KMVA 7794

Etterberegningen oppheves. 

Saken gjelder: Fradragsretten for oppføringskostnader knyttet til stallbokser som leies ut sammen med tilsyns- og fôringstjenester. Prinsipalt anføres det at virksomheten har full fradragsrett da avgiftspliktige omsetter en oppbevaringstjeneste, og ikke utleie av fast eiendom sammen med andre avgiftspliktige tjenester. Subsidiært anføres det at fordelingsnøkkelen på 44 % er satt for lavt. Bruken i avgiftspliktig virksomhet tilsier en fordelingsnøkkel på 75 %    

Påklaget beløp utgjør kr 1 059 030.

Stikkord:  Fradragsrettens størrelse

Bransje:  Sports- og idrettssentere

Mval: §§ 3-11 annet ledd bokstav e), 4-1 og 4-2, den ulovfestede hovedytelseslæren    

Skatteetaten.no: Skjønnsfastsettelse og endring

 

   KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT

 

Avgjørelse i møte 26. august 2013 i sak KMVA 7794 – Klager.

Skatt x har avgitt slik:

I n n s t i l l i n g:

Klager  med org. nr. xxx xxx xxxMVA ble etter søknad registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 1. termin 2008. Selskapet er registrert for næringene ”Dyrking av jordbruksvekster”, ”Produksjon av reiseeffekter og salmakerartikler”, ”Idrettslag og –klubber” og ”Sports- og idrettssentre”. Virksomheten er registrert med formålene jord- og skogbruk samt ridesenter.

Den 07.07.2011 ble selskapet varslet om etterberegning av merverdiavgift etter avgrenset oppgavekontroll på terminene 1. og 2. termin 2011. Ved vedtak datert 29.03.2012 ble 95 % av fradragsførte oppføringskostnader etterberegnet.

Ved brev av 20.04.2012 innkom klage over vedtaket fra A Advokatfirma AS på vegne av Klager. På bakgrunn av klagen fattet skattekontoret et nytt vedtak den 15.06.2012 hvor klager ble gitt delvis medhold. Fradragsberettiget inngående merverdiavgift ble justert opp til 43 %.

Klager fastholdt klagen av 20.04.2012 i sin helhet i brev av 05.07.2012.

I vedtak av 24.05.2013 omgjorde skattekontoret delvis etterberegningen ytterligere, og det ble innvilget forholdsmessig fradragsrett for oppføringskostnadene tilknyttet stallboksene. I klagers tilsvar av 14.06.2013 fremgår det at klager opprettholder sin prinsipale anførsel om 100 % fradragsrett for stallboksene.

Klager sendte den 29.04.2013 inn brev med forslag til forholdsmessig fradragsrett på 75 % for oppføringskostnadene til stallboksene. I vedtak av 24.05.2013 ble det innvilget forholdsmessig fradragsrett med 44 % for oppføringskostnadene til stallboksene.

Ved brev av 14.06.2013 innkom klagers innsigelser til skattekontorets innstilling vedrørende den prinsipale anførsel om full fradragsrett for den inngående merverdiavgiften knyttet til oppføringen av stallboksene. Subsidiært ble skattekontorets fordelingsnøkkel på 44 % påklaget.

Skattekontoret anser klagefristen for overholdt.

Påklagd beløp er følgende:

 

 

Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken.

Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:

Dok.nr. Beskrivelse av dokument Dato 1 BS05 Generelt brev – Forklaring ifb. med oppgavekontroll 01.11.2011 2 BS05 Generelt brev – Forklaring ifb. med oppgavekontroll 07.12.2011 3 Varsel om fastsettelse  02.01.2012 4 Tilsvar på varsel 23.01.2012 5 BS05 – Tilsvar på varsel 17.02.2012 6 Vedtak om etterberegning 29.03.2012 7 BS05 – Faktura  02.04.2012 8 Klage over vedtak 20.04.2012 9 Tom brevmal – Klageresultat 15.06.2012 10 Klage – Opprettholdelse av opprinnelig klage 05.07.2012 11 Delvis omgjøring 24.05.2013 12 BS05 – brev med fordelingsnøkkel 29.04.2013 13 Klage over foredelingsnøkkel – kommentarer til innstilling 14.06.2013

Klagen gjelder   Klagen omfatter følgende forhold:

1. Tilbakeføring av fradragsført inngående merverdiavgift pålydende kr 1 059 030 i forbindelse med oppføring av stall. Sakens faktum

Den 7. juni 2011 besluttet skattekontoret å foreta en avgrenset oppgavekontroll på 1. og 2. termin 2011 på enkeltpersonforetaket Klager.

Av oppgavene fremgikk det at det totalt var ført fradrag for inngående merverdiavgift på til sammen kr 5 450 000 for perioden fra og med 2008 til og med 6. termin 2011. Fradragsført inngående merverdiavgift skrev seg fra oppføring av ny stall og ridehall. Anskaffelsene til oppføringen av ridesenteret var fradragsført med 100 %.

Skattekontoret fattet 29. mars 2012 vedtak om etterberegning. Bakgrunnen for etterberegning var at Skattekontoret fant at virksomheten drev unntatt virksomhet i form av utleie av stallbokser, jamfør mval. § 3-11. Etter Skattekontorets vurdering var dermed ikke virksomheten berettiget til fullt fradrag etter mval. § 8-1. Skattekontoret skjønnsfastsatte fordelingen av den inngående avgiften med en fordeling på 95/5 %, hvor det ble godkjent et fradrag på kr 272 500 og nektet fradrag for inngående merverdiavgift på kr 5 177 500. Ikke utbetalt inngående avgift for perioden 1. til 6. termin 2011 utgjør kr 463 225.

Ved vedtak datert 15.06.2012 ble vedtak datert 29.03.2012 delvis omgjort. Etter en ny vurdering av saken, ble den forholdsmessige fradragsretten økt fra 5 % til 43 % Klager fikk dermed fradragsført ytterligere kr 2 071 000. Begrunnelsen for endringen var at man anså at 34 % av ridehallen var til bruk i avgiftspliktig virksomhet, at lager for fôr og møkk var til bruk i avgiftspliktig virksomhet samt at WC og tekniske rom var til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jamfør oppstillingen i vedtak av 05.06.2012 sitert nedenfor. Den økte fradragsretten knyttet seg således ikke til oppføringen av stallboksene, da stallboksutleien også i dette vedtak ble klassifisert som utleie av fast eiendom som er unntatt etter mval. § 3-11 første ledd. Videre ble lokalene til Kafé/kiosk/butikk ikke ansett å være til bruk i avgiftspliktig virksomhet siden klager ikke var registrert for denne næringen.

Klager fastholdt sin klage i helhet i brev av 05.07.2012. Prinsipalt ble det anført at stallboksutleien sett sammen med fôringstjenestene utgjør en avgiftspliktig oppbevaringstjeneste med rett til 100 % fradrag for inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene. Subsidiært ble det anført at det forelå rett til en forholdsmessig fradragsrett for den inngående merverdiavgift på oppføringskostnadene til stallboksene. 

Ved brev av 29.04.2013 mottok skattekontoret klagers fordelingsnøkkel med redegjørelse for fordelingsnøkkelen. Skattekontoret foretok en fornyet vurdering av fradragsretten, og kom til at klagers subsidiære anførsel om forholdsmessig fradragsrett for oppføringskostnadene tilknyttet stallboksene førte frem. I vedtak av 24.05.2013 fattet skattekontoret nytt vedtak, hvor klager ble gitt delvis medhold vedrørende forholdsmessig fradragsrett for oppføringskostnadene tilknyttet stallboksene.  Klager anførte en bruk på 75 % i avgiftspliktig bruk, hvor skattekontoret mente at 44 % gav et mer riktig utrykk for antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet. I tillegg fikk klager medhold i sin påstand om fradragsrett for arealene til bruk til kiosk/kafé/butikk, samt økt fradragsrett for WC og tekniske rom.

I brev av 14.06.2013 fremgår det at klager ønsker å opprettholde sin prinsipale anførsel om full fradragsrett for oppføringskostnadene tilknyttet stallboksene, jamfør brev av 29.04.2013. Subsidiært at fordelingsnøkkelen økes fra 44 % til 75 % Skattekontorets vedtak og begrunnelse

Det siteres fra skattekontorets vedtak av 15.06.2012: ”Behandlingen av klagen

I omgjøringsvedtaket har Skattekontoret funnet det nødvendig å foreta en vurdering av de prinsipale og subsidiære anførsler som har fremkommet under saksbehandlingen.

I klagen er det i hovedsak anført tre grunnlag som bestrider Skattekontorets vedtak av 29. mars 2012.

Det hevdes for det først at Klager ikke leier ut fast eiendom som er unntatt merverdiavgift etter lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (MVAL) § 3-11. Det anføres at Klager leverer en fullt ut avgiftspliktig oppbevaringstjeneste, med tilsynsansvar for hestene, som berettiger fullt fradrag etter MVAL § 8-2.

Alternativt anfører Klager at dersom man ikke finner oppstallingen fullt ut avgiftspliktig så må oppstallingen anses som en ytelse som en integrert og nødvendig ytelse for annen avgiftspliktig virksomhet, slik at hele tjenesten samlet sett er avgiftspliktig.

