Ansiennitetskravet ved arbeidsgiverfinansiert utdanning ved virksomhetsoverdragelse og selskapsrettslige omorganiseringer

Innsenders fremstilling av faktum og jus

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn det følgende om sakens faktum og rettslige side.

[…] «1. Innledning

På vegne av A AS («A» eller «Skattyter») anmoder vi om en bindende forhåndsuttalelse vedrørende skattemessig og avgiftsmessig behandling av noen forhold knyttet til en planlagt transaksjon, hvor Skattyter vil overta flere ansatte som en del av to planlagte virksomhetsoverdragelser.

2. Faktum

A planlegger å gjennomføre to oppkjøp i løpet av 202X. Den første planlagte transaksjonen er at A kjøper deler av B AS («B») sin virksomhet. Denne transaksjonen vil gjennomføres som en fisjon/fusjon, hvor de relevante delene fusjoneres inn i A.

Den andre planlagte transaksjonen går ut på at A kjøper hele C AS («C») sin virksomhet. Denne transaksjonen gjennomføres som en alminnelig virksomhetsoverdragelse, hvor alle ansatte i selskapet C overføres til A.

Både B og C har flere ansatte som for tiden har studiepermisjon for å ta videreutdanning. De ansatte som tar videreutdanning får i tillegg til permisjon dekket sine kostnader knyttet til utdanningen fra sin nåværende arbeidsgiver, såkalt arbeidsgiverfinansiert utdanning.

I tillegg til de som allerede er i studiepermisjon, er det flere ansatte i B og C som planlegger å ta videreutdanning, som vil få studiepermisjon og dekket sine kostnader til utdanningen når de har oppfylt vilkårene for å motta arbeidsgiverfinansiert utdanning skattefritt.

Denne forbindelse oppstår det et par spørsmål knyttet til de skattemessige virkningene av de planlagte transaksjonene, som Skattyter har behov for å få avklart. Konkret knytter disse spørsmålene seg til vilkåret om at arbeidstaker har arbeidet i heltidsstilling hos arbeidsgiver i minst ett år ved oppstart av utdanningen.

A ber om en avklaring på følgende spørsmål:

1. Vil de planlagte transaksjonene medføre at ansatte som er i studiepermisjon på tidspunktet for virksomhetsoverdragelsen ikke lenger oppfyller vilkårene for å motta skattefri arbeidsgiverfinansiert utdanning, med den konsekvens at ytelse de mottar i forbindelse med utdanningen fra A blir en skattepliktig fordel for de ansatte, slik at A blir ansvarlig for arbeidsgiveravgift og forskuddstrekk på verdien av ytelsene?
2. For ansatte som ikke allerede har påbegynt sin arbeidsgiverfinansierte utdanning, vil de beholde ansienniteten fra henholdsvis B og C hva gjelder arbeidsgiverfinansiert utdanning, slik at A etter transaksjonene kan dekke kostnader i forbindelse med utdanningen uten å betale arbeidsgiveravgift og beregne forskuddstrekk på verdien av kostnadene, forutsatt at ansiennitetskravet er oppfylt før utdanningen påbegynnes?
3. Vår vurdering

Reglene som gjelder skattefritak for arbeidsgivers dekning av kostnader til ekstern utdanning, følger av forskrift til skatteloven § 5-15 del B. For spørsmålet som reises i denne sammenheng, er den sentrale bestemmelsen § 5-15-14 tredje ledd. Bestemmelsen oppstiller som vilkår for skattefri ekstern utdanning som varer over to måneder, at arbeidstaker har vært ansatt hos arbeidsgiver i heltidsstilling i minst ett år ved oppstart av utdanningen.

Det forutsettes at alle øvrige vilkår for skattefri utdanning er oppfylt.

Spørsmålet blir så om arbeidstakerne må «starte på nytt» når det gjelder opptjening av ansiennitet i forbindelse med det aktuelle vilkåret for skattefri utdanning.

Hverken skatteloven eller forskriften til skatteloven behandler spørsmålet direkte.

For de arbeidstakerne som har startet opp sin skattefrie utdanning før virksomhetsoverdragelsen kan imidlertid ordlyden gi noe veiledning. Ordlyden i § 5-15-14 tredje ledd sier at ansiennitetsvilkåret må være oppfylt ved oppstart av utdanningen. Dette taler for at det er tilstrekkelig at vilkåret var oppfylt ved oppstart av utdanningen, og dermed vil ikke en påfølgende virksomhetsoverdragelse påvirke retten til skattefri utdanning.

