Fisjon av andelslag (skatteloven kapittel 11)

Saksforholdet:

På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at X AL (X) er morselskapet i X-konsernet. Y AS er et heleid datterselskap. Videre eier X 76,7 pst. av Z AS.

X er et selskap med begrenset ansvar (BA). Selskapet har vekslende andelskapital og vekslende antall medlemmer.

Det fremgår av vedtektene § 2 at X har som formål å omsette maskiner, driftsmidler og rekvisita til andelseierne, drive verksted, produksjonsvirksomhet og service på en for andelshaverne rasjonell og økonomisk måte. Andelslaget kan også selge til og utføre oppdrag for andre når dette ikke går ut over andelseiernes interesser. Det kan også ved innskudd eller på annen måte samarbeide med andre selskaper innenfor sitt arbeids- og interesseområde.

X er etter innsenders oppfatning et selskap som er skattemessig likestilt med aksjeselskap etter skatteloven § 10-1 og skattlegges som et alminnelig aksjeselskap. Det blir ikke beregnet RISK-beløp på andelene i selskapet. Andelslaget betaler ikke formuesskatt. Andelseierne formuesbeskattes for andelslagets formue. X faller inn under skatteloven § 2-2 første ledd bokstav e som et selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets kapital. Reglene i skatteloven § 10-50 for samvirkeforetak kommer ikke til anvendelse.

X planlegger å utfisjonere driften i et eget selskap med begrenset ansvar som skal nystiftes. Det er innsenders oppfatning at fisjonen kan gjennomføres skattefritt. Det nye selskapet vil også være et selskap med begrenset ansvar, jf. skatteloven § 11-4 annet ledd annet punktum. Det gamle selskapet vil fortsatt bestå og virksomheten vil i det overveiende bestå i forvaltning og drift av selskapets faste eiendommer. X faller utenfor aksjelovens regler, jf. aksjeloven § 1-1 tredje ledd nr. 3. Foretaksregisteret har opplyst til innsender at planlagte disposisjon ikke kan meldes dit som fisjon, men som etter reglene om kapitalnedsettelse og stiftelse av selskap. Innbetalt andelskapital vil bli lagt til grunn ved delingen.

Skattedirektoratets vurderinger:

Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om X kan fisjoneres uten at det utløses beskatning på selskapets hånd. Løsningen beror på i hvilken utstrekning reglene og forutsetningene som er nedfelt i skatteloven kapittel 11 blir oppfylt. Vi legger til grunn i det følgende at de generelle vilkår som skatteloven oppstiller om at fisjonen må gjennomføres på lovlig måte etter selskaps- og regnskapsrettslige regler og at skattelovgivningens øvrige vilkår blir oppfylt.

Det følger av skatteloven § 11-4 annet ledd at selskap som er skattemessig likestilt med aksjeselskap etter bestemmelsene i skatteloven § 10-1, kan fisjoneres uten skattlegging etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper. Det følger av skatteloven § 10-1 at som likestilt selskap med aksjeselskap, regnes selskap som nevnt i § 2-2 første ledd bokstavene b til e. Det aktuelle alternativet er bokstav e hvor det fremgår at selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra, når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital. Vi legger til grunn at X er et selskap som oppfyller definisjonen i skatteloven § 2-2 første ledd bokstav e. Utgangspunktet er således at andelslaget kan fisjoneres skattefritt, jf. skatteloven § 11-4 annet ledd.

I anmodningen er det flere steder vist til Finansdepartementets uttalelse som er inntatt i Utv. 1998 side 1201 om fusjon av samvirkeforetak med overføring til nystiftet samvirkeforetak. I uttalelsen fremgår det: ”Departementet legger for øvrig til grunn at de kooperative prinsipper vil være til hinder for at et samvirkeforetak kan omdannes til aksjeselskap.” Vi gjør oppmerksom på at Finansdepartementet i brev av 22. juni 1999, som er inntatt i Utv. 1999 side 1329, har sagt at uttalelsen er uklar og at den er trukket tilbake. Av sistnevnte uttalelse fremgår det også at når det gjelder spørsmålet om i hvilken utstrekning omdannelse fra andelslag til aksjeselskap kan skje, beror det på en vurdering etter de selskapsrettslige regler. Det er vist til et brev av 27. mai 1997 fra Justisdepartementets lovavdeling til Nærings- og handelsdepartementet som har nedfelt kriterier for vurderingen ved omdannelser av samvirkeforetak.

Hovedreglen i norsk rett er at endring fra en selskapsform til en annen (omdanning) må gjennomføres ved oppløsning og nystiftelse. Ved fisjon må det også foretas beslutninger om anvendelse av selve selskapsformuen. Dette reiser igjen spørsmål om andelshavernes rett til å disponere over andelslagets midler. Det må derfor først tas stilling til i hvilken grad andelshaverne kan disponere over Xs selskapsformue. I og med at lovgivningen ikke regulerer slike selskapsrettslige spørsmål for andelslag, må problemstillingen søkes løst ved bruk av selskapets egne bestemmelser og rettsgrunnlaget for øvrig. Vedtektene har ikke bestemmelser som direkte regulerer fisjonssituasjonen, men har bestemmelser som angir rammen for disponering av selskapsformuen som er av interesse.

