This page is not available in English.
Klagenemnda for merverdiavgift
KMVA 7828
Klagenemndas avgjørelse av 21.oktober 2013.
Klagenemnda stadfestet enstemmig innstillingen.
Saken gjelder: Etterberegning av inngående merverdiavgift
Ilagt tilleggsavgift 20 %
Samlet påklaget beløp utgjør kr. 812 010
Stikkord: Inngående merverdiavgift Tilleggsavgift - Korrigert oppgave
Bransje: Engroshandel med maskiner og utstyr til handel, transport og tjenesteyting ellers
Mval: § 18-3 første ledd § 18-1 første ledd nr. 2 § 21-3
Skatteetaten no: Skjønnsfastsettelse og endring Tilleggsavgift og andre reaksjoner
Innstillingsdato: 17. september 2013
KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT
Avgjørelse i møte 21. oktober 2013 i sak KMVA 7828 - Klager AS
Skatt x har avgitt slik
I n n s t i l l i n g:
Klager AS (Aksjeselskapet) med org.nr. xxx xxx xxxMVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret fra 5. termin 1987.
Selskapet driver med engroshandel med maskiner og utstyr til handel, transport og tjenesteyting ellers, samt utleie av egen eller leid fast eiendom.
På bakgrunn av kontroll av korrigert omsetningsoppgave for 6. termin 2012 fattet skattekontoret den 25. april 2013 vedtak om etterberegning av avgift og illeggelse av tilleggsavgift. Samlet etterberegning utgjorde kr 812 010. Kroner 676 675 av etterberegningen skriver seg minkning av fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Tilleggsavgift ble ilagt med 20 %, beregnet til kr 135 335.
Klage fra revisor datert 5. mai 2013, er mottatt 21. mai 2013.
Påklaget beløp utgjør:
Klagefristen er overholdt. Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Det er innkommet kommentarer til skattekontorets innstilling. Merknadene er tatt med i innstillingen. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen:
Dok. nr. Dokument Dato 1 Varsel om oppgavekontroll 06.03.2013 2 Tilsvar til varsel 16.03.2013 2 a Vedlegg 2 b Vedlegg 3 Varsel om etterberegning 03.04.2013 4 Tilsvar fra revisor 19.04.2013 5 Vedtak 25.04.2013 6 Klage 23.08.2013 7 Merknader til innstilling 11.09.2013
Klagen gjelder Etterberegning av merverdiavgift med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b grunnet uriktig fradragsføring av inngående merverdiavgift på korrigert omsetningoppgave for 6. termin 2012. Virksomheten har fradragsført tilgodebeløp i merverdiavgiftsoppgaven Post 8 som fradragsberettiget inngående merverdiavgift.
Tilleggsavgift på 20 % ilagt med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 21-3.
Sakens faktum
Skattekontoret mottok 08.02.2013 hovedoppgave for 6. termin 2012. Omsetningsoppgaven viste kr 5 090 151 i fradragsberettiget inngående avgift 25% i post 8. Omsetningsoppgaven viste skyldig merverdiavgift på kr 676 694. 26.02.2013 mottok skattekontoret en korrigert oppgave for 6. termin 2012. Oppgaven viste fradragsberettiget inngående merverdiavgift på kr 7 183 403, og tilgode merverdiavgift på kr 1 416 558. Følgende merknad var gitt til oppgaven: "Post 8 fra terimin 6 - 5 090 151 Innbetalt for termin 6 - 676 694 Dobbelt betalt i 2012 - 1 416 557 Korrigert i post 8 - 7 183 403".
I brev av 06.03.2013 ble virksomheten varslet om kontroll av omsetningsoppgaven.
Skattekontoret fattet den 25.04.2013 vedtak om etterberegning av avgift med kr 676 675 med hjemmel i merverdiavgiftsloven § 18-1 første ledd bokstav b.
Det ble ilagt tilleggsavgift med sats 20 % på etterberegningen tilsvarende kr 135 335. Skattekontorets vedtak og begrunnelse
Det siteres fra skattekontorets vedtak av 25. april 2013: "Vedtak Skattekontoret har etterberegnet avgift med kr 676 675.
Saken gjelder Skjønnsmessig fastsettelse av avgift, jf. merverdiavgiftsloven (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b. Ileggelse av tilleggsavgift, jf. mval. § 21-3.
Saksforholdet i korte trekk Etter skattekontorets gjennomgang av innsendt dokumentasjon, ble virksomheten i brev av 03.04.2013 varslet om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift med kr 676 675 og adgangen til å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 21-3.
Avgiftspliktiges anførsler Skattekontoret har mottatt tilsvar fra A Advokater AS, datert 19.04.2013, på varsel om tilbakeføring avfradragsført inngående avgift.
