Bilforhandler som registrerer kjøretøy på eget navn – Uttaksplikt – Merverdiavgiftsloven § 3-24

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Fra anmodningen gjengis følgende:

« 2. Faktum

[…]

Selskapet har over flere år kjøpt inn varebiler klasse 2 fra det utenlandske selskapet X. Bilene står på tollager i Drammen, og det har vist seg at bilene er vanskelige å selge. For å bli kvitt varelageret av disse eldre kjøretøyene, må salgsprisen reduseres i vesentlig grad. Selskapet ønsker imidlertid ikke å «dumpe» prisen på disse kjøretøyene ut i det norske markedet, siden det vil være svært negativt for selskapet og selskapets forhandlere for salg av nye varebiler klasse 2 i Norge. Av den grunn er det planlagt å selge kjøretøyene på eksport til utlandet.

For at Selskapet skal få fabrikkstøtte fra produsenten (X) må bilene registreres i Norge før de kan selges på eksport til utlandet. Siden fabrikkstøtten utgjør relativt store beløp pr. bil, er det avgjørende for Selskapet å registrere bilene på seg selv i motorvognregisteret. Selskapet planlegger å selge disse ukurante nye bilene på eksportsalg til utlandet via auksjon i utlandet, og vil inngå en kontrakt med et utenlandsk auksjonsselskap.

Selskapet vil først fortolle bilen i Norge og innrapportere innførselsmerverdiavgiften via mva-meldingen. Dernest vil Selskapet registrere bilen på seg i det norske motorvognregisteret, avregistrere den igjen og søke om refusjon av engangsavgiften. Bilen selges deretter til utlandet via det utenlandske auksjonsselskapet uten merverdiavgift. Etter gjennomført salg på auksjon i utlandet vil kjøretøyene bli sendt til utlandet med Selskapet som eksportør fra Norge. Kjøretøyene vil av den grunn ikke bli overlevert eller tatt i bruk av kjøperne i Norge.

3. Spørsmål som ønskes besvart av Skatteetaten

Selskapet anmoder om en bindende forhåndsuttalelse knyttet til om Selskapet plikter å beregne uttaksmerverdiavgift etter mval. § 3-24 når bilen registreres i selskapets navn i motorvognregisteret kun for å motta støtte fra bilprodusenten, dvs. ikke for å bli tatt i bruk i Norge som innenlandsk salgsvare, siden kjøretøyet vil bli levert på eksport til utlandet.

                        […]

4. Våre vurderinger

4.1 Rettslig utgangspunkt

Bilforhandlernes plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift for motorkjøretøy, reguleres i mval. § 3-24. Utgangspunktet er at en bilforhandler plikter å beregne uttaksmerverdiavgift når de registrerer et kjøretøy i eget navn i motorvognregisteret. Dette fremgår av bestemmelsens første ledd første punkt.

I bestemmelsens første ledd annet punkt bokstav c, gjøres det imidlertid unntak dersom kjøretøyet ikke er et personkjøretøy og det tas i bruk som driftsmiddel i virksomheten. Unntaket er eksempelvis ment å omfatte registrering av kjøretøy til bruk som demokjøretøy.

Det foreligger lite skatteforvaltnings- og rettspraksis omkring dette unntaket.

I Merverdiavgiftshåndbokens 20. utgave fra 2024, gis det i punkt 3-24.2 en kort omtale av selve uttaksbestemmelsen. Det siteres:

«Bilforhandler som registrerer kjøretøy på eget navn i motorvognregisteret, skal beregne merverdiavgift selv om kjøretøyet ikke tas i bruk. Bestemmelsen er nødvendig for å hindre omgåelser som følge av fritaket i § 6-7 første ledd for omsetning av kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift. Ellers kunne en forhandler først registrere kjøretøyet i eget navn og deretter omsatt det uten å beregne avgift.

