Exit/innløsning av aksjer

Innsenders fremstilling av faktum og jus

Innledning

A og hans ektefelle, B, eier i dag henholdsvis XX% og XX% av aksjene i selskapet AB AS («selskapet»). Ektefellene er skattemessig bosatt i Sveits etter skatteavtalen mellom Norge og Sveits og har utsettelse med innbetaling av utflyttingsskatt etter skatteloven (sktl.) § 10-70 (7). Selskapet er skattemessig hjemmehørende i Norge.

Ektefellene ønsker nå å endre eierfordelingen i selskapet, slik at hver av ektefellene eier 50 % av aksjene i selskapet. For å oppnå denne eierfordelingen er det planlagt at selskapet gjennomfører en kapitalnedsettelse etter aksjeloven (asl.) § 12-1, hvor A innløser XX aksjer uten vederlag.

Den planlagte disposisjonen og de skattemessige spørsmålene som ønskes avklart ved bindende forhåndsuttalelse er nærmere beskrevet nedenfor.

Faktiske forhold

A og B eier til sammen 100% av aksjene i selskapet. Selskapet har kun én aksjeklasse og alle aksjer er pålydende kr. XX.

Som følge av at A har flyttet til Sveits, har han skatteplikt til Norge for latent gevinst på aksjene i selskapet som om disse var realisert siste dag før utflytting, jf. dagjeldende skatteloven (sktl.) § 10-70 (1) og (2).

Det er stilt betryggende sikkerhet for skatteforpliktelsen i form av pant i selskapet og A har derfor fått utsettelse med skatten etter sktl. § 10-70 (7). Ingen aksjer er blitt realisert etter utflytting.

Den planlagte disposisjonen

For at A og B skal oppnå ønsket eierfordeling på 50% av aksjene hver i selskapet, er det planlagt at A innløser XX av sine aksjer uten vederlag i henhold til asl. § 12-1 («Disposisjonen»). Etter innløsningen vil hver av ektefellene eie XX aksjer i selskapet.

Spørsmålene som ønskes avklart

Innsender ønsker avklart følgende spørsmål ved bindende forhåndsuttalelse:

1. Innebærer Disposisjonen en “gaveoverføring” etter sktl. § 10-70 (8)?

A har som nevnt fått innvilget utsettelse med innbetaling av utflyttingsskatt fastsatt på aksjene i selskapet, jf. sktl. § 10-70 (7). Sktl. § 10-70 (8) fastsetter at retten til utsettelse med betaling av skatten bortfaller “ved gaveoverføring til person som ikke er skattemessig bosatt i Norge”.

Etter sktl. § 10-70 (9) bokstav a første punktum er hovedregelen ved bortfall av retten til utsettelse med skattebetalingen, at A kan kreve å få redusert fastsatt utflyttingsskatt på aksjen “som om gevinsten var fastsatt etter faktisk realisasjonsverdi”.

Reduksjon i henhold til faktisk realisasjonsverdi kan likevel ikke kreves dersom betalingsutsettelsen bortfaller ved “gaveoverføring” som omfattes av § 10-70 (8), se sktl. § 10-70 (9) bokstav a første punktum. Ved gaveoverføring kan gevinsten bare kreves redusert i henhold til markedsverdien av aksjene på gaveoverføringstidspunktet, jf. FSFIN § 10-70-2 (1) annet punktum.

Det første spørsmålet som ønskes avklart, er derfor om Disposisjonen er å anse som en “gaveoverføring” etter sktl. § 10-70 (8), eller om Disposisjonen i stedet medfører at betalingsutsettelsen vil anses bortfalt som følge av “realisasjon”.

2. Kan vederlaget ved Disposisjonen justeres med hjemmel i sktl. § 13-1?

Forutsatt at Disposisjonen ikke kan anses som en “gaveoverføring” etter sktl. § 10-70 (8), men derimot må anses som realisasjon, ønsker innsender avklart om skattemyndighetene vil kunne justere innløsningsvederlaget ved Disposisjonen i medhold av sktl. § 13-1.

3. Kan Disposisjonen gjennomskjæres etter sktl. § 13-2, og hva vil i så fall være rettsvirkningen av slik gjennomskjæring?

Til slutt ønsker innsender avklart om Disposisjonen vil rammes av omgåelsesregelen i sktl. § 13-2. Videre ønskes det avklart hva om i så fall vil være rettsvirkningen ved slik gjennomskjæring.

Innsenders vurdering

Innebærer Disposisjonen en «gaveoverføring» etter sktl. § 10-70 (8)?

