Norge.

Et synspunkt om at det er tilstrekkelig til å anse et utleietilfelle som norsk avgiftspliktig omsetning at varen befinner seg i Norge, vil i slike tilfeller medføre at både eier og samtlige fremleiere i kjeden er registreringspliktige her.

Etter Skattedirektoratets syn må man for hvert av de enkelte utleieforholdene foreta en vurdering av om utleien kan anses som norsk innenlandsk omsetning, basert på momentene angitt foran. Skattedirektoratet antar at en slik vurdering ofte vil tilsi at kun det siste utleieleddet i utlandet, som fremleier til en leietaker som er bosatt eller hjemmehørende i Norge, kan anses å ha avgiftspliktig utleie i Norge, i tillegg til alle utleieleddene som er hjemmehørende i Norge. Vi viser i denne sammenheng også til Finansdepartementets vurderinger i brev av 3. februar 2017.