Det følger av § 6-17 at uttak som oppfyller vilkårene for fritak ved omsetning ikke utløser avgiftsplikt. Bilforhandlere plikter derfor ikke å beregne avgift dersom kjøretøyet ved registreringen omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift. Dette var uttrykkelig fastsatt i tidligere forskrift 69 § 3, men følger altså av det generelle prinsipp som nå er nedfelt i § 6-17. Bestemmelsen i § 3-24 har derfor først og fremst praktisk betydning for forhandlere av nye og såkalte bruktimporterte kjøretøyer.

I KMVA 4862 ble det lagt til grunn at uttrykket «bilforhandler» også omfatter forhandlere av campingvogner. Dette må ses i sammenheng med at campingvogner er «personkjøretøyer» i merverdiavgiftslovens forstand, jf. FMVA § 1-3-1.

Det følger av annet punktum bokstav a at bilforhandlerens plikt til å beregne avgift ikke gjelder dersom kjøretøyet tas i bruk som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet. Tilsvarende gjelder etter bokstav b dersom kjøretøyet tas i bruk som middel til å transportere personer mot vederlag i persontransportvirksomhet. Endelig skal det etter bokstav c ikke beregnes avgift dersom kjøretøyet ikke er et personkjøretøy og tas i bruk som driftsmiddel i virksomheten. Hva som menes med «personkjøretøy» fremgår av FMVA § 1-3-1. Unntakene fra avgiftsplikten henger sammen med at kjøretøyet skal brukes som driftsmidler i avgiftspliktig virksomhet. Det er derfor ikke tale om noe uttak i egentlig forstand. Det er imidlertid fastsatt regler om tilbakeføring av fradragsført inngående avgift ved salg av personkjøretøyer omhandlet i bokstav a og binnen fastsatt minste eiertid. Det vises til § 9-6.

Bestemmelsen gjelder også for demonstrasjonsbiler. Det følger imidlertid av annet punktum bokstav c at avgiftsplikten ikke gjelder for annet enn personkjøretøyer. Bilforhandlere skal derfor ikke beregne avgift av andre kjøretøyer enn nevnt i FMVA § 1-3-1.

Bestemmelsene om bilforhandlers registrering av kjøretøyer i eget navn etter tidligere lov og forskrifter er nærmere omtalt i F 2. juli 1976, Av 8/88 av 4. mai 1988, SKD 16/01, SKD 18/02, SKD 12/03, SKD 8/04.

Høyesterett avviste i en sak om bilforhandlers disponering av såkalte erstatningsbiler til kunder i forbindelse med service eller annet verkstedopphold, at bilene i den relasjon kunne anses som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet. Det vises til omtalen av Høyesteretts dom av 31. mars 2006 (Rt. 2006 s. 396 Møller Bil Vest AS) i kap. 3-25.2 nedenfor.»

Merverdiavgiftshåndboken viser til at uttaksbestemmelsen er nødvendig for å hindre omgåelser som følge av fritaket i § 6-7 første ledd for omsetning av kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift. Av denne bestemmelsen sammenholdt med loven § 6-17, fremgår det at det ikke skal beregnes uttaksmerverdiavgift dersom omsetningen er fritatt for avgiftsberegning. Uten en spesifikk uttaksregel i loven § 3-24 ville en bilforhandler hatt muligheten til å unngå avgiftsberegning av kjøretøyet ved først å registrere kjøretøyet i eget navn og deretter selge det videre som et innenlandsk salg uten å beregne merverdiavgift.

Formålet bak regelen er således å forhindre at det kjører norske biler på norske veier som ikke er avgiftsberegnet. Unntaket er følgelig ikke ment å omfatte kjøretøy som skal benyttes som salgsvare på eksport fra Norge til utlandet.

4.2 Den konkrete vurderingen

Det er på det rene at Selskapet har kjøpt inn en mengde varebiler klasse 2 som de ikke får solgt, og som de planlegger å selge på auksjon i utlandet. Selskapet vil registrere bilene på seg i motorvognregisteret, avregistrere bilene for så å selge de videre på eksport til kjøper i utlandet. Bilene befinner seg på tollager, og Selskapet vil ikke ta kjøretøyene i bruk.