Fra tilsvaret hitsettes; "Virksomheten sendte derfor inn en korreksjonsoppgave. I korreksjonen ble det tatt utgangspunkt i at Klager hadde betalt for mye avgift med kr 2 098 464 (676 694 + 1 421 770). For virksomheten fremstod det som naturlig å trekke fra kr 2 098 464 som selskapet hadde tilgode, og måten dette ble gjort på var å føre hele beløpet til fradrag i oppgaven som inngående avgift."
Skattekontorets bemerkninger Dersom den korrigerte oppgaven hadde blitt godkjent ville virksomheten fått tilbake kr 1 416 558, i tillegg ville de fått tilbake kr 676 694 som er betalt inn ihht. Innlevert hovedoppgave - netto tilgode for 6. termin kr 1 416 558.
Ved å korrigere fradragsført inngående merverdiavgift på hovedoppgaven levert 08.02.2013 med uteglemt inngående merverdiavgift på faktura fra Tollregion med kr 1 416 577, gir dette fradragsberettiget inngående avgift på kr 6 506 728 netto tilgode for 6. termin kr 739 883.
Differansen her utgjør kr 676 675.
Skattekontoret fastholder etter dette varslede etterberegning.
Mottatt korrigert omsetningsoppgave for 6. termin 2012 er dermed uriktig. Skattekontoret har derved adgang til å tilbakeføre inngående avgift ved skjønn, jf. mval. § 18-1 første ledd bokstav b. Skattekontoretfatter derfor vedtak om å tilbakeføre kr 676 675 i fradragsført inngående avgift.
Tilleggsavgift Generelt om vilkårene for og utmåling av tilleggsavgift
Ileggelse av tilleggsavgift er hjemlet i mval. § 21-3. Bestemmelsen siteres:
(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og veddet har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgiftfastsatt etter § 18-1 og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet avden aktuelle terminen.
(2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.
Skattedirektoratet har den 10. januar 2012 fastsatt retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift.
I mval. § 21-3 oppstilles det tre hovedvilkår for ileggelse av tilleggsavgift. For det første må det ha skjedd en overtredelse av loven eller forskrifter gitt i medhold av loven. Videre må overtredelsen ha medført at staten har eller kunne ha blitt påført tap. Dernest må det konstateres at selskapet har opptrådt uaktsomteller forsettlig ved den uriktige avgiftsbehandlingen.
Det oppstilles spesielle beviskrav ved ileggelse av tilleggsavgift. Hvor ileggelsen bygger på uaktsomhet, erbeviskravet klar sannsynlighetsovervekt. Hvor ileggelsen bygger på grov uaktsomhet eller forsett, må detvære bevist utover enhver rimelig tvil at vilkårene er oppfylt.
Beviskravet gjelder både i forhold til skyldkravet (om det er utvist uaktsomhet) og med hensyn til de faktiske forhold.
Mval. § 21-3 er en ”kan” bestemmelse. Det skal foretas en konkret vurdering ved hvert enkelt forhold omdet skal ilegges tilleggsavgift. Ved spesielle forhold kan tilleggsavgift unnlates ilagt.
Tilleggsavgift kan fastsettes med inntil 100 % av det beløp som har eller kunne ha påført staten tap.
Det fremkommer av retningslinjene at normalsatsen ved uaktsomme overtredelser av regelverket er 20 %tilleggsavgift. Ved grovt uaktsomme eller forsettlige overtredelser er normalsatsene 40 % eller 60 % tilleggsavgift. Satsene ved grov uaktsomhet og forsett er i utgangspunktet de samme. Valg av normalsatsavgjøres ut fra en totalvurdering av avgiftssubjektets forhold.
Individuelle forhold kan tilsi at normalsatsene fravikes.
Det legges til grunn med klar sannsynlighetsovervekt at fradragsberettiget inngående avgift er anført feil, betalt avgift er anført som fradragsberettiget avgift. Den uriktige avgiftsbehandlingen har eller kunne ha påført staten tap.
Skattekontoret finner det videre godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet. Vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift er således oppfylt. Skattekontoret kan ikke se at det foreligger omstendigheter som tilsier at det likevel ikke skal ilegges tilleggsavgift. Overtredelsen avregelverket er så klanderverdig at det er riktig å reagere med tilleggsavgift for forholdet.
I henhold til nevnte retningslinjer er normalsatsen for tilleggsavgift ved uaktsomhet 20 %.
Dersom det foreligger spesielle omstendigheter kan denne standardsatsen fravikes. Vi kan ikke se at det foreligger omstendigheter ved dette forholdet som tilsier en annen bruk av tilleggsavgift enn det som er angitt som normalsats.