Det følger av vedtektene § 16 at for å fatte et gyldig vedtak om oppløsning kreves det 2/3 flertall av de avgitte stemmer og at enten de som stemmer for oppløsning representerer 2/3 av samtlige andeler i laget, eller at vedtaket gjentas med 2/3 flertall av avgitte stemmer i nytt årsmøte innkalt med samme varsel som foran nevnt og med beskjed om utfallet av første møte. Mulig nettoformue skal fordeles ved tilbakebetaling av andelene etter pålydende og resten på andelseierne i forhold til kjøp i X i de siste 10 år.

Slik det fremgår er det anledning for andelshaverne til å treffe beslutninger om anvendelse av hele selskapsformuen og at denne kan tilfalle andelshaverne. Basert på en ”fra det mer til det mindre betraktning”, kan § 16 tolkes slik at den også åpner for å redusere andelskapitalen for å gjennomføre fisjonen. Konkret er synspunktet at det å kunne beslutte oppløsning av hele andelslaget, er et større inngrep enn det å beslutte delvis oppløsning av dette. Reelle hensyn og rimelighet taler for en slik løsning. Man kan imidlertid ikke gå ut over de rammer som er oppstilt i vedtektene.

Vi forutsetter at det ikke foreligger andre bestemmelser eller andre forhold som er til hinder for den planlagte fisjon og at de øvrige vilkår som følger av vedtektene, for eksempel § 14 om vedtektsendringer, overholdes. Hypotetisk sett kan det oppstå uenighet om gjennomføringen av fisjonen og fisjonsprosessen. Skattedirektoratet kan naturligvis ikke med bindende virkning avgjøre om andelslaget i så fall kan fisjoneres, eller avgjøre andre problemstillinger som kan oppstå i denne sammenheng. Vi legger imidlertid til grunn at dersom det blir besluttet fisjon basert på vedtektene § 16 og de øvrige bestemmelsene i vedtektene, og de alminnelige rammer som oppstilles i selskapslovgivningen overholdes, vil fisjonen kunne gjennomføres lovlig etter de selskapsrettslige regler, jf. kravet i skatteloven § 11-1 annet ledd.

En annen problemstilling knytter seg til hvordan fisjonen faktisk gjennomføres. Det er som nevnt en forutsetning for å gjennomføre en skattefri fisjon at den skjer etter de prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper. For det første stilles det krav til måten fisjonen kan gjennomføres på. Slik vi forstår det er fisjonen tenkt gjennomført ved kapitalnedsettelse i det overdragende selskapet og nystiftelse av det overtakende selskapet. Dette er en type fisjon som aksjeloven regulerer og som således også godkjennes skattemessig, forutsatt at det ikke er snakk om en såkalt vertikal fisjon.

Dersom denne fremgangsmåten velges, må det foretas en kapitalnedsettelse i andelslaget. Hvis kapitalnedsettelsen gjennomføres i medhold av vedtektene § 16, er dette etter Skattedirektoratets oppfatning ikke i strid med forutsetningene i skatteloven § 11-4 annet ledd. I det overtakende selskapet gjennomføres fisjonen ved stiftelse av selskap, jf. aksjeloven § 14-3 annet ledd. For øvrig er det ikke gitt nærmere beskrivelse av selve fisjonen. Det forutsettes at fisjonen for øvrig vil tilfredsstille prinsippene som er nedfelt i aksjeloven kapittel 14. Vi nevner at skatteloven § 11-8 om fordeling av nominell og innbetalt kapital må skje i samme forhold som nettoverdiene fordeles mellom selskapene. Det legges til grunn at det overtakende selskap er likeartet med det overdragende selskap, dvs. at begge selskapene er andelslag.

Henvendelsen gjelder bare skattefri fisjon på selskapsnivå, og den bindende forhåndsuttalelse vil derfor ikke direkte gjelde for andelshaverne. På grunn av sammenhengen i regelverket og at vilkår på andelshavernivå også må være oppfylt for å kunne gjennomføre en skattefri fisjon, forutsetter vi at slike vilkår oppfylles.

Slik det fremgår av vedtektene § 16 er det fastsatt egne bestemmelser om fordeling av selskapsformuen ved oppløsning. Det er opplyst at planlagt fordeling av andeler er i samsvar med andelseierens eierandel målt ut fra innskutt andelskapital og som også samsvarer med andelseiernes samhandel med selskapet. Det er innsenderens ønske at innskutt andelskapital skal legges til grunn ved delingen. I så fall vil det foreligge kontinuitet for så vidt gjelder verdiene andelshaverne har før og etter fisjonen. Dersom det åpnes for en annen fordeling sett i forhold til den rett man hadde før fisjonen (skjevdeling), oppstår det imidlertid spørsmål om realisasjon av andeler på andelshavernes hånd.

Konklusjon:

X AL kan etter de samme prinsipper og vilkår som gjelder for aksjeselskaper og basert på de ovennevnte forutsetninger og vilkår fisjoneres skattefritt i medhold av skatteloven § 11-4 annet ledd.