Subsidiært anfører Klager at Klager er berettiget på forholdsmessig fradrag tilsvarende 86 % med hjemmel i MVAL § 8-2. Avgiftspliktig oppbevaringstjeneste med tilsynsansvar. Det fremgår av klagen at man anser Klager for å levere en fullt ut avgiftspliktig oppbevaringstjeneste av hester. Virksomheten planlegger å endre sin tidligere utleievirksomhet ved ferdigstillelse av nytt stall- og rideanlegg. Den nye kontrakten, omtalt som ”Kontrakt for oppbevaring, trening, tilsyn og fôring mv. av hest på Klager”, er lagt frem under saksbehandlingen. Skattekontoret er enig i anførselen om at det er det konkrete avtalegrunnlaget mellom Klager som tjenesteyter og hesteeier som er avgjørende for avgiftsbehandlingen. Det er likevel Skattekontorets vurdering at de nye kontraktene ikke hjemler en avgiftspliktig oppbevaringstjeneste av hester. Av kontraktens punkt III. ”Vederlag for oppstalling mv.” fremgår det at: ”Vederlaget innebefatter oppbevaring av hest i stallplass, rigging for trening i ridehall, tilsyn og standardfôring av hest 3 ganger pr dag alle dager, og anledning til bruk av anlegget etter Klagers retningslinjer. I tillegg innebefatter vederlaget en ball el. tilsvarende løs flis pr. uke. Tilleggstjenester følger av vedlegg”. Det vises til Skattedirektoratets fellesskriv av 6. april 2001 som omhandler avgifts-behandlingen på vinteropplag av båter. Skattedirektoratet legger til grunn at det er en forutsetning for unntaket i tidligere merverdiavgiftslov § 5 a første ledd (nåværende § 3-11) for utleie av fast eiendom at: ”det ikke dreier seg om en oppbevaringstjeneste, for eksempel ved at utleieren/den som stiller eiendommen til disposisjon også påtar seg oppsetting, tildekking og tilsyn av båten(e)”. Det henvises også til BFU 86/02 som gjelder oppstalling av hester. Skattedirektoratet uttaler at: ”I tilfeller hvor dyr eller løsøre befinner seg på tjenesteyterens eiendom, har man ved vurderingen av hvorvidt forholdet må anses som tjeneste som gjelder utleie av fast eiendom eller rettigheter til fast eiendom utenfor loven eller oppbevaring/forvaring som er avgiftspliktig, i praksis lagt stor vekt på hvem som har ansvaret for dyret eller løsøret”.

Under enhver omstendighet mener Skattekontoret at benevningen ”oppbevaring av hest” i kontrakten ikke hjemler at det foreligger en avgiftspliktig oppbevaringstjeneste. Det må etter dette foretas en konkret vurdering av hvorvidt Klager kan sies å levere en oppbevaringstjeneste.

Etter Skattekontorets vurderingen innebærer en ”oppbevaringstjeneste” etter en normal språklig forståelse at tjenesteyter påtar seg å ta vare på og holde i stand, samt det å føre tilsyn med vedkommende løsøre/ dyr for den tidsperioden avtalen gjelder for. Hvilke tjenester dette innebefatter må avhenge av typen løsøre/dyr. Som nevnt i BFU 86/02 er det i praksis lagt vekt på hvem som har ansvaret for dyret eller løsøre.

Det er Skattekontorets oppfatning at det ved oppbevaring av dyr stilles større krav til omfanget av de tjenester som tjenesteyter tilbyr for at denne skal anses som ansvarlig for dyret, enn om det var tale om vanlig løsøre.

En parallell kan trekkes til dyrepensjonatvirksomhet hvor eier overlater dyret til oppbevaring på pensjonatet ved eksempelvis ferie. Slike pensjonat overtar da hele det daglige stellet av dyret. For selskapsdyr(herunder hund og katt) er dyreholdet regulert i FOR 1978-07-15 nr. 01, Forskrift om dyrepensjonat og lignende. Overtredelse av bestemmelsene i forskriften er gjort straffbare etter dyrevelferdsloven § 37 og matloven § 28, jfr. § 10. Siden dyrepensjonatet kan straffes for overtredelse av forskriften tilsier dette etter Skattekontorets mening at ansvaret for dyret er gått over på pensjonatvirksomheten. Pensjonatet har da det fulle ansvaret for dyret, og kan dermed sies å oppbevare dyret for eieren.

I klagen trekkes det særlig frem at Klager nå tilbyr en totalpakke bestående av oppstalling, tilsyn, fôring, trening mv. Vederlaget omfatter ikke ridning, rydding/opprydding eller møkking. Det hevdes at det ikke er noe rettslig grunnlag for å kreve at absolutt alle tjenester i tilknytning til oppstalling skal være inkludert i oppstallingsvederlaget, men at det er tilsynsansvaret som er avgjørende for avgiftsbehandlingen. I denne forbindelse vises det til Borgarting lagmannsrett LB-2001-617 (Tanum Ridesenter) hvor lagmannsretten ikke fant det bevist at ridesenteret hadde noen rettslig forpliktelse til å føre tilsyn med hestene når de var i boksene. Retten konkluderte dermed at det forelå utleie av fast eiendom som var unntatt merverdiavgift.

Skattekontoret er enige i at virksomheten må ha et tilsynsansvar overfor dyret for at man skal kunne anse tjenesten som en avgiftspliktig oppbevaringstjeneste. Skattekontoret kan ikke se at avtalegrunnlaget hjemler et slikt tilsynsansvar utover det som kan sies å være normalt i bransjen. I kontrakten er ordet ”tilsyn” brukt uten at det er nærmere presisert hvilke tjenester dette innebærer.

Etter Skattekontorets vurdering innebærer et tilsynsansvar at tjenesteyter har et konkret ansvar for dyret. At Klager har et ansvar for dyret utover det den normale hesteeier forventer av et ridesenter, kan ikke Skattekontoret se at kontrakten hjemler.

Under kontraktens punkt IV. ”Øvrige bestemmelser” fremgår en nærmere presisering av plikter og rettigheter etter kontrakten. Under punkt d fremgår det at ”Klager er ikke ansvarlig for skader/sykdommer på hest/ponni eller utstyr. Eier må selv forsikre hest og annet utstyr”. Under punkt c fremgår det at hesteeier er ansvarlig for skader på stallboks/ inventar som skyldes egen hest.

Begge punktene synes således å fraskrive Klagr ansvar for skader/sykdom på hest eller utstyr. Ansvaret er begrenset til de skader som ansatte er ansvarlige for, jfr. kontraktens punkt e. Dette må i utgangspunktet følge av alminnelig erstatningsansvar, eller eventuelt arbeidsgivers erstatningsansvar.

Under punkt j. fremgår Klager sine plikter overfor hesteeier. Etter punktet skal Klager” varsle hesteeier dersom hesten er skadd eller viser tegn på sykdom. Hvis ikke Klager får kontakt med eier står Klager fritt til å tilkalle veterinær for eiers regning. Når Klager har fulgt veterinærens anvisinger/behandlingsopplegg, er Klager uten ansvar for eventuelle skader på hesten som følge av behandlingen”.

At Klager har en kontraktfestet plikt til å varsle hesteeier om skader på hesten mener Skattekontoret er en naturlig følge av å ha hestehold. FOR 2005-06-02 nr 505, Forskrift om velferd for hest, som etter § 2 gjelder for ”alt hold av hest” angir plikter for den som holder hest. Av forskriftens § 17 plikter man å føre ”nødvendig tilsyn” og etter § 18 skal syke og skadde hester ”straks undersøkes og behandles på en forsvarlig måte”.

Etter dette mener Skattekontoret at Klager ikke utøver tilsyn med hestene i større grad enn det som anses for normalt i bransjen. Skattekontoret finner ikke at kontrakten gir Klager et ansvar for hesten i så stor grad at man kan si at det foreligger en avgiftspliktig oppbevaringstjeneste.

Utleien er en integrert og nødvendig ytelse i annen avgiftspliktig virksomhet

Klager anfører subsidiært at en tjeneste som i utgangspunktet er unntatt merverdiavgift, kan inngå som en integrert del av en avgiftspliktig ytelse og dermed bli avgiftspliktig i sin helhet. Det vises til ordlyden i gammel merverdiavgiftslov § 18 første ledd, nåværende MVAL § 4-1 første ledd, og Rt. 2004 s. 2000 (Geelmuynden Kiese).

Det henvises også til LE-2006-54168 (Nilsen) hvor lagmannsretten vurderte om boksutleien var en integrert del av den avgiftspliktige virksomheten med trening. I saken anførte Staten, under henvisning til Geelmuynden Kiese og tidligere lov § 18 første ledd, at utleien av boks/beite var en integrert del av det treningsopplegget som Nilsen tilbød, og at man ikke kunne se boksutleien og de andre avgiftspliktige tjenestene som avskilte ytelser.

Lagmannsretten kom til at man ikke kunne se at boksutleie sammen med fôr, stell og/eller svømme trening i den konkrete saken var integrerte deler av et produkt på samme måte som i Geelmuynden Kiese. Det blesærlig lagt vekt på at Nilsen tilbød svømmetrening som kundene primært var ute etter og at det ikke var noen forutsetning at kundene som kjøpte svømmetreningstjenester også hadde stallboks på stedet.

Fra Lagmannsrettens konklusjon gjengis det:

”Boks-/beiteutleie var altså ingen helt nødvendig og integrert del av det produktet Nilsen leverte. Nilsen leverte separate tjenester ut fra hva kundene hadde valgt. Etter lagmannsrettens syn må dette bli avgjørende for avgiftsspørsmålet. På samme måte som i Tanumsaken, anses boksutleie (og utleie av beite) som utleie av fast eiendom, som er avgiftsfri, selv om den kombineres med avgiftspliktige ytelser som fôr, stell og trening.”

Lagmannsretten legger således til grunn samme syn som i LB-2001-617 (Tanum) at boksutleie er avgiftspliktig selv om dette gjøres i kombinasjon med andre avgiftspliktige tjenester som fôr, stell og trening. I Tanum-saken legger Lagmannsretten til grunn at merverdiavgiftsloven ikke kan forstås slik at ytelser som er unntatt merverdiavgift, kan skifte karakter fordi de leveres sammen med andre avgiftspliktige ytelser.

Skattekontoret mener at den praksis som er lagt til grunn i Nilsen- og Tanum-saken gjelder uavhengig av om hesteeier har valgrett til å bare velge leie av stallboks, eller om de øvrige avgiftspliktige tjenestene blir pålagt leietaker. Skattekontoret kan ikke se at Merverdiavgiftsloven eller praksis hjemler en slik ”smitteeffekt” når det kommer til utleie av fast eiendom som anført i brev av 23. januar 2012 og 20. april 2012.