Det første spørsmålet som ønskes avklart, er om Disposisjonen kan anses som en “gaveoverføring” etter sktl. § 10-70 (8).

I henhold til alminnelige metodeprinsipper må tolkningen av uttrykket “gaveoverføring” ta utgangspunkt i den alminnelige språklige forståelse. Etter innsenders vurdering er det ikke naturlig å la ordlyden “gaveoverføring” omfatte en disposisjon som i saken her, som kun skjer mellom selskap og aksjonær. Det skjer ingen disposisjon eller transaksjon mellom A og B, men utelukkende en innløsning av en andel av As aksjer i selskapet.

Det har videre formodningen mot seg at ordlyden “gaveoverføring” i § 10-70 kan forstås annerledes enn i sktl. § 9-2, som fastsetter hvilke disposisjoner som skal anses som “realisasjon” for skattemessige formål. Bestemmelsen i § 9-2 (3) bokstav a fastsetter eksplisitt at “gaveoverføring” ikke er å anse som realisasjon. Motsatt følger det av § 9-2 (1) bokstav h at “innløsning av aksjer” er å anse som realisasjon. Samlet tilsier bestemmelsene at en disposisjon som er å anse som “realisasjon” etter § 9-2, ikke kan være en “gaveoverføring” etter sktl. § 10-70 (8).

Denne forståelsen underbygges videre av forarbeidene til sktl § 10-70. I Ot.prp. nr. 1 (2006–2007) pkt. 6.10.3. er det uttalt at formålet med bestemmelsen i åttende ledd er “å hindre at reglene om utflyttingsskatt skal kunne omgås ved å gjennomføre transaksjoner etter utflytting som ikke anses som realisasjon etter bestemmelsen i skatteloven § 9-2”.

Etter det ovennevnte må det legges til grunn at Disposisjonen ikke utgjør en “gaveoverføring” etter § 10-70 (8). I tråd med sktl. § 9-2 må innløsningen av en andel av aksjene i selskapet i stedet anses som “realisasjon”.

Etter innsenders oppfatning vil Disposisjonen dermed medføre at A får rett til å kreve fastsatt utflyttingsskatt redusert “som om gevinsten var fastsatt etter faktisk realisasjonsverdi”, jf. § 10-70 (9) bokstav a, første punktum, dvs. slik at realisasjonsvederlaget settes til 0.

Kan innløsningsvederlaget justeres med hjemmel i sktl. § 13-1?

Sktl. § 13-1 gir på nærmere vilkår skattemyndighetene rett til å fastsette skattyters inntekt ved skjønn, der inntekten er “redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning”.

For at bestemmelsen skal få anvendelse, må det altså foreligge et interessefellesskap mellom skattyteren og en annen person, selskap eller innretning, og inntektsreduksjonen må være en følge av dette interessefellesskapet.

I HR-2016-02165-A (Ikea-dommen) vurderte Høyesterett hvorvidt sktl. § 13-1 kunne anvendes på en konsernintern transaksjonsrekke der et antall faste eiendommer ble utfisjonert fra norsk konsernspiss og lagt inn i separate eiendomsselskaper. I dommens avsnitt 81 og 82 konkluderte førstvoterende slik, med støtte fra samtlige dommere:

«(81) Mitt syn er at § 13-1 ikke kommer til anvendelse der disposisjonsrekken omfatter reelle egenkapitaldisposisjoner som lovlig foretas etter norsk aksjelovgivning. De vurderingstemaer den ulovfestede gjennomskjæringsregelen inneholder, er velegnet for å bedømme slike tilfeller. (...)»

Dommen avgjør med andre ord at bestemmelsen i sktl. § 13-1 ikke kan anvendes i den grad det er tale om «reelle egenkapitaldisposisjoner som lovlig foretas etter norsk aksjelovgivning».

Etter innsenders oppfatning er det ikke tvilsomt at innløsning av aksjer i henhold til asl. § 12-1 er å anse som en “egenkapitaldisposisjon”. Innløsningen vil skje i tråd med aksjelovens fremgangsmåte og vil derfor være lovlig. Etter innsenders oppfatning kan sktl. § 13-1 følgelig ikke anvendes på Disposisjonen.

Kan Disposisjonen gjennomskjæres etter sktl. § 13-2?

Til slutt ønskes det avklart om Disposisjonen vil rammes av omgåelsesregelen i sktl. § 13-2, samt hva som i så fall vil være rettsvirkningen ved gjennomskjæring.