Tilleggsavgift ilegges derfor med 20 % for dette forholdet. Dette utgjør kr 135 335." Klagers anførsler
Klage fra revisor av 16. mai 2013 gjengis som følgende:
"1. Innledning Vi viser til vedtak av 25. april 2013, hvor skattekontoret har etterberegnet merverdiavgift med kr 676 675 og ilagt tilleggsavgift med kr 135 335.
Det gjøres gjeldende at vedtaket både bygger på feil rettsanvendelse og feil fremstilling av de faktiske forhold. Vi vil på denne bakgrunn anmode skattekontoret om å omgjøre vedtaket av eget tiltak, jf merverdiavgiftsloven §§ 18-3 og 18-4. I motsatt fall ber vi om at saken oversendes til Klagenemnda for merverdiavgift for videre behandling.
2. Nærmere om de faktiske forhold Saken har bakgrunn i at Klager, i 6. termin 2012, innleverte en elektronisk omsetningsoppgave som viste avgift å betale med kr 676 694. Avgiften ble innbetalt rettidig.
I ettertid ble det imidlertid oppdaget en feil i oppgaven for 6. termin 2012 ved at en faktura fra Tollregionen med høy mva sats på kr 1 416 557 ikke var medtatt som fradragsberettiget inngående merverdiavgift. Klager kunne ha sendt inn en tilleggsoppgave for 6. termin 2012, men siden det var betalt inn feil beløp til myndighetene valgte man å sende inn korreksjonsoppgave for å korrigere feilene. I korreksjonsoppgaven ble det fremmet krav om tilbakebetaling av kr 1 416 557 (oppgavens punkt 11), hvilket var nøyaktig det beløpet selskapet hadde til gode mot Staten. I forbindelse med den etterfølgende kontrollen av korreksjonsoppgaven fremgår det også uttrykkelig av selskapets forklaring at det bes om tilbakebetaling av kr 1 416 557. Selskapet har følgelig ikke fremmet krav om å få tilbakebetalt mer en er enn det selskapet var berettiget til.
Når man leser vedtaket fra skattekontoret kan man få inntrykk av at Klager har forsøkt å kreve mer merverdiavgift tilbake enn det selskapet hadde grunnlag for. Dette er en vesentlig feilslutning av faktum. Videre heter det i vedtaket at "mottatt omsetningsoppgave for 6. termin 2012 er dermed uriktig". Skattekontoret synes her å overse det helt sentrale faktum, nemlig at det ble sendt inn korreksjonsoppgave. Problemet var at selskapet allerede uriktig hadde betalt kr 676 694 i merverdiavgift til Staten i 6. termin 2012. For å få tilbake hele beløpet ble kr 676 694 ført som inngående merverdiavgift i oppgavens post 8, men det ble samlet ikke krevd mer enn kr 1 416 557 tilbake. Dette fremgår uttrykkelig av oppgavens punkt 11 og forklaringen fra Klager.
Det er uklart for Klager hvordan skattekontoret mener selskapet skulle ha gått frem for å få tilbakebetalt avgiften på kr 1 416 557 som selskapet hadde til gode, men man forstår vedtaket slik at det var feil å føre kr 676 694 som inngåendeavgift i oppgavens punkt 8.
3. Ileggelse av tilleggsavgift Det bestrides på det sterkeste at der er grunnlag for å ilegge tilleggsavgift i denne sak.
Det rettslige grunnlaget for å ilegge tilleggsavgift følger av merverdiavgiftsloven § 21-3, første ledd. Bestemmelsen lyder:
"Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18-1og § 18-4 første og annet ledd. Tilleggsavgift kan ilegges inntil ti år etter utløpet av den aktuelle terminen."
Skattekontoret har ikke påvist eller på annen måte sannsynliggjort at Klager har overtrådt regler i lov eller forskrift. Det heter i vedtaket at dersom den korrigerte oppgaven hadde blitt godkjent ville selskapet fått tilbakebetalt kr 1 416 557 + kr 676 695. Dette er uforståelig. Selskapet har kun krevd kr 1 416 557 tilbake i korreksjonsoppgaven.
Vi kan ikke se at det er gitt regler om hvordan Klager skulle ha gått frem for å korrigere oppgaven i merverdiavgiftsloven. Det er heller ikke gitt nærmere veiledning om hvordan omsetningsoppgaven skal korrigeres i forarbeider, rettspraksis eller i forvaltningspraksis. I merverdiavgiftshåndboken 2013 står det følgende om korrigeringer av et avgiftsoppgjør:
"Tilleggsoppgave skal brukes når avgiftssubjektet ønsker å innberette tillegg eller endringer på tidligere innsendte omsetningsoppgaver.
En korrigert oppgave erstatter innsendt omsetningsoppgave på terminen."
På denne bakgrunn kan vi ikke se at selskapet har begått noen overtredelse av merverdiavgiftloven eller forskrifter gitt i medhold av loven.