Skattekontoret kan heller ikke se den nevnte uttalelsen i ”Veileder for skatte- og avgiftsmessige spørsmål i hestebransjen” som ble publisert 9. januar 2012 hjemler en slik rettslig forståelse. Veilederen er av veiledende karakter, og ikke ment å overstyre tidligere rettspraksis.

Skattekontoret finner ikke grunnlag for at utleie av stallboks kan anses som en integrert del av et avgiftspliktig produkt. Det foreligger etter dette ikke fradrag for 100 % av inngående merverdiavgift på anskaffelser til nytt ridesenter/stall. Det må følgelig foretas en fordeling av anskaffelsene etter bestemmelsen i MVAL § 8-2.... Skattekontoret konkluderer med dette at Klager er fradragsberettiget med 43 % av oppføringskostnadene på anskaffelse av nytt ridesenter/stall.” Fra skattekontorets vedtak av 24.05.2013 siteres følgende: " Skattekontorets vurdering Vedrørende fradrag for kioskvirksomheten

Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten, jamfør mval. § 8-1.

Merverdiavgiftssystemet forutsetter at registrerte avgiftssubjekt, dvs. virksomheter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret, skal ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Gjennom fradragsretten hindrer det en kumulasjon av avgift på den næringsdrivendes hånd, slik at fradragsretten sikrer at avgiftspliktig virksomhet ikke blir belastet med merverdiavgift selv om det kreves avgift i alle omsetningsledd.

Forutsetningen for fradragsrett er at det er tale om et registrert avgiftssubjekt. Med registrert virksomhet menes den som er registeret i Merverdiavgiftsregisteret. Virksomheten Klager er registrert for næringene ”Dyrking av jordbruksvekster”, ”Produksjon av reiseeffekter og salmakerartikler”, ”Idrettslag og –klubber” og ”Sports- og idrettssentre” i Merverdiavgiftsregisteret. I den forstand er klager å anse som et registrert avgiftssubjekt.

Videre er det et vilkår for fradragsrett at det er foretatt en anskaffelse foretatt ”til bruk i den registrerte virksomheten”. Vilkåret ”til bruk i” innebærer at anskaffelsen må være relevant for virksomhetens omsetning som omfattes av loven, anskaffelsen må utgjøre en innsatsfaktor samt ha en naturlig og nær tilknytning til den næring virksomheten er registrert for.

I foreliggende sak er det fradragsført anskaffelser som skal benyttes i omsetningen av kioskvarene, driften av kafeen, reklamevirksomheten og eventvirksomheten . Omsetningen her faller ikke naturlig inn under næringsområdet virksomheten er registrert for per dags dato.

Skattedirektoratet har uttalt i brev datert 15.09.2011 at bestemmelsen må forstås slik at en ny aktivitet som blir startet opp av en registrert næringsdrivende vil være omfattet av den foreliggende registreringen allerede på oppstartstidspunktet. En slik forståelse synes også å ligge til grunn for det standpunkt som er tatt om at omsetning fra den nye aktiviteten vil være avgiftspliktig uten hensyn til beløpsgrensene for registrering i merverdiavgiftsloven § 2-1. Det antas å foreligge fradragsrett for inngående avgift på anskaffelser til den nye aktiviteten allerede i oppstartfasen, jamfør mval. § 8-1.

Som det fremgår av ovennevnte avgjørelser vil det være et vilkår for å bli omfattet av den foreliggende registrering at den nye aktiviteten isolert vurdert må anses drevet i næring.

Dette innebærer at det må foretas en næringsvurdering i forhold til omsetningen av kioskvarene, kafédriften, reklamevirksomheten og eventvirksomheten. Er det tvil om virksomheten oppfyller næringsvilkåret bør det innhentes en næringsvurdering fra skattekontoret forut for fakturering med merverdiavgift.

Oppstart av en ny aktivitet som omhandlet skal uten ugrunnet opphold bli meldt til Enhetsregisteret eller til tilknyttet register, jf. enhetsregisterloven § 15, jf. § 5 annet leddbokstav d.  Endringsmeldingen vil kunne forklare årsaken til at omsetningsoppgavene kan fremstå som irregulære sett i forhold til de opprinnelige registeropplysningene. Skattekontoret kan ikke se at det er sendt inn endringsmelding. Isolert sett kan ikke dette medføre at fradrag for inngående merverdiavgift blir nektet.

Som det fremgår ovenfor er det et vilkår at den nye virksomheten må anses å drive i næring. Dvs. at den må være egnet til å gå med overskudd, drives over en viss tid og med et visst omfang samt drives for virksomhetens egen regning og risiko. De to siste momentene vil neppe være problematiske her, imidlertidig må aktivitetene isolert sett være egnet til å gå med overskudd.

Klager anfører i klagebrev gjengitt ovenfor at kiosksalget, kafédriften, reklamevirksomheten og eventvirksomheten er virksomhetstyper som etter sin art er egnet til å gå med overskudd. Skattekontoret er enig i dette. Ser man dette sammen med konkurransenøytralitetshensynet, så mener skattekontoret av virksomhetstypene her skal anses som næringsvirksomhet.

Skattekontoret mener derfor at lokalene benyttet til kafé/ kiosk/ butikk, som i vedtak datert 15.06.2012 ble ansett som ikke fradragsberettiget, er til bruk i avgiftspliktig virksomhet og således fradragsberettiget. Fradraget økes dermed med 3 %

Avslutningsvis skal det bemerkes at virksomheten må sende inn en endringsmelding til avgiftsmyndighetene, slik at de nye næringene blir registrert.  Vedrørende forholdsmessig fradragsrett for oppføringskostnadene av stallboksene

Hovedregelen er at registrerte avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er til bruk i den avgiftspliktige del av virksomheten, jamfør mval. § 8-1. Virksomheter som driver både avgiftspliktig og ikke-avgiftspliktig omsetning har rett til forholdsmessig fradrag for den del av anskaffelsene som er til bruk i den avgiftspliktige del av virksomheten. I foreliggende sak er det tale om utleie av stallbokser som også benyttes til avgiftspliktig virksomhet.

Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for del av varen eller tjenesten som er til bruk i den registrerte virksomheten, jamfør mval. § 8-2 første ledd.

Stallboksene vil her være til bruk i den unntatte stallboksutleien, samt til den avgiftspliktige omsetningen av foringstjenestene, flisomsetningen mv., jamfør klagers anførsler. Virksomheten vil dermed ha fradragsrett for ”antatt bruk” i avgiftspliktig virksomhet.

Utgangspunktet er den antatt bruk, jamfør ordlyden i mval. § 8-2 første ledd.  I Merverdiavgiftsforskriften (FMVAL.) § 8-2-1 første ledd fremgår det at kostnader ved oppføring av bygg som er til bruk i kombinert virksomhet som fordeler seg tilnærmet likt per kvadratmeter gulvflate til de ulike formål, kan fordeles på grunnlag av gulvflate til bruk i den registrerte virksomhet i forhold til byggets samlede gulvflate. For bygg og anlegg kan det altså legges til grunn en arealfordeling. I forliggende sak vil ikke denne fordelingsnøkkelen kunne anvendes, da det ikke er klart hvor mye av arealene som benyttes av de ulike virksomhetsområdene innenfor og utenfor merverdiavgiftsloven.

I FMVAL. § 8-2-1 gis det også anledning til å benytte ytterligere en forenklet metode som kan benyttes på felles driftsutgifter, ved at fordeling kan beregnes etter omsetningstall. Utgangspunktet er at en fordelingsnøkkel basert på omsetningstall kun kan benyttes ved fordeling av driftsutgifter, slik at den ikke kan benyttes ved fordeling av oppføringskostnader.

Dersom en omsetningsbasert nøkkel vil føre til den mest riktige fordeling i forhold til faktisk bruk, må det være riktig å benytte denne. I brev fra Finansdepartementet av 13.02.1978 (Gjentatt i et rundskriv fra Skattedirektoratet av 03.12.1996) ble det sagt at:

”Dersom det vanskelig kan finnes frem til et forsvarlig skjønn for den faktiske bruk av rommene, antar en at det vil være adgang til å foreta fordeling av inngående avgift for de kostnader som refererer seg til omhandlende rom på bakgrunn av forholdet mellom virksomhetens avgiftspliktige omsetning og samlede omsetning.”

Klager sendte i brev datert 29.04.2013 inn en fordelingsnøkkel hvor forholdsmessig bruk i avgiftspliktig virksomhet settes til 75 pst, se begrunnelsen for fordelingsnøkkelen i sitat fra brev av 29.04.2013.

Klager legger til grunn at siden tilsynsplikten er kontinuerlig når hesten står i stallen, tilsier det en 50 % fradragsrett kun for denne avgiftspliktige bruken.

Fordelingsnøkkelen skal gi et uttrykk for den antatte bruk i avgiftspliktig virksomhet. Skattekontoret mener at fordelingsnøkkelen er satt for høy i forhold til bruken i avgiftspliktig tilsynstjenester. At stallboksene er 50 % til bruk i avgiftspliktig virksomhet grunnet tilsynstjenestene antar skattekontoret er for høyt estimert bruk. Det er ikke opplyst hva som konkret ligger i tilsynstjenesten, så skattekontoret legger til grunn at tilsynet ikke utføres gjennom hele døgnet. Videre mener skattekontoret at tilsynet antakeligvis skjer samtidig som foringen og møkkingen. Skattekontoret mener derfor at en antatt avgiftspliktig bruk tilknyttet tilsynstjenestene vil utgjøre ca. 17 %

Klagers øvrige redegjørelse for antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet legges til grunn.

Skattekontoret er dermed kommet til en fordelingsnøkkel for stallboksene som gir at 44 % av oppføringskostnadene er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Dette gir en fradragsprosent på 11,5 av totale oppføringskostnader.

Når det gjelder den prinsipale anførsel om 100 % fradragsrett for oppføringskostnadene tilknyttet stallboksene, mener skattekontoret at den rettslige vurderingen slik den fremgår i brev av 15.06.2012 er korrekt. Dette vil bli behandlet i innstilling til Klagenemnda. Vedrørende fradragsnøkkelen for WC og tekniske rom mv.