Etter sktl. § 13-2 må to vilkår være oppfylt for at omgåelsesnormen skal kunne anvendes. Det må foreligge en disposisjon (eller flere sammenhengende disposisjoner) som

1. tilsier at hovedformålet var å oppnå en skattefordel, og
2. som etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen.

Det er her tale om kumulative vilkår, slik at omgåelsesnormen ikke kan anvendes dersom hovedformålet objektivt sett ikke er å spare skatt. Det første spørsmålet er følgelig om “hovedformålet” med Disposisjonen var å oppnå en skattefordel.

I henhold til forarbeidene skal skattyters formål vurderes basert på det som objektivt sett fremstår som den sannsynlige intensjonen med disposisjonen, se Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.4.4. Skattyters subjektive motivasjon er altså ikke avgjørende.

For at kravet til hovedformål skal være oppfylt, må det skattemessige motivet “fremstå som klart større enn det forretningsmessige”, jf. Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.5.3. (vår understrekning).

Hensikten med Disposisjonen er å utjevne ektefellenes eierandeler i selskapet, slik at hver av ektefellene eier 50% av aksjene i selskapet. Den primære virkningen av Disposisjonen er følgelig at A avstår XX% av verdiene i selskapet til fordel for B. På utflyttingstidspunktet hadde selskapet en estimert verdi på NOK XX, noe som innebærer at innsender vil avstå verdier for ca. NOK XX.

Etter disposisjonen vil B være privatrettslig eier av 50% av aksjene i selskapet i enhver relasjon, og A vil ikke kunne disponere over sin tidligere eierandel, hverken ved salg, pantsettelse, testamente eller på annen måte. Videre medfører Disposisjonen at A frasier seg kontrollen over selskapet. På nåværende tidspunkt har A både alminnelig og kvalifisert flertall (⅔) på selskapets generalforsamling. Etter gjennomføring vil ektefellene ha 50% av stemmene hver i selskapet, og A vil følgelig ha frasagt seg både sitt alminnelige flertall og muligheten til å vedta endringer i selskapets vedtekter, jf. aksjeloven § 5-18.

Etter innsenders vurdering kan det derfor vanskelig sies at det skattemessige motivet fremstår som “klart større” enn det forretningsmessige motivet for Disposisjonen. Hensikten er å oppnå en 50/50 eierfordeling mellom ektefellene. Ønske om like eierandeler er vanlig blant ektefeller som driver felles forretninger, blant annet for å sikre en jevnbyrdig posisjon i beslutningsprosesser. En slik likestilling kan bidra til langsiktig stabilitet og samarbeidsvilje, noe som også har direkte forretningsmessig verdi for selskapet.

Valget av innløsning av enkeltaksjer i stedet for en direkte gaveoverføring mellom ektefellene er en konsekvens av at gaveoverføring medfører bortfall av retten til utsettelse med innbetaling av utflyttingsskatt. Dersom hovedformålet vurderes å være skattebesparelse i slike tilfeller, vil det innebære at ektefeller som eier selskaper sammen og har valgt å flytte fra Norge av ulike årsaker, blir forhindret fra å velge den mest hensiktsmessige eierstrukturen på grunn av skattereglene. Dette ville være lite i tråd med nøytralitetshensynet i skatteretten, hvor formålet er å sikre at skattereglene i minst mulig grad påvirker hvordan skattyterne innretter sin virksomhet.

Etter det ovennevnte kan grunnvilkåret for omgåelse ikke anses oppfylt, og Disposisjonen kan følgelig ikke gjennomskjæres i medhold av sktl. § 13-2.

Skattedirektoratets vurderinger

Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om den skisserte disposisjonen innebærer en «gaveoverføring» etter sktl. § 10-70 (8), samt om sktl. § 13-1 eller § 13-2 kommer til anvendelse på disposisjonen.

Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte Disposisjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er beskrevet ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes.

1. Om den planlagte Disposisjonen innebærer en «gaveoverføring» etter sktl. § 10-70 (8)

Rettslig utgangspunkt

Hensynet til å sikre at inntekter som er opparbeidet i landet også skattlegges her, er det overordnede formål bak reglene om utflyttingsskatt. Dette fremgår også av forarbeidene i forbindelse med at regelen om utflyttingsskatt ble endret og flyttet til § 10-70 i skattelovens kapittel 10, se Ot.prp.nr.1 (2005-06) pkt. 11.1.