I henhold til mval. § 3-24 første ledd første punkt påløper det uttaksmerverdiavgift når Selskapet registrerer kjøretøyet i sitt navn i motorvognregisteret, selv om kjøretøyet ikke tas i bruk. Det gjøres unntak fra uttaksplikten dersom kjøretøyet ikke er et personkjøretøy og det tas i bruk som driftsmiddel i virksomheten, jf. mval. § 3-24 første ledd annet punkt bokstav c.

Bilene som registreres i Selskapet sitt navn i motorvognregisteret, er ikke personkjøretøy, men varebil klasse 2. Spørsmålet er følgelig om kjøretøyene tas i bruk som et driftsmiddel i Selskapet sin virksomhet, slik at unntaket fra uttaksplikt i mval. § 3-24 første ledd, annet punkt bokstav c kommer til anvendelse.

Selskapet vil som det fremkommer ovenfor, ikke ta varebilene i bruk. Registreringen på eget navn i motorvognregisteret gjøres kun for å motta støtte fra produsenten av varebilen. Produksjonsstøtten utgjør store beløp pr. varebil, og gis ikke uten registrering i motorvognregisteret.

En ren ordlydsfortolkning av uttrykket «tas i bruk som driftsmiddel i virksomheten» tilsier at unntaket ikke kommer til anvendelse når det er klart at bilene ikke skal brukes som demobiler. Dette støttes også av det som fremgår av Merverdiavgiftshåndboken, nemlig at unntaket ikke er ment å omfatte tilfeller hvor kjøretøyene skal benyttes som salgsvarer.

Formålet med uttaksregelen i mval. § 3-24 er imidlertid å forhindre at norske kjøretøy som er ment for kjøring på norske veier blir rensket for merverdiavgift, ved at bilforhandlerne først registrerer kjøretøyet i eget navn for deretter å selge det videre uten å beregne merverdiavgift. I dette tilfellet er det ikke tvil om at bilene som blir registrert på Selskapet og så avregistrert, ikke skal selges og forbrukes i Norge. Bilene vil selges og eksporteres til utlandet. Begrunnelsen/formålet bak uttaksregelen taler derfor mot uttaksplikt for Selskapet, og tilsier at lovens ordlyd bør tolkes innskrenkende. En slik innskrenkende tolkning støttes også av at merverdiavgiftsloven skal ramme forbruk av varer og tjenester i det norske merverdiavgiftsområdet. Vi kan heller ikke se at det er konkurransevridende å unnlate uttaksberegning i dette tilfellet.

Etter en konkret og helhetlig vurdering, er det vår oppfatning at mval. § 3-24 første ledd bokstav c bør tolkes innskrenkende i dette tilfellet da formålet ikke tilsier avgiftsberegning i Norge da kjøretøyene vil bli solgt på eksport til utlandet. Dersom bestemmelsen ikke tolkes innskrenkende, vil det oppstå dobbel avgiftsbelastning, da det også vil påløpe utenlandsk merverdiavgift ved innførsel til utlandet.

Formålet bak bestemmelsen og det forhold at det er viktig å unngå dobbel avgiftsbelastning, tilsier klart at det bør foretas en innskrenkende tolkning av loven § 3-24 for kjøretøy som selges på eksport til utlandet.

Unntaket kommer til anvendelse, og Selskapet er ikke forpliktet til å beregne uttaksmerverdiavgift på varebilene som skal selges på auksjon i utlandet og eksporteres til utlandet. I vurderingen legges det særlig vekt på formålet bak uttaksregelen og at varebilene ikke skal forbrukes i Norge, men skal selges og benyttes utenfor det norske merverdiavgiftsområdet.

I henhold til ovennevnte, bes skattekontoret bekrefte eller korrigere vårt syn på forståelsen av lovens § 3-24 for salgsvarer som skal selges på eksport fra Norge til utlandet.»

 

Skattekontorets vurderinger

Skattekontoret skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om Selskapet plikter å beregne uttaksmerverdiavgift i henhold til mval. § 3-24 når de registrerer kjøretøy i selskapets navn i motorvognregisteret for deretter å avregistrere disse og eksportere kjøretøyene til utlandet.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjon ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattekontoret forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. 