Det er uansett ingen automatikk i at det skal ilegges tilleggsavgift selv om selskapet skulle ha gjort en teknisk feil. Vi viser her blant annet til avgjørelse fra Sivilombudsmannen med referanse 2008/2261. Saken gjaldt hvordan tilleggsavgiften skulle beregnes i et tilfelle der et selskap feilaktig hadde fradragsført inngående merverdiavgift for tidlig - dvs, før det egentlig forelå fradragsrett og feilen ble oppdaget av avgiftsmyndighetene gjennom et bokettersyn før selskapet hadde hatt anledning til selv å rette opp feilen uoppfordret. Ombudsmannen kom til at det var galt av avgiftsmyndighetene automatisk å beregne tilleggsavgiften på grunnlag av hele beløpet som feilaktig var ført til fradrag, og at det isteden ville samsvare best med uskyldpresumsjonen i EMK og alminnelige forholdsmessighetsbetraktninger å gi selskapet adgang til å sannsynliggjøre at feilen i alle tilfeller ville ha blitt rettet, innen det ble besluttet om og i tilfelle på hvilket grunnlag tilleggsavgift skulle ilegges.
Saken har overføringsverdi på denne sak fordi det er åpenbart at Klager ikke har hatt intensjoner om å påføre Staten tap gjennom korreksjonen av merverdiavgiftsoppgaven for 6. termin 2012. Det vises til forklaringene fra selskapet og vår redegjørelse i punkt 2 ovenfor.
I tråd med uskyldpresumsjonen må det etter vårt syn legges til grunn at selskapet ville ha korrigert en feil dersom det skulle ha vist seg at virksomheten kom til å få for meget ubetalt.
Videre viser vi til NOU 2003: 7, hvor departementet uttalte følgende om bruk av tilleggsavgift i punkt 5.4.2: "Ved spesielt unnskyldelige omstendigheter gis det anvisning på at tilleggsavgiften settes ned eller helt unnlates. Videre gis det i retningslinjene uttrykk for at avgiftspliktige som synes å ha anstrengt seg for å legge opp en formelt og materielt korrekt avgiftsberegning, har krav på en vissforståelse fra avgiftsmyndighetenes side dersom det oppdages små feil i regnskapene som må karakteriseres som uaktsomme."
Vi finner grunn til å understreke at Klager er et stort globalt konsern som bruker svært mye ressurser på å følge skatte- og avgiftsregler i de landene selskapet har etablert seg i. Klager har aldri blitt ilagt tilleggsavgift tidligere. I tråd med departementets uttatelse skal det ikke ilegges tilleggsavgift i et tilfelle som nevnt.
Subsidiært, og for det tilfelle det skulle være grunnlag for å ilegge tileggsavgift, må det være klart at en straffereaksjon på kr 135 335 er alt for hardt idømt. Sivilombudsmannen har i ovennevnte sak (2008/2261) fremhevet at forholdsmessighetsprinsippet i norsk forvaltningsrett bør tillegges enda større vekt etter at tilleggsskatt og tilleggsavgift er å anse som straff etter EMK. Fra uttalelsen hitsettes:
"En side ved forholdsmessighetsprinsippet er at sanksjonen skal stå i rimelig forhold til grovheten av den forseelse som er begått. En annen utlegning av forholdsmessighetsprinsippet er at sanksjonen/ tilleggsavgiften skal stå i rimelig samsvar med den økonomiske fordelen som den avgiftspliktige har hatt av feilen og det tap som staten kunne ha lidt pga feilen. Det er neppe omstridt i denne saken at A ved den uriktige fradragsføringen ikke hadde til hensikt å unndra avgift. Dersom selskapet hadde mottatt rett bilag og unnlatt å fradragsføre inngående avgift på nytt før varselet om kontroll, mener jeg at alminnelige forholdsmessighetssynspunkter og likheten med periodiseringstilfellene ville tilsagt at tilleggsavgiften evt. ble beregnet på grunnlag av den likviditetsfordelen som selskapet hadde hatt ved den tidlige fradragsføringen. Som ved de klassiske tidfestingsfeil der den avgiftspliktige bare har tatt feil med hensyn til hvilken termin fradragsføringen skal skje, er det også her kun nettobesparelsen avgiftsmyndighetene har risikert å tape. Å beregne tilleggsavgiften på grunnlag av hele det fradragsførte beløp, vil da etter min mening samsvaredårlig med forholdsmessighetsprinsippet."
Det unnskyldelige bruddet på regelverket som eventuelt er begått i forbindelse med korreksjon av oppgaven, står etter vårt syn ikke i forhold til den varslede ileggelse av tilleggsavgift med kr 135 335. Skattekontoret bør eventuelt fastsette beløpet skjønnsmessig.