Ved lov 20. desember 2022 nr. 105 («endringsloven») ble reglene om utflyttingsskatt endret med virkning for overføringer og utflyttinger fra og med 29. november 2022, jf. endringsloven del X. Før dette inneholdt bestemmelsen den såkalte femårsregelen i niende ledd bokstav c om endelig bortfall av skatteplikt dersom aksjene mv. ikke var realisert innen fem år etter utflytting. Gjennom endringsloven ble femårsregelen opphevet, i tillegg til at det ble gjort enkelte innstramminger knyttet til gaveoverføringer til nærstående.

Endringer innført gjennom endringsloven beskrevet over er gjeldende for vedkommende disposisjon. Saken vurderes etter reglene slik de står etter endringsloven fra desember 2022.

Etter sktl. § 10-70 (1) og (2) er gevinst på aksjer som skattyter eier på det tidspunktet skatteplikten til Norge opphører «skattepliktig som om aksjen eller andelen var realisert siste dag før dette tidspunkt». Aksjegevinsten innvinnes og tidfestes altså dagen før utflytting. Etter sktl. § 10-70 (7) gis det utsettelse med innbetaling av fastsatt skatt dersom det stilles betryggende sikkerhet. Dette er i forarbeidene omtalt som «utsatt avregning». Bakgrunnen for ordningen med betalingsutsettelse er hensynet til de likviditetsutfordringer som skattlegging av urealiserte gevinster medfører, samt å sikre overholdelse av Norges forpliktelser i henhold til EØS-avtalen, jf. Ot.prp.nr. 1 (2006-2007) punkt 6.10.2. Det er på det rene at Innsender er innvilget utsettelse med betaling av utflyttingsskatt etter sktl. § 10-70 (7).

Oppnådd betalingsutsettelse faller imidlertid bort ved nærmere bestemte omstendigheter, blant annet ved «gaveoverføring til person som ikke er skattemessig bosatt i Norge», jf. (tidligere) sktl. § 10-70 (8).

Spørsmålet som ønskes avklart er om innløsningen av aksjer skal anses som en «gaveoverføring» fra A til den andre aksjonæren i selskapet (B) og derav om innløsningen fører til at As betalingsutsettelse av fastsatt utflyttingsskatt faller bort.

Alternativt vil innløsningen anses som en realisasjon etter sktl. § 9-2 (1), noe som også fører til at betalingsutsettelsen faller bort. Ved realisasjon kan skattyter imidlertid kreve å få redusert fastsatt skatt på aksjene som om gevinsten var fastsatt etter «faktisk realisasjonsverdi», jf. sktl. § 10-70 (9) bokstav a.

Vurdering

Etter sktl. § 10-70 (9) bokstav a kan skattyter som har fått innvilget utsettelse med betaling av utflyttingsskatt kreve å få redusert fastsatt skatt på latent gevinst på aksjer dersom disse aksjene, etter utflytting, realiseres til en lavere verdi enn verdien fastsatt på tidspunkt for utflytting.

En innløsning av aksjer er regnet som realisasjon av disse, jf. sktl. § 9-2 (1) bokstav h og sktl. § 10-37 (2). A kan derfor i utgangspunktet kreve å få redusert fastsatt utflyttingsskatt på de aktuelle aksjene.

Fastsatt skatt reduseres som om «gevinsten var fastsatt etter faktisk realisasjonsverdi». Begrepet realisasjonsverdi er nærmere omtalt i forskriften til sktl. § 10-70 som «...verdien på det tidspunkt retten til utsettelse med innbetalingen bortfalt». I gjeldende sak vil retten til utsettelse med betaling bortfalle på det tidspunktet aksjene innløses/realiseres. A innløser aksjer uten vederlag fra selskapet. Realisasjonsverdien av disse aksjene antas da å være kroner 0, med den virkning at fastsatt skatt på de aktuelle aksjene vil bortfalle.

Valg av fastsettelse etter realisasjonsverdi gjelder ikke ved «gaveoverføringer som nevnt i forrige ledd», jf. sktl. § 10-70 (9) bokstav a fjerde punktum. Gaveoverføringer nevnt i sktl. § 10-70 (8) er «gaveoverføring til person som ikke er skattemessig bosatt i Norge». Spørsmålet er da om innløsningen av aksjer uten vederlag kan anses å være en gaveoverføring fra A til den andre aksjonæren i selskapet – som er skatteavtalemessig bosatt i Sveits (B).