I brev av 29.04.2013 anfører klager at WC/tekniske rom skal fordeles i samsvar med fordelingsbrøken for resten av bygget totalt sett.

Skattekontoret mener at den fordelingsnøkkel som er lagt til grunn i vedtak av 15.06.2012 må justeres siden stallboksene delvis anses som til bruk i avgiftspliktig virksomhet, samt at kafé/kiosk/butikk fullt ut anses som til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Fordelingsnøkkelen settes dermed lik fordelingsnøkkelen klager har oppstilt i brev av 29.04.2013.

Konklusjon

Fradragsberettiget inngående merverdiavgift økes med kr 171 270 for lokalene benyttet til kafé/ kiosk/ butikk.

Fradragsretten økes med kr 656 535 for oppføringskostnadene knyttet til stallbokslokalene.

Fradragsberettiget inngående merverdiavgift økes med kr 114 180 for lokalene benyttet til WC og tekniske rom mv."

Klagers innsigelser Klagers prinsipale anførsel er at det foreligger omsetning av en sammensatt tjeneste i form av oppbevaringstjeneste. Omsetningen er dermed fullt ut avgiftspliktig etter mval. § 3-1 første ledd. Klager anfører at grensen mellom avgiftspliktig oppbevaringsvirksomhet og unntatt leievirksomhet må trekkes konkret etter en konkret vurdering i det enkelte tilfelle på bakgrunn av det underliggende privatrettslige forhold mellom partene. Utgangspunktet må være hvilket omfang det leveres ytelser ut over det å stille fast eiendom til disposisjon, hvor omfanget av tilsynstjenestene ytt sammen med utleien er av vesentlig betydning. Klager mener at skattekontoret har lagt listen alt for høyt når det gjelder hva som konkret kreves for å si at det foreligger en oppbevaringstjeneste, og ikke en fôringstjeneste kombinert med utleie av fast eiendom. Skattekontoret siterer følgende fra klagebrev av 20.04.2012: "1 Oppstallingsvirksomheten

1.1 Rettslige forhold Utgangspunktet er at all omsetning av varer og tjenester som skjer i næring av avgiftspliktig, jf merverdiavgiftsloven § 3-1. For omsetning og utleie av fast eiendom er det gjort unntak for avgiftsplikten i merverdiavgiftsloven § 3-11. Spørsmålet er om deler av tjenestene som ytes av Klager, faller inn under dette unntaket.

Skattekontoret hevder at det fra denne side er anført at utleie av stallbokser er avgiftspliktig omsetning. Dette er ikke riktig. Vi er enige i at ren utleie av stallboks som hovedregel er unntatt omsetning som utleie av fast eiendom. Oppbevaring av hest er derimot en avgiftspliktig tjeneste, og det er dette vi som prinsipal anførsel mener foreligger i dette tilfellet.

I motsetning til utleie av fast eiendom er tjenester med oppbevaring av dyr eller løsøre avgiftspliktig etter hovedregelen. Grensen mellom avgiftspliktig oppbevaringstjeneste og avgiftsunntatt eiendomsutleie kan ikke uten videre løses ut fra ordlyden i merverdiavgiftslovens bestemmelser. Det finnes imidlertid en hel del praksis om grensen mellom utleie av fast eiendom og andre typer avgiftspliktige tjenester.

Videre kan en vare eller tjeneste som i utgangspunktet er unntatt merverdiavgift, inngå som en integrert del av en avgiftspliktig ytelse og på den måten likevel bli avgiftspliktig. Dette følger av ordlyden i gammel merverdiavgiftslov § 18 første ledd, ny lov § 4-1 første ledd, jf. bl a. RT-2004-2000 (Geelmuynden.Kiese).

Vi viser til fellesskriv av 06.04.2001, som bl.a. vedrører opplag av båter. Skattedirektoratet legger her til grunn at det er en forutsetning for at det ikke skal beregnes merverdiavgift av utleie av fast eiendom til for eksempel vinteropplag av båter at det ikke dreier seg om en oppbevaringstjeneste, "for eksempel ved at utleieren/den som stiller eiendommen til disposisjon også påtar seg oppsetting, tildekking og tilsyn av båten(e) ". Skattedirektoratet synes her å legge til grunn at utleie av eiendom med tilleggstjenester i form av tilsyn mv. skal anses som en samlet avgiftspliktig omsetning. Her vises også til  Merverdiavgiftshåndboken 7. utgave side 213.

Skattedirektoratet har også vurdert en problemstilling vedrørende oppstalling av hester i BFU 86/02. Her var det gjennomført en klar todeling i avtaleforholdet med en avtale om boksleie og en avtale om foring mv.

Skattedirektoratet uttalte at: "I tilfeller hvor dyr eller løsøre befinner seg på tjenesteyterens eiendom, har man ved vurderingen av hvorvidt forholdet må anses som tjeneste som gjelder utleie av fast eiendom eller rettighet til fast eiendom utenfor loven eller oppbevaring/-forvaring som er avgiftspliktig, i praksis lagt stor vekt på hvem som har ansvaret for dyret eller løsøret".

I dette tilfellet fremgikk det av det innsendte avtaleutkastet at det var hesteeieren selv som hadde ansvar for hesten når den befant seg på ridesenteret, og dette synes å ha vært avgjørende for Skattedirektoratets konklusjon.

Spørsmålet om avgiftsplikt ved oppstalling/utleie av stallboks har videre vært oppe i to lagmannsrettsdommer.

I LB-2001-617 (Tanum Ridesenter) tok lagmannsretten som utgangspunkt at det måtte foretas en vurdering av det rettslige forhold mellom hesteeier og ridesenter, basert på de privatrettslige regler, og at dette måtte legges til grunn for vurderingen av avgiftsplikt. Det var også her gjennomført en klar todeling i avtaleforholdet med én avtale om boksleie og én avtale om fôring. Lagmannsretten gikk så konkret til verks og vurderte om boksleieavtalen isolert sett representerte en avgiftspliktig oppbevaringstjeneste eller en avgiftsunntatt utleie av fast eiendom. Lagmannsretten la avgjørende vekt på at det ikke var bevist at ridesenteret hadde noen rettslig forpliktelse til å føre tilsyn med hestene når de er i boksene.

LE-2006-54168 (Nilsen) omhandlet i stor grad samme problemstilling som Tanumsaken, og lagmannsretten viste også til denne avgjørelsen i sin begrunnelse.

Til forskjell fra Tanumsaken vurderte lagmannsretten også om boksutleien var en integrert del av den avgiftspliktige virksomheten med trening mv. jf gammel merverdiavgiftslov § 18.

Lagmannsretten slår innledningsvis fast at boksutleien ikke kan ses som en omkostning ved levering av avgiftspliktig ytelse i relasjon til § 18 andre ledd nr. 1. Når det gjelder spørsmålet om boksutleien er en integrert del av et avgiftspliktig produkt, jf. merverdiavgiftsloven § 18 første ledd, går lagmannsrett konkret til verks og vurderer Nilsens virksomhet. Lagmannsretten legger vekt på at det ikke var en forutsetning for å motta trening, fôr mv. at hesten hadde stallplass ved senteret. Det var fullt mulig å leie stallplass og evt. også fôr andre steder, og bare motta trening på det aktuelle senteret. Lagmannsretten uttaler at:

"Boks-/beiteutleie var altså ingen helt nødvendig og integrert del av det produktet Nilsen leverte. Nilsen leverte separate tjenester ut fra hva kundene hadde valgt. Etter lagmannsrettens syn må dette bli avgjørende for avgiftsspørsmålet."

Vi viser også til Veileder for skatte- og avgiftsmessige spørsmål i hestebransjen, som ble publisert på www.skatteetaten.no den 9.2.2012. Under punkt 3.5.2 fremgår at:

"Leie av stallplass er i utgangspunktet utenfor loven, men dersom utleien sk.er sammen med pass og stell av hester sees aktivitetene i sammenheng og hele tjenesten blir avgiftspliktig. Det blir imidlertid i visse tilfeller av "oppstalling" godtatt at det ytes separate tjenester med utleie av fast eiendom uten merverdiavgift (boksleie) og fôring og stell med avgift. Dette forutsetter at det er inngått separate avtaler for leie av fast eiendom (boksplass) der hesteeier selv har ansvar for hest og utstyr, og avtale om tjenester i form av fôring, lufting etc. "(Vår understrekning.)

Her fremgår tydelig at utleie av hesteboks sammen med pass og stell av hester skal ses i sammenheng som en avgiftspliktig ytelse. Oppdeling av tjenesten i én utleiedel og én tilsynsdel fremstår ut fra dette som et unntak hvor det bl. a. kreves at det er inngått separate avtaler.

Vi vil dessuten vise en nyere avgjørelse fra klagenemnda KIVIVA-2011-6914, hvor avgiftsmyndighetene la til grunn at oppstalling av hester var avgiftspliktig virksomhet etter merverdiavgiftsloven § 13. Vi vil også vise til KMVA-2003-4893, som ble avgjort kort tid etter at Tanumdommen ble avsagt, hvor  Skattedirektoratet understreket at det måtte vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle om det forelå et utleieforhold eller en avgiftspliktig tjeneste. ...

1.3 Konkret vurdering av virksomheten til Klager Som det blant annet fremgår av Tanumdommen må man ta utgangspunkt i det privatrettslige forhold mellom hesteeier og ridesenter / tjenesteyter, og la dette være styrende for avgiftsbehandlingen. Dette er for øvrig et helt grunnleggende prinsipp i avgiftsretten.

Dernest fremgår det tydelig av begge de nevnte lagmannsrettsdommene, samt tidligere refererte uttalelser fra avgiftsmyndighetene, herunder veilederen, at man må la avgjørelsen bygge på en konkret vurdering av dette privatrettslige forholdet.

Vi er enige med skattekontoret at ikke nødvendigvis er avgjørende for avgiftsbehandlingen at begrepet «oppbevaring» benyttes i kontrakten. Men når kontrakten for øvrig underbygger at det reelt er tale om en oppbevaringstjeneste må dette likevel legges til grunn av skattekontoret som det reelle privatrettslige forhold mellom Klager og hesteeierne.