Som veiledning bør skattekontoret bruke bestemmelsen i merverdiavgiftsloven § 21-2. Bestemmelsen lyder:
"Når omsetningsoppgave ikke er kommet inn i rett tid eller ikke er utfylt på riktig måte kan avgiftsmyndighetene forhøye utgående merverdiavgift for vedkommende termin med minst 250 kroner eller med inntil tre prosent av avgiftsbeløpet. Avgiften kan ikke forhøyes med mer enn 5 000 kroner. Forhøyelsen kan foretas inntil tre år etter utløpet av vedkommende termin." (Vår understrekning). Skattekontorets vurdering av klagen
Skattekontoret har vurdert klagers primære og subsidiære anførsler, men kan ikke se at det er grunnlag for å omgjøre skattekontorets vedtak. I. Etterberegningen Klager gjør gjeldende at skattekontorets vedtak bygger på uriktig rettsanvendelse og feil fremstilling av faktum. Skattekontorets etterberegning bestrides da det hevdes at det ikke er fremsatt krav om å få tilbakebetalt mer merverdiavgift enn det selskapet var berettiget til. Det vises til at det er innsendt en korrigert oppgave, og at det ikke er tilgjengelig informasjon på hvordan selskapet skal gå frem dersom det viser seg at man har merverdiavgift tilgode.
Skattekontoret har fastsett den inngående merverdiavgiften med hjemmel i lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (mval.) § 18-1 første ledd bokstav b).
Bestemmelsen i mval. § 18-1 første ledd bokstav b) gir skattekontoret hjemmel til å rette feil i et avgiftsoppgjør når:
"mottatt omsetningsoppgave er uriktig eller ufullstendig eller bygger på regnskap som ikke er ført i samsvar med gjeldende regnskapslovgivning"
Skattekontoret finner at det foreligger en uriktig omsetningsoppgave da den korrigerte omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 som ble sendt inn 26.02.2013 var uriktig. I oppgaven har virksomheten uriktig ført kr 676 694, som skriver seg fra for mye innbetalt avgift i hovedoppgaven, til fradrag i post 8 "Fradragsberettiget inngående merverdiavgift." Et til godebeløp mot staten er ikke å regne som fradragsberettiget merverdiavgift, og skulle derfor ikke vært ført i Post 8.
I veiledningen til utfylling av merverdiavgiftsoppgaven som ligger tilgjengelig på www.skatteetaten.no fremgår følgende om utfyllingen av Post 8:
"Post 8 (Inngående merverdiavgift, alminnelig sats – 25 prosent) Her føres fradragsberettiget inngående merverdiavgift, alminnelig sats 25 prosent. Inngående merverdiavgift føres til fradrag i oppgaven for den terminen kjøpet registreres i regnskapet (selv om betaling ikke har funnet sted). Bare avgift til bruk i virksomhet innenfor merverdiavgiftsloven gir rett til fradrag."
Da det er foretatt en feil i den korrigerte oppgaven ved å føre tilgodebeløpet som fradragsberettiget inngående merverdiavgift, er det skattekontorets vurdering at det i saken foreligger rett til skjønnsadgang etter mval. § 18-1 første ledd bokstav b) til å etterberegne den inngående merverdiavgiften.
Det bemerkes tilslutt vedrørende klagers kommentar om fremgangsmåten for hvordan korrigeringen skulle vært foretatt, at det er skattekontoret som skal foreta oppgjøret som følger etter at det er innlevert en korrigert oppgave på terminen.
II. Ileggelse av tilleggsavgift Det følger av lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (mval.) § 21 3 at:
"(1) Den som forsettlig eller uaktsomt overtrer denne loven eller forskrifter gitt i medhold av loven, og ved det har eller kunne ha påført staten tap, kan ilegges inntil 100 prosent avgift i tillegg til merverdiavgift fastsatt etter § 18 1 og § 18 3 første og annet ledd. (2) Den som ansvaret etter denne paragraf retter seg mot, svarer også for medhjelperes, ektefelles og barns handlinger.”
Det er på det rene at virksomheten svarer for medhjelperes handlinger, jfr. mval. § 21-3 (2). I det følgende vil dermed vilkårene for ileggelse av tilleggsavgift vurderes som om handlingene var foretatt av virksomheten.
Skattekontoret vil først slå fast at de objektive vilkårene for å ilegge tilleggsavgift er oppfylt.
Skattekontoret finner at det foreligger en overtredelse av merverdiavgiftsloven da den korrigerte omsetningsoppgaven for 6. termin 2012 som ble sendt inn 26.02.2013 var uriktig. I oppgaven har virksomheten uriktig ført kr 676 694, som skriver seg fra for mye innbetalt avgift i hovedoppgaven, til fradrag i post 8 "Fradragsberettiget inngående merverdiavgift." Et til godebeløp mot staten er ikke å regne som fradragsberettiget merverdiavgift etter mval § 8-1. Det vises til overnevnte veiledning tilgjengelig på www.skatteetaten.no.