En gaveoverføring anses generelt ikke som realisasjon etter skatteloven, jf. sktl. § 9-2 (3) bokstav a. I anvendelsen av sktl. § 10-70 er gaveoverføring likevel ment å likestilles med realisasjon i den forstand at det er en hendelse som medfører at retten til fortsatt utsettelse med betaling av utflyttingsskatten bortfaller. Bakgrunnen for dette er gjort rede for i Ot.prp.nr. 1 (2006 – 2007), punkt 6.10.3.3:

«Hvis skattyter etter utflytting overfører aksjene eller andelene til en annen vederlagsfritt, kan han således oppnå fortsatt utsettelse med betalingen, ettersom man får utsettelse frem til faktisk realisasjon. Skattyter kan på denne måten unngå skatteplikten ved å overføre aksjene eller andelen mv. vederlagsfritt til for eksempel ektefellen eller et heleid aksjeselskap før de realiseres. Gaveoverføring bør derfor, som foreslått i høringsnotatet, likestilles med realisasjon.»

Etter alminnelig språklig forståelse er en gave en frivillig overføring av verdier uten motytelse, se f.eks. Rt. 2012 s. 744 (Skagen AS). Gaven kan bestå av et fysisk objekt, et immaterielt objekt, tjeneste eller annen ytelse. Dette følger også av praksis fra Skattedirektoratet, se BFU avgitt 28.06.2017.

En innløsning av aksjer som er skissert her gir det resultat at en aksjonær i selskapet får en større eierandel i selskapet uten samtidig å yte et vederlag til den andre aksjonæren som innløser aksjene. En slik økning i eierandel gir blant annet rett til større andel utbytte og gevinst ved eventuelt senere salg av selskapet. Dette tilsier at aksjonæren som innløser aksjene uten å motta vederlag i realiteten ensidig beriker den andre aksjonæren på en måte som har store likhetstrekk med en gavesituasjon.

En innløsning/sletting av aksjer representerer likevel ingen direkte overføring av verdier fra en part til en annen og kan etter Skattedirektoratets vurdering dermed likevel ikke sies å være en gaveoverføring etter sktl. § 10-70 (8).

2. Om den skisserte disposisjonen er en omgåelse etter sktl. § 13-2

Rettslig utgangspunkt

Sktl. § 13-2 ble innført med virkning fra og med inntektsåret 2020, og erstatter den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Bestemmelsen bygger på en lignende toleddet struktur som var formulert av Høyesterett i den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen, jf. Innst. 24 L (2019-2020) pkt. 1.3. Hva gjelder forholdet til tidligere rettspraksis ved anvendelsen av den lovfestede omgåelsesregelen, uttales det i Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 1 følgende:

«Forslaget til lovfestet omgåelsesnorm forutsettes å gi resultater som i hovedsak vil være sammenfallende med det som vil følge av den gjeldende ulovfestede normen.»

I Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.6.3 heter det videre:

«Utgangspunktet skal være at det ikke blir gjort noen generell endring i terskelen for bruk av normen.

På enkelte områder legges det opp til en strengere anvendelse av omgåelsesnormen. Dette gjelder:

i) Skattefordeler i utlandet skal ikke anses som en forretningsmessig virkning, jf. punkt 7.4.3.
ii) Det legges opp til en objektiv formålsvurdering, jf. punkt 7.4.4 og punkt 7.5.3.
iii) Det skal ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er omtalt i lovforarbeidene, uten at dette er fulgt opp med spesielle omgåelsesregler. Det vises til punkt 7.4.6.

Også forslaget om å tillegge formålet med «redskapsregler» mindre vekt, jf. punkt 7.4.2, vil kunne ha en viss betydning»

Tidligere rettspraksis vil dermed fremdeles kunne ha betydning ved tolkning av sktl. § 13-2.

Den lovfestede bestemmelsen fastsetter to vilkår som begge må være oppfylt for at det skal foreligge en omgåelse som gir grunnlag for at skattlegging kan gjennomføres etter bestemmelsen. Det første vilkåret er at hovedformålet med en disposisjon er å oppnå en skattefordel, jf. sktl. § 13-2 (2) bokstav a. Det andre vilkåret er at disposisjonen etter en totalvurdering ikke kan legges til grunn for beskatningen, jf. sktl. § 13-2 (2) bokstav b. Ved totalvurderingen skal det blant annet legges vekt på de momenter som fremkommer i bestemmelsens tredje ledd bokstav a) til f).