Skattekontorets konkrete vurdering er begrenset til å påstå at leiekontraktene fra Klager ikke avviker vesentlig fra leiekontrakter benyttet i tilsvarende virksomhet, at det er "helt normalt" at eier av anlegget har det daglige ansvaret for hestene i stallen, samt at vederlaget for oppstallingen ikke omfatter riding, lufting, opprydding og møkking. Som begrunnelse for en tilbakeføring på mer en kr 5 000 000 er dette helt utilstrekkelig.

Når det gjelder påstanden leiekontraktene fra Klager ikke avviker vesentlig fra leiekontrakter benyttet i tilsvarende virksomhet, kan vi fortsatt ikke se at dette er begrunnet eller konkretisert på noen som helst måte, dette til tross for at ytterligere begrunnelse gjentatte ganger er etterlyst fra vår side.

Videre kan vi vanskelig se at det har noen avgiftsmessig betydning om det er "helt normalt" at eier av anlegget har det daglige ansvaret for hestene i stallen eller ikke. Vi nevner likevel at i begge de to overnevnte lagmannsrettsdommene, samt i BFU 86/02, var tilfellet at eier av anleggene ikke hadde tilsynsansvar for hestene, og dette fremstår som avgjørende for resultatene i disse aktuelle sakene. Vi viser også til Veilederen hvor det fremgår at «dersom utleien skjer sammen med pass og stell av hester sees aktivitetene i sammenheng og hele tjenesten blir avgiftspliktig».

Skattekontoret påpeker dessuten at vederlaget ikke omfatter riding, rydding opprydding og møkking. Vi kan ikke se at det er rettslig grunnlag for å kreve at absolutt alle tjenester i tilknytning til oppstallingen skal være inkludert i oppstallingsvederlaget. I henhold til rettspraksis og uttalelser fra avgiftsmyndighetene er det det avgjørende hvem som har tilsynsansvar for hestene. Når det gjelder ridning er dette noe hesteeieren vanligvis har lyst til å gjøre selv. (Ellers ville man neppe eid en hest i utgangspunktet.)

Følgende fremgår av punkt III i innsendt utkast til kontrakt, som er hovedbestemmelsen om ytelsen som skal leveres av Klager:

"Vederlaget innbefatter oppbevaring av hest i stallplass, rigging for trening i ridehall, tilsyn og standard fôring av hest 3 ganger pr dag alle dager, og anledning til bruk av anlegget etter Klagers retningslinjer. "

Videre er det presisert i punkt IV bokstav j at Klager skal varsle hesteeier ved sykdom eller skade på hesten og kontakte veterinær dersom kontakt ikke oppnås.

Her er det altså kontraktsfestet at Klager har et fôrings- og tilsynsansvar for hestene. Dette i motsetning til BFU 86/02, Tanumsaken og Nilsen saken. Klager påtar seg et ansvar for hesten som ligger klart ut over det å stille en stallplass til disposisjon for en hesteeier. Dersom Klager misligholder sin tilsynsplikt mv. og dette fører til skade eller sykdom på hesten vil Klager kunne bli erstatningsansvarlig etter punkt IV bokstav e i kontrakten.

Vi viser spesielt til Tanumsaken hvor lagmannsretten la avgjørende vekt på at ridesenteret ikke hadde noen rettslig forpliktelse til å føre tilsyn med hestene, eller kontakte hesteeier ved sykdom. Vår sak står i en helt annen stilling idet det er kontraktsfestet et tilsynsansvar, en plikt til å varsle hesteeier om sykdom eller skade, og et tilhørende erstatningsansvar dersom disse pliktene misligholdes.

Vi nevner også at hesteeier ikke er gitt eksklusiv bruksrett til en enkelt stallboks og at Klager kan flytte hesten til annen stallboks. Dette trekker også i retning av en oppbevaringstjeneste og ikke et utleieforhold. I samme retning trekker også at kontraktene kun omfatter en bestemt hest, slik at hesteeier ikke kan benytte stallplassen (eller de øvrige tjenestene) til andre hester.

Vår prinsipale anførsel er derfor at oppstallingen er avgiftspliktig etter hovedregelen i merverdiavgiftsloven § 3-1 som en avgiftspliktig oppbevaringstjeneste.

Dersom man likevel skulle anse oppstallingen som eiendomsutleie som isolert sett er unntatt merverdiavgift, må denne likevel anses som så integrert med annen avgiftspliktig virksomhet i form av tilsyn, trening, fôring mv. at det er tale om én samlet avgiftspliktig omsetning.

Kontrakten viser tydelig at det er tale om en fullt ut integrert ytelse. Hesteeier betaler ett vederlag for oppstalling, tilsyn, fiksing, flis mv, jf kontrakten punkt III. Det er ikke mulig å kun leie stallplass uten de øvrige ytelsene, og Klager omsetter heller ikke stell, tilsyns eller treningstjenester til hester som ikke har stallplass ved senteret. Boksutleien er altså en "helt nødvendig og integrert del av det produktet [Klager] leverer", jf. Nilsen saken. I motsetning til denne saken er det i vår sak ikke mulig for kundene å kjøpe separate tjenester ut fra ønsker/behov.

Dersom skattekontoret kommer til at oppstallingen isolert sett ikke er avgiftspliktig, anfører vi derfor at den likevel må anses som en ytelse som er fullt ut integrert med, og nødvendig for, annen avgiftspliktig virksomhet med trening, tilsyn, fôring mv. på en slik måte at det likevel skal anses som en samlet avgiftspliktig tjeneste." Fra brev datert 05.07.2012 siteres følgende: ”Skattekontoret bygger for en stor del sin konklusjon på en betraktning av hva som er "normalt" i bransjen, uten at dette er nærmere presisert. Som grundig redegjort for tidligere tilsier all foreliggende praksis, herunder Veileder for skatte- og avgiftsmessige spørsmål i hestebransjen av 19.2.2012 at Klager sin oppstallingsvirksomhet er avgiftspliktig.

Det er i utgangspunktet klart at Klager har et ansvar som langt overstiger det ansvar en vanlig utleier har. Ved en ren utleie av fast eiendom har ikke utleier noe tilsynsansvar overhodet. Leietaker har selv det fulle ansvar for det han måtte oppbevare i de leide lokalene.

Skattekontoret synes å legge til grunn at det kun vil oppstå avgiftsplikt dersom tjenesteyter har det fulle ansvar for hestene, og man forsøker seg i denne sammenheng med en sammenligning mot dyrepensjonater som vi oppfatter som lite treffende.

Oppstallingsvirksomhet skiller seg klart fra dyrepensjonater ved at stallen ikke er et sted hvor hesten stues vekk midlertidig i påvente av at eieren skal hente dyret hjem. Stallen er hestens hjem, og eieren besøker dyret i stallen. Det er forutsatt at oppstallingsvirksomhet kan være avgiftspliktig, bl. a. i veilederen av 9.2.2012. Dersom skattekontorets tolkning legges til grunn vil det i praksis aldri oppstå avgiftsplikt for oppstallingstjenester idet en vesentlig del av opplevelsen for de som eier en hest er å selv ta seg av den i større eller mindre grad i form av stelling, ridning, trening mv. Det hesteeieren har behov for er noen til å ta seg av hesten, fore den og føre tilsyn med den når man ikke selv er til stede i stallen.

Det følger av de fremlagte kontraktene at Klager blant annet skal føre "tilsyn" med hesten. I dette ligger etter en naturlig forståelse at Klager plikter å holde et aktivt øye med hesten og har ansvar for at hesten er trygg og har det bra.

Skattekontoret legger vekt på at Klager har fraskrevet seg ansvar for skader/-sykdom på hestene. Her vil vi bemerke at slike ansvarsfraskrivelser er standard i alle forhold hvor det leveres oppbevaringstjenester, herunder også for dyrepensjonater. Risiko for ødeleggelse, sykdom og død tilligger den som er eier av dyret eller gjenstanden, og den som oppbevarer et dyr eller en gjenstand for en annen kan ikke på objektivt grunnlag ta på seg slikt ansvar.

Kjernen i oppbevaringstjenesten er imidlertid at tjenesteyter tar på seg visse forpliktelser for å begrense risikoen for at skade, sykdom eller lignende oppstår. Det er nettopp dette som ligger i plikten til å føre tilsyn.

Her har også Klager et kontraktsfestet erstatningsansvar for skade på dyr og utstyr når skaden skyldes uaktsomhet eller når tilsynsforpliktelsene etter kontrakten er misligholdt. På dette punkt skal bemerkes at mange dyrepensjonat har avgrenset sitt ansvar ytterligere ved at det kun er grov uaktsomhet som utløser erstatningsansvar. Vi viser f.eks. til standardvilkår for B funnet på www.B.no. Søk på internett gir flere lignende treff.

Klager har også en kontraktfestet plikt til å varsle hesteeier ved sykdom og skade på hesten. Skattekontoret viser til at slikt ansvar er en naturlig del av å ha hestehold, og dessuten følger av Forskrift om velferd for hest. Vi kan imidlertid ikke se at det har noen betydning for den avgiftsmessige klassifiseringen av en tjeneste, at denne er pålagt ved lov eller av offentlig myndighet. Foranledningen for at en tjeneste blir ytt er uten betydning — det sentrale er at det de facto blir ytt en tilsynstjeneste som etter sin art er avgiftspliktig.

Her vil vi også bemerke at nevnte forskrift kun gjelder de som holder hest. Forskriften rammer derimot ikke de som kun leier ut en eiendom til en annen, selv om leier bruker eiendommen til hestehold. At skattekontoret mener Klager sin virksomhet er rammes av forskriften blir således i realiteten et argument for at Klager leverer en oppbevaringstjeneste.