Veiledningen viser at det er fradragsberettiget merverdiavgift som skal føres i posten, slik at fradragsføring av tilgodebeløp i Post 8 er å anse som en overtredelse av mval. § 8-1, jfr. § 15-1.
Klager hevder i denne forbindelse at skattekontoret ikke ha påvist at det foreligger en overtredelse av lov eller forskrift. Skattekontoret mener derimot at det foreligger en overtredelse av mval. § 8-1 hvor det fremgår at avgiftssubjektet har rett på fradrag for anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Krav om tilbakebetaling av et tilgodebeløp er helt klart ikke å anse som en anskaffelse til bruk i virksomheten, og det er heller ikke å anse som inngående merverdiavgift. I tråd med mval. § 15-1 (2) bokstav c er det inngående merverdiavgift som skal vises i omsetningsoppgaven. Skattekontoret finner dermed at vilkåret om overtredelse av lov eller forskrift er oppfylt. Klager hevder at korrigeringen ikke ville medført en uriktig utbetaling av avgift. Skattekontoret er uenig i påstanden. Riktignok hadde virksomheten innbetalt for mye merverdiavgift på hovedoppgaven som den hadde rett på å få tilbakebetalt. Virksomheten har likevel ikke anledning til å foreta dette oppgjøret selv ved å føre dette som fradragsberettiget merverdiavgift. Det er skattekontoret som skal foreta selve merverdiavgiftsoppgjøret, og dermed også utbetale for mye innbetalt merverdiavgift når det foreligger en ny korrigert oppgave. Dersom oppgaven ikke ble kontrollert ville denne føringen ført til at virksomheten ville fått utbetalt for mye fradagsberettighet avgift, da den nye oppgaven ville erstattet hovedoppgaven. Det ville dermed blitt foretatt en tilbakebetaling av den avgiften som var innbetalt, i tillegg til utbetaling av den avgift som var tilgode på korrigert oppgave.
Det er videre på det rene at innsendelse av uriktig oppgave "har eller kunne ha påført staten tap". Skattekontoret bemerker at det er tilstrekkelig at overtredelsen objektivt sett har eller kunne ha påført staten et tap, og at overtredelsen anses skjedd når omsetningsoppgaven er registrert i merverdiavgiftssystemet. Skattekontoret viser til det overnevnte og finner således at vilkåret var oppfylt per 26.02.2013 da den uriktige omsetningsoppgaven ble levert.
I tilknytning til det subjektive vilkåret om at den avgiftspliktige forsettlig eller uaktsomt har overtrådt merverdiavgiftsloven eller forskrifter gitt i medhold av denne, er det tilstrekkelig at det foreligger simpel uaktsomhet for å ilegge tilleggsavgift. Det er ikke et vilkår for ileggelse av tilleggsavgift at virksomheten har hatt unndragelseshensikt.
Skattekontoret finner det videre godtgjort med klar sannsynlighetsovervekt at det er utvist uaktsomhet ved forholdet som følge av at virksomheten uriktig har ført tilgodebeløp på merverdiavgiftsoppgaven Post 8 som fradragsberettiget inngående merverdiavgift.
Skattekontoret har fastsatt merverdiavgiften med hjemmel i mval. § 18-1 første ledd bokstav b på bakgrunn av at innkommet oppgave er uriktig.
Klager anfører subsidiært at det ikke er noen automatikk i at det skal illegges tilleggsavgift dersom det viser seg at virksomheten har gjort en teknisk feil. Det vises til Sivilombudsmannens uttalelse med referanse 2008/2261 "Beregning av tilleggsavgift – forholdet til uskyldspresumsjonen i EMK".
Klager anfører at Sivilombudsmannsaken har overføringsverdi i denne saken da det fremgår at Klager åpenbart ikke har hatt intensjoner om å påføre staten et tap. Videre anføres det at det i tråd med uskyldspresumsjonen må legges til grunn at virksomheten ville ha korrigert feil dersom det viste seg at for mye merverdiavgift ville blitt utbetalt. Til dette vil skattekontoret kommentere at det ved simpel uaktsomhet ikke er et vilkår om at virksomheten har foretatt handlingen med unndragelseshensikt. Videre vil skattekontoret bemerke at saken ble forelagt Finansdepartementet, som fastholdt den oprinnelige vurderingen om illeggelses av tilleggsavgift. Ombudsmannen besluttet deretter å ikke gå videre med saken. Tilslutt vil skattekontoret bemerke at tilleggsavgiften i Sivilombudsmannssaken var ilagt på bakgrunn av Skattedirektoratets retningslinjer av 12. oktober 1987. Disse retningslinjene er per i dag erstattet med Retningslinjer for ileggelse av tilleggsavgift av 10. januar 2012. De nye retningslinjene hensyntar forholdet til EMK i større grad enn tidligere retningslinjer. Skattekontoret kan etter dette ikke se at Sivilombudsmannssaken har overføringsverdi til angjeldene sak.