Ved vurderingen av hva som er hovedformålet etter den lovfestede regelen legges det opp til en objektiv vurdering, der en ikke skal legge vekt på rene subjektive formål ved disposisjonen. Om fremgangsmåten for en slik vurdering uttales det i Prop. 98 L (2018-2019) punkt 7.5.3:

«Departementet foreslår en helt objektiv formålsvurdering. Vurderingen skal løsrives fra den eller de konkrete beslutningstakerne, og i stedet knyttes til hva en tenkt rasjonell aktør typisk ville hatt som formål med en slik transaksjon. Vurderingen skal baseres på de virkningene som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet. Dette skal gjelde både for skattemessige virkninger og andre virkninger.

<...>

Ved at departementet foreslår en helt objektiv formålsvurdering, med utgangspunkt i en tenkt rasjonell aktørs vurderinger, vil det ikke ha betydning hvem som faktisk hadde skatteformålet (om det var skattyter selv eller noen annen). Det er heller ikke et vilkår at skattefordelen tilfaller skattyter selv eller en nærmere definert krets av nærstående, jf. nærmere omtale i punkt 7.3.3.»

Vurderingen av hva som vil være hovedformålet må vurderes ut fra en objektiv vurdering av de skattemessige og ikke-skattemessige formålene skattyter synes å måtte legge vekt på ved gjennomføring av den skisserte disposisjonen.

Avgrensninger

Eventuelle etterfølgende disposisjoner faller utenfor det som utgjør grunnlag for vurderingen i denne uttalelsen. Disposisjonen som utgjør grunnlaget for vurderingen her kan likevel, i kombinasjon med fremtidige disposisjoner, kunne være disposisjoner som samlet sett utgjør omgåelse etter sktl. § 13-2.

Skattedirektoratet ikke tatt stilling til eventuelle skatteimplikasjoner i Sveits.

Hovedformålsvurdering

Etter sktl. § 13-2 (2) bokstav a kan en omgåelse foreligge hvis «hovedformålet [med disposisjonen] var å oppnå en skattefordel». Som nevnt ovenfor skal disposisjonens forretningsmessige egenverdi og ikke-skattemessige virkninger inngå i vurderingen av hva som skal anses hovedformålet bak disposisjonen.

Innsender har opplyst om at hensikten med den skisserte disposisjonen er å utjevne ektefellenes eierandeler i selskapet, slik at hver av ektefellene eier 50% av aksjene i selskapet. Begrunnelsen er, blant annet, å sikre en jevnbyrdig posisjon i beslutningsprosesser. Det anføres at en slik likestilling kan bidra til langsiktig stabilitet og samarbeidsvilje, noe som også har direkte forretningsmessig verdi for selskapet.

For hovedformålsvurderingen skal bevistemaet være de objektive omstendighetene i saken, og ikke skattyters hensikt. Vurderingen skal baseres på de virkningene som fremsto som sannsynlige på transaksjonstidspunktet. Derved kan det tas hensyn til virkninger som fremstod som sannsynlige, men som ikke er blitt realisert (jf. Prop. 98 L (2018–2019) 14.3) og motsatt. At innsender hevder at disposisjonen vil bidra til langsiktig stabilitet og samarbeidsvilje tillegges derfor liten vekt i vurderingen.

Som det opplyses om i anmodningen er valget av innløsning av enkeltaksjer i stedet for en direkte gaveoverføring mellom ektefellene en konsekvens av at en gaveoverføring medfører at fastsatt utflyttingsskatt på de aktuelle aksjene forfaller til betaling.

Det følger blant annet av HR-2016-2165 (IKEA-dommen) avsnitt 93 at en disposisjons gjennomføringsmetode kan vurderes å representere en omgåelse, også der de overordnede formålene som disposisjonen anføres å skulle ivareta i og for seg er forretningsmessige. I Prop. 98 L (2018-2019) punkt 7.2.3 legges det til grunn at synspunktene i IKEA-dommen med tanke på gjennomføringsmetoden også skal legges til grunn ved anvendelsen av sktl. § 13-2.

Objektivt sett fremstår det slik at disposisjonen er strukturert på en slik måte at innsender ønsker å oppnå utjevning av eiersitsen i selskapet til fordel for ektefellen gjennom en gavelignende disposisjon, men uten at utflyttingsskatten må betales. Skattedirektoratet kan ikke se at den planlagte fremgangsmåten medfører andre virkninger sammenlignet med en gavedisposisjon, utover unngåelse av betaling av utflyttingsskatt. Å unngå utflyttingsskatt fremstår dermed her som det helt dominerende formålet ved valget av den skisserte fremgangsmåten.