Skattekontoret anfører også at den omtalte veilederen for skatte- og avgiftsmessige spørsmål i hestebransjen av 19.2.2012, kun er veiledende. Til dette vil vi anføre at veilederen må ses på som en instruks fra overordnet forvaltningsorgan (Skattedirektoratet) som er bindende for de lavere nivåer i forvaltningen (Skattekontorene). Skattekontoret anfører at veilederen ikke skal overstyre gjeldende rettspraksis, men har ikke vist til rettspraksis som er i konflikt med veilederen ettersom Tanum- og Nilsen-sakene begge gjelder tilfeller hvor det ble ytt separate tjenester som i følge veilederen medfører at stallboksutleien er unntatt merverdiavgift. Dette i motsetning til Klager sin virksomhet hvor utleien skjer "sammen med pass og stell av hester", noe som i følge veilederen utløser avgiftsplikt.”

Videre siteres følgende fra klagers kommentarer til skattekontorets innstilling, samt klage over størrelsen på fordelingsnøkkelen av 14.06.2013:

"Skattekontoret anfører i innstillingen enkelte konkrete forhold, som varslingsplikt og erstatningsplikt til støtte for at det foreligger et utleieforhold. Dette er etter vår oppfatning forhold som er av helt underordnet betydning, og som dessuten har sammenheng med de særegenheter som ligger i oppstallingsvirksomhet sett forhold til annen oppbevaring, nemlig at hesteeier skal ha tilgang til stallen og til bruk av/samvær med hesten. Av denne grunn er det åpenbart nødvendig å varsle eier dersom hesten flyttes.

Erstatningsansvar for skader på inventar er også en naturlig konsekvens av at hesteeier har tilgang til stallen.

Det avgjørende momentet i forhold til grensedragningen utleie/oppbevaring er imidlertid tilsynsansvaret. Dette følger blant annet av Tanum- og Nilsen-dommene samt andre kilder som er referert i klagen av 20. april 2012. Når det gjelder dette avgjørende temaet, har skattekontoret nøyd seg med å vise til vedtaket uten å behandle de anførsler som er satt frem i klagen / merknadene til minkingsvedtaket. Dette må anses som en saksbehandlingsfeil, jf. SKD 11/11 —Retningslinjer om saksbehandlingen på skatte- og avgiftsområdet - hvor det i punkt 10.2 heter at: «Alle klagers innsigelser til faktum, rettslige og skjønnsmessige spørsmål (...) må drøftes. Det er med andre ord ikke tilstrekkelig å kun vise til dokumentene i saken.» (Mine understrekninger.)

Av denne grunn vil vi her nøye oss med å vise til de anførsler som er satt frem i klagen av 20. april 2012 samt merknader til minkingsvedtak/fastholdelse av klage av 5. juli 2012. Det sentrale er at Klager påtar seg et tilsynsansvar for hestene i stallen, og det er nettopp dette som er kjennetegnet ved en oppbevaringstjeneste. Til sammenligning vil en utleier ikke ha noe som helst ansvar for de gjenstander eller dyr som leietaker måtte oppbevar i de leide lokalene.

Avslutningsvis for dette punktet vil vi igjen vise til «Veileder for skatte- og avgiftsmessige spørsmål i hestebransjen» av 19.2.2012. Her uttales det i klartekst:

«Leie av stallplass er i utgangspunktet utenfor loven, men dersom utleien s 'er sammen med pass og stell av hester sees aktivitetene i sammenheng og hele tjenesten blir avgiftspliktig . Det blir imidlertid i visse tilfeller av "oppstalling" godtatt at det ytes separate tjenester med utleie av fast eiendom uten merverdiavgift (boksleie) og fôring og stell med avgift. Dette forutsetter at det er inngått separate avtaler for leie av fast eiendom (boksplass) der hesteeier selv har ansvar for hest og utstyr, og avtale om tjenester i form av fôring, lufting etc.» (Mine understrekninger.)

Her følger det i klartekst at hovedregelen er at oppstallingsvirksomhet skal behandles som en avgiftspliktig ytelse. Kun i «visse tilfeller» hvor det er inngått «separate avtaler» for leie / fôr mv. blir det «godtatt» at det er tale om separate ytelser. Dette synes fra denne side å være fullt ut i samsvar med Tanum- og Nilsen-dommene hvor staten tok som utgangspunkt at oppstallingen var avgiftspliktig, men retten la til grunn at det dreide seg om separate ytelser nettopp fordi det var inngått separate avtaler og fordi kundene hadde valgfrihet mht. om de kun ville leie stallplass eller om de ville ha tilsynstjenester og fôring i tillegg.

For Klager sitt vedkommende er det ingen valgfrihet med hensyn til hvilke tjenester som kjøpes. Kunden kan riktig nok velge tilleggstjenester som møkking mv. Men de sentrale tjenestene stallplass, tilsyn og fôring inngår i en total pakke uten mulighet for å velge bort den ene eller andre. Klager driver dermed en virksomhet hvor utleien av stallplasser skjer "sammen med pass og stell av hester", noe som i følge veilederen utløser avgiftsplikt.

Når skattekontoret velger å overse veilederens klare anvisninger og de forskjeller som er mellom det foreliggende tilfellet og Tanum- og Nilsen-sakene kunne man nesten mistenke skattekontoret for å anvende «høyeste skatts prinsipp» ved å legge til grunn adskilte ytelser når dette gir grunnlag for å avskjære fradrag, mens man ser oppstalling som en samlet avgiftspliktig ytelse når dette gir grunnlag for etterberegning.

2: Klage på delvis omgjøringsvedtak - subsidiær fordeling Skattekontoret har i flere omganger akseptert gradvis høyere andel forholdsmessig fradragsrett på grunnlag av annen avgiftspliktig virksomhet enn oppstallingsvirksomheten. Det er først lagt til grunn 5 % fradragsrett i vedtak av 29.3.2012. Denne ble så øket til 43 % i vedtak av 15.6.2012 og til sist til 59,5 % i vedtak av 24.5.2012. Klager har på sin side foreslått en subsidiær fradragsrett på 68 % og ønsker å påklage / fastholde klagen hva gjelder det seneste omgjøringsvedtaket. De følgende anførslene må imidlertid anses som subsidiære for det tilfelle at klagenemnda kommer til at det ikke leveres en avgiftspliktig oppstallingstjeneste, men derimot separate ytelser.

Klager har lagt frem et forslag til fordeling hvor 75 % av bruken av stallboksarealet henføres til avgiftspliktig virksomhet med tilsyn, tilsyn, fôring, inn- og utslipp, møkking mv. Skattekontoret har på sin side lagt til grunn at stallboksarealet kun brukes 44 % i avgiftspliktig virksomhet.

Klager har ved det seneste omgjøringsvedtaket av 24.5.2013 fått gjennomslag for en fradragsrett for stallboksarealet med 17 % på bakgrunn av fôringstjenestene og med 10 % på bakgrunn av inn/utslipp, møkking og enkelte andre tjenester. Uenigheten består omfanget av bruken av stallboksområdet i avgiftspliktig tilsynsvirksomhet. Virksomheten har her lagt til grunn at det bør foreligge en fradragsrett på 50 % under henvisning til tilsyns-virksomheten. Skattekontoret har på sin side lagt til grunn at det kun ytes tilsynstjeneste mens hestene blir foret og derav lagt seg på 17 % bruk i tilsynsvirksomhet.

Tilsynstjenesten er etter vår oppfatning den klart mest sentrale av de uomtvistelig avgiftspliktige ytelsene som blir levert i stallen. Sett fra kjøpers perspektiv må denne tilsynstjenesten anses likeverdig med selve bruken av stallplassen. Når det gjelder selve den tidsmessige bruken av stallområdet vil vi bemerke at Klager sin tilsynsplikt er kontinuerlig når hesten står i stallen. Dette vil da si at det skjer en faktisk parallell bruk innenfor / utenfor avgiftsområdet med  tilsynstjenester / utleie, hele tiden mens hesten står i stallboksen. På denne bakgrunn anføres at man kan legge til grunn en fradragsrett på 50 % allerede med bakgrunn i tilsynsvirksomheten. Klager har personell til stede i stallen  kontinuerlig på dagtid. Det er også lagt opp til at det skal rom for hvilende nattevakter i stallbygningen, jf. Tegning som tidligere er fremlagt.

Under enhver omstendighet har skattekontoret lagt seg på et absolutt minimum ved å påstå at det kun ytes tilsynstjenester samtidig med fôringen, og derav lagt seg på 17 % bruk i tilsynsvirksomheten. Man må som et minimum legge til grunn at det også skjer tilsyn samtidig med inn- og utslipp av hestene og derav øke den avgiftspliktige bruken med 10 %.

Klager har også vist til hvordan virksomhetens kostnader antas å være fordelt mellom stallboksutleie og tilsyns- og fôringstjenester mv. Forholdet mellom årlige driftskostnader til selve bygningen, og kostnader til lønn, får mv. i tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten tilsier også en avgiftspliktig bruk på rundt 75 %. Vi vil her vise til vårt brev av 29.04.2013 for den nærmere beregningen.   På bakgrunn av ovennevnte anføres, for det tilfelle at det ikke gis medhold i at stallboksene er fullt ut til bruk i avgiftspliktig oppstalling, at det må legges til grunn en avgiftspliktig bruk i tilsynsvirksomheten som er langt høyere enn de 17 % som er lagt til grunn av skattekontoret. Fra denne side anføres at bruken i tilsynsvirksomhet må anses å ligge nærmere 50 % slik at total avgiftspliktig bruk for stallboksarealet blir ca. 75 %."