Videre taler de arbeidstakerrettslige reglene om virksomhetsoverdragelse for at både de arbeidstakerne som har startet opp utdanningen og de som ikke har det, bør få ansienniteten overført i lag med arbeidsforholdet. Ifølge arbeidsmiljøloven § 16-2 første ledd beholder arbeidstakere som overføres i forbindelse med en virksomhetsoverdragelse alle rettigheter som følger av det opprinnelige arbeidsforholdet.

Dersom arbeidstakerne måtte starte på nytt igjen hva gjelder opptjening av ansiennitet for skattefri utdanning, vil dette føre til at arbeidstakerne blir stilt i en dårligere posisjon som følge av virksomhetsoverdragelsen. Et slikt tap av rettigheter strider mot det grunnleggende prinsippet som går frem av arbeidsmiljølovens regler for virksomhetsoverdragelse.

Når det gjelder ansatte som overføres som en del av fisjon/fusjonen fra B til A, vil i tillegg reglene om skattemessig kontinuitet ved fisjon og fusjon etter skatteloven § 11-7 tale for at de ansatte beholder sin ansiennitet.

Selv om virksomhetsoverdragelsen fra C til A ikke skjer etter reglene om fisjon og fusjon, og dermed ikke etter reglene om skattemessig kontinuitet, bør også deres ansiennitet anses som overført ved virksomhetsoverdragelsen. Arbeidstakerne har ingen innvirkning på hvilken fremgangsmåte arbeidsgiverne velger for å gjennomføre virksomhetsoverdragelsen.

Også reelle hensyn taler for at ansienniteten til de ansatte skattemessig anses overført ved virksomhetsoverdragelsen. I motsatt fall vil arbeidstakerne bli stilt i en dårligere posisjon på grunn av forhold utenfor deres kontroll.

For det første spørsmålet vi har reist, er det derfor vår vurdering at A vil kunne fortsette å yte de samme ytelsene skattefritt som de ansatte allerede mottar i henholdsvis C og B etter virksomhetsoverdragelsen, uten å måtte betale arbeidsgiveravgift av ytelsene og beregne forskuddstrekk på verdien.

Når det gjelder det andre spørsmålet, er det vår vurdering at arbeidstakernes ansiennitet i forbindelse med ansiennitetsvilkåret i forskrift til skatteloven § 5-15-14 tredje ledd overføres ved virksomhetsoverdragelsen, både for arbeidstakerne som kommer fra B og arbeidstakerne som kommer fra C.

Skattemyndigheten bes bekrefte at både arbeidstakerne fra B og C beholder sin ansiennitet i relasjon til ansiennitetsvilkåret etter forskrift til skatteloven § 5-15-14 tredje ledd, ved overføring til A i de beskrevne transaksjonene. “ […]

Skattedirektoratets vurderinger 

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om arbeidstakere fra B og C beholder sin ansiennitet i relasjon til vilkåret om ansiennitet etter forskrift til skatteloven § 5-15-14 tredje ledd, ved overføring til A AS i transaksjonene som er beskrevet i anmodningen.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

I en bindende forhåndsuttalelse tar Skattedirektoratet kun stilling til skatterettslige spørsmål. Vi legger derfor til grunn uten nærmere vurdering innsenders redegjørelse om de arbeidsrettslige virkningene av transaksjonene, herunder virkningen av arbeidsmiljøloven § 16-2 første ledd.

Hovedregel om skatteplikt for ytelser fra arbeidsgiver til arbeidstaker

At arbeidsgiver dekker kostnaden til en utdannelse er en fordel som arbeidstakeren har vunnet fra sitt arbeid. I utgangspunktet vil derfor de dekkede kostnadene anses som skattepliktig arbeidsinntekt for arbeidstakeren, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-10. Dersom en ytelse omfattes av disse bestemmelsene skal verdien inngå i beregningsgrunnlaget for forskuddstrekk, jf. skattebetalingsloven § 5-6 første ledd bokstav a.

Arbeidsgivers dekning av kostnader til utdannelse er i utgangspunktet en trekkpliktig naturalytelse som er arbeidsgiveravgiftspliktig, jf. folketrygdloven § 23-2 tredje ledd.