Rettslig utgangspunkt

Det klare utgangspunktet, i henhold til lov av 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (mval.) § 3-1 første ledd, er at omsetning av alle typer varer og tjenester er avgiftspliktige med mindre de er uttrykkelig unntatt eller fritatt for merverdiavgift.

Det følger av mval. § 3-24 første ledd første punktum at det skal beregnes merverdiavgift når en bilforhandler registrerer et kjøretøy på eget navn i motorvognregisteret, selv om kjøretøyet ikke tas i bruk. I bestemmelsens første ledd andre punktum bokstav a til c, gjøres det imidlertid unntak fra hovedregelen om å beregne uttaksmerverdiavgift.

Mval. § 3-24 har følgende ordlyd:

«Det skal beregnes merverdiavgift når en bilforhandler registrerer et kjøretøy på eget navn i motorvognregisteret selv om kjøretøyet ikke tas i bruk. Dette gjelder likevel ikke dersom kjøretøyet

1. a) tas i bruk som utleiekjøretøy i yrkesmessig utleievirksomhet
2. b) tas i bruk som middel til å transportere personer mot vederlag i

     persontransportvirksomhet

1. c) ikke er et personkjøretøy og tas i bruk som driftsmiddel i virksomheten»

 

Unntaket i bokstav a og b gjelder for yrkesmessig utleievirksomhet og kjøretøy til persontransport. Det er heller ikke avgiftsplikt ved uttak fra bilforhandler av varebil klasse 2 (kjøretøy som ikke er et personkjøretøy) dersom kjøretøyet benyttes som driftsmiddel i egen avgiftspliktig virksomhet, jf. bokstav c. Hva som menes med «personkjøretøy» fremgår av FMVA § 1-3-1. Unntakene fra avgiftsplikten henger sammen med at kjøretøyet skal brukes som driftsmidler i avgiftspliktig virksomhet. Det er derfor ikke tale om noe uttak i egentlig forstand.

Bestemmelsen i mval. § 3-24 må sees i sammenheng med mval. § 6-7, som fritar omsetning av kjøretøy som omfattes av Stortingets vedtak om omregistreringsavgift, fra avgiftsplikt. For å unngå at en bilforhandler først registrerer et kjøretøy på seg selv og deretter videreselger kjøretøyet uten merverdiavgift, pålegger mval. § 3-24 første punktum at det skal beregnes merverdiavgift som ved uttak når bilforhandleren registrerer kjøretøyet på eget navn. Bestemmelsen om uttak i disse tilfellene ble innført i 1976 og er en formalistisk bestemmelse som ble innført for å sikre at det ble beregnet merverdiavgift ved salg av nye og bruktimporterte kjøretøy og ikke kun eventuelt omregistreringsavgift.

Konkret vurdering

Det opplyses i anmodningen at Selskapet over flere år har anskaffet kjøretøy, varebil klasse 2, fra det utenlandske selskapet X. Bilene står på tollager og det har vist seg at bilene er vanskelig å selge på det norske markedet. For å bli kvitt varelageret, må salgsprisen reduseres og Selskapet ønsker ikke å dumpe prisene på kjøretøyene i det norske markedet, da dette vil være negativt for selskapet og selskapets forhandlere av nye varebil klasse 2. Bilene planlegges derfor å bli solgt på eksport til utlandet (auksjon i utlandet).

Det opplyses videre at Selskapet først vil fortolle bilene i Norge og innrapportere innførselsmerverdiavgiften i mva-meldingen, deretter vil Selskapet registrere bilene på seg i motorvognregisteret, avregistrere bilene igjen og søke om refusjon av engangsavgiften. Bilene skal deretter selges til utlandet via det utenlandske auksjonsselskapet uten merverdiavgift. Det vil si at bilene ikke vil bli overlevert eller tatt i bruk av kjøpere i Norge.

Årsaken til at Selskapet velger å registrere bilene på seg i motorvognregisteret, til tross for at de vet at bilene skal selges på eksportsalg til utlandet, er opplyst å være fordi produsenten (X) krever dette for at Selskapet skal få fabrikkstøtte. Fabrikkstøtten er opplyst å utgjøre såpass store beløp pr. bil, at Selskapet ser det som nødvendig å registrere bilene på seg selv i motorvognregisteret.