Klager ønsker at Klagenemnda skal bli forelagt LB-2001-617(Tanum Ridesenter), LE-2006-54168(Nilsen), Fellesskriv av 06.04.2001, BFU 86/02, samt "Veileder for skatte- og avgiftsmessige spørsmål i hestebransjen" av 09.02.2012. Skattekontoret finner det tilstrekkelig å ta med en henvisning til disse kildene. Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret har følgende kommentarer til klagers prinsipale anførsel om at Klager driver med avgiftspliktig utleie av oppbevaringsbokser: Klager har prinsipalt anført at omsetningen av stallboksene med fôrings- og tilsynstjenester er omsetning av en avgiftspliktig oppbevaringstjeneste. Begrunnelsen er at omsetningen må sees på som omsetning av oppbevaringstjenester. Utleie av fast eiendom er klart unntatt avgiftsplikt, på samme måte som oppdrett, trening, pleie av og tilsyn med dyr er avgiftspliktig. Det springende punkt her er om boksleie- og fôringsavtalen må vurderes som tjenester som faller inn under avgiftsplikten i §§ 3-1 første ledd jamfør 3-11 annet ledd bokstav e) som en avgiftspliktig oppbevaringstjeneste, eller om utleien av stallboksene skal anses som utleie av fast eiendom til den enkelte hesteeier som er unntatt etter mval. § 3-11 første ledd. Det prinsipale spørsmålet i saken er om Klager sin omsetning av stallbokser sammen med tilsyns- og fôringstjenester er å anse som en avgiftspliktig oppbevaringstjeneste etter mval. § 3-11, annet ledd bokstav e). Det avgjørende blir således hva som ligger i begrepet "oppbevaringstjeneste". I begrepet ”oppbevaringstjeneste” ligger etter en normal språklig forståelse at tjenesteyter påtar seg å ta vare på og holde i stand, samt det å føre tilsyn med vedkommende løsøre/dyr for den tidsperioden avtalen gjelder for. Hvilke tjenester dette innebefatter må avhenge av typen løsøre/dyr. I praksis er det blant annet lagt vekt på hvem som har ansvaret for dyret eller løsøre. Skattekontoret viser til vedtak av 15.06.2012, hvor denne vurderingen er utførlig drøftet. Videre foreligger det enighet om at når man skal vurdere hva som er omsatt, må det tas utgangspunkt i det privatrettslige forholdet mellom hesteeier og ridesenteret. Tilsier avtalene partene mellom at dreier seg om utleie av fast eiendom, er ikke omsetningen avgiftspliktig etter sin art. Hvis man kommer til at det ikke består et leieforhold mellom hesteeierne og ridesenteret, så kan de samlede ytelser som ridesenteret yter bli avgiftspliktige i sin helhet. Spørsmålet i foreliggende sak er således om avtalen mellom Klager og hesteeierne medfører at det foreligger omsetning av en avgiftspliktig oppbevaringstjeneste, eller om det er tale om en avtale om levering av utleie av fast eiendom sammen med foringstjenester mv. Avtalen mellom hesteeier og ridesenter lyder som følgende: ”Vederlaget innbefatter oppbevaring av hest i stallplass, rigging for trening i ridehall, tilsyn og standard foring av hest 3 ganger per dag aller dager, og anledning til bruk av anlegget…” Utleie av fast eiendom innebærer tradisjonelt at leietaker nærmest får en eksklusiv råderett over klart avgrensede lokaler i en annens eiendom. Rettspraksis, blant annet Borgarting Lagmannsrett av 18.12.2001 (Tanum Ridesenter AS), har lagt til grunn at det antas at husleieloven kommer til anvendelse selv om leieren ikke har eksklusiv bruksrett og selv om leietaker ikke har råderett over et klart avgrenset areal, f.eks. hvor flere leietakere har rett til å benytte samme areal. På grunnlag av dette kan ikke skattekontoret se at bestemmelsen under punkt b i avtalen hvor det står at hesteeier ikke har eksklusiv rådighet over stallboksen hvor hesten oppbevares er tilstrekkelig til å konkludere med at det ikke foreligger utleie av fast eiendom her.  Imidlertidig er det realiteten i avtalen som avgjør slik at selv om det står i avtalen at hesteeier ikke har eksklusiv råderett, og at hesteeier kan risikere at ridesenteret flytter hesten til en annen stallboks, er ikke dette alene nok til å si at det ikke foreligger utleie av fast eiendom. Hadde det vært tale om en oppbevaringstjeneste, mener skattekontoret at ridesenteret ikke burde vært forpliktet til å meddele hesteeier om flytting av stallboks, men at ridesenteret da burde stått friere til å omplassere hesten. I punkt c. under ”Øvrige bestemmelser” fremgår det at hesteeier er pliktet å behandle stallboksen og inventar så skånsomt som mulig, og at han blir erstatningsansvarlig for skader som skyldes hesteeiers eller dennes hest. Et slik erstatningsansvar for skader utover vanlig slitasje er vanlig betingelser i et utleieforhold. Skattekontoret mener videre at punkt i: hvor det fremgår at hesteeier har ansvar for å holde orden og rydde etter seg, også taler for at det foreligger er utleieforhold.  Videre er ikke møkking av stallboksene inkludert, heller ikke utslipp av hestene. Dvs. at hesteeier selv er ansvarlig for å rydde og møkke stallboksene, samt ta hesten ut. Ved ordinær vareoppbevaring er dette tjenester som følger med. Dette taler for at det ikke omsettes en sammensatt oppbevaringstjeneste som skal vurderes under ett. Klager anfører at det vil være feil å legge til grunn at det kun vil oppstå avgiftsplikt dersom tjenesteyter har det fulle ansvaret for hestene. Skattekontoret er enig i at det ansvarsforholdet ikke alene er avgjørende, men at det skal foretas en konkret helhetsvurdering hvor man ser på hva som naturlig kan anses levert. Imidlertidig vil det kunne være av avgjørende betydning hvorvidt hestesenteret har påtatt seg ansvaret for hesten. Når det gjelder den nærmere vurdering av tilsynsplikten vises det til skattekontorets vedtak sitert ovenfor, hvor dette er utførlig kommentert. Vedrørende klagers anførsel om at en sammenlikning med dyrepensjonat oppfattes som lite treffende, kan skattekontoret si seg enig i dette. I slike forhold vil det være lite treffende å se på forholdet som utleie av fast eiendom, da kunden her klart kjøper en oppbevaring/dyrepasstjeneste. Klager anfører videre at ”Veileder for skatte- og avgiftsmessige spørsmål i hestebransjen” av 19.02.2012 gir at Klager sin oppstallingsvirksomhet er avgiftspliktig. Klager anfører at dette er en instruks fra et overordnet forvaltningsorgan som er bindende for de lavere nivå i forvaltningen. " Skattekontoret har sett på veilederen slik den fremstår, og vi mener fremdeles at den nevnte uttalelse i veilederen ikke gir at utleie av hesteboks sammen med pass og stell skal sees i sammenheng som en avgiftspliktig tjeneste. Veilederen har ikke ment å endre på den praksis som er dannet gjennom forvaltning- og rettspraksis. Slik det følger av rettspraksis, jamfør Tanum-dommen og Nielsen-sakene det henvises til i klagebrevet datert 05.06.2012, foretar domstolen en konkret vurdering av om det foreligger utleie av fast eiendom. Avgjørelsene gir at det må vurderes konkret hva som faktisk omsettes, hvor utgangspunktet for vurderinger er avtalen inngått mellom partene. Hovedregelen er ikke at forholdet skal anses som en avgiftspliktig tjeneste hvor utleie skjer sammen med fôrings- og tilsynstjenester, og at det kun er i visse tilfeller hvor det er inngått separate avtaler for fôr og utleie av stallboks at ytelsene skal vurderes separat. Dette synspunkt vil være uforenelig med det klare hovedprinsipp i merverdiavgiftsloven som tilsier at alle ytelser i utgangspunktet skal vurderes separat. Det er kun hvor ytelsene er tilstrekkelig integrerte og det vil være unaturlig å splitte dem opp, at ytelsene skal vurderes samlet. Etter en konkret vurdering av det privatrettslige forhold mellom partene, mener skattekontoret at hestesenteret Klager driver med utleie av fast eiendom og omsetning av fôringstjenester, og ikke en avgiftspliktig oppbevaringstjeneste etter mval. § 3-11 annet ledd bokstav e). Skattekontorets vurdering av klagers subsidiære anførsel om at stallboksutleien må anses som en del av sammensatt avgiftspliktig ytelse: Subsidiært anføres det at dersom man kommet til at det foreligger omsetning av to tjenester, og ikke en sammensatt avgiftspliktig tjenesten, så må allikevel utleien av stallboksen sees på som en integrert del av omsetningen av fôrings- og tilsynstjeneste slik at utleien avgiftsmessig følger denne omsetningen. Neste spørsmål blir da om utleien av stallboksene endrer karakter til avgiftspliktig når ridesenteret samtidig leverer fôringstjenester mv. I mval. § 4-1 er det angitt at vederlaget utgjør beregningsgrunnlaget for merverdiavgiften. Lovens § 4-2 første ledd angir at alle kostnader ved oppfyllelse av avtalen inngår i beregningsgrunnlaget.  Bestemmelsene kan benyttes som grunnlag for å avgjøre om en ellers unntatt ytelse skal inngå i merverdiavgiftsgrunnlaget til en avgiftspliktig tjeneste. Utover dette har ikke merverdiavgiftsloven bestemmelser som angir direkte hvordan slike problemstillinger skal løses. Lovens system er bygd på utgangspunkt at hver enkelte ytelser skal vurderes selvstendig.   Imidlertidig har rettspraksis i EU-domstolen utviklet en hovedytelseslære. Hovedytelseslæren går ut på at levering av varer og tjenester bestående av ulike avgiftsstatus, men som økonomisk fremstår som en tjeneste, ikke bør kunstig splittes opp. Man skal søke å identifisere hva som særpreger ytelsen, og herunder identifisere en mulig hovedytelse. I dom avsagt i Oslo Tingrett den 12.08. 2011 (Regus Business Center Norge AS) ble omsetning av møblerte cellekontor med tilhørende kontorservice i en grunnpakke med kontorplass, garderober, strøm, postombæring og andre kontorrelaterte tjenester ansett som en sammensatt tjeneste. Retten la vekt på at de ulike elementene ikke var særskilt prissatt samt at kunden ikke kunne velge bort noen av ytelsene. Etter å ha konstatert at dreide seg om en ytelse, gikk retten videre ved å vurdere om det var tale om unntatt utleie av fast eiendom eller avgiftspliktige kontortjenester som ble omsatt. I Rt. 2009 s. 1632 (ABG Sundal Collier Holding ASA) som gjaldt etterberegning av merverdiavgift for corporate finance tjenester i forbindelse med fusjon mellom to selskap. Høyesterett tok her utgangspunkt i EU-domstolens praksis. I premissene til Tanum-dommen (Borgarting Lagmannsrett av 18.12.2001 var rettens standpunkt at utleie av stallbokser ikke ”endre[t] karakter i avgiftsrettslig forstand” ved at ridesenteret samtidig leverte foringstjenester. For retten var det imidlertidig ikke avtaleformen som var grunnlaget for denne konklusjon, altså det var ikke av avgjørende betydning at avtalen var delt i to atskilte avtaler. Det er altså kun hvor det vil være unaturlig å splitte ytelsene, at de skal vurderes under ett. I foreliggende sak er det inngått en felles avtale om fôring- og tilsyn samt utleie av stallboks. Skattekontoret mener at rettspraksis gir at dette i seg selv ikke er tilstrekkelig til å konkludere med at det foreligger levering av en sammensatt tjeneste. Hovedytelseslæren gjelder ikke hvor ytelsene fremstår som tilstrekkelig atskilt, dvs. at ytelsene ikke er tilstrekkelig integrert i hverandre, og/eller ingen av dem fremstår som den viktigste for kunden. I foreliggende sak er det inngått avtale om stallboksutleie med fôrings- og tilsynstjenester. Dette er to ytelser som det ikke vil være unaturlig å splitte opp. Skattekontoret er av den oppfatning at ytelsene som leveres her ikke er tilstrekkelig integrert i hverandre til anse ytelsene som en avgiftspliktig ytelse. Skattekontorets kommentarer til brev av 14.06.2013: Innledningsvis vil skattekontoret først bemerke klagers anførsel om at skattekontoret har begått en saksbehandlingsfeil ved kun å vise til vedtaket (av 15.06.2012), uten å drøfte klagers anførsler slik de fremgår av brev av 20.04.2012. Skattekontoret har vurdert og drøftet anførselen til minkingsvedtaket slik de fremgår fra klagers brev av 20.04.2012 i sitt vedtak av 15.06.2012. Skattekontoret har i sin helhet tatt inn drøftelsen i innstillingen. Å gjenta skattekontorets drøftelse, anses ikke for nødvendig for å overholde plikten til å drøfte alle klagers innsigelser til faktum, rettslig og skjønnsmessige spørsmål. Videre anfører klager at det sentrale er at Klager påtar seg et tilsynsansvar for hestene i stallen, og at det er nettopp dette som er kjennetegnet ved en oppbevaringstjeneste. Til sammenlikning vil en utleier ikke ha noe som helst ansvar for de gjenstander eller dyr som leietaker måtte oppbevare i de leide lokaler. Skattekontorets anførsler i innstillingen om varslingsplikt og erstatningsplikt er etter klagers oppfatning helt underordnet, særlig da varslingsplikten har sammenheng med hesteeiers tilgang/bruk av stallen og erstatningsansvar er en naturlig konsekvens av at hesteeier har tilgang til stallen. Det vesentlige er etter klagers oppfatning Klager sin tilsynsplikt. Skattekontoret er enig i at et vesentlig moment er tilsynsansvaret, imidlertidig er det ikke alene avgjørende ved vurderingen av om det omsettes en oppbevaringstjeneste eller utleie av fast eiendom. I BFU 86/02 er det i praksis lagt vekt på hvem som har ansvaret for dyret eller løsøre. Det er dog ikke alene avgjørende for å anse ytelsen som en oppbevaringtjeneste, at eier av lokalene som stilles til rådighet også har ansvaret for dyret. Andre momenter som er viktige i denne sammenheng er blant annet hvem som har erstatningsansvaret samt varslingsplikt. Skattekontoret har i vedtak av 15.06.2012 utførlig kommentert tilsynsansvaret. I innstillingen til Klagenemnda har skattekontoret basert på en helhetsvurdering hvor tilsynsansvaret, erstatningsplikten og varslingsplikten samlet er vurdert dithen at det her foreligger utleie av fast eiendom med tilleggsytelser og ikke en oppbevaringstjeneste. Dersom Klager hadde ansvaret for å forsikre hesten, samt være ansvarlig for skader/sykdom på hesten under tilsynet, ville saken muligens stilt seg annerledes. Man ville da ha hatt et ansvar over dyret som kan tilsi at det foreligger en oppbevaringstjeneste. Skattekontoret har følgende kommentarer til klagers atter subsidiære anførsel vedrørende størrelsen på fordelingsnøkkelen: Skattekontoret har fra starten av oppgavenkontrollen etterspurt en fordelingsnøkkel på oppføringskostnadene til stallboksene. Det har hele tiden vært klart for skattekontoret at det foreligger rett til en forholdsmessig fordeling av den inngående merverdiavgiften knyttet til disse kostnadene. Klager anfører i sitt brev av 29.03.2013 en forholdsmessig fordeling hvor 75 % av oppføringskostnadene knyttet til stallbokslokalene er fradragsberettigede. Uenigheten går på omfanget av avgiftspliktig tilsynstjenester i stallboksene, som klager anfører utgjør 50 %, mens skattekontoret anser at tilsynstjenestene utgjør 17 %. Klager anfører at fordelingsnøkkelens størrelse kan begrunnes i at tilsynstjenestene er den mest sentrale av de avgiftspliktige tjenester som leveres i tilknytning til stallboksene. Sett fra kjøpers perspektiv mener klager at tilsynstjenesten må likestilles med selve bruken av stallboksen. Videre er den tidsmessige bruken kontinuerlig når hesten står i stallen. Skattekontoret er av den oppfatning at sett fra kjøpers perspektiv er selve leien av stallboksene den vesentlige ytelse som leveres. Tilsynstjenestene er en tilleggsytelse, mens plassering/oppbevaring av hesten er hovedytelsen. Skattekontoret mener derfor at det ikke vil være korrekt å legge til grunn en 50/50 % vurdering basert på dette. Videre er det ikke godtgjort at tilsynstjenesten leveres i større grad enn det som er lagt til grunn i skattekontorets vedtak av 24.05.2013. Ser man på tidsbruken, så er det opplyst at tilsyn skjer på dagtid, og at det er lagt opp til rom for hvilende nattevakter. At det er mulighet for nattilsyn er ikke tilstrekkelig for å legge til grunn at det ytes tilsyn gjennom hele døgnet, som virker forutsatt ved klagers beregning av fordelingsnøkkel. Det er det reelle omfang av avgiftspliktig tilsynstjenester som ytes i forbindelse med den ikke-avgiftspliktige utleien, som må legges til grunn når man skal finne antatt bruk i avgiftspliktig virksomhet.  Hvordan virksomhetens kostnader antas å være fordelt mellom tilsynstjenestene og stallboksutleien, er ikke av betydning for fordelingsnøkkelen for oppføringskostnadene. Hovedprinsippet for den forholdsmessige fordeling er "antatt bruk", jamfør mval. § 8-2. Iforskriften til merverdiavgiftsloven er §§ 8-2-1 til 8-2-2 er det angitt at areal eller omsetningstall kan danne grunnlag for en fordelingsnøkkel. Fordelingsnøkkelen skal vise den antatte bruk i avgiftspliktig virksomhet. Å beregne en fordelingsnøkkel basert på kostnader, vil således ikke vise antatt bruk, men kun kostnader knyttet til den enkelte virksomhet. Kostnadssiden vil derimot være relevant ved næringsvurderingen. Skattekontoret er av den oppfatning at klagers skjønn slik det fremgår av vedlagt brev av 29.04.2013, ikke gir uttrykk for et forsvarlig skjønn. Skattekontoret står ved sin vurdering slik den er gitt i brev av 23.05.2013, hvor fordelingsnøkkelen er satt til 44 % i motsetning til klagers 75 % Skattekontorets innstilling til vedtak Skattekontoret foreslår etter dette at det fattes slikt V e d t a k: Den påklagede del av etterberegningen stadfestes.

KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: "Uenig i etterbergningen. Det er noe uklart for meg om grunnlaget for opphevelse av vedtaket skal bygge på at dette gjelder omsetning av sammensatte tjenester hvor teorien om hovedytelseslæren skal anses som det sentrale eller om dette er en tjeneste skal defineres som oppbevaringstjenester.

Mitt utgangspunkt er at det utarbeidet en kontrakt som omfatter flere tjenester som etter sin art er egnet til å defineres som en levering av flere sammensatte tjenester som kan gå inn under begrepet oppbevaringstjenester.  I denne saken er det flere tjenester som naturlig kan defineres som oppbevaringstjenester og som det er naturlig å ta utgangspunkt i, jf. mval § 3-1.

Det er mer nærliggende å anse at kontrakten gjelder oppbevaringstjenester og ikke som en kontakt som dekker flere separate tjenester hvor det skal identifiseres en mulig hovedytelse. Jeg legger også vekt på at tilsynsansvaret langt på vei er et mer fremtredende element i avtalen enn hva skattekontoret har lagt til grunn i utkastet til innstilling.

Forslag til vedtak: Den påklagede delen av etterberegningen oppheves."

Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum: "Uenig i etterberegningen idet, jeg finner at stallboksene helt ut er til bruk i avgiftspliktig virksomhet. Jeg mener kontraktene mellom klager og hesteeier er utformet slik at klager pålegges at slikt tilsynsansvar som gjør at det blir en avgiftspliktig oppbevaringstjeneste. Jeg viser også til Tanum- og Nilsen-dommene, samt veilederen av 09.02.2012. Det skal i den forbindelse bemerkes at det er beklagelig at skattekontoret ikke finner det nødvendig å vedlegge innstillingen til nemda så sentrale rettskilder."

Nemndas medlemmer Rivedal og Nordkvist sluttet seg til Ongre sitt votum. Nemndas medlem Stenhamar sluttet seg til Kloster sitt votum.

Det ble etter dette fattet slikt

V e d t a k:

Etterberegningen oppheves.