Unntak for arbeidsgivers dekning av arbeidstakers utdannelseskostnader

Det fremgår av skatteloven § 5-15 andre ledd tredje setning at:

«Ytelse i form av utdanning i arbeidsforhold er skattefri etter nærmere regler gitt av departementet.»

Det er gitt nærmere vilkår for skattefri utdanning i forskrift til skatteloven § 5-15 B. For ekstern utdanning er det gitt særskilte vilkår i forskriften § 5-15-14. Det fremgår av forskrift til skatteloven § 5-15-14 tredje ledd at:

«For kurs med varighet over to måneder, er det et vilkår for skattefritaket etter denne paragraf at arbeidstakeren har arbeidet i heltidsstilling hos arbeidsgiver i minst ett år ved oppstart av utdanningen.»

Skattedirektoratet finner ingen veiledning om betydningen av oppkjøp og fusjoner for vurderingen av vilkåret om ansiennitet i Skatte-ABC eller i forarbeidene til skatteloven
§ 5-15.

Ordlyden i FSFIN § 5-15-14 kan isolert sett forstås slik at vilkåret om ansiennitet knytter seg til den konkrete arbeidsgiveren som dekker utdanningen. Det tilsier at når den juridiske enheten som fungerer som arbeidsgiver endres som følge av oppkjøp eller selskapsmessige omstruktureringer så avbrytes ansienniteten, selv om arbeidstakerens arbeidsforhold fortsetter på identiske vilkår.

Samtidig er det klart fra ordlyden at det er arbeidsforholdets lengde som er viktig for om skattefritaket gjelder for kurs som varer i mer enn to måneder. Et arbeidsforhold opphører ikke nødvendigvis fordi arbeidstakerens kontraktsmotpart endres. Vi viser bl.a. til innsenders forklaring om arbeidsmiljøloven § 16-2 (1).

Det tilsier at dersom en fusjon eller oppkjøp av en arbeidsgiver gjennomføres på et vis som ikke medfører at arbeidsforholdet opphører etter arbeidsavtalen eller bakenforliggende arbeidsrettslige regler i lov og tariffavtale, så bør vilkåret om ansiennitet anses oppfylt dersom arbeidsforholdet har vart i mer enn ett år. Videre tilsier det at tiden fra ansettelsens virkningstidspunkt frem til oppkjøpet/fusjonens rettsvirkningstidspunkt skal telle med i beregningen av arbeidstakerens ansiennitet.

Spørsmålet er om det skal ha avgjørende vekt at arbeidsgiverens juridiske identitet er endret, eller om det skal legges avgjørende vekt på arbeidsforholdets kontinuitet før og etter de aktuelle transaksjonene. Ordlyden i forskriften gir etter vårt syn ingen tydelig veiledning om dette.

I høringsnotatet til forskrift om skattefritak for fri utdanning i arbeidsforhold av 15. februar 1999 er det uttalt noe om formålet med ettårskravet:

Skattefritaket for ikke-intern utdanning bør først og fremst gjelde for ansatte som har behov for å oppgradere sin kunnskap etter at de har fått noe arbeidserfaring. Bakgrunnen for regelendringen er bl a at skattesystemet skal være med på å stimulere til og legge til rette etter- og videreutdanning for partene i arbeidslivet, jf Ot prp nr 1 (1998-99). Det bør ikke legges til rette for at arbeidsgivere rekrutterer personale som fortsatt er under utdanning og finansierer resten av studiet. Departementets foreslår derfor at det for nyansatte oppstilles en begrensning i skattefritaket etter § 5. Det kan i den forbindelse bemerkes at nødvendig opplæring av nyansatte når det gjelder arbeidsrutiner, dataprogrammer o l som er spesielt for arbeidsplassen, ofte ivaretas gjennom interne kurs, og slik utdanning vil jo som nevnt være skattefri uansett lengde. En slik begrensning kan tenkes utformet på flere måter. Departementet har sett nærmere på forholdet mellom ansettelsestid og utdanningens lengde, og har vurdert ulike løsninger. For ikke-interne kurs med varighet over én måned har departementet valgt å oppstille som vilkår for skattefritak at arbeidstakeren har arbeidet i heltidsstilling hos arbeidsgiveren i minst ett år ved oppstart av utdanningen. Ved deltidsstilling forlenges kravet forholdsmessig. Med et slikt vilkår vil en unngå at skattefritaket får anvendelse for de nevnte arrangementer hvor arbeidsgivere rekrutterer personale i eller før studietiden. En slik bestemmelsen vil også demme opp for mulighet til skattefritt å kunne finansiere barnas utdanning gjennom familiebedrifter. Etter departementets oppfatning bør det imidlertid være mulig å sende nyansatte på kurs med varighet under en måned (typisk innføringskurs i data, regnskap og lignende) uten at dette blir skattepliktig. Slike kurs er vanlige i store deler av arbeidslivet. Dersom arbeidsgiver dekker utdanning for den nyansatte med varighet over én måned, vil imidlertid dette være skattepliktig.