Spørsmålet i det følgende blir om Selskapet kan unnlate å beregne uttaksmerverdiavgift når de registrerer bilene i sitt navn i motorvognregisteret. Unntak fra hovedregelen om uttaksplikt fremgår som nevnt av bokstav a til c i mval. § 3-24. Bilene som registreres i Selskapet sitt navn er ikke personkjøretøy, men varebil klasse 2.  Spørsmålet blir dermed om varebilene tas i bruk som driftsmiddel i virksomheten, jf. bokstav c. 

Det fremgår klart fra innsender at den eneste grunnen til at Selskapet registrerer kjøretøyene på eget navn i motorvognregisteret er for å motta fabrikkstøtte fra produsenten. Innsender er helt klar på at kjøretøyene ikke blir tatt i bruk i virksomheten. Verken som driftsmidler i avgiftspliktig virksomhet eller at varebilene skal omdisponeres fra varelageret til bruk som demonstrasjonskjøretøy. Det vil si at varebilene ikke vil være til bruk i den merverdiavgiftspliktige virksomheten, som demonstrasjonskjøretøy eller driftsmiddel. Dersom varebilene tas ut med sikte på salg, vil det foreligge plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift, da det i realiteten er tale om nybilsalg, jf. hovedregelen i mval. § 3-24 første ledd første punktum. Unntaket i bokstav c er ikke ment å omfatte tilfeller hvor kjøretøyene skal benyttes som salgsvarer, slik tilfellet er i denne konkrete saken.

Det anføres fra innsender at formålet med uttaksreglene i mval. § 3-24 er å forhindre at norske kjøretøy som er ment for kjøring på norske veier blir rensket for merverdiavgift, ved at bilforhandlerne først registrerer kjøretøyet i eget navn for deretter å selge det videre uten å beregne avgift. I denne saken er på det rene at bilene ikke skal selges og forbrukes i Norge, da de vil bli eksportert til utlandet. Begrunnelsen og formålet bak uttaksregelen taler etter innsenders syn mot uttaksplikt for Selskapet og tilsier at lovens ordlyd bør tolkes innskrenkende. En slik innskrenkende tolkning støttes også av at merverdiavgiftsloven skal ramme forbruk av varer og tjenester i det norske merverdiavgiftsområdet. Endelig anføres at dersom lovens ordlyd ikke tolkes innskrenkende, vil det oppstå dobbel avgiftsbelastning, da det vil påløpe utenlandsk merverdiavgift ved innførsel til utlandet.

Til dette vil skattekontoret bemerke at når en bilforhandler registrer kjøretøyet på eget navn i motorvognregisteret, så plikter forhandleren å beregne merverdiavgift som ved uttak selv om kjøretøyet ikke tas i bruk. Denne klare hovedregelen er nødvendig for å hindre omgåelser som følge av fritaket i mval. § 6-7 og at kjøretøyene blir ilagt merverdiavgift. Lovgiver har imidlertid oppstilt tre unntak fra hovedregelen om uttaksplikt. Selskapet faller ikke inn under noen av lovens unntak fra uttaksplikten. Dersom Selskapet skulle sluppet uttaksberegning til tross for registrering av kjøretøyene i motorvognregisteret, og ved at de har beregnet, innrapportert og fradragsført innførselsmerverdiavgift, ville ikke kjøretøyet blitt merverdiavgiftsbelagt selv om det blir registrert i motorvognregisteret og kan bli kjørt med lovlig på norske veier. Dette ville være i strid med hele formålet bak bestemmelsen i mval. § 3-24. Plikten til å beregne uttaksmerverdiavgift ble innført nettopp for å sikre at det ble beregnet merverdiavgift ved salg av nye og bruktimporterte kjøretøy, og ikke kun eventuelt omregistreringsavgift. Notoritetshensyn, kontrollhensyn og ønsket om å hindre misbruk av regelverket tilsier også at en bilforhandler plikter å beregne uttak etter hovedregelen i mval. § 3-24 ved registrering i motorvognregisteret. En utvidende tolkning av bestemmelsens bokstav c (det vil si en innskrenkende fortolkning av uttaksreglene) vil stride mot formålet til bestemmelsen.