Det fremstår etter dette klart at hovedformålet med å utjevne ektefellenes eierandeler i selskapet via innløsning av Innsenders aksjer uten vederlag, er å oppnå en skattefordel. Skattedirektoratet konkluderer med at vilkåret i sktl. § 13-2 (2) bokstav a er oppfylt.

Totalvurdering

Skattedirektoratet vurderer i det følgende om den skisserte disposisjonen, etter en totalvurdering, kan legges til grunn for beskatningen, jf. sktl. § 13-2 (2) bokstav b.

Momentene som skal vektlegges ved totalvurderingen er ikke uttømmende angitt i lovbestemmelsen, jf. ordlyden «blant annet» i tredje ledd. Det er videre ikke et krav at samtlige momenter gjør seg gjeldende i den enkelte sak, jf. Prop. 98 L (2018-2019) punkt 14.4. I det følgende vil Skattedirektoratet derfor vurdere de momentene som anses relevante.

Som for hovedformålsvurderingen er det også her disposisjonens gjennomføringsmetode som vurderes, jf. IKEA-dommen avsnitt 99.

Etter sktl. § 13-2 (3) bokstav a skal det ved totalvurderingen legges vekt på disposisjonens forretningsmessige egenverdi. Med en disposisjons egenverdi siktes det vanligvis til disposisjonens ikke-skattemessige virkninger, typisk forretningsmessige virkninger, se bl.a. NOU 2016: 5 pkt. 8.5.3.1 og Prop. 98 L (2018-2019) pkt. 7.4.3. Innsender opplyser om at innløsningen ønskes gjennomført for å sikre en jevnbyrdig posisjon blant aksjonærene i beslutningsprosesser. Dette kan, som også omtalt ovenfor og under, oppnås på andre måter enn ved innløsning av aksjer. Innsender har også tilkjennegitt at disposisjonens struktur er valgt utelukkende med hensyn til å unngå negative skattemessige konsekvenser. Den skisserte disposisjonens gjennomføringsmåte kan derfor ikke sies å ha en forretningsmessig egenverdi. Etter Skattedirektoratets syn taler dette med tyngde for omgåelse.

Videre skal skattefordelens størrelse vurderes, jf. sktl. § 13-2 (3) bokstav b. Innsender har ikke opplyst om beløpet av den fastsatte utflyttingsskatten. Basert på den opplyste latente gevinsten på aksjene per dagen før utflytting antas likevel skattebesparelsen ved å unngå å realisere utflyttingsskatten gjennom innløsningen av aksjene uten vederlag, å være betydelig.

Innløsning kan ikke sies å være en uhensiktsmessig vei til målet, jf. sktl. § 13-2 (3) bokstav c, da en gaveoverføring ville vært tilsvarende i kompleksitet. Kunstighet og/eller kompleksitet er imidlertid verken nødvendig eller tilstrekkelig for gjennomskjæring, men utgjør et moment.

Det skal også vurderes om samme resultat kunne vært oppnådd ved bruk av andre regler, jf. sktl. § 13-2 (3) bokstav d. Etter Skattedirektoratets syn ville ikke gaveoverføring eller annen form for realisasjon enn innløsning uten vederlag gitt samme resultat (bortfall av utflyttingsskatt på de aktuelle aksjene). Dette momentet taler dermed for omgåelse.

Etter bokstav f skal det vurderes om skatteregler er utnyttet i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn. Det er sentralt her om skattyter oppnår noe som ikke er i tråd med den omgåtte regelens formål, jf. Prop. 98 L (2018–2019) punkt 7.4.2.

Som angitt over er formålet med reglene om utflyttingsskatt å sikre at verdistigning opparbeidet av skattepliktige som har vært skattemessig bosatt i Norge skal komme til beskatning her, se Ot.prp.nr. 64 (1991-1992) punkt 7.4.1. Endringene som ble gjort gjennom endringsloven og som gjelder for utflyttingen som innsender har foretatt, var ment å ytterligere styrke dette formålet. Det klare utgangspunktet er dermed at innsender skal betale den fastsatte utflyttingsskatten. At det er gitt betalingsutsettelse endrer ikke på dette grunnleggende formålet. Det overordnede formålet med reglene trekker i retning at den skisserte disposisjonen klart er i strid med dette formålet.