Formålet med vilkåret om ansiennitet er å hindre at skattefri utdanning gis til arbeidstakere uten stabil tilknytning til arbeidsforholdet. Situasjonen som lovgiver ønsker å forhindre er en helt annen enn der arbeidstakerens arbeidsforhold består med en ny kontraktsmotpart på grunn av virksomhetsoverdragelse eller annen omstrukturering.

Et viktig hensyn i skatteretten er at skatteregler skal virke mest mulig nøytrale for hvordan skattytere velger å organisere sine virksomheter. Dersom tidligere ansettelsestid ikke skal medregnes for ansatte som overføres i forbindelse med virksomhetsoverdragelse eller selskapsmessige omstruktureringer vil det stride mot dette nøytralitetshensynet. Det vil skape en ekstra byrde for selskapene som gjennomfører slike omorganiseringer som de vil slippe dersom de ikke omstrukturerer.

Skattedirektoratet bemerker at en av de beskrevne transaksjonene gjennomføres med skattemessig kontinuitet, mens den andre ikke gjør det. Hensynet til å sikre at skattereglene ikke skal påvirke hvordan en skattyter organiserer sin økonomiske virksomhet gjør seg spesielt sterkt gjeldende ved skattefrie omorganiseringer. Det tilsier imidlertid ikke at vilkåret om ansiennitet bør tolkes annerledes når omorganiseringen eller virksomhetsoverdragelsen faller utenfor rekkevidden av skatteloven § 11-7.

Etter en samlet vurdering legger Skattedirektoratet avgjørende vekt på formålet bak bestemmelsen og den reelle kontinuiteten i arbeidsforholdet. De prinsipielle innvendingene knyttet til ordlyd og formell arbeidsgiveridentitet anses ikke tilstrekkelig tungtveiende i denne situasjonen. Tidligere ansettelsestid kan medregnes ved vurderingen av vilkåret i forskrift til skatteloven § 5-15-14 tredje ledd også i tilfeller der transaksjonen ikke er skattefri.

Dermed regnes ikke dekningen av utdannelseskostnader som skattepliktig inntekt for arbeidstakerne, jf. skatteloven § 5-1, jf. § 5-10. Følgelig plikter ikke A AS å foreta forskuddstrekk og beregne arbeidsgiveravgift for dekningen av disse utdannelseskostnadene, jf. skattebetalingsloven § 5-6, jf. folketrygdloven § 23-2. 

Konklusjon

Arbeidstakere fra B og C beholder sin ansiennitet i relasjon til vilkåret om ansiennitet etter forskrift til skatteloven § 5-15-14 tredje ledd, ved overføring til A AS i transaksjonene som er beskrevet i anmodningen.

Ansatte som er i studiepermisjon på tidspunktet for virksomhetsoverdragelsene oppfyller fremdeles vilkårene for å motta skattefri arbeidsgiverfinansiert utdanning. Ytelsene de mottar fra A AS i forbindelse med utdanningen blir ikke en skattepliktig fordel for de ansatte. A AS blir ikke ansvarlig for arbeidsgiveravgift og forskuddstrekk på verdien av ytelsene.

Ansatte som ikke allerede har påbegynt arbeidsgiverfinansiert utdanning vil beholde ansienniteten fra henholdsvis B og C hva gjelder arbeidsgiverfinansiert utdanning. A AS kan etter transaksjonene dekke kostnader i forbindelse med arbeidsgiverfinansiert utdanning uten å betale arbeidsgiveravgift og beregne forskuddstrekk på verdien av kostnadene, forutsatt at vilkåret om ansiennitet er oppfylt før utdanningen påbegynnes.