På mer generelt grunnlag vil skattekontoret bemerke at uttaksplikten ved registrering i motorvognregisteret (slik som i foreliggende tilfelle) følger klart av lovens ordlyd. Selv om eventuelle formålsbetraktninger (delvis) tilsier at forholdet burde vært regulert annerledes enn det loven gir anvisning på, kan ikke dette gjøre at bestemmelsen settes til side.

Dersom kjøretøyet, etter førstegangs registrering i motorvognregisteret, blir videresolgt enten til kjøper i Norge eller avregistrert og eksportert til kjøper i utlandet umiddelbart, etter 2 dager eller 4 måneder, vil ikke det ha noen innvirkning på plikten til å beregne uttak etter mval. § 3-24 på registreringstidspunktet i motorvognregisteret. En uttaksplikt etter hovedregelen i mval. § 3-24 vil være en endelig avgiftsbelastning, som sikrer at kjøretøy som er ment for kjøring på norske veier blir avgiftsbelagt. En eventuell omsetning i Norge eller eksportsalg vil være en etterfølgende handling i form av en omsetning som vil være omfattet av fritaket i mval. §§ 6-7 første ledd eller 6-21. Skattekontoret kan derfor ikke se at det i et slik tilfellet vil bli dobbel avgiftsbelastning. Det faktum at det vil påløpe utenlandsk merverdiavgift ved innførsel til utlandet vil bero på om det er næringsdrivende eller privatpersoner som innfører kjøretøyene og hvordan de nasjonale reglene om fradrag for innførselsmerverdiavgift er i utlandet. Dette er forhold som ligger utenfor den norske merverdiavgiftsretten og vil ikke ha noen betydning for plikten til å beregne uttak etter mval. § 3-24.

Det forhold at produsenten X setter som vilkår at Selskapet registrerer bilene på seg selv i motorvognregisteret for at de skal motta fabrikkstøtte er et privatrettslig avtaleforhold mellom produsenten og Selskapet. Når Selskapet importerer biler på slike vilkår, må de innrette seg etter dette og følgelig forholde seg til de avgiftsrettslige reglene ved en slik registrering av bilene på seg selv i motorvognregisteret. En konsekvens av slik registrering, er som tidligere nevnt, at Selskapet plikter å beregne merverdiavgift som ved uttak etter hovedregelen i mval. § 3-24. I dette tilfellet kunne Selskapet ha valgt å ikke registrere bilene i motorvognregisteret, da det er besluttet at bilene skal selges på det utenlandske markedet ved eksportsalg. Da ville ikke Selskapet hatt plikt til å beregne merverdiavgift som ved uttak.

Skattekontoret har etter dette kommet til at unntaket fra å beregne merverdiavgift som ved uttak i mval. § 3-24 bokstav c ikke kommer til anvendelse, da kjøretøyene ikke vil bli tatt i bruk som driftsmiddel i virksomheten. Førstegangsregistrering av kjøretøyene i motorvognregisteret vil etter mval. § 3-24 første ledd første punktum medføre plikt for Selskapet som bilforhandler til å beregne merverdiavgift som ved uttak i den skattemeldingsperioden kjøretøyene blir førstegangsregistrert i motorvognregisteret. Når mval. hjemler at det skal beregnes merverdiavgift som ved uttak vil dette være en endelig avgiftsberegning. Eksportsalg av varer er fritatt fra å beregne utgående merverdiavgift etter mval. § 6-21. Dette vil ikke medføre noen endring i forhold til den forutgående pliktige uttaksberegningen etter mval. § 3-24.

Konklusjon

På bakgrunn av fremlagt faktum, og med de forutsetningene som er tatt, vil Selskapet ha plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift etter mval. § 3-24 første ledd første punktum når de registrerer et kjøretøy i eget navn i motorvognregisteret. Dette gjelder uavhengig av om kjøretøyet kort tid etter avregistreres og eksporteres til utlandet.