Som redegjort for over har lovgiver også ment at gaveoverføringer skal medføre bortfall av betalingsutsettelsen, selv om skattyter ved gaveoverføringen ikke mottar et vederlag. Dette er begrunnet i faren for enkle tilpasninger hvis slike overføringer ble tillatt å gjøre uten den konsekvens at utflyttingsskatten forfaller til betaling. I tilfeller av realisasjon av aksjene (altså overføring av eiendomsrett mot vederlag), har lovgiver også ment at betalingsutsettelsen skal bortfalle. Her er det imidlertid innført en lempning, i de tilfeller markedsverdien på aksjene er lavere på realisasjonstidspunktet enn på utflyttingstidspunktet. I slike tilfeller er det funnet rimelig at utflyttingsskattekravet reduseres slik at det speiler gevinsten som faktisk realiseres ved salget.

I det foreliggende tilfellet er det ikke redegjort for at selskapet eller aksjene har sunket i verdi etter utflyttingen. Skattedirektoratet legger dermed til grunn at de relevante aksjene fremdeles har en verdi. At innsender er villig til å løse inn aksjene uten vederlag er dermed ikke et uttrykk for at aksjene har tapt seg vesentlig i verdi eller er verdiløse. Dette må anses å være en følge av interessefellesskapet som foreligger mellom aksjonærene som ektefeller og at full kontroll beholdes innenfor dette interessefellesskapet både før og etter disposisjonen. Hensynene som begrunner regelen om reduksjon av utflyttingsskatt ved etterfølgende realisasjon, slår dermed ikke til i denne saken. Innløsningen som skissert må dermed anses å stride mot formålene som begrunner denne regelen.

Som nevnt ovenfor fremstår den økonomiske realiteten av disposisjonen å være en gaveoverføring fra A til B. At disposisjonen ikke skal utløse utflyttingsskattekravet fordi den formelt ikles formen som en innløsning av aksjer når den økonomiske realiteten er en gaveoverføring, tilsier at disposisjonen også strider mot formålene som begrunner regelen om at gavedisposisjoner skal utløse utflyttingsskatten.

Innsender har fremholdt at innløsningen gjennomføres lovlig etter aksjelovens regler. At innløsningen gjennomføres i tråd med disse reglene har ingen selvstendig betydning i vurderingen.

Etter Skattedirektoratets syn er den skisserte disposisjonen klart i strid med hensynene som begrunner reglene om utflyttingsskatt. Dette taler med styrke for at det foreligger en omgåelse.

Innsender henviser i sin anmodning til nøytralitetshensynet i skatteretten. Skattedirektoratet viser igjen til formålet bak reglene om utflyttingsskatt, som er å sikre at verdier opparbeidet i Norge skattlegges her. Innsender har fått utlignet en utflyttingsskatt ved flytting fra Norge. Utflyttingsskatten er utformet for å sikre at latent gevinst på aksjer beskattes når en person flytter fra Norge. Dette kan sees som et forsøk på å opprettholde nøytralitet ved å forhindre at skattytere unngår skatt ved å flytte til utlandet. Når det gjelder den konkrete skisserte disposisjonen, bemerker Skattedirektoratet at den gjennomføres etter at de skattepliktige har flyttet ut av norske beskatningsområde. Disposisjonen har dermed i seg selv ingen tilknytning til norsk beskatningsområde og eventuelle nøytralitetshensyn i norsk skatterett er derfor ikke relevante for denne disposisjonen.

Konklusjon

Skattedirektoratet konkluderer dermed med at disposisjonen ikke legges til grunn for beskatningen etter sktl. § 13-2 (2) bokstav a og bokstav b, jf. (3). Begge de kumulative vilkårene for omgåelse er dermed oppfylt. Dersom disposisjonen gjennomføres som skissert, vil skattlegging derfor kunne gjennomføres etter sktl. § 13-2.

Det følger av sktl. § 13-2 (4) at skattlegging etter bestemmelsen skal «finne sted som om disposisjonen eller disposisjonene var gjennomført på en måte som reflekterer det økonomiske innholdet». Skattleggingen skal altså reflektere disposisjonens økonomiske innhold. Etter Skattedirektoratets vurdering skal disposisjonen skattlegges som en gaveoverføring etter sktl.
§ 10-70 (8), med den virkning at retten til utsettelse med betaling av fastsatt utflyttingsskatt bortfaller. Videre kan ikke fastsatt skatt reduseres etter sktl.
§ 10-70 (9) bokstav a, jf. bestemmelsens fjerde punktum. 

Etter dette har Skattedirektoratet ikke tatt stilling til om sktl. § 13-1 kommer til anvendelse på den skisserte disposisjonen.