Videre anfører klager at det foreligger den uriktige fradragføringen må anses som et unnskyldelig brudd på regelverket. Det vises til NOU 2003: 7 punkt 5.4.2. Retningslinjene av 10. januar 2012 omtaler unntakene fra tilleggsavgift i kapittel 3. Skattekontoret kan ikke se at noen av de nevnte unnskyldningsgrunnene er aktuelle i denne saken.
Tilslutt anfører klager at overtredelsen av regelverket som virksomheten har foretatt ikke står i i forhold til det størrelsen på beløpet for tilleggsavgiften. Klager viser til mval. § 21-2 som veiledning for utmåling av beløpet.
Skattekontoret vil først bemerke at bestemmelsen i mval. § 21-2 omhandler skattekontorets adgang til å forhøye utgående merverdiavgift dersom oppgaven ikke har kommet inn til rett tid eller er uriktig utfylt. Bestemmelsen i mval. § 21-3 om ileggelse av tilleggsavgift har ikke tilsvarende beløpsbegrensinger som i mval. § 21-2. Det er dermed skattekontorets vurdering at det har vært lovgivers hensikt å ikke begrense beløpsstørrelsen på tilleggsavgiften på samme måte. Retningslinjene av 10. januar 2012 omtaler skattekontorets adgang til å fastsette tilleggsavgiften med et bestemt beløp under punkt 4.4. Punkt 4.4 gjengis som følgende:
"Der avgiftssubjektets uaktsomhet anses som forholdsvis liten, men hvor det likevel er grunnlag for å reagere på forholdet med tilleggsavgift, jf. punkt 3.1, kan tilleggsavgift beregnet i prosent medføre en uforholdsmessig streng reaksjon. Skattekontoret kan i slike tilfeller utmåle tilleggsavgiften med et bestemt beløp. (...)"
Skattekontorets adgang til å fastsette tilleggsavgiften er ansett å være en sikkerhetsventil for de tilfeller der beløpets størrelse medfører en uforholdsmessig streng reaksjon sett i forhold til avgiftssubjektets handlinger.
Skattekontoret mener at det er at de korrigeringer virksomheten har foretatt, sett hen til det store beløpet som det uriktig er krevd fradag for, foreligger stor grad av uaktsomhet. I denne saken anser skattekontoret derfor at uaktsomheten ved virksomhetens handlinger ikke er å anse som så liten at man finner grunn til å sette ned tilleggsavgiften til et fast beløp.
***
Skattekontoret finner på bakgrunn av dette at det foreligger klar sannsynlighetsovervekt for at virksomheten har sendt inn en uriktig omsetningsoppgave med det resultat at staten er eller kunne ha vært unndratt og tapt avgift. Videre finner skattekontoret at det er sannsynliggjort med klar sannsynlighetsovervekt at klager har utvist tilstrekkelig grad av uaktsomhet/forsett. Det er videre skattekontorets vurdering at det ikke foreligger grunnlag for at unntak for ileggelse av tilleggsavgift eller grunnlag for å sette ned tilleggsavgiften til et bestemt beløp.
Klagers kommentarer til skattekontorets innstilling
"1. Innledning Vi viser til oversendelse av innstilling til Klagenemnda for merverdiavgift 23. august 2013 for eventuelle kommentarer med tilsvarsfrist 9. september 2013. Klager har fått utsatt frist til 11. september 2013.
Våre kommentarer til innstillingen er derfor rettidig fremsatt.
2. Våre kommentarer Vi kan ikke se at skattekontoret har kommet med nye momenter i innstillingen som kan rettferdiggjøre bruk av tilleggsavgift/straff i denne sak. Vi vil på nye fremheve at Klager, etter beste evne, har søkt å fylle ut en korreksjonsoppgave på riktig måte. Selskapet har i post 11 i oppgaven angitt hvor mye selskapet har til gode i merverdiavgift mot staten, og dette beløpet er korrekt.
Skattekontoret søker i innstillingen å gjøre et poeng ut av post 8 i omsetningsoppgaven bare gjelder fradragsrett for inngående merverdiavgift, men dette er ikke riktig. Når det for eksempel gjelder tap på fordringer, er det i henhold til sikker forvaltningspraksis adgang til å føre utgående merverdiavgift som inngående merverdiavgift i post 8. Det er praktiske grunner som ligger bak denne ordningen.
På samme måte kan vi ikke se at det kan være feil å føre merverdiavgift som en næringsdrivende har til gode i post 8. Virkningene blir det samme. I tillegg kommer at selskapet brukte en korreksjonsoppgave, ikke hovedoppgave eller tilleggsoppgave, nettopp for å korrigere et uriktig beløp. Det fastholdes derfor at Klager ikke har gjort noe galt.
Når det gjelder spørsmålet om å illegge tilleggsavgift, er vi ikke kjent med et eneste tilfelle hvor en næringsdrivende har blitt straffet for å fremme krav om tilbakebetaling av merverdiavgift på feil måte. Det anføres på denne bakgrunn at ileggelse av tilleggsavgift i denne sak, strider mot forvaltningspraksis, herunder Klagenemndas egen praksis. Det oppleves som et klart maktmisbruk å straffe en næringsdrivende med en gigantbot på kr 135 335 for å ha krevd tilbakebetaling av penger som begge parter er enige om at selskapet hadde til gode.
Etter vårt syn bør det fremgå av ingressen at saken er prinsippiell, fordi skattekontoret søker å utvide området for tilleggsavgift."
Skattekontorets vurdering av klagers kommentarer
Skattekontoret kan ikke se at det har innkommet vesentlige nye argumenter i saken som gir grunnlag til å frafalle etterberegningen eller ileggelse av tilleggsavgiften. Skattekontoret vil likevel bemerke de påstander klager har kommet med. Klagers hevder at det ikke er uriktig å korrigere tilgodebeløpet på post 8 med henvisning til den praksis som gjelder for tap på fordringer hvor tapet føres som økning i inngående merverdiavgift i den terminen vilkårene etter merverdiavgiftsloven er oppfylt.
Til dette vil skattekontoret bemerke at dette er, som klager påpeker, sikker forvaltningspraksis for tapsføring av fordringer etter mval. § 4-7. Bakgrunnen for denne tekniske måten for å føre tapet på, er at det er tale om et fradrag ved den skattemessige ligningen. På den måte håndteres tapet på samme måte etter merverdiavgiftsloven, skatteloven og regnskapsloven. Som følge av at dette er ansett som sikker praksis er det også informasjon tilgjengelig som berettiger en slik korrigeringsadgang. Det vises her blant annet til Merverdiavgiftshåndboken 9. utgave 2013 på side 350 som foreskriver fradragsføringen.
En slik korrigeringsadgang som klager påberoper seg er derimot ikke hjemlet verken i lov eller praksis. Dersom avgiftssubjektet skulle hatt så vid korrigeringsadgang som klager påberoper seg ville dette medført et svært vanskelig kontrollarbeid for avgiftsmyndigheten. Videre ville det medført at skattekontorets motregningsadgang ville blitt vanskelig å praktisere. Dersom det skulle vise seg at virksomheten har andre utestående krav, blir da avgiftsmyndigheten avhengig av å foreta kontroll i slike oppgaver for å innfordre utestående beløp. En slik praksis vil dermed etter skattekontorets mening ha sterke formodninger mot seg.
Klager hevder tilslutt at skattekontoret utøver maktmisbruk ved å gå utover klagenemndas praksis ved å ilegge tilleggsavgift på et tilfelle der det ikke foreligger praksis for tilsvarende tilfeller. Klager mener at dette medfører en utvidelse av området for ileggelse av tilleggsavgift, slik at saken må anses som prinsipiell.
Til dette vil skattekontoret bemerke at tilleggsavgiften er ilagt med hjemmel i mval. § 21-3 som gir skattekontoret hjemmel til å ilegge tilleggsavgift der merverdiavgift er fastsatt etter mval. § 18-1 og 18-4 første og annet ledd. Skattekontoret viser til det overnevnte om at merverdiavgiften her er fastsatt med hjemmel i § 18-1 første ledd bokstav b på bakgrunn av at innkommet oppgave er uriktig. Så lenge det kan konstateres at den avgiftspliktige har sendt inn en uriktig oppgave, er det av skattekontorets vurdering ikke av betydning for adgangen til å illegge tilleggsavgift hvilken feil den avgiftspliktige har gjort eller om det foreligger praksis for tilsvarende tilfeller.
Skattekontoret kan etter dette ikke se at det foreligger grunnlag for å hevde at skattekontoret har utøvd maktmisbruk ved å gå utover sine hjemler. Skattekontoret anser fastsettelsen og ileggelsen av tilleggsavgift for å være i tråd med henholdsvis mval. § 18-1 første ledd og mval. § 21-3. Skattekontorets innstilling til vedtak
Skattekontoret foreslår at det fattes slikt
V e d t a k:
Den påklagede etterberegningen av merverdiavgift og ileggelsen av tilleggsavgift stadfestes.
KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE:
Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre, Kloster og Stenhamar sluttet seg til skattekontorets innstilling.
V e d t a k:
Som innstilt.